CDAP - FI.2023.0141 - 2024-06-28 - A.________/Commission de recours en matière fiscale, Municipalité de ***

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 28 juin 2024

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M.

Raphaël Gani, juge; M. Etienne Poltier, juge suppléant.

Recourant

A.________, à

********, représenté par Me Jean-Claude SCHWEIZER, avocat, à Neuchâtel 1,

Autorité intimée

Commission de recours en matière

fiscale, ********,

Autorité concernée

Municipalité de ********,

Objet

Taxe ou émolument communal (sauf épuration ou ordure)

Recours A.________ c/ décision de la Commission de recours

en matière fiscale du 4 octobre 2023 (taxe sur les résidences secondaires

2019 à 2022)

Vu les faits suivants:

A.

a) A.________ est propriétaire, sur le territoire de la Commune de ********,

de la parcelle n° ********. Celle-ci abrite un bâtiment, où se trouve un

logement, ainsi que des espaces occupés par la société ********.

b) A.________ est d’ailleurs à la fois employé et

administrateur de cette société. Celle-ci, selon son inscription au registre du

commerce a pour but : « Entreprise générale de construction et d’ingénierie ;

facture d’instruments ; vente et service technique ou administratif ».

Concrètement, selon les allégations de l’intéressé, cette société exploite un

magasin régulièrement ouvert à ******** et s'occupe de l’exploitation et de l’entretien

de remontées mécaniques, ainsi que de l’entretien de l’infrastructure d’un EMS.

La société, en contrepartie de l’occupation du bâtiment précité, verse à A.________

un loyer annuel de 3'600 fr.

B.

a) A.________ était domicilié à ******** jusqu’en 2013, date à laquelle

il a pris domicile à ********, en ********.

b) Son fils ******** a occupé le logement évoqué

plus haut de 2013 à fin février 2018.

c) Par ailleurs, A.________ a occupé

occasionnellement ce logement entre mars 2018 et 2022. Au 1er mars

2023, il a à nouveau pris domicile à ********.

C.

a) A l’occasion d’un contrôle réalisé en 2022, il a été constaté que A.________

n’avait pas été frappé par la taxe communale sur les résidences secondaires

pour les années 2019 et suivantes. La bourse communale a ainsi notifié, le 1er

mars 2023, quatre décisions portant sur la perception de cette taxe pour

chacune des années 2019 à 2022 ; le montant de cette taxe a été arrêté

pour chaque année à 1’706 fr. 20.

b) Par acte du 6 mars 2023, A.________ a

recouru contre ces décisions de la Commune de ********.

c) La Commission communale de recours a procédé

à diverses mesures d’instruction, recueillant les déterminations de la Municipalité

et obtenant la production de diverses pièces, procédant en outre à l’audition

des parties. En fin de compte, dans sa décision du 4 octobre 2023, elle a

rejeté le pourvoi ; elle a considéré en substance que A.________ avait

occupé occasionnellement son logement entre 2018 et 2022 de sorte que sa

situation pouvait être assimilée à celle d’un propriétaire utilisant son bien à

titre de résidence secondaire. Elle a en conséquence confirmé les taxes en

cause.

D.

a) Agissant par acte de son conseil le 2 novembre 2023, A.________ a

recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et

public du canton de Vaud (ci-après CDAP) ; il conclut en substance avec

dépens à la réforme de la décision attaquée en ce sens que le recourant n’est

pas assujetti à la taxe sur les résidences secondaires durant les années 2019 à

2022.

b) Dans ses déterminations du 24 novembre 2023,

la Municipalité conclut au rejet du recours ; la Commission, dans sa

réponse du 4 janvier 2024, en a fait de même. Quant au recourant, il a complété

ses moyens en date du 11 décembre 2023, en confirmant ses conclusions ; il

allègue à nouveau avoir occupé occasionnellement le logement de ******** durant

la période en cause, mais cela dans un but professionnel (sa société était en

effet mandatée en lien avec le chantier de ******** et avec le parc

d’attraction ********; lorsqu’il venait à ********, cela s’expliquait par des

motifs professionnels).

Considérant en droit:

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36),

applicable par renvoi des art. 47a de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts

communaux (LICom; BLV 650.11) et 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il

respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.

