CDAP - FI.2024.0069 - 2025-01-30 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Service cantonal des contributions du canton du Valais, Commune de *****, Commune de *****

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 30 janvier 2025

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente;

MM. Nicolas Perrigault et Cédric Stucker, assesseurs.

Recourant

A.________,

à *********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorités concernées

1.

Administration fédérale des

contributions, à Berne,

2.

Service cantonal des contributions

du canton du Valais, à Sion,

3.

Commune de ********, à ********,

4.

Commune de ********, à ********.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision de l'Administration

cantonale des impôts du 11 avril 2024 (domicile fiscal; périodes fiscales

2021 et 2022).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après aussi: intéressé, recourant), né le ******** 1950,

est veuf depuis le 18 juillet 2016 et père de deux enfants majeurs, nés en 1983

et 1985, domiciliés au 2********, respectivement à 3********. Dans le canton de

Vaud, il a été inscrit en résidence principale à 4********, Quartier ********,

du 1er septembre 1981 jusqu'au 16 décembre 2014, date à laquelle il

a annoncé son départ pour la commune de 1******** (VS). Il est resté locataire

de l'appartement de 5.5 pièces qu'il louait à 4******** pour un loyer mensuel

de 1'593 fr. A 1********, l'intéressé est propriétaire d'un chalet d'environ 120

m2, à la Route ********. Il possède en outre un véhicule VW Golf

Sport sv 1.4 immatriculé dans le canton de Vaud. A.________ est administrateur

avec signature individuelle de la société B.________ SA, créée le 4 septembre

2007 dont le siège est à 4********. Il déclare qu'il consacre environ une

douzaine de jours par an à son activité au sein du Conseil d'administration de

cette société. Depuis la période fiscale 2014, A.________ est imposé de manière

illimitée dans le canton du Valais, à 1********.

B.

Dans le cadre de plusieurs procédures de recours introduites à la Cour

de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) entre le 4 août

2020 et le 3 mars 2022 à l'encontre de décisions émises par l'Administration

cantonale des impôts (ACI) pour les périodes fiscales 2006 à 2013, A.________ a

indiqué comme adresse de correspondance son appartement à 4******** (cf. causes

Fl.2019.0085, Fl.2021.0068, Fl.2022.0032, Fl.2022.0031 et Fl.2022.0027).

Dans une lettre du 7 septembre 2020 adressée à la

CDAP dans le cadre d'une procédure de recours (cause FI.2020.0089), A.________

a expliqué par ailleurs être en convalescence pour une durée estimée à trois

semaines dès le 14 septembre 2020 à son logement de 4******** et prié

l'autorité de lui écrire à cette adresse.

Le 24 août 2021, l'ACI a informé le Contrôle des

habitants de la Commune de 4******** que A.________ semblait séjourner

occasionnellement dans son appartement de 4******** malgré sa déclaration de

départ de 2016 déjà. Le même jour, ce service lui a répondu que selon son registre,

le logement était "actuellement vacant" sans toutefois qu'il puisse

visualiser tout l'historique.

C.

Sur demande du 25 août 2021 de l'ACl, A.________ a transmis le

questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal dûment rempli. Il a

indiqué résider occasionnellement à 4********. Il a mentionné que l'entretien

de sa maison et de son verger à 1******** l'occupait 70% du temps et que ses

autres activités (sociétés sportives de 1********, Association jardin des montagnes,

Ski club et bénévolat pour les manifestations) l'occupaient à 20%. Ainsi, il a estimé

passer en moyenne 90% de son temps à 1********.

Par lettre du 2 février 2022, l'ACl a demandé à l'intéressé

la transmission de ses relevés de cartes de crédit et débit pour les périodes

fiscales 2020 et 2021, ses décomptes d'eau et d'électricité 2021 de

l'appartement loué à 4******** et de son chalet à 1********, le nombre de m2

et de pièces des deux logements précités ainsi que le montant du loyer de

l'appartement loué à 4********, une estimation du nombre de jours passés à 4********,

respectivement à 1******** au cours des périodes fiscales 2020 et 2021.

Le 9 février 2022, l'ACI a écrit au Service des

finances de la Ville de 4******** pour l'informer que, selon les informations

en sa possession, A.________ résidait encore à son ancienne adresse à ********

à une fréquence inconnue et lui a demandé de juger de l'opportunité, sur la

base de ses prérogatives, de faire établir un rapport de police concernant la

présence de l'intéressé sur le territoire de 4********. Il ne semble pas que la

Ville de 4******** ait répondu à cette interpellation, malgré une relance de

l'ACI par courrier électronique du 7 mars 2024 pour une enquête au sujet de la

présence de l'intéressé à son domicile de 4******** en 2021 et 2022.

