FI.2024.0072

CDAP - FI.2024.0072 - 2025-05-27 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

27 mai 2025Français134 min

fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de zéro franc pour l’IFD. Il a en outre déclaré avoir réalisé lors de la

Source vd.ch

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 27 mai 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; MM. Cédric Portier et Roger

Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (soustraction) – Impôt fédéral direct (soustraction)

Recours A.________ c/ décisions

sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2024 (rappels

d'impôts et taxation définitive ICC/IFD; années 2012 à 2015) - Dossiers joints:

FI.2024.0073 Recours A.________

c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19

avril 2024 (amendes ICC/IFD; années 2012 à 2015);

FI.2024.0074 Recours

A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des

impôts du 19 avril 2024 (taxations définitives et amendes ICC/IFD; années 2016

et 2017)

Vu les faits suivants:

Avocat indépendant de nationalité française, A.________ a emménagé dans

le canton de Vaud, à ********, le 16 avril 2012, venant de ********, en

compagnie de B.________, qu’il a épousée le ******** 2012, à ********. Le 4

juin 2013, les époux ont fait l’acquisition en copropriété d’une maison à ********

(parcelle n°********). A.________ est père de quatre enfants, ********, ********,

C.________ et D.________, nés respectivement en 1992 (les deux premiers), 1997 et

2007, de précédentes relations. En 2012 et 2013, ces deux derniers habitaient à

********, avec l'ex-compagne d’A.________, E.________. C.________ a rejoint son

père à ******** durant l’année 2013 et a été scolarisée dans le canton à

compter du début de l'année scolaire 2013-2014.

Années fiscales 2012 à 2015

Pour la période fiscale 2012, A.________ et B.________

ont déposé leur déclaration d'impôt dans le canton de Vaud le 6 septembre 2013.

Ils ont déclaré, pour l’impôt cantonal et communal (ICC) un revenu de 107'900

fr., imposable au taux de 38'500 fr. et une fortune imposable de 340'000 francs.

Par décision de taxation du 3 mars 2014, l'Office d'impôt du district de ********

(ci-après: l'office d’impôt) a arrêté les revenu imposable ICC des époux pour

l’année 2012 à 88'200 fr. au taux de 38'500 fr. et leur fortune imposable à 340'000

francs. Cette décision est entrée en force et les impôts ont été acquittés par

les contribuables.

Pour la période fiscale 2013, A.________

a déclaré ses seuls éléments imposables le 26 août 2014, indiquant qu’il vivait

séparé de B.________, soit pour l’ICC un revenu de 120'900

fr., imposable au taux de 43'100 fr. et une fortune imposable de 116'000 francs.

Une demande de pièces a été adressée par l’office d’impôt le 9 mars 2013

portant notamment sur le bilan et les comptes de pertes et profits; des pièces

ont été produites par le contribuable le 10 avril 2015. Par décision de

taxation du 17 avril 2015, l'office d’impôt a arrêté le revenu imposable ICC du

couple A.________ à 72'600 fr. au taux de 66'900 fr. et la fortune imposable à 94'000

francs.

Pour la période fiscale 2014, A.________

a déclaré ses seuls éléments imposables le 4 août 2015, indiquant qu’il vivait

séparé de B.________, soit pour l’ICC un revenu ICC de 144'600

fr. au taux de 43'800 fr. et une fortune imposable de zéro franc. Par

décision de taxation du 29 février 2016, l'office d’impôt a arrêté le revenu

imposable du couple A.________ à 273'200 fr. au taux de 73'400 fr. et sa

fortune imposable à 46'000 francs. A.________ a formé une réclamation contre

cette décision, en contestant la non-déduction de la cotisation au 3e

pilier A versée par son épouse, ainsi que la valeur locative retenue pour leur

villa, arrêtée à 29'289 fr., compte tenu d’une surface brute de planchers de 296m2,

après déduction d'une surface de bureau estimée à 16m2.

Le 27 septembre 2016, l'office d’impôt a notifié séparément à chaque époux une

nouvelle détermination des éléments imposables, arrêtant leur revenu imposable

ICC à 272'100 fr. au taux de 72'800 fr. et leur fortune imposable à 46'000

francs. Les contribuables n’ont pas

maintenu la réclamation. Par nouvelle décision de taxation résultant d'un

réexamen du 23 novembre 2016, les éléments imposables tels que fixés dans la

nouvelle détermination des éléments imposables du 27 septembre 2016 ont été

maintenus.

Pour la période 2015, les époux A.________

ont déposé leur déclaration d'impôt le 27 juillet 2016, annonçant un revenu et

une fortune imposables de zéro franc, pour l’ICC. Ils ont revendiqué la déduction

de frais d'entretien d'immeuble à hauteur de 324'225 francs.

Le divorce des époux A.________-B.________

a été prononcé le ******** 2016.

Par courrier du 23 août 2017, la Division de l'Inspection fiscale de l'Administration

cantonale des impôts (ACI; ci-après: DIF) a informé les contribuables qu'un

contrôle des comptes d’A.________ et des postes de leurs déclarations d'impôt

2015 et 2016 serait effectué le 14 septembre 2017, au lieu de l'activité

professionnelle de ce dernier, soit au domicile du couple à ********. A la

demande de l‘intéressé, ce contrôle a été reporté au 20 septembre 2017. La DIF

a procédé à une demande de pièces le 22 septembre 2017; elle a joint une liste

des frais de représentation pour lesquels il manquait des justificatifs. Par

courriels des 28 septembre et 29 septembre 2017, le contribuable a répondu à la

demande de pièces.