2.

a) Selon l'art. 3bis al. 1 LICom, les communes peuvent notamment

percevoir: une taxe communale de séjour, lorsqu'elles affirment leur vocation

touristique, le produit de cette taxe devant être affecté à des dépenses

profitant à l'ensemble des touristes (let. a); une taxe communale de promotion

touristique, lorsqu'elles affirment leur vocation touristique (let. b) ;

une taxe communale sur les résidences secondaires, le produit de cette taxe

devant être affecté à des dépenses profitant directement ou indirectement à

ceux qui l'acquittent (let. c). Ces taxes font l'objet d'un règlement adopté

par le conseil général ou communal et soumis à l'approbation du chef du

département concerné (al. 2). Ces règlements doivent notamment contenir des

dispositions fixant les conditions d'assujettissement à la taxe concernée, le

mode de calcul et le montant de celle-ci, la procédure de perception ainsi que

l'affectation des montants perçus (al. 3). Le produit de ces taxes doit être

distinct des recettes générales de la commune (al. 4).

b) Le Conseil communal de la Commune de ********

a adopté le règlement communal de la taxe de séjour et de la taxe sur les

résidences secondaires en date du 8 décembre 2018 (document approuvé par la

cheffe du Département des institutions et de la sécurité le 14 décembre 2018).

On extrait de ce règlement les dispositions suivantes :

"I. Dispositions générales

Article 1

La Commune perçoit une taxe de séjour sur les nuitées des

hôtes de passage ou en séjour sur son territoire et une taxe sur les résidences

secondaires selon la base légale de la Loi sur les impôts communaux du 5

décembre 1956 (LICom -RSV 650.11), art. 3 bis. (…)

Article 5

Le produit de la taxe de séjour et de la taxe sur les

résidences secondaires est distinct des recettes générales de la commune.

Après déduction des frais de perception, d’administration et

de contrôle, le produit net de la taxe de séjour et celle sur les résidences

secondaires est affecté au financement de manifestations touristiques, de

prestations ou d’installations créées pour les hôtes et utiles de manière

prépondérante à ceux-ci. Il ne peut en aucun cas servir en tout ou partie, à

couvrir des frais de publicité, de promotion touristique, ou des dépenses

communales qui auraient une autre fin que celles mentionnées ci-dessus.

(…).

III. Assujettissement et taux de la taxe sur les

résidences secondaires

Article 11

Pour les propriétaires d’un bien utilisé à titre de résidence

secondaire pour leur propre usage, le montant de la taxe sur les résidences

secondaires est calculé sur la base d’un taux unique :

-

0.19% de la valeur d’estimation fiscale de l’immeuble, quel que

soit le temps effectif d’occupation par le propriétaire et ses proches, pour

autant qu’il ne s’agisse pas de locataires, mais au minimum CHF 250.00.

Pour des périodes de location à des tiers, la taxe prévue à

l’article 10 ci-dessus est applicable.

La taxe de résidence se calcule pour toute l’année d’après

l’estimation fiscale déterminante au 1er janvier. Celle-ci est due

pour l’année civile entière par le propriétaire ou l’usufruitier de l’immeuble

au début de l’année.

Article 12

Sont exonérés de la taxe de résidence :

1. Les

personnes qui, du point de vue des impôts directs cantonaux, sont domiciliées

ou en séjour à l’endroit de la perception de la taxe, au sens des articles 3,

alinéas 1 à 3 et 18, alinéa 1, de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4

juillet 2000 (LI-RSV 642.11) ;

2. Les

personnes réalisant les conditions prévues par l’article 14 de la loi sur les

impôts communaux du 5 décembre 1956 (LICom – RSV 650.11) ;

3. Les

propriétaires qui mettent leur résidence secondaire en location à l’année sur

présentation d’une preuve tangible."

c) En l’espèce, le litige porte sur la taxe sur les

résidences secondaires pour les années 2019 à 2022, perçue selon le mode de

calcul de l’art. 11 al. 1 (et 3) du règlement précité. La Municipalité, dans sa

réponse au recours formé devant la Commission communale de recours, le 3 avril

2023, relève notamment ce qui suit :

« Sans autres preuves tangibles de la mise en location à

l’année de la part du propriétaire, la taxe de résidence est due pour la

période 2019 à 2022. »

La Municipalité fait allusion ici de manière

implicite à l’art. 12 chiffre 3 du règlement, disposition qui prévoit une

exonération des propriétaires qui mettent leur résidence secondaire en location

à l’année sur présentation d’une preuve tangible.

d) Comme on vient de le voir, la taxe sur les

résidences secondaires prévue aux art. 11 et 12 du règlement communal de ********

est perçue sur la base de l'art. 3bis LICom. Elle poursuit donc les mêmes

objectifs que la taxe de séjour proprement dite et elle a ainsi vocation à

financer elle aussi des manifestations touristiques ou des installations spécialement

créées pour les hôtes (cf. art. 5 al. 2 du règlement, qui fait partie des

dispositions générales de ce texte).

