CDAP - FI.2024.0048 - 2024-09-06 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 6 septembre 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Alain Maillard et M. Roger Saul, assesseurs; M. Jérôme Sieber, greffier.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) – Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 1er mars 2024 (ICC et

IFD; période fiscale 2018).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après: le recourant) a été domicilié, pour la période

fiscale ici litigieuse de 2018, dans la commune de ******** (VD). Dans sa

déclaration d'impôt pour dite période déposée le 24 février 2019 par voie

électronique, le recourant a indiqué sous rubrique "Enfants mineurs et

enfants majeurs en apprentissage ou aux études" faire ménage commun avec

ses fils A.________, né le 5 mai 1996 et B.________, né le 1er février

1998. Il a revendiqué une part de quotient familial de 2.8 et a également

revendiqué en sus une déduction pour personne à charge, soit sa sœur, C.________

née en 1969, domiciliée au Kosovo. Le réclamant a déclaré lui avoir versé une

prestation annuelle de 4'500 francs.

Par courrier du 18 avril 2019, l'Office d'impôt des

districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: OID) a requis la

production de plusieurs pièces justificatives en lien avec les déductions

précitées. Par courrier du 31 mai 2019, le recourant a produit son bail à loyer

à ******** (VD), la carte d'étudiant pour chacun de ses enfants, un document

non officiel signé par eux-mêmes confirmant des contributions reçues, une

attestation de chômage pour son épouse, D.________, une attestation de chômage

pour sa sœur ainsi qu'un document signé par sa sœur confirmant l'aide reçue de la

part du recourant.

B.

Le 9 juillet 2019, l'OlD a procédé à la taxation du recourant pour la

période fiscale 2018, fixant, pour l'impôt cantonal et communal (ICC), le

revenu à 47'000 fr. au taux de 26'100 fr. (quotient familial 1.80), la fortune

imposable à 4'000 fr. au même taux et le revenu pour l'impôt fédéral direct (IFD)

à 49'400 fr. au même taux (barème contribuables mariés). Tant les parts de

quotient familial relatifs aux deux enfants du recourant que la déduction pour

personne à charge, n'ont pas été accordées.

Le recourant a formé réclamation le 24 juillet 2019

à l'encontre de la décision de taxation précitée, joignant des actes notariés

datés respectivement des 18, 19 et 22 juillet 2019, attestant l'aide financière

apportée à sa sœur ainsi qu'à ses deux enfants.

En date du 30 juillet 2019, l'OlD maintenu

intégralement sa décision de taxation du 9 juillet 2019, précisant qu'à défaut

d'attestations d'études valables pour l'année 2018 pour les deux enfants, les

parts de quotient familial sont refusées et qu'en l'absence d'une attestation

d'indigence pour sa sœur, la déduction ne pouvait pas être accordée.

C.

Après la transmission du dossier à l'Administration cantonale des impôt

(ci-après: ACI ou autorité intimée) le 4 février 2020, cette dernière autorité

a imparti au recourant un délai, par courrier du 9 mai 2022, au 30 mai 2022

pour lui faire parvenir ses éventuels arguments complémentaires. Un entretien a

eu lieu dans les locaux de l'ACl en date du 10 juin 2022.

Par courrier du 25 juillet 2023, l'ACl a requis la

production de justificatifs concernant les ressources et le partage des coûts

en commun avec son épouse, D.________, et de lui indiquer s'il avait contribué

à l'entretien de cette dernière. Le 22 août 2023, le recourant a mentionné par

courrier que la contribution d'entretien mensuelle pour la précitée, s'élevait

à € 1'500 et qu'il partageait les coûts pour le paiement du logement, de la

nourriture, vêtements, frais médicaux et frais de transport.

En date du 26 octobre 2023, l'ACl a émis une

proposition de règlement ouvrant un droit d'être entendu au recourant avant de

réformer la décision attaquée in pejus, en ce sens que le quotient

familial qui avait été attribué au réclamant était ramené de 1,8 selon la

décision de taxation attaquée à 1,0 soit celle pour un contribuable

célibataire, séparé, divorcé ou veuf. Elle justifiait cette réforme de la

décision attaquée par le fait que le recourant vivait en concubinage en Suisse depuis

2001, soit depuis près de 17 ans en 2018, avec une autre personne que son

épouse, qui était restée au Kosovo, et qu'il fallait en conclure que les époux

avaient renoncé à la communauté conjugale. De plus, le réclamant n'avait pas

apporté la preuve du versement d'une pension alimentaire à son épouse, raison

pour laquelle aucune déduction à titre de pension alimentaire ne pouvait être

octroyée. Le refus des parts de quotient familial de 0,5 revendiquées pour ses

fils Sadat et B.________ et celui de la déduction pour personne à charge, ont

au surplus été maintenus, au motif qu'il n'avait pas prouvé avoir subvenu à

leur entretien, s'agissant des enfants, et que l'aide et l'indigence de sa sœur

n'était pas non plus démontrée.

