CDAP - FI.2024.0044 - 2025-07-08 - A._____, B.______/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 8 juillet 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M.

Cédric Portier, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants

1.

A.________, à ********,

2.

B.________, à ********,

Tous deux représentés par Me Nicolas URECH,

avocat à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne.

Objet

Recours A.________ c/ décisions sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 20 février 2024 (taxation des

périodes fiscales 2013 à 2017 - prononcé pénal d'amendes périodes fiscales

2013 à 2016) - Dossier joint: FI.2024.0043.

Vu les faits suivants:

A.

A.________, né le ******** 1956, et B.________ (ci-après ensemble:

les contribuables), née le ******** 1962, sont mariés. Jusqu'à leur séparation

de fait en 2022, ils étaient domiciliés dans le Canton de Vaud, au ********, à ********.

Deux filles (C.________ et D.________), nées respectivement en 1984 et 1989,

sont issues de leur union. A.________ est médecin de formation, spécialisé dans

la médecine nucléaire. B.________ est éducatrice de formation et dispose d'un

diplôme de pianiste. Les contribuables, qui étaient auparavant domiciliés en

France, se sont établis en Suisse dès le mois d'août 1999.

A.________ et B.________ détenaient des actions de

la société E.________ (inscrite le ******** 1979 et radiée le ********

2021 par suite de faillite), une société ayant pour but la préparation, la

fabrication, le conditionnement, le commerce et la représentation de produits

pharmaceutiques, cosmétiques, diététiques et de droguerie. A.________ en était

l'administrateur président délégué depuis le ******** 2000 et B.________

l'administratrice directrice générale adjointe depuis le ******** 2005. Les

contribuables ont également constitué, le ******** 2016, la société F.________

(dont la faillite a été prononcée le ******** 2024), société ayant pour but la production, la recherche et le développement, la sous-traitance

et le commerce dans le domaine des produits cosmétiques, du bien-être, des

compléments alimentaires et de matériaux associés, ainsi que la représentation

en vue de la commercialisation de produits de consommation. A.________

en était l'administrateur président, B.________ l'administratrice secrétaire.

Les contribuables détiennent par ailleurs des

actions de la société G.________ (inscrite le ******** 2015), dont A.________

est l'associé gérant. L'intéressé est également impliqué dans la société H.________

(inscrite le ******** 2015), dont il est l'administrateur.

Par l'intermédiaire de la société I.________,

société londonienne dont A.________ a le contrôle (voir ********), ils

détiennent indirectement les sociétés J.________ (inscrite le ******** 2005 et

radiée le ******** 2020 par suite de faillite, société dont A.________ était le

gérant) et K.________ (inscrite le ******** 2009 et radiée le ******** 2013 par

suite de fusion avec la société J.________, société dont B.________ était la

gérante).

B.

A.________ a constitué et contrôle la société L.________, société

incorporée au droit panaméen, qui détient notamment les relations bancaires

suivantes auprès de la Banque ******** (ci-après: la ********):

- ******** (PF 2013 – 2016): compte en CHF

- ******** (PF 2013 – 2016): compte en Euros

- ******** (PF 2013 – 2016): compte en USD

- ******** (PF 2013 – 2016): compte en USD

- ******** (PF 2015): compte en CHF

Par l'intermédiaire de ces différents comptes, A.________

a investi dans des valeurs patrimoniales. Selon l'inventaire dressé par le

contribuable, la trésorerie, les titres, les placements fiduciaires et les

avances à terme fixe au 1er janvier 2013 étaient les suivants:

Type de valeur mobilière

Numéro de valeur

Montant (CHF)

********

********

721'759,34

********

********

8'804,75

********

********

-34'650,45

********

********

828'393,94

10'000 Actions PETROBRAS

1116224

178'218,84

31'750 Actions VALE SA

10230933

609'147,78

Obligations ******** (USD 500'000)

20021185

464'220,26

150'710 Actions ITAU UNIBANCO

HOLDING SA

10030118

2'270'699,33

7'725 Actions LAS VEGAS SANDS CORP

1946078

326'401,35

217'002 Actions OXYGEN BIOTHERAPEUTICS

INC

10728277

129'111,17

25'000 Actions AB SCIENCE

3615494

546'982,10

Dépôt fiduciaire

1033078

1'373'026,50

Dépôt fiduciaire

1033079

1'373'026,50

Valeur du SWAP

4'665,18

Total

8'799'806,59

En fin d'année 2013, l'inventaire faisait état d'actifs pour un montant total de 2'370'692,69 fr., après

déduction notamment des avances à terme fixe de 2'527'000 francs.

En fin d'année 2014, l'inventaire faisait état d'actifs

pour un montant total de 1'028'193,59 fr., après déduction notamment des

avances à terme fixe de 2'527'000 francs.

En fin d'année 2015, l'inventaire faisait état d'actifs

pour un montant total de 172'571,04 fr., après déduction notamment des avances

à terme fixe de 2'527'000 francs.

En sus de ses activités dans le domaine des

placements mobiliers, la société L.________. a prêté à la société M.________ en

formation, respectivement à N.________, en sa qualité d'organe de la personne

morale, moyennant le versement d'un taux d'intérêt de 2%, une somme de

2'500'000 francs. Des reconnaissances de dette ont été signées par N.________ le

25 juin 2013 en faveur d'A.________ (à concurrence de 2'480'000 fr.),

respectivement de L.________. (prêt de 2'500'000 fr. au taux de 2%). Cet

emprunt a permis à M.________ d'acquérir la parcelle ******** de ******** , un

montant de 2'326'840 fr. ayant été viré par L.________ sur le compte de

consignation du notaire ayant instrumenté l'acte de transfert de propriété. M.________

a remboursé le prêt à hauteur de 1'000'000 fr. le 30 mai 2016 et 300'000 fr. le

16 mars 2017.

C.

Durant les périodes fiscales litigieuses, les contribuables étaient

propriétaires des biens-fonds suivants:

- les parcelles ******** et ******** de la Commune

de ********, acquises le ******** 2004 et vendues le ******** 2020;

- la parcelle ******** de la Commune de ********,

acquise le ******** 2007 et revendue le ******** 2022.

D.

Les contribuables ont régulièrement déclaré, durant les périodes

fiscales litigieuses, les comptes bancaires suivants:

- ******** auprès de la ******** (compte premium), dont

l'état de fortune au 31.12 était le suivant:

2012: 46'288 fr.

2013: 11'481 fr.

2014: 5'672 fr.

2015: 2'677 fr.

2016: 1'073 fr.

- Compte ******** dont l'état de fortune au 31.12

était le suivant, déterminé sur la base des déclarations des contribuables,

ceux-ci n'ayant pas transmis d'extraits bancaires en relation avec ce compte:

2013: 3'395 fr.

2014: taxation d'office

2015: 0 fr.

Durant les périodes fiscales litigieuses, les

contribuables détenaient par ailleurs les relations bancaires suivantes, non

déclarées:

- ******** auprès de la ******** (compte trésorerie

entreprise)

2012: 56'377 fr.

2013: -30 fr.

2014: 264 fr.

2015: -45 fr.

2016: 16'878 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte entreprise

en Euro)

2012: 58'751,65 Euros

2013: 54'366,10 Euros

2014: 1'281 Euros

2015: 11'682 Euros

2016: 11 Euros

- ******** auprès de la ******** (compte portfolio)

2012: 38'908 fr.

2013: -10 fr.

2014: 212 fr.

2015: -359 fr.

2016: -110 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte entreprise

en USD)

2012: 62'158 USD

2013: 48'831 USD

2014: 14'460 USD

2015: 89 USD

2016: -3 USD

- ******** auprès de la ******** (compte à vue en

CHF)

2015 (ouverture du compte le 30.1.2015): 349'984 fr.

2016: 349'990 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte épargne)

2012: 15'061 fr.

2013: 45'088 fr.

2014: 45'714 fr.

2015: 43'941 fr.

2016: 39'381 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte à vue en

USD)

2014 (ouverture du compte le 2.12.2014): -10 USD

2015: -1'530 USD

2016: 470 USD

- ******** (compte à vue en CHF)

2015 (ouverture du compte le 10.9.2015): 29'953 fr.

2016: 29'784 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte garantie de

loyer)

2012: 5'272 fr.

2013: 5'277 fr.

2014: 5'279 fr.

2015: inconnu

E.

Périodes fiscales 2013 et 2014

A.________ et B.________ ont été définitivement

taxés en lien avec les périodes fiscales 2013 et 2014. Dans leurs déclarations

d'impôt, les contribuables n'ont pas déclaré les comptes bancaires détenus par

l'intermédiaire de L.________, ni certains autres comptes bancaires détenus à

titre personnel. Leurs revenus et fortune imposables ont été fixés comme suit

par l'autorité de taxation:

Période fiscale 2013:

Revenu imposable ICC: 53'100 fr. au taux de 23'000 fr.