Par lettre du 3 mars 2022, A.________ a expliqué que

le paiement de sa carte de crédit, très peu utilisée, se faisait par ordre

permanent et qu'il ne conservait pas le détail de ces opérations; il a transmis

la facture de janvier 2021. S'agissant de son appartement à 4********, il a

indiqué qu'il n'y avait pas de compteur d'eau individuel et transmis la facture

d'électricité. Quant à son chalet sis à 1********, il a transmis le décompte

d'électricité, dont il ressort qu'en 2021 la consommation s'élevait à 10'174

kWh. Il a remis également le contrat de bail relatif à son appartement de 4********.

Enfin, il a déclaré ne passer, en moyenne, pas plus de quatre à cinq nuits pas

mois à 4********.

Le 26 avril 2022, I'ACI a requis à nouveau la

production des relevés exhaustifs et détaillés des cartes de crédit et débit

(comptes courants) à partir du 1er janvier 2021. Le 24 mai 2022, A.________

a répondu ne pas conserver le détail de ses opérations bancaires; il a transmis

la liste des opérations du mois d'avril 2022; il a ajouté qu'en avril et mai il

était toutes les nuits à 1********, excepté la période de Pâques, où il était

en Italie.

D.

Par lettre du 4 octobre 2023, adressée également en copie aux Communes

de 4******** et 1******** ainsi qu'au Service cantonal des contributions du canton

du Valais, l'ACI a proposé de fixer le domicile fiscal principal de A.________ dans

la Commune de 4******** à compter du 1er janvier 2021 au niveau

communal, cantonal et fédéral.

Par courrier postal daté du 1er décembre

et courriers électroniques des 2 et 7 décembre 2023, A.________ a contesté cette

proposition, en substance, au motif qu'il était propriétaire immobilier en

Valais depuis 50 ans, qu'il était retraité depuis 2010, veuf depuis 2016 et

n'avait plus d'activité significative à 4********. Il a indiqué qu'il n'occupait

plus cet appartement depuis de nombreux mois et ne le louait plus. Il a

également transmis un courrier de la Commune de 1******** qui lui a été adressé

en novembre 2023 relatif à la distribution d'un chèque de 70 fr. à tous les

citoyens de ladite commune ainsi qu'une photo de sa propriété immobilière.

A la demande de l'ACI, A.________ a transmis la

résiliation de son bail à loyer à 4********, le 15 décembre 2022, avec effet au

31 mars 2023.

Par courrier électronique du 7 mars 2024, l'ACI a

informé l'intéressé qu'elle renonçait à la fixation du domicile fiscal

principal dès la période de taxation 2023 mais qu'elle la maintenait pour 2021

et 2022.

E.

Par décision du 11 avril 2024, l'ACI a fixé le domicile fiscal principal

de A.________ dans la Commune de 4******** pour les périodes fiscales 2021 et

2022 au niveau cantonal, communal et fédéral.

F.

Par acte du 7 mai 2024, A.________ a contesté cette décision par devant

la CDAP, en concluant implicitement à son annulation.

Dans sa réponse du 9 juillet 2024, l'ACI a conclu au

rejet du recours. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais,

pour sa part, a conclu à l'admission du recours. Les autres autorités

concernées ne se sont pas déterminées.

Le recourant n'a pas déposé de mémoire

complémentaire dans le délai qui lui a été accordé à cet effet.

Considérant en droit:

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé par les art. 140 al. 1 de la

loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)

et 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative

(LPA-VD; BLV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du

4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours

est intervenu en temps utile. Il satisfait par ailleurs aux conditions

formelles prescrites par les art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable

par renvoi de l'art. 99 LPA-VD. En dépit de son caractère préjudiciel, la

décision d'assujettissement litigieuse doit en outre être considérée comme une

décision finale au sens de l'art. 74 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de

l'art. 99 LPA-VD (art. 18 al. 6 LI, cf. ég. arrêt FI.2018.0134 du 11

novembre 2019 consid. 3e). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

Sur le fond, le recourant conteste son assujettissement illimité à

l'impôt dans le canton de Vaud pour les périodes fiscales 2021 et 2022.

a) Selon les art. 3 LIFD, 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS

642.14) et 3 LI, dont les teneurs sont similaires, les personnes physiques

sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel notamment

lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées en Suisse

respectivement dans le canton (al. 1); une personne a son domicile en

Suisse respectivement dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu'elle y

réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un

domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).

Le principe de la prohibition de la double

imposition, déduit de l'art. 127 al. 3 1ère phr.