Ainsi, comme la taxe de séjour elle-même, la taxe

sur les résidences secondaires ici en cause doit être considérée comme un impôt

d'affectation ou de dotation (Zwecksteuer) dépendant des coûts (Kostenanlastungssteuer),

en ce sens qu'elle est destinée à couvrir des dépenses déterminées provoquées

par des personnes déterminées ou qui profitent avant tout à celles-ci. Le

cercle des contribuables d'un impôt d'affectation destiné à couvrir certaines

dépenses déterminées comprend les personnes à la charge desquelles la

collectivité publique peut, pour des motifs objectifs et raisonnables, mettre

en priorité les dépenses en cause plutôt que de les imposer à l'ensemble des

contribuables; cet impôt est toutefois dû indépendamment de l'usage ou de

l'avantage obtenu individuellement par le contribuable ou de la dépense que

celui-ci a provoquée. Le lien entre les dépenses en cause et les personnes

assujetties est ainsi abstrait et plus lâche que dans le cas d'une charge de

préférence; ces dépenses sont comprises dans un sens large, sans qu'il soit

nécessaire qu'un tel impôt serve au financement immédiat d'une mesure

déterminée (ATF 122 I 61 consid. 3b; 122 I 305 consid. 4b, p. 310; voir aussi

ATF 124 I 289 consid. 3b et Peter Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungsteuern, Bâle 1975, p.

52, 54). La taxe de séjour et la taxe sur les résidences

secondaires se caractérisent donc comme un impôt spécial, d'un montant modéré,

destiné à un but déterminé, distinct des tâches générales de la commune. Elle

tend essentiellement à faire participer les hôtes de la station au financement

des installations et des manifestations qui sont créées spécialement pour eux et

dont ils profitent de manière prépondérante. Le produit de ces taxes doit donc

être utilisé exclusivement dans l'intérêt des hôtes et ne doit pas l'être à des

fins d'allègement du budget communal ordinaire ou de publicité pour la station

(ATF 101 I a 437 consid. 3a; 100 I 71 consid. 3a; 102 Ia 143 consid. 2). L'hôte

doit ainsi coopérer à la réalisation de l'équipement touristique qui est mis à

sa disposition, qu'il l'utilise ou non (CDAP FI.2006.0026 du 27 novembre 2008

consid. 4 in fine; voir aussi FI.2021.0046 du 21 octobre 2021 consid. 2c).

Ainsi, la taxe sur les résidences secondaires doit,

elle aussi, être qualifiée d’impôt d’affectation ou de dotation dépendant des

coûts (concernant cette qualification, voir aussi Arthur Brunner, in:

Zweifel/Beusch/Oesterhelt [édit.], Immobiliensteuern, 2021, § 30 n. 82 et les

références).

3.

a) En l'occurrence, le litige a trait pour l'essentiel à la délimitation

du cercle des contribuables assujettis à la taxe sur les résidences secondaires

prévue par la Commune de ********. La jurisprudence retient tout d'abord de

manière générale qu'il doit exister des motifs objectifs et raisonnables à ne

mettre un impôt (d'affectation) qu'à la charge de certaines catégories de

contribuables, plutôt qu'à l'ensemble de ceux-ci (cf. ATF 124 I 289

consid. 3b. et les références citées); la réflexion se fait en lien avec

l'exigence d'égalité de traitement en matière d'impôt, puisque le principe de

l'universalité de l'impôt est ici écarté (voir aussi arrêt TF 2C_468/2009 du 10

juillet 2009 consid. 3.4 et 5.4; à noter que ces deux dimensions sont évoquées

à l'art. 127 al. 2 Cst.). La question de l'assujettissement doit ainsi être

tranchée en fonction du but poursuivi par cette contribution. En substance,

comme on l'a vu, il s'agit, pour la taxe de séjour, d'appeler les hôtes de

passage à contribuer au financement d'installations ou de manifestations créées

pour eux ou qui leur sont à tout le moins plus spécialement destinées. Ce

faisant, le législateur communal, comme l'autorité d'application, doivent

respecter le principe de l'égalité de traitement et, dès lors, délimiter le

cercle des contribuables dans cette optique, en posant des critères objectifs.