Le 17 octobre 2017, un avis

d'ouverture d’une procédure en rappel d'impôt et soustraction, portant sur les

périodes fiscales 2012 à 2015 (IFD et ICC), a été notifiée par la DIF aux ex-époux

A.________. Le pli recommandé contenant cet envoi n'ayant pas été retiré,

celui-ci a été renvoyé par pli simple le 30 octobre 2017.

Un contrôle complémentaire concernant

les périodes fiscales 2012 à 2014 a eu lieu le 21 novembre 2017 en présence du

contribuable et de deux représentants de la DIF. Par courriel du 5 février 2018, la DIF a requis du Registre Foncier

qu'il lui fournisse le procès-verbal de la commission d'estimation fiscale

concernant la parcelle ******** de ******** compte tenu de la déductibilité

revendiquée des frais occasionnés par les travaux effectués sur ce bien. Le 21

mars 2018, la DIF a adressé une demande de pièces complémentaire aux

contribuables. Le 12 avril 2018, les représentants de la DIF se sont entretenus

avec A.________. Le 30 avril 2018, une nouvelle demande de pièces a été

adressée aux contribuables. Par courrier du 3 mai 2018, le contribuable a

répondu à la demande de pièces du 30 avril 2018. En substance, il a fait valoir

que les éléments déclarés en Suisse étaient inexacts, dans la mesure où des charges

liées à son activité indépendante ont été omises. Il a joint à son courrier des

déclarations d'impôt et des questionnaires pour contribuable exerçant une

activité indépendante, rectifiés pour les périodes fiscales 2012, 2013 et 2014.

Le 21 juillet 2018, A.________ a

emménagé à ********. Le 14 août 2018, les représentants de la DIF se sont

entretenus avec Me Marc Cheseaux, avocat à Nyon, mandaté par A.________; les

montants que l’autorité fiscale se proposait de reprendre ont été présentés à

ce mandataire. A.________ s’est déterminé le 30 octobre 2018 sur les tableaux

de reprises produits par la DIF lors de l'entretien du 14 août 2018, par la

plume de Me Cheseaux.

Le 14 février 2019, la DIF a notifié à A.________ et

à B.________, à l’adresse de Me Cheseaux, un avis de prochaine clôture de

l'enquête pour soustraction portant sur leurs déclarations d'impôt 2012 à 2015.

La DIF a invité les contribuables à s’acquitter dans les trente jours d’un

montant de 282'000 fr., correspondant aux compléments d’impôts, afin d’éviter

le séquestre de l’immeuble de ********. Le 9 avril 2019, Me Cheseaux a été reçu

par deux représentants de la DIF. Le 11 avril 2019, il a informé la DIF qu’A.________

acceptait le principe d'un règlement par procédure simplifiée, à condition de

bénéficier d'un délai supplémentaire de 30 jours pour produire des pièces

justificatives complémentaires.

Le 3 juin 2019, la DIF a notifié aux

contribuables une proposition de rectification de taxation par procédure

simplifiée portant sur les déclarations d'impôt 2012 à 2015 (ICC et IFD). Un

délai de 20 jours a été accordé aux contribuables afin qu'ils acceptent la

présente proposition. Un rappel a été adressé à l’intéressé par courriel

du 1er juillet 2019, avec l’information que dite proposition devait

être signée au plus tard le 8 juillet 2019. Par la suite, un délai au 29

juillet 2019 a été octroyé à A.________ pour retourner dite proposition signée.

Par courrier du 17 juillet 2019, Me Cheseaux a informé la DIF que le

contribuable n'entendait pas signer la proposition de rectification de taxation

par procédure simplifiée du 3 juin 2019, dans la mesure où elle ne réglait pas

les périodes fiscales suivantes. Le 19 juillet 2019, la DIF a pris note de la

position du contribuable. Par courrier du 18 février 2020, Me Cheseaux a

informé la DIF qu'il n'était dorénavant plus le conseil du contribuable.

Le 26 février 2020, la DIF a transmis

au contribuable, par pli simple à son domicile de Dubaï, la procuration

comportant élection de domicile en Suisse à lui remettre. Par courriel du 15

juillet 2020, Fernand Briguet, de l'Etude Poncet Turrettini (PTAN) Avocats, à

Genève, a informé la DIF avoir été consulté par le contribuable aux fins de le

représenter dans la procédure pendante. Une procuration signée par le

contribuable en faveur de l’avocat Nicolas Merlino et de Fernand Briguet, de

l’étude PTAN, a été transmise à la DIF.

Le 24 juillet 2020, la DIF a notifié à A.________ et à B.________ une

décision de rappel d'impôts (périodes 2012 à 2014) et de taxation définitive (période

2015), portant sur des compléments d'impôts totaux ICC de 209'654 fr.30 et IFD

de 85'223 fr.30. Le même jour, elle a notifié à A.________ des prononcés

d’amendes pour soustraction (2012 à 2014) et tentative de soustraction (2015),

totalisant 129'800 fr. pour l’ICC et 53'500 fr. pour l’IFD.