Par courrier du 18 décembre 2023, le réclamant a

confirmé le maintien de la réclamation susvisée au sujet du quotient familial

de 1.8 pour les époux vivant en ménage commun (ICC) et le barème marié (IFD)

ainsi que le quotient familial pour enfant majeur aux études (ICC) et la

déduction sociale pour enfant (IFD) et a présenté ses déterminations par écrit.

Il a en outre retiré sa réclamation s'agissant de la déduction pour personne à

charge.

Par décision sur réclamation du 1er mars

2024, l'ACI a décidé de réformer la décision de taxation du 9 juillet 2019

relative à l'ICC sur le revenu et la fortune et à l'IFD sur le revenu de la

période fiscale 2018, en fixant les éléments imposables comme suit :

-

Revenu ICC : 53'500 fr. au taux de 53'500 fr. (quotient familial

1.0);

-

Fortune ICC : CHF 4'000 fr. au taux de 4'000 francs;

-

Revenu IFD : 53'800 fr. au taux de 53'800 fr. (barème

contribuable vivant seul).

L'ACI a rejeté la réclamation du 24

juillet 2019 pour le surplus.

D.

Le recourant a contesté cette décision sur réclamation par recours du 3

avril 2024 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal

(CDAP) concluant en substance à la réforme de la décision dans ce sens qu'il a

droit au quotient familial pour personnes mariées en sus des parts pour ses

deux enfants. Le recourant a déposé en date du 14 mai 2024 une écriture

complémentaire intitulée "recours adressé au Tribunal administratif du

canton de Vaud" dans laquelle il confirme les moyens et les conclusions de

son recours. Il sollicite en outre l'audition "de la commune de

résidence" de sa femme et de ses enfants quant aux conditions de

"leurs subsistances financières".

L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours

en date du 6 juin 2024 concluant à son rejet. Dite réponse a été transmise au

recourant le 10 juin 2024. Le recourant a été interpelé par ordonnance du juge

instructeur du 18 juin 2024 sur ses relations avec la personne avec laquelle il

partageait son appartement. Il a répondu par courrier du 28 juin 2024. L'ACI

s'est encore déterminée à son tour par écrit du 8 août 2024.

Pour autant que de besoin, les autres faits et

arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95

de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;

BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le

recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité

(cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD,

applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y

a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable

du recourant durant la période fiscale 2018, tant en ce qui concerne l'ICC que

l'IFD.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent

sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt

cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour

l'impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait

qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes

et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1,

et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore

faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont similaires

pour les deux catégories d'impôt, dans ce sens que la question de l'imposition

conjointe du recourant se pose de la même manière, même si les conséquences de

la réponse à cette question sont diverses dans le droit fédéral et dans le

droit cantonal. Il en va de même de savoir si le recourant a la charge de ses

enfants, comme il le revendique, ou pas. La cour statuera dès lors en un seul

arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt

cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée

lui permet de le faire (cf., entre autres, arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre

2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et

FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).

3.

a) Le recours ne porte plus que sur le refus d'octroi du quotient

familial pour la taxation de la période fiscale 2018 de 2,8 pour l'ICC ainsi

que du barème mariés et de la déduction sociale pour enfants pour l'IFD. Le

recourant ne revient en effet plus sur le refus de la déduction pour personne à

charge en lien avec le soutien qu'il alléguait initialement apporter à sa sœur.

Il y a ainsi lieu de déterminer d'abord (infra, consid. 4 et 5) si

le recourant doit être imposé conjointement avec son épouse dont il n'est pas

contesté qu'elle vit au Kosovo, ce qui a des conséquences tant pour l'ICC

(quotient) que pour l'IFD (barème). Il faudra déterminer ensuite si le

recourant peut déduire une contribution d'entretien pour son épouse (infra

consid. 6) et si le recourant a le droit aux parts de quotient familial

pour ses deux enfants, qui vivent également au Kosovo, ce qui aura également

des conséquences à la fois pour l'ICC et pour l'IFD (infra

consid. 7).

b) Avant d'examiner ces questions matérielles, il y

a lieu d'examiner la requête d'audition présentée par le recourant (supra

Faits, let. D).

Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2

Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les

éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation

juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes,

d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de

participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de

s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la

décision à rendre (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 et les références). Le

droit d'être entendu n'empêche pas le juge de mettre un terme à l'instruction

lorsque les preuves administrées lui ont permis de se forger une conviction et

que, procédant de manière non arbitraire à une appréciation anticipée des

preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne pourraient

pas l'amener à modifier son opinion (ATF 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I

60 consid. 3.3; 138 III 374 consid. 4.3.2; arrêt 2C_112/2020 du 9

juin 2020 consid. 3.1).