Revenu imposable IFD: 63'600 fr. au taux de 63'600 fr.

Fortune imposable ICC: 1'071'000 fr.

Période fiscale 2014 (taxation d'office):

Revenu imposable ICC: 176'000 fr. au taux de 97'700 fr.

Revenu imposable IFD: 162'200 fr. au taux de 162'200 fr.

Fortune imposable ICC: 3'380'000 fr.

F.

Période fiscale 2015

Les contribuables n'ayant pas déposé dans le délai

leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2015, ils ont été taxés

d'office par décision de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest

lausannois (ci-après: l'office d'impôt) du 22 février 2017. Ils ont formé une

réclamation à l'encontre de cette décision par acte daté du 27 février 2017 et

ont déposé leur déclaration d'impôt à l'appui de celle-ci le 14 juillet 2017,

déclarant un revenu imposable ICC de 25'300 fr. (43'900 fr. pour l'IFD) et une

fortune imposable ICC de 1'108'000 francs.

L'office d'impôt ayant eu connaissance des relations

d'A.________ avec la société L.________., il a invité les contribuables, le 14

août 2017, à préciser leurs liens avec cette société et à produire tous

contrats conclus avec cette société.

Les contribuables ont nié tous liens avec cette

société le 3 novembre 2017.

G.

Période fiscale 2016

A.________ et B.________ ont déposé, le 19 décembre

2017, leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016, déclarant un

revenu imposable ICC de 2'800 fr. (35'800 fr. pour l'IFD) et une fortune

imposable ICC de 1'157'000 francs.

H.

Période fiscale 2017

Les contribuables n'ont pas déposé leur déclaration

d'impôt relative à la période fiscale 2017, malgré une sommation adressée le 23

novembre 2018.

Par décision de taxation d'office du 12 décembre

2022, l'office d'impôt a fixé les éléments imposables des contribuables comme

suit, s'agissant de la période fiscale 2017:

Revenu imposable ICC: 1'115'400 fr. au taux de 619'600

fr.

Revenu imposable IFD: 1'117'300 fr. au taux de

1'117'300 fr.

Fortune imposable ICC: 542'000 fr. au taux de

524'000 fr.

Des amendes de 2'400 fr. et de 1'200 fr. ont par

ailleurs été prononcées à leur encontre pour défaut de déclaration.

Les contribuables ont formé une réclamation à

l'encontre de cette décision le 11 janvier 2023, joignant à cet acte leur

déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2017, accompagnée d'une

comptabilité faisant état de pertes d'un montant de 129'406 francs.

Dans le cadre de sa proposition de règlement du 5

avril 2023, l'ACI a mis en doute la recevabilité de la réclamation, les

contribuables n'ayant pas indiqué en quoi la décision de taxation serait

manifestement inexacte. Le 13 juillet 2023, les contribuables ont déclaré

maintenir leur réclamation.

Faits

I.

Procédure de rappel et soustraction d'impôt

La Division de l'inspection fiscale de l'ACI

(ci-après: la DIF) a notifié aux contribuables, le 25 juillet 2019, un avis

d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt portant sur les

périodes fiscales 2013 à 2016. Le 3 septembre 2019, elle a invité les

contribuables à produire diverses pièces, permettant notamment de documenter

les liens des recourants avec la société L.________. En l'absence de réponse

des contribuables à cette demande et aux relances ultérieures, un entretien a

eu lieu le 15 octobre 2020, au cours duquel les contribuables ont maintenu leur

position, sans fournir de pièces complémentaires.

Par décision du 7 décembre 2020, la DIF a rendu à

l'encontre des contribuables une décision de rappel d'impôts et de taxation

définitive en ce qui concerne les périodes fiscales 2013 à 2016. Elle a fixé

les compléments d'impôt dus par les contribuables à 1'016'589,25 fr. pour l'ICC

et à 373'590 fr. pour l'IFD. Considérant qu'A.________ et B.________ n'avaient

pas fourni les pièces et explications requises, la DIF a évalué d'office, sur

la base de l'évolution de fortune et du train de vie des contribuables, leur

revenu imposable, l'établissant pour la période fiscale 2013 à 2'762'143 fr. et

pour la période fiscale 2014 à 610'251 francs. Les reprises dans leur revenu

imposable (2'698'827 fr. en 2013 et 434'184 fr. en 2014) étaient motivées par

le fait que les contribuables n'avaient pas pu justifier la provenance des

fonds prêtés à concurrence de 2'480'000 fr. (reconnaissance de dette du 25 juin

2013), ainsi que de 998'105 fr. et 319'946 consentis en 2014 en faveur de la

société E.________, dont les contribuables étaient les administrateurs. Les

compléments d'impôts dus par le couple ont été établis à 1'016'589,25 fr. pour

l'ICC et à 373'590 fr. pour l'IFD.

Par décision de prononcé d'amendes du 7 décembre

2020, la DIF a prononcé, à l'encontre d'A.________, des amendes pour un total

de 1'520'059 fr. s'agissant de l'ICC et pour un montant total de 560'350 fr.

s'agissant de l'IFD, qualifiant la soustraction consommée, respectivement

tentée, de moyenne à grave (quotité 1 ½ x 1 pour les périodes fiscales 2013 et

2014 et x 2/3 pour les périodes fiscales 2015 et 2016).

J.

Procédure de réclamation

A.________ et B.________ ont formé une réclamation à

l'encontre de ces décisions par acte de leur mandataire du 7 janvier 2020. Ils

ont soutenu à l'appui de celle-ci que la société L.________. devait être

traitée en transparence, ses actifs et ses revenus (rendement des actifs de la

société – intérêts de l'avance à terme fixe) devant être additionnés aux

éléments imposables des contribuables.

Les contribuables ont reconnu dans ce cadre que le

portefeuille d'actions devait être évalué à 5'708'719 fr. au 1.1.2013,

1'865'560 au 1.1.2014, 1'034'867 fr. au 1.1. 2015. Ils ont reconnu des revenus

soustraits de 63'282 fr. en 2013 et de 20'075 fr. en 2014. Les recourants ont

en outre expliqué avoir obtenu des intérêts en relation avec le prêt octroyé à M.________,

de 188'422 fr., en 2019. Ils proposaient de répartir ce montant à raison de

26'917,42 fr. par an entre 2013 et 2019.

Le dossier a été transmis à l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence. Divers

échanges s'en sont suivis entre l'ACI et les contribuables, qui ont été

informés du fait que l'ACI considérait qu'il existait des indices d'une

activité exercée au titre de commerçant professionnel de titres au travers de

la société L.________.

Le 16 novembre 2022, l'ACI a notifié aux

contribuables une proposition de règlement portant sur les périodes fiscales

2013 à 2016, établissant les revenus imposables des contribuables à 2'242'136

fr. pour la période fiscale 2013, 2'502'798 fr. pour la période fiscale 2014,

611'678 fr. pour la période fiscale 2015 et 8'177 fr. pour la période fiscale

2016. En substance, l'ACI a considéré qu'il existait suffisamment d'indices

permettant de considérer que les contribuables avaient exercé une activité

lucrative indépendante en relation avec le commerce de titres. Elle a dès lors

réintégré au revenu imposable des contribuables, après déduction de la

cotisation AVS de 10%, les gains réalisés en relation avec la vente de titres.

L'ACI a en outre réintégré à leur revenu imposable diverses entrées financières

pour lesquelles aucune explication crédible n'avait été fournie. Les

compléments d'impôts dus à ce titre ont été établis à 2'568'103,25 fr. au total

pour l'ICC et l'IFD.

Dans leur prise de position du 30 janvier 2023, les

contribuables se sont opposés à la proposition de règlement, contestant

notamment la qualification de commerçant professionnel de titres. Ils ont par

ailleurs remis, à titre subsidiaire, une comptabilité faisant apparaître une

perte de 545'125 fr. en 2013, un bénéfice de 573'378 fr. en 2014, un bénéfice

de 99'479,67 fr. en 2015 et une perte de 79'595,90 fr. en 2016.

K.

Par décision rendue sur réclamation le 20 février 2024, l'ACI a réformé

la décision du 7 décembre 2020 en défaveur des contribuables, fixant les

compléments d'impôt dus à 1'808'692,35 fr. s'agissant de l'impôt sur le revenu

(ICC), respectivement à 701'025 fr. s'agissant de l'IFD, les compléments

d'impôt dus en relation avec l'impôt sur la fortune étant fixés à 43'550,35

francs. On extrait ce qui suit du tableau des reprises en lien avec les revenus

soustraits, annexé à la décision:

2013

2014

2015

2016

Revenu net selon

déclaration

63'316

176'067

41'651

28'473

180.01

Revenus issus du commerce

professionnel de titres, provision AVS 10% déduite

2'242'136

2'502'798

611'678

8'177

195.01

Entrées d'argent de M. O.________

non justifiées

413'678

410.02

Revenus issus des comptes

non déclarés détenus par L.________

117'056

61'101

213

-180

410.03

Revenus issus des comptes

non déclarés détenus par Monsieur

-56

994

-243

-230

410.04

½ des revenus issus des

comptes non déclarés détenus par Monsieur et Madame

0

0

-8

-8

610.01

Intérêts des avances à

terme fixe de L.________

-7'655

-22'318

-19'499

-9'750

480.00

Déduction des intérêts des

capitaux d'épargne accordée sur les revenus issus des comptes privés

0

-994

0

490.00

Frais d'administration des

titres – forfait 1.1/1000 admis sur les éléments de la fortune privée de M.