Le 21 août 2020, les contribuables ont interjeté

réclamation contre ces deux décisions par la plume de l’étude PTAN. Le 2

novembre 2020, ces derniers ont complété cette réclamation par la prise de

position d’A.________ sur chaque reprise effectuée. Il s’y est opposé en

expliquant en substance que les déclarations d'impôt rectificatives 2012 à 2014

qu'il avait fournies au cours de la procédure en soustraction n'avaient pas été

prises en compte par la DIF et que sa résidence fiscale en 2012, ainsi qu'au

début de l’année 2013, était en France et non en Suisse. Dans le délai prolongé

au 2 novembre 2020, A.________ a complété sa réclamation.

La réclamation a été transmise le 19

février 2021 au centre Compétence Entreprises de l'ACI, comme objet de sa

compétence. Le 3 janvier 2023, l'ACI a adressé aux contribuables, en l'étude PTAN,

une proposition de règlement détaillée portant sur les périodes fiscales 2012 à

2015, contenant des compléments d'impôts totaux ICC de 189'261 fr.80 et

IFD de 77'152 fr.10 et des prononcés d’amendes pour les mêmes périodes,

totalisant 114’100 fr. pour l’ICC et 47’300 fr. pour l’IFD. Le 30 janvier 2023,

l’étude PTAN informait l’ACI de ce que son mandat avait pris fin. Par courriel

du 28 févier 2023, A.________ a indiqué à l'ACI que Kaloyan Stoyanov, de

Figilex SA, à Genève, serait désormais son mandataire. Le 28 février 2023, A.________

a fait part à l'ACI de ses déterminations concernant la proposition de

règlement du 3 janvier 2023. Il a contesté sa résidence fiscale en Suisse en

2012 et 2013 et a pris position concernant diverses reprises, qu'il a contestées

en produisant différentes pièces.

Le 9 août 2023, l’ACI a notifié aux

contribuables, à l’adresse de leur nouveau mandataire, une proposition de

règlement complémentaire portant sur les périodes fiscales 2012 à 2015, qui répond

aux déterminations d’A.________ et informe ce dernier qu'une reformatio in

pejus est envisagée en lien avec la reprise liée aux frais d'entretien admis

sur son immeuble, suite à un réexamen complet de ce poste. Les compléments

d'impôts totaux que l’ACI se proposait de percevoir étaient de 198'821 fr.85

pour l’ICC et de 81'273 fr.10 pour l’IFD; s’agissant des amendes pour les mêmes

périodes, celles-ci totalisaient 114’900 fr. pour l’ICC et 47’750 fr. pour

l’IFD. Le 6 septembre 2023, Figestor SA, à Genève, qui a repris les activités

de Figilex SA au 16 mai 2023, a informé l’ACI de ce qu’elle n’était plus le

mandataire d’A.________, mais que l’élection de domicile de ce dernier en ses

bureaux perdurait.

Par plusieurs courriels à l’ACI des 20

et 26 septembre 2023, A.________ s’est déterminé sur cette proposition de

règlement en produisant plusieurs pièces et des tableaux. Il a maintenu sa réclamation.

Le 24 avril 2024, l’ACI a rendu deux décisions sur réclamation, dont les

dispositifs sont respectivement les suivants:

"(…)décide

d'admettre très partiellement la réclamation du

21 août 2020 dans le sens des considérants indiqués ci-dessus et de modifier

les éléments imposables 2012 à 2014 en faveur des contribuables et d'aggraver

la taxation en ce qui concerne la période fiscale 2015 (frais d'entretien

d'immeuble),

de modifier la décision de rappel d'impôt et

taxation définitive du 24 juillet 2020 concernant l'impôt cantonal et communal

sur le revenu et l'impôt fédéral direct sur le revenu des périodes fiscales

2012, 2013, 2014 et 2015 dans le sens des considérants précités,

de fixer les compléments d'impôts suivants (ces

calculs ne tiennent pas compte des paiements effectués, mais correspondent à la

différence entre les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés).

L'exécution de la décision ci-dessous se fera par bordereau(x) d'impôts, de

petites différences dues aux arrondis étant réservées:

Faits

I. en matière d’impôt cantonal et communal

A. Impôt sur le revenu

Années

Canton

Commune

Totaux

CHF

********

CHF

********

CHF

2012

52'390.35

20'006.65

72'397.00

2013

17919.05

6'276.85

24'645.90

2014

17'288.95

871.10

5'909.85

24'069.90

2015

53'516.40

2'314.75

18'695.00

74'526.15

Totaux

141'114.75

29'919.35

24'604.85

195'638.95

B. Impôt sur la fortune

Années

Canton

CHF

Commune

Totaux

CHF

******** CHF

2012

186.15

71.10

257.25

2013

694.55

55.70

215.60

665.85

2014

277.65

109.60

387.25

2015

Totaux

1'158.35

126.80

325.20

1'610.35

Le total des compléments d'Impôt (canton et

commune) s'élève à CHF 197'249.30 (au lieu de CHF 209'654.30 (décision du 24

juillet 2020).

II. en matière d'impôt fédéral direct — impôt

sur le revenu

Années

Compléments CHF

2012

32'575.65

2013

9'049.70

2014

10'320.00

2015

29'115.00

Total

81'061.35

Le total des compléments d'impôt fédéral direct

s'élève à CHF 81'061.34 (au lieu de CHF 85'223.30 (décision du 24 juillet

2020)."