En l'occurrence, la Cour peine à comprendre la

nature précise de la requête du recourant. L'audition de représentants de la

commune de domicile – d'un Etat étranger – de l'épouse et des enfants du

recourant n'apporterait rien de plus au dossier qui contient plusieurs

attestations écrites et des actes notariés. On ne voit pas ce que ces auditions

permettraient d'établir de manière plus probante que les éléments du dossier.

Par appréciation anticipée des moyens de preuve, il convient ainsi de ne pas

donner suite aux requêtes d'instruction du recourant. On signalera au surplus

s'agissant de l'audition du recourant lui-même, qui n'est pas requise, que ce

dernier a encore été interpellé sur ses relations avec B.________ qui est sa

colocataire de longue date et que l'on ne voit pas le recourant dire par oral

quelque chose d'autre que les éléments écrits de la procédure.

Le recourant demande en outre, toujours au titre des

mesures d'instruction, la production du procès-verbal de l'audition de son fils

à la représentation suisse de Pristina, lorsqu'il a voulu obtenir un visa pour

venir étudier en Suisse, "en septembre 2020 sauf erreur". Outre

qu'une telle réquisition de mesure d'instruction paraît trop floue, elle n'est

surtout d'aucune utilité pour juger si le recourant assume l'entretien de ses

enfants. Les deux enfants du recourant ont produit une attestation qu'ils ont signée

quant à cet entretien; on voit mal que le fils du recourant ait prétendu autre

chose devant la représentation suisse à ce sujet. Un tel procès-verbal pour

autant qu'il existe et puisse être retrouvé aujourd'hui, ne permettrait ainsi

pas d'améliorer la valeur probatoire des documents figurant déjà au dossier. Il

y a donc lieu là aussi de rejeter la réquisition.

4.

a) Le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun

s‘additionnent, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1 LI

et 9 al. 1 LIFD; a contrario, en cas de séparation durable de fait

ou de droit, ils sont imposés séparément [ATF 133 II 305 consid. 4.1]).

Les art. 42 al. 2 LIFD et 18 al. 2 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes [LHID; RS 642.14], entrés en vigueur le 1er janvier 2014

(qui ont remplacé l'art. 5 al. 2 de l'ordonnance fédérale du 16

septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par les

personnes physiques [Ordonnance sur le calcul dans le temps; RS 642.117.1]),

ainsi que l'art. 80 al. 2 LI disposent expressément qu'en cas de

divorce ou de séparation judiciaire ou effective, les époux sont imposés

séparément pour l'ensemble de la période fiscale.

b) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour

que l'on puisse considérer, en droit fiscal, qu'il y a séparation de fait ou de

droit, les conditions suivantes doivent être remplies cumulativement: a) les

deux époux ont leur propre domicile ou disposent de domiciles séparés; b) les

époux ont mis fin à l'union conjugale et c) il n'y a pas de communauté de

moyens pour le logement et l'entretien (arrêts TF 9C_277/2024 du 27 mai 2024 consid. 3.2;

9C_249/2023 du 2 août 2023 consid. 2.2; 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.3).

En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant vit en Suisse séparé de son

épouse restée au Kosovo, de telle sorte que seules les deux autres conditions

doivent être examinées.

Une taxation séparée des époux présuppose une

séparation durable et donc une suppression du ménage commun ou une vie séparée

au sens des articles 175/176 CC ou 275 CPC ou un accord sur le fait sur la fin

de l'union conjugale. Si l'union conjugale subsiste - même avec une vie commune

sporadique - le mariage n'est pas considéré comme séparé du point de vue du

droit fiscal. Dans un arrêt (TF 2C_523/2007 du 5 février 2008), le Tribunal

fédéral a admis l'existence d'une union conjugale maintenue, sans échec du mariage,

dans un cas dans lequel le mari habitait en Suisse, tandis que son épouse

vivait en Allemagne auprès de sa mère nécessitant des soins. Le TF a considéré

que la séparation géographique des époux était motivée par des circonstances

extérieures et non par la fin de l'union conjugale (consid. 2.4). Dans l'arrêt

2C_354/2022 du 20 mars 2023, il s'agissait à nouveau d'un homme vivant en

Suisse, marié à une femme résidant en Allemagne. Le Tribunal fédéral est parti

sans autre du principe que les époux n'étaient séparés ni en droit ni en fait

(consid. 2). Selon ces jurisprudences, il ne suffit donc pas pour reconnaître

la séparation des époux qu'ils aient des domiciles ou des résidences séparés,

comme par exemple dans le cas d'un "mariage de fin de semaine", tout

en conservant l'union conjugale (ATF 138 II 300 consid. 2.2 ; arrêts

2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.3; 2C_502/2015 du 29 février 2016

consid. 3.1 ; 2A.433/2000 du 12 juillet 2001 consid. 2b/bb). La dissolution de

l'union conjugale présuppose l'échec du mariage (cf. arrêt 2C_523/2007 du 5

février 2008 consid. 2.3 s.). Cette jurisprudence du Tribunal fédéral a été

critiquée par la doctrine, qui voulait, du point de vue du droit fiscal, qu'il

y ait séparation dès que les époux vivent séparés physiquement, ce qui implique

une utilisation séparée des ressources (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, N. 17 ad art. 9 DBG, ainsi que

les autres auteurs mentionnés par Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in

Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd.,

2022, N 14 ad art. 9).