-213

-25

-281

-288

Total des éléments

soustraits

2'351'268

2'541'556

1'005'538

-2'279

L'ACI a par ailleurs retenu les éléments de fortune

soustraits suivants:

2013

2014

2015

2016

Fortune nette selon

déclaration

1'071'897

3'380'000

1'108'677

1'157'073

410.02

Fortune issue des éléments

non déclarés détenus par L.________

4'213'733

3'503'330

2'687'336

846'760

410.03

Fortune issue des comptes

et actions non déclarés détenus par Monsieur

141'857

16'387

12'388

16'776

410.04

½ de la fortune issue des

comptes non déclarés détenus par Monsieur et Madame

0

0

174'992

174'995

410.05

Prêt de L.________ à M.________

2'480'000

2'480'000

2'480'000

1'480'000

610.01

Avances à terme fixe octroyées

à L.________

-2'527'000

-2'527'000

-2'527'000

-600'000

180.01

Provision AVS

-249'127

-527'215

-595'179

-596'087

Total des éléments

soustraits

4'059'463

1'917'887

106'861

-1'238'201

Par décision rendue sur réclamation le 20 février

2024, l'ACI a réformé le prononcé d'amendes au détriment d'A.________ et a

prononcé les amendes suivantes en lien avec l'ICC: 1'125'100 fr. pour

soustraction en lien avec la période fiscale 2013, 1'191'450 fr. pour la

période fiscale 2014, 312'500 fr. pour tentative de soustraction en lien avec

la période fiscale 2015 et 0 fr. pour la période fiscale 2016, soit un montant

total de 2'629'050 fr. au lieu de 1'520'050 francs. En matière d'IFD, les

amendes ont été fixées à 415'750 fr. pour soustraction commise durant la

période fiscale 2013, 455'050 fr. pour la période fiscale 2014, 120'450 fr.

pour soustraction tentée durant la période fiscale 2015 et 0 fr. pour la

période fiscale 2016, soit un montant total de 991'250 fr. au lieu de 560'350

francs.

L.

Procédure de recours

Agissant par acte de leur avocat du 22 mars 2024, A.________

et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre de cette

décision, concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que le recourant

n'est pas qualifié de commerçant de titre et que les gains en capital réalisés

en lien avec la vente des titres sont exonérés d'impôt. Ils concluent également

à l'annulation de la reprise portant sur une vente de tapis. Subsidiairement,

ils demandent que le revenu imposable en relation avec cette activité soit

déterminé sur la base de la comptabilité jointe à leur recours. Ils requièrent

par ailleurs que l'IFD soit réparti entre les époux, qui sont désormais

séparés.

Par acte de leur avocat du 22 mars 2024 également, A.________

a conclu à la réforme de la décision sur réclamation relative aux amendes, dont

la quotité doit être recalculée en tenant compte de la nouvelle base imposable

résultant du recours concernant les rappels d'impôt et la taxation. De son

point de vue, la quotité devrait être réduite d'au moins 50%.

Les recourants ont donné leur accord, le 15 avril

2024, pour que la procédure soit menée de manière unifiée.

Dans sa réponse du 21 mai 2024, l'ACI a conclu à

l'admission très partielle du recours, en ce sens que la dette d'impôt est

admise en déduction de la fortune imposable dans la période correspondante.

Les recourants ont répliqué le 23 août 2024,

maintenant leurs conclusions.

Le Tribunal a tenu une audience le 10 juin 2025, au

cours de laquelle les parties ont été entendues. Le recourant, considéré comme inapte

à comparaître selon un certificat médical produit le jour de l'audience, a été

dispensé de comparaître. Par l'intermédiaire de son avocat, il a requis la mise

en œuvre d'une nouvelle audience.

Les parties se sont déterminées sur le contenu du

procès-verbal de l'audience le 24 juin 2025.

Considérant en droit:

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu

d'entrer en matière sur le fond.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question

relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,

comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct

et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et

des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément

les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de

procédures et de taxations séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les

références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence

lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière

instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal

harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un

tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que

le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il

que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut

aussi bien pour un impôt que pour l'autre (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt, s'agissant de déterminer le revenu

imposable des contribuables. La problématique, tendant à déterminer si le

recourant doit être qualifié de commerçant professionnel de titres, est réglée

de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. Il en va de même

s'agissant de la détermination du revenu imposable et des conditions de

prononcé des amendes pour tentative de soustraction, respectivement

soustraction d'impôt consommée. La cour statuera dès lors en un seul arrêt,

sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal

et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui

permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid.

3; FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3; FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020

consid. 4 et FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2).

3.

Le litige porte, d'une part, sur certaines des reprises opérées par

l'ACI dans le revenu des recourants pour les périodes fiscales 2013 à 2017, et,

d'autre part, sur le montant des amendes infligées au recourant pour

soustraction et tentative de soustraction fiscale.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas

s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum accusare

vel procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde

des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH;

RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le

contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ

d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas

dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini

c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c.

Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p.

51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146 et les références citées). Afin

d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à

laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour

les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se

taire, la cour statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la

taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec

l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée

et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les

amendes (arrêts FI.2022.0089 du 21 septembre 2023 consid. 3a; FI.2011.0066 du

14.

août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007).

Avertis de cette possibilité, les recourants ont

opté pour une procédure unifiée. Le présent litige portera dès lors tant sur la

problématique de la taxation des recourants relative aux périodes fiscales 2013

à 2017, que sur les amendes prononcées à l'encontre du recourant.

Périodes fiscales 2013 à 2016

4.

Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que

l'ACI a retenu que le recourant avait exercé une activité lucrative

indépendante par l'achat et la vente de titres et, qu'ainsi, les plus-values

réalisées à l'occasion de la vente de titres constituaient un bénéfice en

capital imposable qui venait s'ajouter aux autres revenus du couple. Après plusieurs années

d’instruction, un certain nombre d’éléments de l’état de fait restent

difficiles à établir en raison du manque de collaboration des recourants. Faute

d’éléments suffisamment probants pour déterminer précisément les bases

imposables, la DIF s’était fondée sur l’évolution de fortune des contribuables.

L’autorité intimée a pour sa part considéré le cas sous l’angle du commerce

professionnel de titres pour imposer les plus-values, tout en imposant

également des revenus crédités sans explication sur les comptes bancaires des recourants.

5.

Les recourants ont en l'occurrence investi dans l'acquisition de titres

par l'intermédiaire de la société L.________., dont le siège se situe au

Panama. La "Corporation" du droit panaméen est dotée d'un capital

social divisé en actions et s'apparente dès lors à la société anonyme du droit

suisse, qui devrait en principe être imposée comme un sujet fiscal distinct.

Le droit fiscal, tout comme le droit privé, part du

principe de l'autonomie juridique des personnes morales. Il n'est possible de

s'écarter de ce principe qu'à titre exceptionnel, en vertu du principe dit de "transparence"

(ou "Durchgriff"). Cette figure juridique repose sur l'interdiction

de l'abus de droit et permet de lever le voile de la personnalité juridique

lorsqu'il s'avère que le recours à l'autonomie juridique de la personne morale

par la personne physique qui se cache derrière elle constitue un abus de droit

ou une évasion fiscale (ATF 145 III 351

consid. 4.2; 144 III 541 consid.

8.3; 142 II 69 consid. 5.1.4; 138 II 239 consid. 4.2

; 132 III 489 consid.

3.2; arrêt CDAP FI.2022.0033 du 24 février 2023 consid. 4c). Le Tribunal

fédéral refuse toutefois au contribuable le droit d'invoquer le principe de la

transparence à son propre avantage. Quiconque, en tant que personne physique,

se sert d'une personne morale doit se voir opposer l'autonomie de cette dernière

(ATF 136 I 49 consid.

5.4; arrêt 2C_344/2018 du 4 février 2020 consid. 3.4.2).

En l'occurrence, les recourants n'ont apparemment jamais

donné suite aux demandes de l'ACI tendant à la transmission des documents

constitutifs de la société L.________. Ils n'ont pas produit la comptabilité, ni

les bordereaux d'imposition de la société. Seuls figurent au dossier les

extraits bancaires, desquels il ressort que les recourants effectuent de

nombreux prélèvements et versements directement dans les comptes bancaires de

la société. Les recourants semblent ainsi faire fi de l'indépendance juridique

de la société qu'ils ne contestent désormais plus contrôler.