b) S’agissant de la taxe de séjour, la jurisprudence

a retenu, comme critère objectif de délimitation du cercle des contribuables,

la notion d’hôte de passage. Au demeurant, la casuistique portant sur ce thème

est large. Ainsi, la CDAP a considéré que les propriétaires de résidences

secondaires pouvaient être assimilés à des hôtes de passage, au sens de la

réglementation portant sur la taxe de séjour (arrêt CDAP FI.2006.0026, précité;

cet arrêt retient même qu'il en va ainsi du contribuable vaudois, non domicilié

dans la commune de perception, dans laquelle il est propriétaire uniquement d'une

résidence secondaire; voir dans le même sens arrêt TF 2C_672/2017 du 8 octobre

2018; selon ce dernier arrêt, l'exclusion de la perception de la taxe auprès

des habitants de la commune qui sont propriétaires de résidences secondaires n'est

pas arbitraire). Par ailleurs, divers arrêts retiennent que les personnes

séjournant dans une commune pendant la semaine pour des raisons

professionnelles, puis rejoignant leur domicile en fin de semaine, ne pouvaient

pas être considérés comme des hôtes de passage ou en séjour, au sens de la

réglementation sur la taxe de séjour (voir dans ce sens FI.2012.0080, précité,

consid. 3; voir également RDAF 1975 406, Commission cantonale de recours en

matière d'impôt, Vaud).

c) aa) Comme on vient de le voir, la jurisprudence a

fréquemment retenu que les propriétaires de résidences secondaires se trouvaient

dans une situation comparable, voire assimilable à celle des hôtes de passage.

Le règlement de la Commune de ******** a suivi une approche similaire, tout en

prévoyant un régime spécifique pour les propriétaires de résidences

secondaires, avec l’adoption des art. 11 et 12 du règlement; cette solution est

logique, dans la mesure où elle doit respecter le droit supérieur, en

particulier l’art. 3bis LICom, la taxe sur les résidences secondaires devant

apparaître comme une sous-catégorie de la taxe de séjour.

bb) Autrement dit, la règlementation de la Commune

de ******** vise à frapper les propriétaires de logements se trouvant dans une

situation comparable à celle des hôtes de passage, ainsi les propriétaires de

logement de vacances (ou

de résidences secondaires). Le propriétaire du logement en cause doit donc

faire usage de celui-ci dans un but de repos, de délassement ou de

divertissement.

d) aa) Le bâtiment en cause abrite les locaux de la

société dont le recourant est administrateur, ainsi qu’un logement. Il semble

que le logement et les autres locaux ne soient pas séparés. Il demeure que le

bien-fonds en cause abrite effectivement un logement et que celui-ci peut être

affecté au domicile de son occupant, voire à la résidence secondaire de ce

dernier.

bb) Toutefois, le recourant allègue de manière

plausible qu’il a occupé ce logement à des fins professionnelles, en lien avec

la gestion de sa société. La Municipalité, sur laquelle pèse la charge de la

preuve (cf. ATF 148 II 285 consid. 3.1.3 p. 289 concernant le domicile fiscal),

n’a pas démontré le contraire.

On a vu qu’elle invoquait implicitement l’art. 12

chiffre 3 du règlement, en relevant que l’intéressé n’avait pas fourni de

preuves tangibles d’une mise en location à l’année de ce logement ; elle

en déduit que le recourant ne pouvait bénéficier de l’exonération de la taxe. A

vrai dire, c’est mal poser la question : en effet, si l’on ne se trouve

pas en présence d’une résidence secondaire, mais d’un logement à usage professionnel,

il ne saurait y avoir d’assujettissement à la taxe, de sorte que la question

d’une exonération au titre de l’art. 12 du règlement n’est pas pertinente.

cc) En conclusion, dans la mesure où il n’a pas été

démontré que le logement en cause avait été affecté à la résidence secondaire,

la perception de la taxe prévue à l’art. 10 du règlement communal n’a pas lieu

d’être. En effet, un usage lié à l’exercice de la profession d’un tel logement

ne saurait donner lieu au prélèvement de cette taxe (dans ce sens, au sujet de

la taxe de séjour, FI.2012.0080, précité). Cela conduit à l’admission du

recours.

4.

Il découle des considérations qui précèdent que le recours doit être

admis, la décision de la Commission communale de recours devant être réformée

en ce sens que les quatre décisions de la bourse communale du 1er

mars 2023 (taxes n° 37307, 37308, 37309 et 37310) sont annulées.

Vu l’issue de la procédure, le présent arrêt sera rendu

sans frais; au surplus, le recourant, qui est intervenu dans la présente

procédure avec le concours d’un mandataire professionnel, a droit à des dépens

(art. 49 et 55 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est admis.

Considérants

II.

La décision rendue sur recours le 4 octobre 2023 par la Commission

communale de recours en matière fiscale de ******** est réformée en ce sens que

les taxes sur les résidences secondaires 2019 à 2022, factures 37307, 37308,

37309.

et 37310, notifiées par la bourse de la Commune de ********, sont

annulées.

III.

Il n’est pas perçu d’émolument d’arrêt.

IV.

La Commune de ******** doit à A.________ un montant de 1500 fr. (mille cinq

cents francs) à titre d’indemnité de dépens.

Lausanne, le 28 juin 2024

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,

d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6,

6004.

Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.