"(…)décide

d'admettre très partiellement la réclamation,

en ce sens que les amendes sont modifiées en raison des modifications

intervenues dans la procédure de rappel d'impôt / taxation;

de modifier la décision de prononcé d'amendes

concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune des

périodes fiscales 2012 à 2015 et l'impôt fédéral direct sur le revenu des

périodes fiscales 2012 à 2015, rendue le 24 juillet 2020 comme suit :

I. En matière d'impôt

cantonal et communal

a) CHF 58'100.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal

commises durant la période fiscale 2012, à savoir :

CHF 42'050.- pour

le canton et

CHF 16'050.-

pour la commune de ********,

b) CHF 20'400.- pour les

soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale

2013, à savoir :

CHF

14'850.-

pour le canton et

ii.

CHF

5'400.-

pour la

commune de ********,

iii.

CHF

150.-

pour la commune de ********

c) CHF 19'500.-

pour les

soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale

2014, à savoir

CHF

14'050.-

pour le canton et

ii.

CHF

700.-

pour la

commune de ********,

iii.

CHF

4'750.-

pour la commune de ********

d) CHF 15'600.- pour les

soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale

2015, à savoir :

CHF

11'200.-

pour le canton et

ii.

CHF

500.-

pour la

commune de ********,

iii.

CHF

3'900,-

pour la commune de ********

soit un montant total des amendes pour l'impôt

cantonal et communal de CHF 113'600 -, au lieu de CHF 129'800.- (décision du 24

juillet 2020) pour les périodes fiscales 2012 à 2015.

II. En matière d'impôt fédéral direct

a) CHF 26'050.- pour les soustractions d'impôt fédéral

direct commises durant la période fiscale 2012,

b) CHF 7'200.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct

commises durant la période fiscale 2013,

c) CHF 8'250.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct

commises durant la période fiscale 2014,

d) CHF 6'100.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct

tentées durant la période fiscale 2015,

soit un montant total des amendes pour l'impôt

fédéral direct de CHF 47'600.- au lieu de CHF 53'500.- (décision du 24 juillet

2020) pour les périodes fiscales 2012 à 2015.

De rejeter la réclamation pour le surplus."

A été annexé à ces deux décisions un tableau des

reprises effectuées au revenu déclaré pour l’ICC, dont le contenu est le

Code

2012

2013

2014

2015

Revenu

net selon code 650 de la déclaration

111’128

222’522

272’168

-57’286

ELEMENTS

SOUSTRAITS

Activité

indépendante

180.01

Chiffre

d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF

-264’136

Chiffre

d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.202

317’491

Chiffre

d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF

-338’100

Chiffre

d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.087

367’514

180.02

a)&b)

Banque ******** trans.du 9 et 16.07 à passer comme trans.******** et non en

CA (EUR 4'500)

-5’512

Banque ******** crédit du 28.01.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré

EUR 4'446.75

5’447

Banque ******** crédit du 18.3.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR

2'703.-

3’311

Banque ******** crédit du 08.04.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré

EUR 11'242.-

13’771

Banque ******** crédit du 28.05.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré

EUR 1'168.-

1’430

h) ********

crédit du 22.04.14 non déclaré EUR 919.-

1’104

i) ********

4170 Facture D… EUR 1'230.- le 10.01.14 non déclaré

1’478

j) ********

4170 remise chèque ********… le 22.12.14 non déclaré EUR 3'000.- (honoraires)

3’605

k) ********

Pro Etude crédit du 17.04.14 ******** non déclaré

1'120

l) ********

pro Etude crédit du 26.02.14 M… non déclaré

8’000

Honoraires Trust chez ******** EUR 50'000.-

54’350

180.03

Dépenses

privées Trust chez ********

Montant

pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF

53’641

180.04

Divers

frais non admis

Cotisations

AVS déclarées dans le questionnaire

11’740

6’598

Cotisations

AVS admises selon décomptes AVS

-9’222

-3’314

Part

privée sur véhicule déclarée

-1’800

Part

privée véhicule 9.6% non déclarée sur prix d’achat hors taxes

4’257

Frais

de représentation non acceptés

5’213

14’458

195.00

Résultat

net du ********

212’762

53’617

Revenu

fortune mobilière

410.00

Divers

dividendes

4’863

1’584

2’150

1’731

480.00

Déduction

des intérêts avant correction

Déduction

des intérêts après correction

-3’800

-1’572

-2’150

-1’733

Fortune

immobilière

610.00

Intérêts

hypothécaires de la maison en France

-10’663

-11’230

-10’396

Eléments

soustraits hors canton et pris en considération pour le taux

********

17.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 1'209.50

1’798

********

20.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 33'000.-

49’071

********

17.02.12 Rémunération administrateur 2L CHF

39’283

********

17.02.12 Rémunération administrateur 2L EUR 34'150.-

41’184

********

17.02.12 Rémunération administrateur 2L USD 17'875.-

16’355

(********

97225 crédit du 18.07.13 mentionné comme imposable)

18’272

Banque ********

crédit du 31.01.13 (Gérance ********) non déclaré EUR 1'000.-

12’250

Valeur

locative de la maison sur France

21'997

Revenu

selon déclaration fiscale française 2012 EUR 76'275.-

91’987

TOTAL

DES ELEMENTS SOUSTRAITS

464’855

115’871

85’476

157’604

ELEMENTS

NON SOUSTRAITS

Corrections

de taxation

500.00

Fortune

immobilière

280.00

Pensions

alimentaires et allocations familiales obtenues pour Madame non déclarés

12’120

Valeur

locative (maison ********) déclarée

-22’459

Valeur

locative (maison ******** 280m2)