Dans un arrêt récent cependant (TF 9C_277/2024 du

27 mai 2024 consid. 3.2), le Tribunal fédéral a rejeté cette critique et

expliqué à nouveau que l'unité économique des époux ne se limitait pas à la vie

commune et à la mise en commun des moyens. Les époux se doivent mutuellement

assistance et pourvoient ensemble, chacun selon ses facultés, à l'entretien

convenable de la famille (art. 159 al. 3, et art. 163 al. 1 CC). Même s'ils ont

des domiciles séparés et utilisent leurs ressources séparément, ils peuvent

toujours demander l'aide de l'autre conjoint si cela s'avère nécessaire. Il

existe à cet égard une différence considérable par rapport à un couple de

concubins qui, bien qu'ils habitent ensemble et utilisent leurs ressources en

commun, peuvent mettre fin à la vie commune et à la relation à tout moment sans

autres obligations. En outre, l'institution du mariage conduit à une

amélioration ou à une protection juridique et financière des époux - par

exemple en matière de prévoyance professionnelle ou de droit successoral - et

parfois aussi à un privilège fiscal (p. ex. impôts sur les successions). Le

législateur a tenu compte de ces avantages lorsqu'il a maintenu l'imposition de

la famille dans la LIFD et la LHID (Message LIFD/LHID du 25 mai 1983, FF 1983

III 1 ss, 28; les modifications qu'apportera éventuellement l'imposition

individuelle [cf. Message du 21 février 2024, FF 2024 589] ne sauraient encore

être prises en considération dans le présent litige). Bien plus, l'unité

économique entre les époux subsiste en partie même en cas de séparation ou

d'échec du mariage; cela justifie d'autant plus, en ce qui concerne l'art. 9

al. 1 LIFD, d'exiger la fin de l'union conjugale pour une imposition séparée

des époux. Finalement, le TF a également confirmé dans l'arrêt précité que,

dans ce contexte, il importe peu que la version française de l'art. 9 al. 1

LIFD ("époux qui vivent en ménage commun"), contrairement aux

versions allemande ("die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe

leben") et italienne ("di coniugi non separati legalmente o di fatto"),

puisse également permettre de conclure que c'est avant tout le ménage commun

qui est déterminant pour l'imposition commune. Le Tribunal fédéral a en effet

aussi confirmé sa jurisprudence précitée relative à l'art. 9 al. 1 LIFD dans

des arrêts en langue française (cf. arrêts 2C_632/2019 du 10 janvier 2020

consid. 4.2 ; 2C_980/2013, 2C_981/2013 du 21 juillet 2014 consid. 8.1 ;

2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid. 6.1.2). En substance, il faut ainsi que

subsiste une intention subjective chez les époux de faire perdurer l'union

conjugale.

c) D’une manière générale, la procédure

administrative contentieuse est régie par la maxime inquisitoire, ce qui

signifie que l’autorité (administrative ou judiciaire) constate les faits

d’office et apprécie librement les preuves (cf. art. 63 LPA-VD). L’autorité

doit établir d'elle-même les faits, dans la mesure qu'exige l'application

correcte de la loi. Elle ne saurait attendre que l’administré lui fournisse

spontanément les renseignements et preuves adéquats. C'est en effet elle qui a

la charge d'instruire la cause, c’est-à-dire de définir quels faits elle

considère comme pertinents et d'ordonner l'administration des preuves

nécessaires à l’établissement de ces faits. Il lui appartient en conséquence

également de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de l'administré,

ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Lorsque tel est le cas,

l'autorité doit en principe indiquer à l’intéressé les faits qu'elle considère

comme pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend et lui fixer un délai pour

qu'il s'exécute, en l’avertissant des conséquences d'un défaut de collaboration

(ATF 130 I 258 consid. 5; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif,

vol. II, 2011, p. 295; Clémence Grisel, L'obligation de collaborer des parties

en procédure administrative, 2008, n. marg. 159 ss). La maxime inquisitoire

doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des

parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 30 LPA-VD).

Le tribunal de céans forme librement sa conviction

en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre

les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’il a recueillis et en

indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2; arrêts TF

2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016

consid. 3.2). En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance

considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise

et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2

novembre 2015 consid. 7.2.4). A contrario, les témoignages, en

particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de l’administré, ont une

valeur probante quasi nulle en droit fiscal. Il en va de même des preuves,

certes écrites, mais établies après coup et des documents non contemporains aux

faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts TF

2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008

consid. 3.4; voir également arrêt FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6b).

Compte tenu de ce qui précède, et après une libre appréciation des preuves en

sa possession, le Tribunal se trouve à un carrefour. S’il estime que l'état de fait

est clair et que sa conviction est acquise, il peut rendre sa décision. En

revanche, si le Tribunal reste dans l'incertitude après avoir procédé aux

investigations requises, il applique les règles sur la répartition du fardeau

de la preuve.