La question de savoir s'il se justifie en

l'occurrence de lever le voile corporatif de la société L.________., ce que les

recourants ne sont au demeurant pas en droit d'exiger, peut demeurer indécise

en l'occurrence. Compte tenu de l'issue du recours, il appartiendra le cas

échéant à l'autorité intimée d'examiner s'il se justifie de maintenir le

traitement fiscal de la société en transparence, ou s'il convient d'imposer les

distributions de la société aux recourants. Comme on le verra, si la société L.________.

doit être traitée en transparence, les transactions imputables alors aux

recourants n’atteignent pas le seuil d’intensité suffisant pour que ces

derniers puissent être considérés comme des commerçants professionnels en

titres.

6.

Les recourants contestent l'imposition des gains résultant de la vente

des titres détenus par l'intermédiaire de la société L.________.

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt

sur le revenu a pour objet tous les revenus uniques ou périodiques, excepté les

gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée

(art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD; art. 19 al. 1 et 3 LI). Sont

imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise

commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice

d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante

(art. 18 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LI).

b) On entend par activité lucrative indépendante

toute activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise

en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans

le but d'obtenir un gain (ATF 125 II 113 consid. 5b; 122 II 446 consid. 3c).

Une telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de

manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence

d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble

des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés

de manière isolée, et peuvent être réalisés avec une intensité variable (ATF 125 II 113 consid. 5b; 122 II 446 consid. 3a).

La jurisprudence considère que valent comme indices

d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la

fortune privée, le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la

fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens

avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante

(accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du

contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de

fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le

réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de

personnes. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres

voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité

particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (à

propos du commerce d'immeubles, cf. ATF 125 II 113 consid. 3c et 6a; à

propos du commerce de titres, cf. ATF 122 II 446 consid. 3b). En matière

de commerce de titres, la manière de procéder systématique et planifiée, ainsi

que l'utilisation de connaissances techniques spéciales ont une importance

moindre; en revanche, il faut donner plus de poids aux critères du volume des

transactions et de l'engagement de fonds étrangers importants (arrêts TF

9C_667/2022 du 21 août 2023 consid. 6.3; 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid.

7.3.1, 2C_375/2015 du 1er décembre 2015 consid. 2.2; cf. aussi la

Circulaire de l'Administration fédérale des contribution n° 36 du 27 juillet

2012.

relative au commerce professionnel de titres [ci-après: circulaire AFC n°

36], qui, en tant que directive administrative, ne lie pas les tribunaux, mais

dont ceux-ci ne s'écartent pas sans motif pertinent [arrêt TF 2C_339/2020 du 5

janvier 2021 consid. 7.3.1]; voir également, Joseph Merhai/Alexandre

Richa/Nicolas Béguin, Les instruments financiers, Bâle 2021, p. 137ss).

7.

a) En l'espèce, pour qualifier le commerce de titres auquel le recourant

s'adonne d'activité indépendante, l'autorité intimée s'est fondée en

particulier sur l'importance du dépôt de titres auprès de la ********, détenu

par la société panaméenne précitée, ainsi que sur le volume des transactions

(nombreuses opérations et placements fiduciaires, au moyen d'avances à termes

fixes). Elle a également relevé la conclusion de contrats de couverture (swap

de devises). Elle a chiffré les gains réalisés par les recourants à 2'242'136

fr. en 2013, 2'502'798 fr. en 2014, 611'678 fr. en 2015 et 8'177 fr. en 2016,

sur la base des comptes bancaires de la société. L'autorité intimée a expliqué

avoir isolé les entrées d'argent qui semblaient concerner un

placement/investissement sur les marchés financiers. Elle a par conséquent

expressément exclu les écritures intitulées "account transfer" et les

retraits. Parmi les indices de l'exercice d'une activité lucrative

indépendante, l'autorité intimée a encore mentionné le recours à une société

offshore non déclarée, le financement au moyen d'importants fonds étrangers et

la brièveté de la détention des titres, ainsi que le réinvestissement des

bénéfices réalisés (écritures "subscription" et "refund" au

débit et crédit des relevés bancaires).

Les recourants contestent la qualification de

commerçant professionnel de titres, exposant qu'ils avaient donné à leur banque

un mandat de gestion, qu'ils qualifient de standard, selon des profils

déterminés et non de manière personnalisée. Ils relèvent que les opérations en

lien avec des mouvements sur des titres, dont ils excluent les placements

fiduciaires, les avances à terme fixe (ATF) et les swaps, se limiteraient à

environ 8 à 31 par année entre 2013 et 2016 et à 4 en 2017. Ils contestent le

caractère spéculatif et risqué de leurs investissements. En outre, ils s'appuient

sur la comptabilité établie a posteriori pour soutenir que l'activité n'a

généré un gain important qu'en 2014, lequel aurait compensé d'importantes

pertes subies en 2013.

b) On relèvera en premier lieu que l'autorité

intimée et les recourants semblent en désaccord au sujet de la notion de

"titres", qui doivent être pris en considération pour déterminer

l'ampleur des opérations réalisées au cours des périodes fiscales

litigieuses.

Comme on l'a vu ci-dessus, les critères développés

par la pratique en lien avec la qualification de commerçant professionnel de

titres découlent de la circulaire n° 36 de l'AFC. On en extrait ce qui suit,

s'agissant de la notion de titre (cf. ch. 4.2):

"Les titres au sens de la

présente circulaire sont les papiers-valeurs, ainsi que les droits non

incorporés ayant la même fonction (droits-valeurs). Font partie des titres,

d’une part, les papiers-valeurs au sens du droit civil, qui incorporent soit

l’ensemble des droits (sociaux et patrimoniaux) inhérents à la qualité

d’associé (par exemple les actions, les parts de coopératives), soit uniquement

des droits patrimoniaux (par exemple les bons de participation, les bons de

jouissance, les parts à des placements collectifs de capitaux) et, d’autre

part, les droits de créance (obligations). De même, au sens fiscal, les titres

comprennent également les droits inhérents à la qualité d’associé et les droits

de créance enregistrés uniquement dans la comptabilité. Enfin, les dérivés,

dont le prix est fonction d’une valeur sous-jacente déterminée (actions,

obligations, devises, métaux précieux, matières premières, indices, etc.), font

également partie des titres. Les instruments financiers dérivés sont notamment

constitués d’options, de futures et de swaps."

En l'occurrence, l'autorité intimée a considéré à

juste titre que, pour établir le nombre des transactions effectuées par les

recourants, il convenait de tenir compte non seulement des achats et ventes de

titres à proprement parler, mais également des swaps. Comme le nom

"swap" l'indique, il s'agit d'une opération d'échange. Un swap de

change est la conclusion simultanée, par deux parties, de la vente (ou de

l'achat) de devises et de l'achat (ou de la vente) de ces mêmes devises à

terme. Même si, comme le soutiennent les recourants, de telles opérations

visent généralement la couverture du risque, notamment du risque de change, il

s'agit néanmoins d'instruments financiers dérivés dont la valeur dépend de

celle d'un autre produit (sous-jacent; cf. également la définition légale selon

l'art. 2, let. c, de la loi fédérale du 19 juin 2015 sur les infrastructures

des marchés financiers et le comportement sur le marché en matière de

négociation de valeurs mobilières et de produits dérivés [loi sur

l'infrastructure des marchés financiers, LImF; RS 958.1]). De tels instruments

financiers, de par leur nature, doivent être considérés comme des titres. Outre

les opérations sur les titres eux-mêmes, il convient donc de prendre en compte

également les opérations liées aux produits dérivés.

c) aa) Au 1er janvier 2013, les

recourants disposaient de titres pour une valeur de 3'977'798,73 fr. (titres en

USD), respectivement 546'982 fr. (titres en Euros). Durant la période fiscale

2013, on peut dénombrer 35 opérations d'achat et de ventes de titres (actions

et obligations), pour un montant total de près de 15 millions de francs. Si une

partie des titres semblent être conservés à long terme, on relèvera que, durant

l'année 2013, la quasi-totalité des titres ont été détenus trois mois environ

ou moins (cf. notamment les valeurs identifiées par les n° 20481101, 20787828,

20997123, 21255943, 17502616, 17502696, 17502730, 17502769, 21505762, 17502971,

17503003, 17503280, 22363487).

En sus des transactions portant sur les titres, les

opérations portant sur des swaps, qui sont régulièrement renouvelées et qui ont,

de manière cumulée, été effectuées pour les montants suivants:

- SWAP CHF: 3'090'000 au débit, 3'511'143 au crédit;

- SWAP USD: 13'051'101 au débit, 11'319'235 au

crédit;

- SWAP EURO: 8'139'731 au débit, 9'475'527 au

crédit.