29’539

Frais

d’entretien passés par erreur au travers d’un devis

102’681

Montants

considérés comme plus-value ou transformation d’importance analogue et non

justifié

121’554

TOTAL

DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

243’435

Déduction

ICC codes 660 à 725

1’500

Nouveau

revenu imposable – code 730

575’983

335’893

357’644

343’753

En outre, les reprises

suivantes ont été effectuées dans la fortune déclarée par les contribuables:

Code

2012

2013

2014

2015

Fortune

nette selon code 700 de la déclaration

340’798

94’126

46’657

84’295

ELEMENTS

SOUSTRAITS

Fortune

mobilière non déclarée

Détail

des comptes et titres

410.01

********

4170 EUR

6’111

14’353

108’582

Actions

******** 15000

10’437

7’063

********

7225 02 Orange

28’305

43’418

********

titres déclarés

-25’860

********

91489 EUR

23’592

9’129

9’843

********

93859 CHF

-1’995

-3’003

********

Epargne 7402 EUR

621

********

chèque 297225 02 EUR

9'386

17’568

********

4101 CHF

331

2’581

********

8640 CHF

1’869

1’376

-3’324

********

17008540 CHF

-2

-65

-307

********

12868641 EUR

********

170085MK (garantie loyer)

6’755

********

128686 MK (garantie loyer) CHF

9’307

9’318

********

4670 EUR

-3

-135

********

17008541 CHF

-12

********

170085M1

********

971780.02 EUR

111’296

68’022

********

971780.01 CHF

741

22’311

550

********

971780.03 USD

1’498

610.01

Dettes

hypothécaires maison en France

-287’732

-276’422

-255’064

Eléments

soustraits imposables Hors canton et pris en considération pour le taux

500.01

Maison

en France

366'364

Coefficient

CSI

91'591

Dette

fiscale mari

-105'498

-140'670

-176'416

Neutralisation

dette fiscale

105'498

140'722

176'453

Dette

fiscale

-105'230

-139'891

-174'669

TOTAL

DES ELEMENTS SOUSTRAITS

292'963

233'160

134'495

-28'911

ELEMENTS

NON SOUSTRAITS

Corrections

de taxation

********

70051229 CHF (Madame)

11'993

8'104

********

7005121 CHF (épargne Madame)

954

4556

Dette

fiscale Madame

-52

-37

TOTAL

DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

12'947

12'608

-37

Nouvelle

fortune imposable – code 700

633'761

340'233

193'760

55'348

Un tableau des reprises

effectuées au revenu déclaré pour l’IFD, dont le contenu est le suivant, a

également été annexé:

Code

2012

2013

2014

2015

ELEMENTS

SOUSTRAITS

Activité

indépendante

180.01

Chiffre

d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF

-264’136

Chiffre

d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.202

317’491

Chiffre

d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF

-338’100

Chiffre

d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.087

367’514

180.02

a)&b)

Banque ******** trans.du 9 et 16.07 à passer comme trans.******** et non en

CA (EUR 4'500)

-5’512

Banque ******** crédit du 28.01.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré

EUR 4'446.75

5’447

Banque ******** crédit du 18.3.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR

2'703.-

3’311

Banque ******** crédit du 08.04.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré

EUR 11'242.-

13’771

Banque ******** crédit du 28.05.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré

EUR 1'168.-

1’430

h) ********

97225 crédit du 22.04.14 non déclaré EUR 919.-

1’104

i) ********

4170 Facture D… EUR 1'230.- le 10.01.14 non déclaré

1’476

j) ********

4170 remise chèque ********… le 22.12.14 non déclaré EUR 3'000.- (honoraires)

3’605

k) ********

Pro Etude crédit du 17.04.14 ******** non déclaré

1'120

l) ********

pro Etude crédit du 26.02.14 M… non déclaré

8’000

Honoraires Trust chez ******** EUR 50'000.-

54’350

180.03

Honoraires

Trust chez ********

Montant

pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF

53'641

Montant

pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF

8’000

180.04

Divers

frais non admis

Cotisations

AVS déclarées dans le questionnaire

11’740

6’598

Cotisations

AVS admises selon décomptes AVS

-9’222

-3’314

Part

privée sur véhicule déclarée

-1’800

Part

privée véhicule 9.6% non déclarée sur prix d’achat hors taxes

4’257

Frais

de représentation non acceptés

5’213

14’456

195.00

Résultat

net du Trust ********

212’762

53’617

Revenu

fortune mobilière

410.00

Divers

dividendes

4’863

1'564

2’150

1’731

480.00

Déduction

des intérêts avant correction

3’500

1’522

3’500

./.

Déduction des intérêts après correction

-2’092

-1’989

-3’381

Supplément

enfant à charge avant reprises

1’400

913

2’800

./.

Déduction supplément enfant à charge après reprises

-835

-1’193

-2’704

Fortune

immobilière

610.00

Intérêts

hypothécaires de la maison en France

-10’663

-11’230

-10’396

Autres

déductions (diminution par rapport à ICC et déductions sociales)

Déduction

spéciale sur l'un des revenus des conjoints avant reprises

11'420

13'364

./.

Déduction spéciale sur l'un des revenus des conjoints après reprises

-5'205

-13'400

Déduction

frais de garde avant reprises

6'317

./.

Déduction frais de garde après reprises

-3'775

Déduction

pour couple marié avant reprises

2'600

1'130

2'600

./.

Déduction pour couple marié après reprises

-1'554

-1'477

-2'511

Déductions

sociales pour enfant à charge avant reprises

13'000

8'478

26'000

./.