Dans le domaine fiscal, les règles générales du

fardeau de la preuve, qui sont destinées à déterminer qui doit supporter les

conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait (ATF 147 II 338 consid. 3.2), ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les

faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis

que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la

suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment

d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau

au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le

fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid.

4.2; arrêts TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2; 2C_47/2009 du 26

mai 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 489). Les règles précitées s'appliquent

également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale

comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in

RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). Dans le domaine de

l'imposition conjointe des couples mariés cependant, le principe de

l'imposition conjointe a précisément été voulu par le législateur de telle

sorte qu'il revient à l'autorité fiscale de prouver les conditions d'une

taxation séparée, et cela même – comme exception à la théorie des normes

ordinaire présentée ci-dessus – si cette imposition conjointe a pour effet de

diminuer l'imposition du contribuable (cf., dans ce sens, TF 2C_952/2020 du 6

octobre 2021, consid. 4.5.1).

5.

En l'espèce, le recourant a expliqué que son épouse et ses enfants

étaient à sa charge bien qu'ils ne vivaient pas ensemble. Il a ajouté que son

épouse vivant au Kosovo n'avait pas de moyen de subsistance et qu'il était dans

l'obligation légale et morale de pourvoir à son entretien notamment en raison

du coût de la vie élevé dans ce pays. Il a expliqué que s'agissant de ses deux

fils, des attestations d'inscription à l'université ont été adressées à

l'autorité lors de l'instruction et qu'étant tous les deux étudiants, le recourant

avait aussi une obligation légale et morale à pourvoir à leur entretien.

Sur interpellation du juge instructeur il a encore

rappelé par courrier du 28 juin 2024 qu'il était venu en Suisse pour faire

vivre sa famille et que des liens profonds l'unissent encore à son épouse. Ils

se voient régulièrement soit en Suisse soit au Kosovo. B.________, la femme

avec laquelle le recourant habite en Suisse, a également écrit à la Cour de

céans pour expliquer connaître le recourant et sa femme depuis de nombreuses

années et avoir aidé la famille humainement et financièrement. Elle indique en

outre qu'"en aucun cas, je m'immiscerai dans la vie de couple de Monsieur

et Madame A.________ qui ont une relation stable de couple".

Il faut bien voir à titre préalable que le recourant

n'a jamais prouvé être marié avec celle qu'il décrit comme son épouse, D.________.

Certes, cette preuve ne lui a jamais été demandée ni par l'autorité intimée ni

par la Cour de céans, mais rien n'indique que son épouse et lui soit liés par

un mariage civil. Cette question n'a de toute façon pas lieu d'être analysée

compte tenu de ce qui va suivre.

Ainsi s'agissant de sa relation avec B.________,

comme le souligne à juste titre l'autorité intimée, le recourant lui-même ne se

prononce pas ni ne la décrit, alors même qu'il avait été interpelé à cet égard.