Les recourants ont en outre perçu des dividendes

pour un montant total de 97'170 francs. Ils ont effectué par ailleurs de

nombreux placements fiduciaires. Ceux-ci ont consisté à prêter à la banque une

certaine somme d'argent pendant un laps de temps défini. A l'issue de celui-ci,

le placement fiduciaire était soit remboursé, soit renouvelé. Ce type de

placement, auprès d'un organisme bancaire, ne revêt en principe pas un

caractère spéculatif et est au contraire à considérer comme un placement

relativement conservateur. Il produit en revanche un intérêt, supérieur à celui

qui est généralement versé lors d'un dépôt bancaire, compte tenu du fait que le

prêteur n'a plus la libre disposition de la somme prêtée.

bb) Au 1er janvier 2014, les recourants

disposaient de titres pour une valeur de de 2'706'744,35 fr. (titres en USD).

Durant la période fiscale 2014, on peut dénombrer 38 transactions pour un

montant total de près de 10,7 millions de francs. Si une partie des titres

semblent être conservés à long terme, on relèvera que, durant l'année 2014, une

grande majorité des titres ont été détenus trois mois environ ou moins (cf.

notamment les valeurs identifiées par les n° 22516107, 23390764, 23149813,

23957886, 1065517, 24172341, 24249204, 24495213, 24868694, 17504353, 17504438,

17504537).

En sus des transactions portant sur les titres, les

opérations portant sur des swaps ont été effectuées pour les montants cumulés

suivants:

- SWAP CHF: 6'401'143 au débit, 6'906'323 au crédit;

- SWAP USD: 24'669'630 au débit, 22'656'883 au

crédit;

- SWAP EURO: 16'279'662 au débit, 17'734'506 au

crédit.

Les recourants ont en outre perçu des dividendes

pour un montant total de 59'885 fr. et effectué par ailleurs de nombreux

placements fiduciaires.

cc) Au 1er janvier 2015, les recourants

disposaient de titres pour une valeur de 730'863 fr. (titres en USD). Sur la

base de la comptabilité produite, on dénombre 8 transactions pour un montant

total de près de 1,2 millions de francs. La majorité des titres ont été détenus

trois mois environ ou moins (cf. notamment les valeurs identifiées par les n° 17504769,

25642625, 25717542, 27128236).

En sus des transactions portant sur les titres, les

opérations portant sur des swaps ont été effectuées pour les montants cumulés suivants:

- SWAP CHF: 6'259'569 au débit, 7'153'280 au crédit;

- SWAP USD: 25'066'806 au débit, 22'708'002 au

crédit;

- SWAP EURO: 16'518'680 au débit, 17'905'115 au

crédit.

Les recourants ont en outre perçu des dividendes

pour un montant total de 232,35 francs. Ils ont effectué par ailleurs de

nombreux placements fiduciaires.

dd) Toutes ces données ressortent de la comptabilité

produite par les recourants et sont par conséquent admises par ces derniers. Il

en résulte que le volume des transactions est incontestablement important, avec

des achats et ventes à brève échéance, la plupart du temps la vente des titres

ayant lieu environ trois mois après leur acquisition. Il importe peu en outre

que le recourant ait intégralement délégué à la banque mandatée la tâche de

gérer le portefeuille de titres; le recourant doit en effet se voir imputer les

actions de la personne qu'il mandate (cf. arrêt TF 2C_868/2008 du 23 octobre

2009.

consid. 2.4). A titre d'indice d'un commerce professionnel de titre, on

relèvera également la mise en place d'une structure relativement complexe, par

l'intermédiaire d'une société dont le siège se trouve au Panama. Cela étant, ce

montage semble avoir été créé avant tout pour masquer au fisc certains éléments

de revenus et de fortune imposables. En défaveur du commerce professionnel de

titres, on relèvera que le nombre d'opérations portant sur des titres est

demeuré relativement limité, avec un maximum de 38 opérations durant les

périodes fiscales litigieuses. Les recourants ont en outre régulièrement vendu

leurs actions peu après la perception du dividende. Il n'apparaît ainsi pas

qu'ils aient tenté de maximiser la part de revenu réalisée en gain en capital.

Enfin, les gains retirés de la vente de titres n'apparaissent pas d'emblée

considérables, à tout le moins s'agissant des titres achetés et vendus au cours

des périodes fiscales litigieuses.

Les recourants ont en outre certes eu recours à des

dérivés, sous la forme de swaps. Ceux-ci ont toutefois été utilisés pour la

couverture du risque de change. L'autorité intimée ne soutient en effet pas que

les recourants auraient eu recours à ces instruments financiers d'une manière

spéculative. Les montants cumulés des contrats, mentionnés ci-dessus, sont en

effet liés au renouvellement des contrats durant l'année, et participent ainsi

bien plus à la diminution du risque sur le taux de change qu'à des opérations

spéculatives elles-mêmes.

S'agissant de l'utilisation de fonds étrangers, on

relèvera que les recourants ont eu recours à des avances à terme fixe, à

concurrence d'un montant constant de 2'527'000 francs. Ces avances, qui sont

qualifiées de "lombardes", sont selon toute vraisemblance des crédits

lombards, par quoi on entend des crédits à taux fixe consentis contre

nantissement de valeurs patrimoniales liquides, telles que des actions, des

obligations ou des fonds de placement. Ces avances à terme fixe ont permis aux

recourants d'obtenir un capital supplémentaire sans avoir à réaliser les titres

qu'ils avaient déposés en nantissement. Il convient ainsi de retenir que les

recourants ont eu recours à des fonds étrangers dans le cadre de leurs

investissements en valeurs mobilières (dans ce sens, cf. arrêt TF 2C_1276 et

1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2). En l'occurrence, le crédit lombard

représentait approximativement un peu moins de 30% des valeurs patrimoniales

détenues par les recourants au 1er janvier 2013 (évaluées à 8'799'806,59 fr.

selon l'inventaire qu'ils ont produit en cours de procédure). La part de fonds

étrangers était en outre couverte par des liquidités ou par des dépôts

fiduciaires, soit des valeurs non spéculatives. Les recourants ne semblent

ainsi pas avoir eu recours à l'endettement dans une perspective de maximiser l'effet

de levier. Si le ratio d'endettement a ensuite augmenté (au 31.12.2013: actifs

pour un montant total de 2'370'692,69 fr., après déduction des avances à terme

fixe de 2'527'000 fr.; au 31.12.2014: actifs pour un montant total de

1'028'193,59 fr., après déduction des avances à terme fixe de 2'527'000 fr.; au

31.12.2015: actifs pour un montant total de 172'571,04 fr. après déduction des

avances à terme fixe de 2'527'000 fr.), les avances à terme fixe demeuraient,

pour l'essentiel, garanties par des actifs non spéculatifs (liquidités ou

placements fiduciaires). Par ailleurs, le montant de l’emprunt lombard est

resté constant sur les années considérées (2'527'000), alors que c’est la part

d’actions qui a successivement baissé au fil des années. On peine dès lors à

discerner une augmentation de valeur du portefeuille titres qui serait financée

par fonds étrangers. Dans de telles circonstances, bien que le recours à des

fonds étrangers soit en principe un indice considérable de commerce

professionnel de titres, il convient en l'occurrence de relativiser la portée

du recours à des fonds étrangers.

La

collaboration des recourants a toujours été lacunaire et le tribunal ne peut

que constater qu’ils ont systématiquement entravé les recherches de l’autorité

fiscale. Le recourant a ainsi prétendu pendant longtemps ignorer qui était

actionnaire de la société panaméenne L.________. avant d’admettre, devant

l’autorité intimée, qu’il la détenait. Encore aujourd’hui, de nombreuses

transactions restent inexpliquées, et les liens des recourants avec certaines

entités apparaissant sur les relevés de comptes - on pense notamment à la

société I.________. Toutefois s’agissant des opérations sur titres, l’état de

fait est suffisamment complet et ne permet pas de fonder un commerce

professionnel de titre. L’ensemble des éléments précités ne permet pas

d’admettre la volonté d’exercer une activité indépendante dans ce cadre et n’en

présente pas les caractéristiques objectives. Au final, en effet, malgré le

recours à une entité panaméenne et pour autant qu’elle doive être traitée en

transparence (cf. supra), les bénéfices réalisés par les recourants par ces

opérations sur titres restent de faible importance, dès lors qu’une partie

importante du gain 2013 est désormais expliqué par l’absence d’indication en

2012.

des placements fiduciaires (cf. supra).

En définitive, il convient de retenir que l'autorité

intimée ne pouvait en l'occurrence considérer, au regard des critères fixés par

la jurisprudence et qui découlent de la circulaire n°36 de l'AFC, que

l'activité déployée par les recourants dans le cadre de leurs placements

financiers excèderait celle de la gestion privée du patrimoine. L'autorité

intimée a par conséquent retenu à tort que les recourants devaient être

qualifiés de commerçants professionnels de titres. Cela ne signifie toutefois

pas que toutes les reprises effectuées par l'autorité fiscale en lien avec les

revenus d'activité lucrative indépendante soient caduques. En effet, une partie

de ces reprises restent imposables au titre désormais de la clause générale

d'imposition, dès lors qu'ils sont liés à des entrées de fonds inexpliquées

(infra consid. 8).