Déductions sociales pour enfant à charge après reprises

-7'768

-11'079

-25'113

Pension

alimentaire (payée) avant reprises

7'513

./.

Pension alimentaire (payée) après reprises

-9'818

Frais

médicaux avant reprises

237

./.

Frais médicaux après reprises

-310

Dons

avant reprises

652

./.

Dons après reprises

-852

Eléments

soustraits imposables Hors canton et pris en considération pour le taux

********

17.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 1'209.50

1’798

********

20.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 33'000.-

49’071

********

17.02.12 Rémunération administrateur 2L CHF

39’283

********

17.02.12 Rémunération administrateur 2L EUR 34'150.-

41’184

********

17.02.12 Rémunération administrateur 2L USD 17'875.-

16’355

(********

97225 crédit du 18.07.13 mentionné comme imposable)

18’272

Banque ********

crédit du 31.01.2013 (Gérance ********) non déclaré EUR 10'000.-

12'250

Valeur

locative de la maison sur France

21'997

21’997

Revenu

selon déclaration fiscale française 2012 EUR 76'275.-

91’987

TOTAL

DES ELEMENTS SOUSTRAITS

485'645

111'126

88'817

159'335

ELEMENTS

NON SOUSTRAITS

Corrections

de taxation

280.00

Pensions

alimentaires et allocations familiales obtenues pour Madame non déclarés

12’120

500.00

Fortune

immobilière

Valeur

locative (maison ********) déclarée

-31’097

Valeur

locative (maison ******** 280m2)

40’901

Frais d’entretien

passés par erreur au travers d’un devis

102'681

Montants

considérés comme plus-value ou transformation d’importance analogue et non

justifié

121'554

TOTAL

DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

246'554

Années fiscales 2016 et 2017

Le 9 avril 2018, A.________ a déposé sa déclaration

d'impôt pour l’année 2016; il a annoncé un revenu de 78'800 fr., imposable au

taux de 34'200 fr. (quotient familial 2.80) et une fortune imposable de 384'000

fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de zéro franc pour l’IFD. Il a en outre déclaré avoir réalisé lors de la

période fiscale 2015 un revenu indépendant de 161'927 fr. sur un chiffre

d'affaires de 338'100 francs.

Le 30 août 2018, A.________ a déposé

sa déclaration d'impôt pour l’année 2017; il a annoncé un revenu de 155'900

fr., imposable au taux de 86'800 fr. (quotient familial 1.80) et une fortune

imposable de 474'000 fr. pour l’ICC. Il a en outre déclaré avoir réalisé lors

de la période fiscale 2015 un revenu indépendant de 151'882 fr. sur un chiffre

d’affaires de 267'326 francs.

Par courrier du 17 mai 2019, la DIF a adressé à A.________,

dans le cadre du contrôle des comptes

et des postes des déclarations d'impôt 2016 et 2017, une demande de pièces

concernant ces deux périodes fiscales. Par courriel du 19 juin 2019, le mandataire de l’intéressé, alors

Me Marc Cheseaux, a fait part à la DIF du souhait de son mandant

d'englober dans la proposition de rectification de taxation par procédure

simplifiée du 3 juin 2019 relative aux périodes fiscales 2012 à 2015 le

règlement de la soustraction des périodes fiscales 2016 et 2017. Par téléphone du 24 juin 2019, la DIF a confirmé

au mandataire qu'il était préférable que la proposition de rectification de

taxation par procédure simplifiée portant sur les déclarations d'impôt 2012 à

2015 (ICC et IFD) soit signée en priorité, sans y inclure les périodes fiscales

suivantes.

Par courrier du 8 juillet 2019, la DIF

a avisé Me Cheseaux qu'un contrôle fiscal des périodes 2016 et 2017 allait

avoir lieu le 30 juillet 2019. Le 26 juillet 2019, la DIF a reçu du mandataire précité

deux cartons de pièces relatives aux périodes fiscales 2016 et 2017.

Par courrier recommandé du 13 août

2019, la DIF a notifié à A.________ un avis d'ouverture de procédure en

tentative de soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2016 et

2017, tant en ICC qu’en IFD. Le 22

août 2019, la DIF a adressé au contribuable une demande de pièces portant sur son

chiffre d'affaires et ses dépenses professionnelles durant les périodes

fiscales 2016 et 2017, sur les comptes bancaires ******** n°523065 A0 Euro et

CHF et n°523065 00 Euro et CHF, la page "Resolution of the trustee" de l'******** Trust chez ******** pour 2017, la page "Resolution of the trustee" de l'******** Trust chez ******** pour

les années 2016 et 2017 et les factures d'honoraires pour les périodes fiscales

2016 et 2017 de l'******** Trust chez ********. Le 3 septembre 2019, la DIF a adressé au contribuable une demande de

pièces portant sur différents relevés de comptes bancaires.

Le 26 novembre 2020, la DIF a rendu une décision de

taxation définitive concernant l’imposition d’A.________ durant les périodes

fiscales 2016 et 2017, qui inclut des reprises d'impôt de 36'487 fr.60 pour

l’ICC et de 17'902 fr. pour l’IFD. Le même jour,

elle a notifié au contribuable des prononcés d’amendes pour les mêmes périodes,

pour tentative de soustraction, totalisant 18’300 fr. pour l’ICC (soit 14'100

fr pour 2016 et 4'200 fr. pour 2017) et 8’250 fr. pour l’IFD (6'250 fr. pour

2016 et 2'000 fr. pour 2017).