En outre et surtout, on constate que le recourant et B.________ ont annoncé

leur arrivée concomitante le 1er août 2024 à ********, à la même

adresse (********) après avoir habité le même appartement (de 3 ½ selon les

indications figurant sur le bail à loyer produit par le recourant) auparavant

et dès le 1er juillet 2001 conjointement à ********. Même si l'on

peut imaginer qu'à son arrivée en Suisse le recourant ait pris à bail un

logement en colocation pour économiser une part de loyer et aider d'autant sa

famille restée au Kosovo, il faut voir que la cohabitation avec B.________ n'a

débuté qu'en 2001 alors que le recourant est arrivé en Suisse en 1999. En

outre, même à admettre une telle volonté d'économie – que le recourant lui-même

n'invoque du reste pas – le maintien de cette cohabitation pendant plus de

vingt ans et au surplus le déménagement commun à ******** encore récemment

interpellent. Dans une telle situation de fait, on peut admettre que l'autorité

fiscale a apporté la preuve de la dissolution de l'union conjugale par des

éléments objectifs consistant dans la cohabitation pendant plus de 20 ans avec

une autre femme. Devant de tels faits objectifs, il appartenait au recourant de

montrer que cette cohabitation n'impliquait pas une dissolution de son union

conjugale. Or, pour ce faire, il ne pouvait uniquement se contenter d'alléguer

que l'union conjugale était maintenue et qu'il voyait encore fréquemment son

épouse. De même, il n'est pas suffisant d'indiquer que B.________ "n'a pas

toujours vécu à ******** ces dernières années". Même si la consultation du

registre du contrôle des habitants mentionne effectivement un départ de la

prénommée entre 2009 et 2011 pour ********, cela ne permet pas encore d'en

tirer des conclusions. Le recourant n'explique ainsi pas ce que cette

parenthèse dans la cohabitation a eu comme conséquence sur sa situation. Même

si la transmission de telles informations sont par nature extrêmement

intrusives pour la sphère privée des contribuables concernés, ils ont la

garantie, par le secret fiscal, que ces informations resteront secrètes. Il

était donc nécessaire pour le recourant d'expliquer en quoi sa cohabitation

avec B.________ ne relevait pas d'un concubinage mais uniquement d'une

colocation, ce qu'il n'a fait à aucun moment. Le recourant n'expose pas

pourquoi il vit avec B.________ depuis toutes ces années. Même l'attestation de

celle-ci, quelle que soit sa force probatoire, n'est pas suffisante pour

renverser les éléments objectifs présentés par l'autorité fiscale. Or, le

recourant savait qu'il devait montrer que l'union conjugale était maintenue

malgré le fait qu'il habitait en Suisse avec une autre personne depuis 2001 et

qu'il avait encore récemment déménagé avec elle. Aucune photo ne vient attester

de ce que B.________ serait une amie de la famille. Aucune attestation de

l'épouse du recourant qui confirmerait connaître B.________ comme une telle

amie. Le dossier ne contient ainsi aucun élément documenté permettant ne serait-ce

que de rendre vraisemblable la version des faits présentées par le recourant.

Ce dernier a d'ailleurs encore été interpellé par le juge instructeur à cet

effet. En continuant à indiquer sans le prouver que l'union était maintenue, il

doit être considéré comme ayant échoué à apporter cette contre-preuve et devra

en supporter les conséquences sur le sort du litige.

Il résulte de ce qui précède qu'après appréciation

des éléments de faits, la Cour ne peut que rejeter les griefs du recourant en

lien avec son imposition de couple. C'est ainsi à juste titre que l'autorité

intimée a considéré que l'union conjugale était dissoute et que le recourant

devait être imposé séparément de son épouse restée au Kosovo. Cette solution a

pour conséquence que c'est à juste titre que le quotient familial de 1.0 a été

octroyé au recourant pour l'ICC et que le barème ordinaire d'imposition fixé à

l'art. 36 al. 1 LIFD a été appliqué.

6.

Le recourant conteste encore le refus de déduire au titre de pension

alimentaire le soutien qu'il dit apporter à son épouse au Kosovo.

a) A teneur des art. 25 LIFD

et 29 LI, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus

imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à

33a LIFD (30 à 42a LI). S'agissant des éléments admis en déduction, on

distingue les déductions dites organiques (frais d'acquisition du revenu; art. 26

à 32 LIFD, 30 à 36 LI), les déductions générales (dites aussi anorganiques; art. 33 et 33a LIFD, 37 LI), ainsi que les déductions

sociales (art. 35 LIFD et

39s. LI; ATF 149 II 19 consid. 6.1 p. 24, réf. citées). Les

dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont

défalquées de l’ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1, 1ère

phr. LHID). Parmi les déductions générales figurent la pension alimentaire

versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les

contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur

lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations

versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le

droit de la famille (art. 9 al. 2 let. c LHID). On n’admettra pas

d’autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales

de droit cantonal sont réservées (art. 9 al. 4 LHID).

A teneur de la loi, pour pouvoir déduire une

contribution d'entretien, le contribuable doit toutefois l'avoir effectivement

"versée" (cf. art. 33 al. 1 let. c LIFD),

ce qu'il lui appartient de démontrer conformément aux règles de répartition du

fardeau de la preuve en matière fiscale (rappelées ci-avant consid. 4d). Ce ne

sont donc que les contributions effectivement payées qui peuvent être prises en

compte. Le corollaire de cette règle est que seules les contributions

d'entretien effectivement "payées" sont imposables auprès de leur

destinataire en vertu de l'art. 23 let. f LIFD

(arrêts 2C_233/2017 du 13 avril 2018 consid. 6.2 et 2C_585/2014 du 13 février

2015 consid. 5.1).

b) En l'espèce, le recourant n'a jamais prouvé avoir

versé les contributions dont il demande la déduction. Certes, il soutenait, et

soutient encore dans son recours, devoir être imposé conjointement avec son

épouse ce qui n'est guère compatible avec le versement d'une contribution

d'entretien signifiant justement la fin de la mise en commun des moyens financiers.

Il invoque cependant aussi le versement d'une contribution d'entretien à cette

épouse. Ainsi, dans un document daté d'août 2023, cosigné avec son épouse, il

indique lui avoir donné € 1'500 par mois pour l'année 2018 "de mains à

mains", en plus des frais communs. Toutefois, ici encore, le recourant n'a

pas prouvé avoir pris en charge ni la contribution d'entretien alléguée ni les

autres frais allégués. S'il avait véritablement pris en charge les frais de

maladie de son épouse, il aurait pu le montrer ne serait-ce que par des

virements bancaires ou des factures médicales (même si de tels versements,

faute de régularité, ne remplissent probablement pas les conditions pour être

reconnus comme des contributions d'entretien). En l'état, les seules

allégations du recourants quant au versement d'une contribution d'entretien

apparaissent comme largement insuffisantes à prouver son acquittement effectif.