Dans ces circonstances, il n'y a pas lieu d'examiner

les griefs formés par les recourants en lien avec la force probante de la

comptabilité produite. Le cas échéant, si l'autorité intimée entend considérer

que la société L.________. a son administration effective en Suisse (art. 50

LIFD; sur cette notion, voir arrêts TF 2C_211/2019 du 6 avril 2022 consid.

4.2.2; 2C_24/2021 du 6 octobre 2021 consid. 4.2; 2C_522/2019 du 20 août 2020

consid. 2.1 non publié in ATF 147 I 325) et l'imposer sur ses bénéfices, elle

pourra le cas échéant requérir dans ce cadre une comptabilité de la société

conforme aux règles du droit commercial.

8.

Il convient en revanche de constater que, comme l'a mis en évidence

l'autorité intimée, de nombreux mouvements de fonds sur les comptes produits

par les recourants demeurent inexpliqués, malgré les innombrables demandes du

fisc comme on le verra ci-après.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus uniques ou périodiques, excepté les gains en capital réalisés lors de

l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD).

L'art. 16 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a

pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou

périodiques. En lien avec la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, cette

disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le

concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du

revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"), ainsi que la règle

selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en principe imposables

(ATF 143 II 402 consid. 5.1; 139 II 363 consid.

2.1), y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la

réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune

commerciale (art. 18 al. 2 LIFD), à moins d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9; 143 II 402 consid. 5.1). Dans la LIFD, les revenus

exonérés sont les gains en capitaux privés (art. 16 al. 3 LIFD) et les revenus

énumérés dans la liste exhaustive figurant à l'art. 24 LIFD (ATF 143 II 402 consid.

5.1). Dans un système caractérisé par une imposition générale des revenus, ces

exceptions à l'imposition doivent être interprétées de manière restrictive (ATF 146 II 6 consid.

4.1

p. 9 s.; 143 II 402 consid.

5.3

et les références).

L'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), repris à

l'art. 19 al. 1 LI, correspond à l'art. 16 al. 1 LIFD. L'art. 19 al. 3 LI

prévoit pour le surplus que les gains en capital réalisés lors de l'aliénation

d'éléments de la fortune mobilière privée ne sont pas imposables. Les

développements qui suivent s'appliquent ainsi également à l'impôt cantonal et

communal litigieux en l'espèce.

b) En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités

fiscales établissent d'office les faits pertinents. Cette maxime ne dispense

pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits. Il peut

arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant

pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le

fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les

conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait.

En matière fiscale, les règles générales du fardeau

de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter

les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait,

ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient

l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable

doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 133 II 153

consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa; 92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêt TF

2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les références citées). Si les

preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices

révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au

contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le

fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 147 II 338

consid. 3.2; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les

références citées).

c) En l'occurrence, l'autorité intimée a découvert,

dans le cadre de l'instruction de la procédure de rappel d'impôt, divers

comptes non déclarés par les recourants, qui étaient en particulier détenus par

l'intermédiaire de la société L.________. Si les gains en capitaux obtenus par

les recourants ne sont certes pas imposables, compte tenu de leur nature privée

(cf. consid. 7 supra), les dividendes et intérêts qu'ils ont retirés de ces

avoirs mobiliers le sont pleinement. Il n'appartient cependant pas au tribunal,

en unique et dernière instance cantonale, de procéder ab ovo au nouveau

calcul des revenus imposables, compte tenu de l'absence d'imposition des gains

en capital et de déductibilité des pertes. On soulignera cependant les éléments

importants suivants.

L'autorité intimée relève l'absence de

comptabilisation d'intérêts sur les swaps. Le swap de devises est la

combinaison d’une opération au comptant sur devises et d’une opération à terme

sur devises. Il s’agit d’un échange de capitaux en devises à un moment

déterminé. Un montant en devise étrangère est acheté ou vendu au comptant et,

parallèlement, le même montant est revendu ou racheté à terme (sur la notion,

voir notamment l'arrêt TF 5A_429/2008 du 28 mai 2009 consid. 4 et les

références citées). Un tel produit n'implique pas nécessairement le prélèvement

d'un intérêt. La lecture des relevés bancaires ne permet en l'occurrence pas

d'établir si une partie des rendements obtenus par les recourants correspondent

à un intérêt, celui-ci n'étant manifestement pas comptabilisé séparément. Dans

ces circonstances, il appartenait aux recourants, comme l'a requis l'autorité

intimée, de produire les contrats y relatifs. Les recourants n'ayant pas donné

suite à cette requête de l'autorité intimée, cette dernière était en droit de

considérer que les recourants avaient bien réalisé une partie de leur revenu provenant

des swaps sous la forme d'un intérêt imposable, à un taux qu'il appartiendra à

l'autorité intimée de déterminer.

Force est en outre de constater que, en dépit des

demandes de l'autorité intimée auprès des recourants aux fins d'obtenir le

détail des comptes bancaires et la destination des sommes qui y apparaissaient,

l'instance précédente pouvait considérer qu'il existait de forts indices qu'ils

disposaient de revenus non déclarés (rentrées d'argent non clarifiées, ne se

rapportant pas au commerce de titres), ainsi que d'une fortune mobilière non

déclarée, ce qui conduisait à renverser le fardeau de la preuve. Il suffit de

constater à ce stade que les recourants, dont l'attention a été précisément

attirée sur ces faits par l'autorité intimée et qui supportaient le fardeau de

la preuve à ce stade des investigations de l'autorité intimée, n'ont pas été en

mesure d'apporter des preuves suffisantes sur les montants crédités sur leur

compte bancaire, respectivement sur l'utilisation des dits montants (débits non

justifiées). L'ACI est ainsi en droit de retenir que toute rentrée d'argent,

dont l'origine des fonds n'est pas connue, constitue un revenu imposable.

L'ACI a notamment mis en évidence que les recourants

n'avaient fourni aucune explication en relation avec une rentrée d'argent de

350'000 fr. le 28 janvier 2015 ("BK TRANSF A.________") et la sortie

de ce même montant le 3 février 2015. L'autorité intimée a clairement mis en

évidence que la rentrée d'argent ne correspondait pas au débit d'un autre

compte dont les extraits ont été produits en cours de procédure. Il appartenait

par conséquent aux recourants de produire des explications complémentaires

permettant d'établir que le montant en question n'est pas un revenu imposable.

Faute pour les recourants d'avoir produit des explications et pièces

justificatives complémentaires, l'autorité intimée pouvait manifestement

considérer qu'il s'agissait d'un revenu imposable.

Les recourants critiquent également la reprise

figurant au numéro 195.01 (PF 2015), d'un revenu imposable de 413'678 fr.

(quatre entrées d'argent sur les comptes personnels d'A.________: 133'678 fr.

le 15 juillet 2015; 80'000 fr. le 18 septembre 2015; 100'000 fr. le 7 octobre

2015; 100'000 Euros le 7 octobre 2015), correspondant, selon les explications

des recourants, au montant obtenu lors de la vente d'un tapis. Avec l'autorité

intimée, il faut retenir que les recourants n'ont manifestement pas été en

mesure d'établir cette vente, ne produisant en particulier aucun contrat

permettant d'établir la cession, respectivement la valeur de ce bien mobilier.

Or, pour un tel montant, les indications fournies sont manifestement

insuffisantes. Faute d'explications crédibles à ce sujet, il convient également

de considérer les 413'678 fr. en question comme un revenu imposable.

Si certaines écritures intitulées "ACCOUNT

TRANSFER" trouvent leur contrepartie dans les autres comptes détenus par

les recourants au travers de la société L.________, de nombreuses écritures, au

débit des comptes, n'apparaissent dans aucun des comptes produits par les

recourants. On relèvera en particulier que les recourants n'ont pu fournir

aucune précision en relation avec les écritures libellées "VTX

Order".

En ce qui concerne en particulier les sorties

d'argent non documentées, l'autorité intimée pourra considérer qu'il s'agit

d'éléments de fortune des recourants, censés porter intérêt (cf. arrêt TF

2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 9.3, qui retient, dans un contexte

factuel similaire, que l'autorité de taxation n'a pas à préciser où les sommes retirées

ou transférées ont abouti, les contribuables, dont l'attention a été attirée

sur ce point, supportant le fardeau de la preuve à ce stade des investigations

de l'autorité intimée; il en résultait que l'instance précédente pouvait

retenir que les avoirs en question existaient toujours et qu'ils portaient des intérêts

soumis à l'impôt sur le revenu). Il appartiendra le cas échéant à l'autorité

intimée de déterminer le taux d'intérêt applicable en l'occurrence, étant

précisé que, dans l'affaire précitée, le Tribunal fédéral n'a pas remis en

cause la référence au taux d'intérêt applicable en relation avec les

prestations appréciables en argent sur les éléments de fortune (cf. point 1.1 de la lettre-circulaire de l'AFC relative aux taux

d'intérêts admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses,

prévoyant un taux d'intérêt de 1,5 % en 2013 et en 2014, 0,5 % en 2015 et 0,25

% en 2016, étant précisé que ces taux correspondent à des taux minimaux).