Le 15 décembre 2020, A.________ a

formé réclamation, par la plume de l’étude PTAN, contre la décision de taxation

définitive et prononcé d’amendes du 26 novembre 2020. Cette réclamation a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.

Le 3 janvier 2023, l'ACI a notifié à l’étude PTAN une proposition de règlement

détaillée portant sur l’imposition A.________ durant les périodes fiscales 2016

et 2017. Le 28 février 2023, A.________ a fait part à l'ACI de ses

déterminations concernant cette proposition de règlement; il a maintenu sa

réclamation. Le 9 août 2023, l'ACI a

notifié au contribuable, à l’adresse de Kaloyan Stoyanov, de Figestor

SA, à Genève, une proposition de règlement complémentaire. Le 6 septembre 2023, Figestor SA a informé

l’ACI de ce qu’elle n’était plus le mandataire d’A.________, mais que

l’élection de domicile de ce dernier en ses bureaux perdurait. Le 20 septembre

2023, A.________ a indiqué à l’ACI qu’il maintenait sa réclamation.

Le 24 avril 2024, l’ACI a rendu une décision sur réclamation, dont le

dispositif est le suivant:

"(…) décide:

Période fiscale 2016

D'admettre très partiellement la réclamation du

15 décembre 2020 et de modifier la décision de taxation 2016 du 26 novembre

2020 comme suit :

I. En matière d'impôt cantonal et communal

A. Impôt sur le revenu

Années

Canton

Commune

Totaux

CHF

********

CHF

2016

20'608.25

8'136.60

28’744.85

B. Impôt sur la fortune

Années

Canton

Commune

Totaux

CHF

********

CHF

2016

801.95

Le total du complément

d'impôt (canton et commune) s'élève à CHF 40'956.90 (au lieu de CHF 41'275.05

(décision du 26 novembre 2020).

II. En matière d'impôt fédéral direct

Années

Compléments CHF

2016

13'014.00

Le total du complément

d'impôt fédéral direct s'élève à CHF 13'014.- (au lieu de CHF 13'105.-

(décision du 26 novembre 2020).

D'admettre très partiellement la réclamation du

15 décembre 2020 et de modifier le prononcé d'amendes du 26 novembre 2020 pour

tentative de soustraction d'impôt sur la période fiscale 2016 comme suit:

I. En matière d'impôt cantonal et communal

a) CHF 13'800 pour les soustractions d'impôt

cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2016, à savoir:

- CHF 9'900 pour le canton

CHF 3'900 pour la commune de ********.

II. En matière d'impôt fédéral direct

b) CHF 6'100 pour les soustractions d'impôt

cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2016.

Le total des amendes de la période fiscale 2016

se monte à CHF 19'900 en lieu et place de CHF 20'350 (décision du 26 novembre

2020).

Période fiscale 2017

De rejeter la réclamation du 15 décembre 2020

et de confirmer la décision de taxation 2017 du 26 novembre 2020;

De rejeter la réclamation du 15 décembre 2020

et de confirmer le prononcé d'amendes du 26 novembre 2020 pour tentative de

soustraction d'impôt sur la période fiscale 2017."

A été annexé à cette décision un tableau des

reprises effectuées au revenu déclaré pour l’ICC, dont le contenu est le

Code

2016

2017

Revenu

net selon code 650 de la déclaration

86’925

157’689

ELEMENTS

SOUSTRAITS

Estimation

180.00

Sous-traitant

– sans pièce justificative

20’029

22’000

180.01

Matériel

– sans pièce justificative ou frais privés

2’974

180.02

Autres

frais généraux - sans pièce justificative ou frais privés

5’933

180.03

Matériel

de bureau - sans pièce justificative ou frais privés

1’181

180.04

Chauffage

et électricité - sans pièce justificative ou frais privés

572

180.05

Carburant

– sans pièce justificative ou frais privés

2’203

180.06

Hôtel

repas - sans pièce justificative ou frais privés

22’936

180.07

Frais

de déplacement - sans pièce justificative ou frais privés

14’441

Part

privée véhicule insuffisante

2’457

180.08

********

Trust honoraires non déclarés et sans justificatif (estimation)

30’000

180.09

********

Trust, revenus sur titres sans détail (estimation)

10’000

7’000

TOTAL

DES ELEMENTS SOUSTRAITS

112’726

29’000

ELEMENTS

NON SOUSTRAITS

Valeur

locative (maison ********) déclarée

-22’459

-22’549

Valeur

locative (maison ********) admise 280m2

29’539

Frais

d’entretien forfaitaire déclaré

4’493

Frais

effectifs refusés (ramonage, taille des arbres)

1’518

./.