C'est d'autant plus le cas en l'espèce que, comme l'a rappelé le Tribunal

fédéral, le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est

particulièrement qualifié dans les relations internationales (TF 2C_1073/2018

du 20 décembre 2019 consid. 11.4).

Il s'ensuit que c'est à juste titre que la décision

attaquée a refusé la déduction d'une contribution d'entretien à l'épouse du

recourant. Les griefs y relatifs doivent donc être rejetés.

7.

Le recourant revendique également l'octroi dans le cadre du quotient

familial de deux fois 0,5 correspondant à ses deux enfants encore aux études.

a) En droit cantonal, le quotient familial est

défini à l’art. 43 al. 1 LI, dont la 1ère phrase précise

que le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu

imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa

situation de famille. Les parts, définies à l’art. 43 al. 2 LI, sont

les suivantes: 1 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé

séparément selon l'article 10 (let. a); 1,8 pour les époux vivant en ménage

commun (art. 9; let. b); 1,3 pour le contribuable célibataire, veuf,

divorcé ou imposé séparément, selon l'article 10, pour autant qu'il tienne un

ménage indépendant seul avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études,

dont il assure l'entretien complet; le maintien de l'exercice conjoint de

l'autorité parentale ne doit pas conduire à l'octroi de plusieurs parts de 1,3;

le Conseil d'Etat édicte les règles d'application de cette disposition (let.

c); 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le

contribuable assure l'entretien complet; si les père et mère sont imposés

séparément, celui qui peut déduire les contributions versées pour l'entretien

de son enfant n'a pas droit à une part de quotient pour ce même enfant; on ne

peut pas accorder plus d'une part de 0,5 au total par enfant; le Conseil d'Etat

arrête les dispositions réglant la répartition de la part de 0,5 entre des père

et mère imposés séparément, lorsqu'aucune contribution pour l'entretien de

l'enfant n'est déductible (let. d).

Sur le plan fédéral, l'art. 34 let. a LIFD prévoit

que les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les

dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, ne peuvent être

déduits. L'art. 35 al. 1 let. a LIFD prévoit cependant une déduction sociale

pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont le

contribuable assure l'entretien.

b) La question de savoir si un enfant majeur est en

formation au sens du droit fiscal se détermine selon les règles du droit civil

en matière d'obligation d'entretien des père et mère (StE 2001 B 29.3 n° 17;

2010 B 29.3 n° 36; v. Rapport explicatif d'avril 2010 – Procédure de

consultation sur la loi fédérale sur l'imposition des frais de formation et de

perfectionnement). Par formation, il faut comprendre chaque étape dans la

formation professionnelle ou dans les études, qui permet d’obtenir de manière

indirecte (école secondaire post-obligatoire de type gymnasial) ou directe

(école professionnelle, apprentissage, haute école technique, etc.) une

première formation (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., N 40 ad art. 34).

Le devoir d'entretien des père et mère de l'enfant majeur au sens de l'article

277 al. 2 CC est destiné à permettre à celui-ci d'acquérir une formation

appropriée, à savoir les connaissances qui lui permettront de gagner sa vie

dans un domaine correspondant à ses goûts et à ses aptitudes. Le Tribunal

fédéral, une partie de la doctrine ainsi que l'Administration fédérale des

contributions considèrent que la déduction pour enfant ne peut être accordée

que lorsque l'enfant majeur poursuivant une formation a effectivement besoin,

dans une grande mesure, de la contribution d'entretien fournie par le détenteur

de l'autorité parentale. Si, dans le cadre de sa formation ou de ses études,

l'enfant majeur obtient un revenu qui lui permet d'assurer son entretien de

manière indépendante, la déduction pour enfant ne saurait dès lors être

revendiquée (arrêt TF 2A.536/2001 du 29 mai 2002, consid. 3.2.2; Christine

Jacques, Les frais liés à l'entretien de l'enfant: de quelques développements

sur les allégements fiscaux en vigueur dès 2011, in: Archives 80, p. 217 ss,

247; Circulaire no 30 de l'Administration fédérale des contributions du

21.12.2010 concernant l'imposition des époux et de la famille selon la LIFD,

ch.10.3, p. 20).

c) En l'espèce, le recourant a fourni à l'autorité

fiscale, comme preuve de son soutien à ses deux enfants pour lesquels il

revendique la déduction précitée, d'une part une attestation d'inscription à

l'université, datée du 18 février 2020 et d'autre part une attestation signée

par chaque enfant, en anglais, selon laquelle leur père – i.e. le recourant – prenait

à sa charge tous leurs frais ("pay all my personal contribution, to

eat, to lodge, to study and to live"). Il a fourni également un

document notarié relatif aux versements effectués à ses enfants, dont il

résulte que le 18.07.2019, à 14h00, devant un notaire, les deux enfants du

recourant ont déclaré, une fois leur identité vérifiée par ce dernier, avoir

reçu en 2018 du recourant la somme de 6000,00 € (six mille euros). En

traduction libre, le texte indique en outre: "Mon père m'envoie cet

argent pour l'éducation, la nourriture, les vêtements et d'autres besoins

personnels, car je suis sans emploi et je n'ai aucune autre source de

financement. Je fais la déclaration en connaissant son sens et son importance,

en toute conscience et responsabilité matérielle et morale."