Dans le cadre d'un éventuel complément

d'instruction, l'autorité intimée pourra le cas échéant requérir des précisions

au sujet des autres comptes vraisemblablement détenus par les recourants auprès

de la banque ********, les recourants n'ayant en particulier jamais remis

l'attestation d'intégralité requise, de la banque ********, de ********,

respectivement de la banque ********, l'instruction menée par l'autorité

intimée ayant permis de mettre en évidence que les recourants détenaient très

probablement des comptes auprès de ces institutions financières. En revanche,

il convient d'admettre que les recourants ont désormais établi qu'un revenu de

deux millions imputés par le fisc en 2013 s'explique

par l'absence d'indication, en 2012, des placements fiduciaires sur le compte ********.

9.

S'agissant de l'imposition des recourants au titre de la fortune, il

convient de relever ce qui suit.

a) Les cantons prélèvent, outre l'impôt sur le

revenu, l'impôt sur la fortune des personnes physiques (art. 2 let. a LHID).

L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al.

1.

LHID). Les actifs imposables à ce titre comprennent notamment, en principe,

tous les droits – qu'ils portent sur des choses, des créances ou des

participations – appréciables en argent et ils incluent donc les créances de

prêt (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259; arrêts TF 2C_993/2018 du 11 juillet

2019.

consid. 7.3 et 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 7.2). La fortune est

estimée à la valeur vénale (art. 14 al. 1 1ère phrase LHID).

Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon

appropriée (ibid., 2ème phrase). Dans le canton de Vaud, selon

l'art. 50 al. 1 LI, l'impôt sur la fortune est perçu sur la fortune

nette. L'art. 52 LI dispose que les éléments de la fortune sont estimés,

sous réserve de quelques cas particuliers, à leur valeur vénale. Selon

l'art. 56 LI, les créances douteuses et les droits litigieux sont estimés

en tenant compte de la probabilité de leur recouvrement.

b) En l'occurrence, l'autorité intimée a

essentiellement repris dans la fortune imposable des recourants les comptes non

déclarés, ainsi que les biens mobiliers qu'ils détiennent au travers de la

société L.________. A ces montants, s'ajoute le prêt consenti à M.________.

Sous cet angle, la décision attaquée ne peut être que confirmée.

Cela étant, il appartiendra également à l'autorité

intimée d'ajouter à la fortune imposable des recourants l'intégralité des

versements et retraits d'argent, pour lesquels ceux-ci n'ont fourni aucune

explication (cf. consid. 8c ci-dessus).

10.

Il s’ensuit que, s'agissant de la détermination du revenu

imposable des recourants, la décision attaquée ne peut être confirmée et doit

être annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour compléter

l’instruction et rendre une nouvelle décision (cf. art. 90 al. 2 LPA-VD,

applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD). Il n’appartient en effet pas

au tribunal de taxer comme première et unique instance ayant un

pouvoir d'examen complet le revenu et la fortune des recourants. Dans ce

contexte, il appartiendra notamment à l'autorité intimée d'examiner si, le cas

échéant, elle souhaite maintenir son appréciation, selon laquelle il convient

de traiter la société L.________. en transparence.

11.

Il convient encore d'examiner en dernier lieu si les amendes prononcées

à l'encontre du recourant peuvent être confirmées.

Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56

al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est

notamment puni d'une amende le contribuable qui,

intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas

effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit

incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art.

175.

al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en

violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce

dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte

fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid.

8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre

2017.

consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630).

Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art.

243.

LI), celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires

d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le

comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la

soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le

contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en

particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas

conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de

taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que

la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction

est consommée (arrêts TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE

2022.

B 101.21 22; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et les références).

Sur le plan subjectif enfin, la soustraction est

punissable aussi bien lorsqu'elle est commise intentionnellement que

lorsqu'elle l'est par négligence (arrêt TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021

consid. 3.2.4, in StE 2022 B 101.21 Nr. 22). La tentative de soustraction

suppose en revanche un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts TF 2C_32/2016

du 24 novembre 2016 consid. 15.2 et 2C_1221/2013 du 4 septembre 2014 consid.

3.2). Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP; arrêts TF 2C_1052/2020 précité du 19 octobre

2021.

consid. 3.2.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les

références). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est

toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente.

Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais

agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour

le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La négligence

consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que celui

qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il

se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite

d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme

possible, ne se produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1;

arrêts TF 6B_418/2021 du 7 avril 2022 consid. 3.2.1

et les autres références citées; 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid.

3.2.5). S'agissant de savoir si une tentative de

soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non

punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable,

dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant

plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts TF

2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2; 2C_78/2019 du 20 septembre

2019.

consid. 6.2 et les références).

12.

a) Bien que cette question n'ait pas été soulevée, on rappelle, d'office

(cf. art. 89 et 99 LPA-VD), qu'avant le 1er janvier 2017, la

poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait par quinze ans à

compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas

été effectuée ou l'avait été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD et

art. 254 al. 1 let. b LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016,

en relation avec l'art. 333 al. 6 let. b CP; ATF 134 IV 328;

Sansonetti/Hostettler, Commentaire romand, op. cit., n. 25 ad art. 184 LIFD et

les arrêts du TF cités). Pour sa part, la poursuite de la tentative de

soustraction se prescrivait par huit ans à compter de la clôture définitive de

la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été

commise (cf. art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI dans leur

teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, en relation avec l'art. 333 al. 6

let. b CP).

Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite

pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans à

compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été

effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD,

art. 254 al. 1 let. b ch. 1 LI). S'agissant de la tentative de soustraction, la

poursuite pénale se prescrit par six ans à compter de la clôture définitive de

la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise

(art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI). Selon les art. 184 al.

2.

LIFD et 254 al. 2 LI, la prescription ne court plus si une décision a été

rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance du délai de

prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le

1er janvier 2017, a un contenu identique à l'art. 184 LIFD; il est

directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er

janvier 2017 (art. 72s. LHID).

En vertu des art. 205f LIFD et 277h LI (voir aussi

art. 78f LHID), le nouveau droit est applicable au jugement des infractions

commises au cours des périodes fiscales précédant le 1er janvier

2017.

s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes

fiscales (cf. TF 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2; 2C_12/2017 du 23

mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136). Dans la mesure où il

empêche le délai de prescription de courir, en particulier durant la procédure

de recours devant le Tribunal fédéral, dès qu'une décision a été rendue par

l'autorité cantonale compétente, le nouveau droit est en principe moins

favorable aux contribuables que l'ancien. Il est en revanche plus favorable si

aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la

période fiscale (arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022, destiné à la

publication, consid. 4.1; 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les

arrêts cités).

b) En l'occurrence, la poursuite pénale de la

soustraction d'impôt consommée reprochée au recourant au cours des périodes

fiscales 2013 et 2014 n'est pas prescrite en vertu du nouveau droit, dès lors

que l'Administration cantonale des impôts a rendu, le 7 décembre 2020,

une décision avant l'échéance du délai de dix ans suivant la fin des

périodes fiscales en cause. La poursuite pénale en lien avec ces périodes n'est

pas non plus prescrite en application de l'ancien droit, dès lors que la

poursuite a été engagée moins de quinze ans après la fin de la période fiscale

pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon

incomplète.

Quant aux périodes fiscales non taxées, 2015 et

2016, pour lesquelles il est reproché au recourant d'avoir tenté de soustraire

l'impôt, les procédures au cours desquelles les tentatives de soustraction ont

été commises ne sont pas encore définitivement closes, de sorte que les délais

de prescription tant de l'ancien droit (huit ans) que du nouveau (six ans)

n'ont pas encore commencé de courir.

13.

En l'espèce, il ressort des circonstances retenues ci-dessus que le

recourant a sciemment omis de déclarer certains revenus, utilisant par ailleurs

une société offshore pour tenter de dissimuler les gains réalisés par

l'intermédiaire d'un commerce de titre. Ces éléments factuels permettaient en

l'occurrence à l'autorité intimée de retenir que les conditions objectives de

la soustraction d'impôt, respectivement de la tentative de soustraction,

étaient réalisées. D'un point de vue subjectif, ces circonstances démontrent à

l'évidence une volonté du recourant de dissimuler ses revenus et sa fortune au

fisc. Le recourant a ainsi intentionnellement cherché à induire l'autorité

fiscale en erreur afin d'obtenir une taxation moins élevée. Le recourant, en

tant qu'actionnaire contrôlant la société L.________., devait à tout le moins

déclarer les distributions de cette société, dès lors qu'elles s'apparentent à

des dividendes ou à des distributions dissimulées de bénéfice. Il savait donc

que les informations données à l'autorité fiscale n'étaient pas correctes.