Cst., s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou

plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts

analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites

de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit

jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la

seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114

consid. 2.3.1, 138 I 297 consid. 3.1, 137 I 145

consid. 2.2, 134 I 303 consid. 2.1 et les arrêts cités).

b) D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral

relative l'art. 127 al. 3 Cst., le domicile fiscal (principal) d'une

personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu

où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement, soit au lieu où la

personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en

fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des

seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile

fiscal (ATF 138 II 300 consid. 3.2). Dans ce contexte, le domicile

politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des

droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la

personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile

fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1).

Si une personne séjourne alternativement à deux

endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide

pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu

avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 132 I 29

consid. 4.2; 131 I 145 consid. 4.2).

c) En matière fiscale, il appartient à l'autorité

d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (cf. TF 2C_505/2015 du 8 décembre 2016 consid. 8.2;

2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile,

cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait

nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement

(cf. TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et

précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient

ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par

celle-ci (cf. TF 2C_50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C_111/2012 du 25

juillet 2012 consid. 4.4; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La

procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de

l'autorité fiscale et du contribuable (cf. TF 2C_307/2015 du 13 octobre 2015

consid. 4.2; 2C_50/2014 déjà cité consid. 5.3; 2A.374/2006 déjà cité consid.

4). Le devoir de collaboration du contribuable s'applique en particulier aux

faits qui demandent une évaluation différente du domicile fiscal par rapport

aux périodes précédentes. Il s'agit non seulement de la cessation définitive

des liens avec le domicile précédent mais aussi des circonstances de fait qui

ont conduit à l'établissement d'un nouveau domicile (cf. ATF 138 II 300

consid. 3.4; TF 2C_86/2021 du 19 mai 2021 consid. 3.3 et les

références citées).

3.

En l'espèce, le recourant est assujetti de manière illimité à l'impôt

dans le canton du Valais depuis la période fiscale 2014, ce que l'autorité

intimée ne conteste pas. Il est propriétaire depuis 50 ans dans ce canton d'un

chalet qu'il habite. Après le décès de son épouse en 2016, il a gardé son

véhicule immatriculé dans le canton de Vaud et son logement loué dans la

Commune de 4******** depuis 1981, et ce jusqu'au 31 mars 2023. Il est associé

gérant avec signature individuelle d'une société dont le siège est également à 4********.

L'assujettissement illimité du recourant à l'impôt dans le canton du Valais

pour les périodes fiscales 2014 à 2020 inclusivement n'est pas litigieux.

Au mois de septembre 2020, le recourant a indiqué,

dans le cadre d'autres procédures fiscales pendantes devant la CDAP être en

convalescence à son logement de 4******** durant 3 semaines et demandé que le

courrier lui soit transmis à cette adresse. L'autorité intimée semble avoir

douté à ce moment-là de la résidence effective du recourant et s'en est enquis,

près d'une année plus tard, soit le 24 août 2021, auprès du Contrôle des

habitants de la Commune de 4******** en lui indiquant que A.________ semblait séjourner

"occasionnellement" dans son appartement de 4******** malgré sa

déclaration de départ de 2016 déjà. Le Contrôle des habitants lui a répondu par

retour de courriel que selon son registre, le logement était "actuellement

vacant" sans toutefois qu'il puisse visualiser tout l'historique. L'ACI a

néanmoins entamé une procédure en fixation du domicile fiscal le lendemain de

cette réponse, soit le 25 août 2021. Dans ce cadre, elle a demandé à deux

reprises au Service des finances de la Ville de 4******** (courrier du 9

février 2022 et courrier électronique du 7 mars 2024) d'examiner l'opportunité,

en vertu de ses prérogatives, d'établir un rapport de police censé établir la

fréquence de la présence du recourant à son domicile de 4******** durant les

périodes concernées. L'ACI qualifie elle-même la résidence du recourant à 4********

comme "occasionnelle" (courriel du 24 août 2021) et à une

"fréquence inconnue" (courrier du 9 février 2022). La Ville de 4********

n'a apparemment donné aucune suite à ces interpellations.