L'autorité fiscale estime que les conditions des

art. 43 al. 1 let. e LI et 35 al. 1 let. a LIFD ne sont pas remplies au motif

d'une part que les attestations d'inscription à l'université mentionnent

l'année 2019/2020 et pas la période fiscale 2018 litigieuse, et d'autre part

que la prise en charge effective des deux enfants ne serait pas prouvée, les

attestations transmises n'ayant pas une force probante suffisante.

Sur le premier point, c'est à tort que l'autorité

intimée a estimé que les attestations de l'université de Pristina ne

permettaient pas de savoir si les deux enfants du recourant y étaient bien

inscrits en 2018. En effet, ces attestations établies certes pour l'année

2019/2020 mentionnent cependant toutes deux que les enfants du recourant sont

inscrits depuis l'année académique 2016/2017. Sur ce point le grief du

recourant doit être admis. Plus délicate est la question de la preuve du fait

que ces enfants sont bien à la charge de leur père, respectivement que ce

dernier assume leur entretien (complet). On peut admettre, sur la base des

pièces au dossier, que le recourant a établi, quoi qu'en pense l'autorité

intimée, qu'il avait versé € 6'000 en 2018 à ses enfants. En l'absence de

virement bancaire, le recourant explique que ses enfants (et son épouse) ne

disposent pas d'un compte bancaire, il paraît en effet difficile d'exiger plus

qu'une attestation sur l'honneur effectuée devant un notaire public. Cela ne suffit

cependant pas à démontrer que le recourant assumerait l'entretien (complet) de

ses deux enfants. A cet égard, l'attestation rédigée en anglais selon laquelle

ils n'ont pas d'autres sources de revenu apparaît comme de très faible valeur

probante. Elle est en effet rédigée par les enfants eux-mêmes. La mention dans

l'attestation notariée précité que les enfants sont "sans emploi" et

n'auraient pas d'autres sources de revenu apparaît également comme de faible

valeur probante. Le notaire qui a instrumenté cette attestation n'indique en

effet pas sur quel document il se serait fondé pour vérifier la véracité de

cette affirmation. En outre, aucun budget, aucune autre information financière n'est

fournie par le recourant sur les autres moyens de subsistance de ses enfants.

Rien n'est indiqué sur l'endroit dans lequel ils vivent. Compte tenu du fait

que ses enfants vivent à l'étranger, le recourant devait apporter une preuve

plus stricte de l'entretien, aucun contrôle ne pouvant être effectué dans ce

pays. Encore une fois, il faut prendre en considération le fait que ces

documents ont été établis par des personnes résidant à l’étranger. De ce fait,

ils n’impliquent pas de conséquence en Suisse pour les personnes qui les ont

établis. De même, il n’est pas possible de contrôler si les enfants du

recourant disposent effectivement d'autres moyens pour vivre que ceux que leur

a donné leur père. Ainsi, il en découle un devoir de collaboration accru de la

part du contribuable. Puisque l’autorité ne peut pas contrôler matériellement

ce qui est indiqué dans les attestations produites, le recourant devait

corroborer ses indications par d’autres éléments ou expliquer à tout le moins

pourquoi et comment les espèces ont été transmises (cf. dans ce sens arrêt

FI.2021.0114 du 31 mars 2022). Si la Cour peut comprendre que la preuve du

versement de € 6'000, une fois ce versement effectué, est compliquée à apporter

hors du système bancaire classique, rien n'empêchait le recourant d'expliquer

comment ses enfants finançaient, en dehors du versement précité, leur train de

vie d'étudiant, le cas échéant en montrant que ses enfants vivaient uniquement

avec le montant reçu de leur père. Or, malgré plusieurs demandes dans ce sens,

rien ne permet en l'état du dossier de confirmer que les conditions d'un

entretien, complet selon le droit cantonal, de ses enfants est accompli par le

recourant. Ainsi, en ne prouvant que l'inscription de ses enfants à

l'université et le versement de € 6'000 en 2018, le recourant n'est pas parvenu

à démontrer qu'il assumait l'entretien (complet) de ses deux enfants. C'est

donc à juste titre que l'autorité intimée a refusé d'accorder les 0,5 de

quotient familial lors de la taxation de la période fiscale 2018.

Les griefs du recourant doivent ainsi être rejetés.

8.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée.

Le sort du recours commande de mettre les frais de

justice à la charge du recourant (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD) et de ne

pas allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

1er mars 2024 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge du

recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 6 septembre 2024

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.