L'amende infligée au recourant est ainsi justifiée

dans son principe.

14.

Reste à examiner la quotité de l'amende prononcée.

a) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende

est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est

légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave

elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID,

242.

al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative

de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine

qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et

consommée. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en

considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de

procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances

personnelles et économiques (cf. notamment arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre

2013.

consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7

juillet 2009 consid. 2.2).

Les principes régissant la fixation de la peine

prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la

LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art.

333.

al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130

consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et

3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de

l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les

circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136

consid. 7.2.2; arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1,

2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Les circonstances

atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit

pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2,

2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et

les références). Si l'infraction est commise par une personne morale (art. 181 al. 1 LIFD), l'amende infligée doit obéir aux

critères qui sont applicables au degré de la faute des organes tandis que la

situation économique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale

au profit de laquelle la soustraction a eu lieu

et non pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid. 4.4 p. 91 s.).

Selon les dispositions qui précèdent, le montant de

l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui

doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire"

– qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée

lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il

faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a

également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de

connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt

s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à

la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes

mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de

l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de

la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les

références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017,

n° 46 ss ad

art. 175 LIFD).

b) En l'occurrence, l'autorité intimée a retenu une

faute moyenne à grave et fixé l'amende à une fois et demi l'impôt soustrait,

s'agissant des soustractions commises en lien avec les périodes fiscales 2013

et 2014, respectivement à deux tiers fois une demie de l'impôt soustrait,

s'agissant des tentatives de soustraction commises en lien avec les périodes

fiscales 2015 et 2016.

Force est en l'occurrence de constater que les

soustractions d'impôt et tentatives de soustraction reprochées au recourant

portent sur une longue période et sur des montants conséquents, ainsi que la

mise en place d'une structure opaque à l'étranger, rendant d'autant plus

difficile l'identification de la dissimulation de revenus et de fortunes. On ne

peut en outre retenir une bonne coopération du recourant au cours de la

procédure, certaines explications et pièces n'ayant toujours pas été produites

en dépit des demandes répétées de l'autorité intimée. On ne voit ainsi pas de

raison de s’écarter de l’appréciation de l’autorité intimée, qui a retenu

qu’une faute moyenne à grave pouvait être imputée au recourant. En revanche,

les montants d'impôt soustraits ne pouvant être confirmés, la cause doit

également être renvoyée à l'autorité intimée, pour qu'elle statue à nouveau sur

les amendes, compte tenu du nouveau calcul des reprises.

15.

Les recourants requièrent que les montants d'impôt dus en vertu de l'IFD

soient déjà répartis entre les deux époux, qui sont désormais séparés.

a) En droit fédéral, les revenus des époux qui

vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial

(art. 9 al. 1 LIFD). Les époux qui vivent en ménage commun répondent

solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du

montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est

insolvable (art. 13 al. 1, 1ère et 2ème phrases, LIFD). Lorsque les époux ne

vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant

global de l’impôt s’éteint pour tous les montants de l’impôt encore dus (art.

13.

al. 2 LIFD). Dans ce système, après la séparation du couple, le conjoint

répond jusqu’à concurrence du montant correspondant à sa part de l’impôt

global, pour les créances fiscales antérieures à la séparation, sur la base du

revenu commun selon la taxation entrée en force, pour tous les montants de

l’impôt encore impayés (Markus Reich, Steuerrecht, 3ème éd., Zurich

2020, p. 254; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum DBG, 4ème éd., Zurich 2023, n° 9 ss ad art. 13

LIFD; Jaques, op. cit., nos 18 et 19 ad art. 13 LIFD; Locher, op. cit., no 16

ad art. 13 LIFD).

La part de chaque conjoint à l'impôt est fixée dans

une décision particulière, une fois la taxation (commune) des époux entrée en

force (arrêts TF 2C_592/2011 du 8 décembre 2011 consid. 2 et la réf. de

doctrine; 2C_770/2016 et 2C_771/2016 du 26 septembre 2016 consid. 1.2.2;

circulaire no 30 du 21 décembre 2010 de l'Administration fédérale des

contributions, imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur

l’impôt fédéral direct [LIFD], ch. 6.2.4; voir aussi Jaques, op. cit., no 19 ad

art. 13 LIFD). Selon la doctrine, la répartition a lieu non pas au stade de la

taxation, mais lors de la perception (cf. Hunziker/Mayer-Knobel, op. cit., no 5

ad art. 13 LIFD et les auteurs cités; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n°

14.

ad art. 13 LIFD; arrêt FI.2017.0049 du 6 août 2018 consid. 4a/bb).

En ce qui concerne l’IFD, les

recourants devront répondre des montants d'impôt dus par le couple pour les

périodes 2012 à 2017, soit lorsque ceux-ci faisaient encore ménage commun, mais

seulement à concurrence de leur part à l’impôt global. Cette part devra être

déterminée ultérieurement, une fois les taxations entrées en force. Les

recourants ne peuvent exiger, comme ils le soutiennent, que cette répartition

se fasse déjà au stade de la taxation.

16.

Compte tenu de l'issue du recours, il n'est pas nécessaire d'examiner

l'opportunité de mettre en œuvre les mesures d'instruction requises par les

recourants, notamment l'audition du conseiller bancaire, ainsi que la

désignation d'un expert. Ces requêtes visaient en effet à établir que le

recourant ne s'est pas livré à un commerce professionnel de titres, hypothèse

qui n'a précisément pas été retenue en l'occurrence. Le recours devant en outre

être admis partiellement, s'agissant des périodes fiscales 2013 à 2016, il

n'est pas nécessaire d'auditionner personnellement le recourant.

17.

Les recourants contestent en dernier lieu la décision de taxation

relative à la période fiscale 2017.

a) Les recourants n'ayant pas déposé leur

déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2017, malgré une sommation

adressée le 23 novembre 2018, ils ont été taxés d'office par décision du 12

décembre 2022, qui leur a été notifiée à leur ancienne adresse. Les contribuables,

informés de la teneur de cette décision par leur avocat, ont formé une

réclamation le 11 janvier 2023, joignant à cet acte leur déclaration d'impôt

relative à la période fiscale 2017, accompagnée d'une comptabilité faisant état

de pertes d'un montant de 129'406 francs. L'éventuelle irrégularité de la

notification de la décision de taxation n'a par conséquent pas privé les

recourants de la possibilité de contester celle-ci en temps utile.

b) Dans le cadre de sa proposition de règlement du 5

avril 2023, l'ACI a mis en doute la recevabilité de la réclamation, les

contribuables n'ayant pas indiqué en quoi la décision de taxation serait

manifestement inexacte. Dans sa décision sur réclamation du 20 février 2024,

elle est toutefois entrée en matière sur celle-ci, puisqu'elle l'a rejetée,

considérant que les recourants n'avaient pas démontré l'inexactitude manifeste

de celle-ci. Les recourants n'ont en effet fourni aucun extrait bancaire pour

l'année 2017, de sorte que l'établissement de leur revenu imposable est

impossible. Sur ce point et à défaut de production d'autres pièces pertinentes

par les recourants en cours de procédure, le recours ne peut qu'être rejeté,

dans la mesure où il concerne la période fiscale 2017.

18.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis. S'agissant

de la taxation et du rappel d'impôt, la décision attaquée est confirmée pour la

période fiscale 2017. Elle est en revanche annulée pour les autres périodes

fiscales litigieuses, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour

éventuel complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants

qui précèdent. S'agissant des amendes prononcées à l'encontre du recourant en

lien avec les périodes fiscales 2013 à 2016, la décision attaquée doit être

annulée, le montant des amendes devant être fixé compte tenu de la nouvelle

assiette imposable qui sera établie dans le cadre du rappel d'impôt ou de la

taxation. Un émolument réduit est mis à la charge des recourants,

qui n'obtiennent que partiellement gain de cause, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Les recourants, qui obtiennent partiellement gain de cause avec l'assistance

d'un avocat, ont par ailleurs droit à des dépens, également réduits, à la charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99

LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 20 février 2024 est confirmée dans la mesure où elle concerne la

période fiscale 2017. Elle est annulée dans la mesure où elle se rapporte aux

périodes fiscales 2013 à 2016, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée

pour éventuel complément d'instruction et nouvelle décision dans le sens des

considérants.

III.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 20 février 2024, relative au prononcé d'amendes relatives aux

périodes fiscales 2013 à 2016, est annulée, la cause lui étant renvoyée pour

éventuel complément d'instruction et nouvelle décision dans le sens des

considérants.

IV.

Un émolument réduit de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des

recourants, solidairement entre eux.

V.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des

impôts, versera au recourant une indemnité de 3’000 (trois mille) francs à

titre de dépens réduits.

Lausanne, le 8 juillet 2025

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.