CDAP - FI.2023.0176 - 2024-01-25 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 25 janvier 2024

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Guillaume Vianin et M.

Raphaël Gani, juges; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants

1.

A.________ à

********

2.

B.________ à

******** tous deux représentés par ART-FID Sàrl, à Denges,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Office d'impôt des districts du

Jura-Nord vaudois et Broye-Vully, à Yverdon-les-Bains.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ et consorts c/ décision sur réclamation

de l'Administration cantonale des impôts du 14 novembre 2023 (irrecevabilité

de la réclamation contre la décision de taxation d'office pour la période

fiscale 2021).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables) sont

mariés et domiciliés à ********.

B.

Les contribuables n'ayant pas déposé leur déclaration d'impôt relative à

la période fiscale 2021 dans le temps imparti, ils ont été sommés de le faire

dans un délai de 30 jours par courrier du 25 juillet 2022, sous la menace d'une

amende pouvant aller jusqu'à 10'000 fr., tant pour l'impôt cantonal et communal

(ICC) que pour l'impôt fédéral direct (IFD).

A.________ et B.________ n'ayant pas déposé leur

déclaration d'impôt, ils ont été taxés d'office par décision de l'Office

d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully (ci-après: l'office

d'impôt) du 29 novembre 2022 adressée par pli simple aux contribuables, fixant

les éléments imposables comme suit:

Revenu imposable ICC: 113'000 fr. au taux de 62'700 fr.

Fortune imposable ICC: 47'000 fr. au taux de 47'000 fr.

Revenu imposable IFD: 116'200 fr. barème mariés.

Cette décision était assortie d'un prononcé

d'amendes de 480 fr. pour l'ICC et de 240 fr. pour l'IFD. Elle précisait les

exigences spécifiques de recevabilité à respecter pour déposer une réclamation

contre une décision de taxation d'office.

C.

Par acte de leur mandataire daté du 1er mars 2023, A.________

et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de la décision du 29

novembre 2022. Ils ont transmis à l'appui de celle-ci leur déclaration d'impôt

relative à la période fiscale 2021, ainsi que diverses pièces justificatives.

Ils ont soutenu que la décision de taxation d'office n'avait pas été

valablement notifiée, l'autorité de taxation sachant que les contribuables

avaient mandaté une fiduciaire, divers échanges ayant eu lieu en ce qui

concerne la taxation 2020 peu avant l'envoi de la décision querellée.

Les contribuables ont maintenu leur réclamation en

dépit du fait que l'office d'impôt la tenait pour irrecevable. A leur demande,

le dossier a dès lors été transmis à l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

Par décision sur réclamation du 14 novembre 2023,

l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation du 1er mars 2023 et

confirmé intégralement la décision de l'office d'impôt du 29 novembre 2022.

D.

A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru à

l'encontre de cette décision par acte de leur mandataire du 14 décembre 2023

auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP),

concluant à son annulation et à la modification de la décision de l'office

d'impôt pour tenir compte de la situation économique réelle du couple pour la

période fiscale 2021.

A la demande du juge instructeur, l'ACI a produit

son dossier.

Considérant en droit:

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),

le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.

art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.

art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de

le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne

l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre

part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559;

130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêts TF 2C_759/2020 du 21 septembre 2021

consid. 1.1; 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1).

3.

Lorsque l'autorité précédente n'est pas entrée en matière sur la

réclamation, le Tribunal cantonal – qui a les mêmes compétences que l'autorité

de taxation (cf. art. 89 al. 1 et 2 LPA-VD) – doit d'abord examiner si les

conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai,

motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, il

doit uniquement examiner si l'autorité a admis à bon droit que la réclamation

était tardive. Si tel est le cas, il doit rejeter le recours déposé devant lui,

sans examiner lui-même le détail de la taxation (ATF 131 II 548 consid. 2.3 p.

551; arrêt TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.2 et les références).