En 2021, le recourant, âgé de 71 ans, à la retraite

depuis 2011 et veuf depuis 2016, était établi et taxé dans le canton du Valais

depuis sept ans déjà sans que cela soit contesté par l'autorité intimée. Il

explique avec conviction à travers ses écritures et les pièces produites, qu'il

a acquis sa propriété à la 1******** en date du 16 mai 1973 et y a construit un

chalet pour constituer son troisième pilier et dans l'intention d'y passer sa

retraite, qu'il a prise, de manière anticipée, en 2011 pour s'occuper de son

épouse gravement malade et décédée en 2016. Depuis sa retraite, le recourant

explique ne plus avoir d'activité significative dans le canton de Vaud malgré

sa qualité de membre du Conseil d'administration d'une société sise à 4********

qui se réunirait que deux fois par année et pas toujours dans le canton de

Vaud. Il précise que son activité fût encore plus marginale durant les périodes

2021-2022, périodes du Covid où les visioconférences avaient remplacé les

rencontres physiques, ce qu'a attesté la société. Il explique également avoir

gardé son appartement à 4******** et son véhicule immatriculé dans le canton de

Vaud avant tout pour des raisons sentimentales et pratiques. Il s'agissait d'un

grand appartement familial garni de meubles anciens qu'il fallait prendre le

temps de liquider après le décès de son épouse. Le recourant établit également,

à satisfaction de droit, passer la plupart de son temps à son domicile

valaisan, où il réside régulièrement et participe activement à la vie locale et

associative.

De son côté, l'autorité intimée, à qui incombe le

fardeau de la preuve s'agissant d'établir les faits qui justifient

l'assujettissement et qui augmentent la taxation, ne parvient pas à apporter

les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal du recourant

dans le canton de Vaud, à commencer par l'effectivité et la fréquence de sa

présence à son domicile de 4********, malgré l'enquête de police qu'elle a

tenté en vain de faire initier par la Ville et la réponse claire du Contrôle

des habitants du 24 août 2021 selon laquelle le logement du recourant était,

selon son registre, "actuellement vide". L'autorité n'apporte ainsi

aucun indice clair et précis rendant vraisemblable le domicile principal du

recourant dans le canton de Vaud ou permettant même d'initier une procédure en

domiciliation fiscale. Le simple fait que le contribuable ait gardé

provisoirement son appartement familial à 4******** et sa voiture immatriculée

dans le canton de Vaud ne suffissent à l'évidence pas au vu des explications et

pièces fournies par celui-ci. De même, on voit mal quel indice l'autorité

entend tirer, de la présence en territoire vaudois, plus précisément à 3********

et au 2********, des deux filles majeures du recourant, âgées de 36

respectivement 38 ans en 2021. A tout le moins, l'ACI n'explique pas de quelle

manière ces éléments sont de nature à établir, faute de résidence prépondérante

et effective, que les relations du recourant avec le canton de Vaud seraient

plus étroites qu'avec le canton du Valais dans lequel il passe les 90 % de son

temps. Certes, l'ACI fait grief au recourant de ne pas avoir produit ses

relevés exhaustifs de ses cartes bancaires depuis 2021 qui auraient permis de

situer ses dépenses, violant ainsi son devoir de collaboration. Elle perd ainsi

de vue que c'est à elle qu'il incombe d'abord de prouver ou de rendre

suffisamment vraisemblable les faits qui fonderaient le domicile fiscal et au

recourant de réfuter ensuite, preuves à l'appui, les faits ainsi avancés. Or, l'ACI

n'allègue même pas que le recourant aurait résidé plus d'une douzaine de jours

par année, comme il l'a déclaré, dans son appartement de 4******** et ne le

prouve encore moins, ni ne le rend vraisemblable. On peut même se demander si

au vu du peu d'indices dont elle disposait, l'autorité était fondée à initier

la procédure de domiciliation litigieuse. Reprocher au recourant de ne pas

avoir produit, dans ces circonstances très particulières, l'intégralité de ses

relevés bancaires s'apparente ainsi à un renversement du fardeau de la preuve,

ce qui n'est pas admissible.

L'autorité intimée échoue par conséquent à apporter

la preuve des faits déterminants lui permettant de fixer le domicile fiscal

principal du recourant dans le canton de Vaud durant les périodes de taxation

2021 et 2022. Le poids du fardeau de la preuve qui pèse sur l'autorité est

d'autant plus important en l'espèce que le recourant était déjà établi et taxé

dans le canton du Valais depuis sept ans au moment de l'ouverture de la

procédure par l'ACI et on ne discerne pas en quoi les circonstances auraient changé

en 2021, si ce n'est l'annonce de convalescence du recourant le 7 septembre

2020 à son adresse à 4******** en pleine période de Covid, en relevant encore

que l'autorité a attendu près d'une année après cette annonce pour s'enquérir

de la présence "occasionnelle" du recourant et à une fréquence

toujours "inconnue" à ce jour dans le canton de Vaud.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à

l'annulation de la décision entreprise. Les frais de justice sont laissés à la

charge de l'Etat (cf. art. 52 al. 1 LPA-VD). Le recourant, qui a procédé sans

le concours d'un mandataire professionnel, n'a pas droit à l'allocation de

dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est admis.

Considérants

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 11 avril 2024

fixant le domicile de A.________ pour les périodes fiscales 2021 et 2022 dans

la commune de ******** est annulée.

III.

Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 janvier 2025

La

présidente:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.