Dès lors, lorsque, comme en l’espèce, l’autorité intimée a déclaré la

réclamation irrecevable pour tardiveté, le recours ne porte que sur ce point, à

l’exclusion des arguments que le contribuable pourrait soulever au fond (cf.

arrêt FI.2023.0009 du 26 juin 2023 et les références citées). Ainsi, lorsque l’irrecevabilité

de la réclamation doit être confirmée, il n'y a pas lieu d'entrer en matière

sur les critiques du contribuable concernant la taxation elle-même (arrêt TF

2C_463/2009 du 21 décembre 2009, consid. 4.3). Les conclusions des recourants

tendant à la modification de la décision de taxation du 29 novembre 2022 –

laquelle a de toute manière été remplacée par la décision attaquée vu l'effet

dévolutif de la réclamation (ATF 146 II 335 consid. 1.1.2) – sont dès lors

irrecevables.

4.

Il convient d'examiner si l'autorité intimée a considéré à

juste titre que la réclamation des recourants était tardive. Les recourants

soutiennent que la décision de taxation d'office souffre d'un vice de

notification, dès lors qu'elle n'a pas été adressée à leur mandataire, pourtant

connu de l'office d'impôt.

a) La réclamation contre une

décision de taxation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation

dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 132 al.

1 LIFD, 48 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des

impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et 186 al. 1 LI).

Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré

comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un

office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire

suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard (cf. art.

133 al. 1 LIFD, ainsi que 19 et 20 LPA-VD).

Les délais de réclamation et de recours

sont péremptoires (v. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Yves

Noël/Florence Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct

[CR-LIFD], 2ème éd., 2017, n. 3 ad art. 119 LIFD; Xavier Oberson, Le

contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 4ème

éd., 2021, p. 765). Cela signifie que leur non-respect entraîne la perte du

droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une

telle sanction, mais peut entraîner des conséquences sur la question de l'émolument

ou des dépens (voir à cet égard, outre les auteurs précités, Pierre Moor/Etienne

Poltier, Droit administratif II, 3e éd., 2011, n°

2.2.6.7). L’inobservation d'un délai légal ne peut

être corrigée que par la voie de la restitution (v. Jean-Maurice Frésard, in:

Commentaire de la loi sur le Tribunal fédéral [LTF], 3e éd., 2022,

n. 4 ad art. 47 LTF).

b) Selon l'art. 16 al. 1 LPA-VD,

applicable à la représentation en matière fiscale par renvoi de l'art. 164 LI

(cf. également l'art. 117 al. 1 LIFD), les parties peuvent se faire représenter

en procédure, sauf si elles doivent agir personnellement en vertu de la loi ou

pour les besoins de l'instruction; elles peuvent se faire assister.

En matière d'impôt direct, le

contribuable est présumé n'avoir octroyé aucun pouvoir de représentation. Cette

présomption est renversée lorsqu'il existe une procuration écrite ou que les

autorités peuvent, de bonne foi, déduire des circonstances une volonté claire

de la personne concernée de se faire représenter (ATF 145 II 201 consid. 5.1 p.

203). La preuve de l'existence d'un rapport de représentation valable et de sa

communication correcte aux autorités fiscales incombe à la partie qui en déduit

un avantage (art. 8 CC par analogie; arrêt TF 9C_711/2022 du 17 novembre 2023

destiné à la publication, consid. 3.7.1). A défaut d'une procuration écrite

clairement libellée, on n'admettra l'existence d'un rapport de représentation

que si l'on peut inférer des circonstances que le contribuable a manifesté sans

ambiguïté la volonté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers (arrêts

TF 9C_711/2022 du 17 novembre 2023 consid. 3.7.1; 2C_872/2018 du 18 décembre

2018 consid. 2.2.5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil III, 2015, n° 17 ad art. 117 LIFD; Masmejean-Fey/Berthoud, in CR-LIFD, n° 9 ad

art. 117 LIFD; Zweifel/Hunziker, in: Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4e

éd. 2022, n° 12 ad art. 117 LIFD). Sinon, la présomption

naturelle que des pouvoirs de représentation n'ont pas été conférés s'applique

et il faut notifier les décisions au contribuable lui-même (arrêt TF

2C_577/2013 et 2C_578/2013 du 4 février 2014 consid. 6.1 et les références; cf.

ég. arrêts FI.2020.0069 du 17 mai 2021 consid. 2b/aa; FI.2008.0050 du 16

décembre 2008 consid. 1a). S'il est établi que le représenté a désigné un

représentant contractuel, c'est à l'adresse de ce dernier que le fisc doit

notifier ses décisions. S'il ne le fait pas, la notification est irrégulière et

aucun désavantage en découlant ne peut être mis à la charge du contribuable (Masmejan-Fey/Berthoud,

in: CR LIFD, n°11 ad art. 116 LIFD et n°13 ad art. 117 LIFD et les références;

cf. ég. arrêt TF 2C_1021/2018 du 26 juillet 2019 consid. 4; arrêts FI.2020.0069

du 17 mai 2021 consid. 2b/aa; FI.2017.0105 du 3 juin 2020 consid. 5).

La jurisprudence a abordé à plusieurs

reprises la question de l’étendue du pouvoir de représentation dans l’hypothèse

de contestations successives, notamment dans le domaine fiscal. Elle a retenu

qu’il incombait à l’administré/contribuable de préciser sans ambiguïté

l’étendue du mandat conféré. Dans l'arrêt FI.2017.0105 du 3 juin 2020, la CDAP a

ainsi confirmé que le mandat, conféré dans le cadre de la procédure

préjudicielle d’assujettissement, ne s'étendait pas à la procédure de taxations

ultérieure (consid. 5). Elle a par ailleurs retenu dans un arrêt antérieur que

la mention d'un mandataire dans le cadre de précédentes déclarations d'impôt ne

s'étendait pas systématiquement aux périodes fiscales ultérieures (arrêt

FI.2007.0076 du 13 décembre 2007, consid. 2). Dans le domaine de l’imposition

directe, la doctrine retient plus généralement que l’indication d’un pouvoir de

représentation dans la rubrique expresse du formulaire de déclaration n’a de

portée que pour la période en cause; en revanche, il vaut pour toutes les

phases de la procédure (Masmejan-Fey/Berthoud, in: CR-LIFD, n°11 ad art. 117 LIFD).

c) En l'occurrence, la décision de

taxation d'office du 29 novembre 2022 a été notifiée aux recourants par pli

simple. Or, c'est seulement le 1er mars 2023 qu'ils ont formé une

réclamation contre cette décision, mentionnant expressément la décision de

taxation d'office du 29 novembre 2022. Les contribuables n'ont jamais

contesté avoir reçu la décision de taxation d'office dans le courant du mois de

décembre 2022, reprochant uniquement à l'autorité de taxation de leur avoir

notifié cette décision personnellement plutôt qu'à leur mandataire.

Or, les recourants n'ont pas déposé leur déclaration

d'impôt relative à la période fiscale 2021. Ils ne sont jamais intervenus, ni

personnellement, ni par l'intermédiaire de leur mandataire, auprès de

l'autorité de taxation, en relation avec la taxation de la période fiscale

2021. L'autorité de taxation n'avait dès lors pas à inférer du fait qu'un

mandataire était désigné pour une période fiscale précédente, que les

recourants avaient confié à un tiers le pouvoir de les représenter également en

lien avec la taxation litigieuse. Elle pouvait par conséquent valablement

notifier la sommation, puis la décision de taxation d'office, directement aux

contribuables sans en informer le représentant qu'ils avaient désigné pour la

période fiscale précédente. C'est d'autant plus le cas qu'ils n'avaient

-visiblement- pas réagi lorsqu'ils ont reçu directement la sommation du 25

juillet 2022.

Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que

l'autorité intimée n'est pas entrée en matière sur la réclamation au motif

qu'elle était tardive. Les recourants ne font pour le surplus valoir aucun

motif de restitution du délai de réclamation.

5.

Manifestement mal fondé, le recours doit être rejeté par un arrêt

sommairement motivé (art. 82 LPA-VD). Il est renoncé à percevoir un émolument

(art. 49 et 50 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55

LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14

novembre 2023 est confirmée.

III.

Il est statué sans frais, ni allocation de dépens.

Lausanne, le 25 janvier 2024

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.