Frais forfaitaires admis

-5’908

180.01

Location

bureau dans questionnaire non admis (déjà déduite 16m2 en moins)

3’660

TOTAL

DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

12’258

5’665

Nouveau

revenu imposable – code 730

211’909

192’354

En outre, les reprises

suivantes ont été effectuées dans la fortune déclarée par les contribuables:

Code

2016

2017

Fortune

nette selon code 700 de la déclaration

384’817

474’676

ELEMENTS

SOUSTRAITS

Dette

fiscale PF 2012-2015 (part du mari)

-139’155

Dette

fiscale

-40’957

TOTAL

DES ELEMENTS SOUSTRAITS

-139’155

-180’112

TOTAL

DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

Nouvelle

fortune imposable – code 700

245’662

294’564

Un tableau des reprises

effectuées au revenu déclaré pour l’IFD, dont le contenu est le suivant, a

également été annexé:

Code

2016

2017

ELEMENTS

SOUSTRAITS

Estimation

180.00

Sous-traitant

– sans pièce justificative

20’029

22’000

180.01

Matériel

– sans pièce justificative ou frais privés

2’974

180.02

Autres

frais généraux - sans pièce justificative ou frais privés

5’933

180.03

Matériel

de bureau - sans pièce justificative ou frais privés

1’181

180.04

Chauffage

et électricité - sans pièce justificative ou frais privés

571

180.05

Carburant

– sans pièce justificative ou frais privés

2’203

180.06

Hôtel

repas - sans pièce justificative ou frais privés

22’936

180.07

Frais

de déplacement - sans pièce justificative ou frais privés

14’441

Part

privée véhicule insuffisante

2’457

180.08

********

Trust honoraires non déclarés et sans justificatif (estimation)

30’000

180.09

********

Trust, revenus sur titres sans détail (estimation)

10’000

7’000

TOTAL

DES ELEMENTS SOUSTRAITS

112’725

29’000

ELEMENTS

NON SOUSTRAITS

Valeur

locative (maison ********) déclarée

-31’097

Valeur

locative (maison ********) admise 280m2

40’901

Frais

d’entretien forfaitaire déclaré

1’518

Frais

effectifs refusés (ramonage, taille des arbres)

6’219

./.

Frais forfaitaires admis

-8’180

180.01

Location

bureau dans questionnaire non admis (déjà déduite 16m2 en moins)

3’660

TOTAL

DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS

14’982

7’843

Procédure de recours

Le 13 mai 2024, A.________ a saisi la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal de trois recours, dirigés contre

les trois décisions sur réclamation du 14 avril 2024, respectivement: en tant

qu’elles prononcent des rappels d’impôt pour les années 2012 à 2014 et taxent

définitivement l’année 2015 (cause n°FI.2024.0072), qu’elles prononcent des

amendes pour les périodes 2012 à 2015 (cause n°FI.2015.0073), qu’elles taxent

définitivement les années 2016-2017 et prononcent des amendes pour ces périodes

(cause n°FI.2024.0074). Il conclut à l’annulation de ces trois décisions et au

renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelles décisions.

Le juge instructeur a joint dans un

premier temps les causes FI.2024.0072 et FI.2024.0073, sous le premier numéro.

L’ACI a produit l’intégralité du

dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet des recours dans la mesure de leur

recevabilité.

A.________ a répliqué; il maintient

ses conclusions.

L’ACI a maintenu ses conclusions dans

sa duplique.

A.________ a déposé des dernières

déterminations, dans lesquelles il a conclu à ce que la nullité de l'ensemble

de la procédure de rappel d'impôts, de taxation définitive et de soustraction,

ainsi que des décisions attaquées soit constatée.

Le juge instructeur a joint dans un

second temps les trois causes, sous n°FI.2024.0072.

Le 27 février 2025, la Cour a tenu une audience

d’instruction et d’audition personnelle dans le cadre d’une audience publique

au sens de l’art. 6 CEDH. Le recourant s’est exprimé. Il a produit un avis

d'impôt français 2014, relatif à l'année 2013, en réponse à des questions

posées en lien avec la présente procédure.

Les parties se sont déterminées sur le

compte-rendu d’audience et l'ACI s'est exprimée sur la pièce produite par le

recourant en audience.

Considérant en droit:

Considérants

I. Procédure

1.

Interjetés en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

[LI; BLV 642.11]), les recours satisfont par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité

intimée dans le revenu et la fortune du recourant, imposables durant les

périodes 2012 à 2017, et aux amendes prononcées à son encontre pour

soustraction d’impôt (années 2012 à 2014), respectivement tentative de

soustraction (années 2015 à 2017). Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et

communal (sur le revenu et la fortune) qu’à l’impôt fédéral direct. A l’image

de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le

Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal

et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p.

559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.

a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer

lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum accusare vel

procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de

caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation

fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant

la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la

Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12 juillet 2001,

Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III

p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264; arrêt 2P.34/2004

et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les

renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation, à

laquelle il a le devoir de collaborer, puissent être utilisés pour les besoins

de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le

Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt sur la taxation, avant de

statuer, dans une autre section, dans une procédure séparée, sur les amendes

(cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Avec l’accord des contribuables

toutefois, il peut suivre une procédure unifiée et rendre un arrêt unique

statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (v. arrêt FI.2003.0022

et 2006.0001 du 14 juin 2007). Le Tribunal fédéral a récemment jugé que la

partition de la procédure en deux étapes, au demeurant, était respectueuse des

garanties énoncées par l'art. 6 CEDH (arrêt TF 2C_613/2021 du 2 février 2022

consid. 3.2).

b) Averti de cette possibilité, le recourant a

expressément consenti à ce que la procédure soit conduite de manière unifiée,

raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul arrêt sur les rappels d'impôt

et les taxations, d’une part, ainsi que les prononcés d’amendes, d’autre part.

II.

Assujettissement

4.

a) A titre préliminaire, le recourant persiste à contester son assujettissement

illimité en Suisse et dans le canton durant les années 2012 et 2013, ce qu'il

avait déjà fait en procédure de réclamation. Selon ses explications, il aurait loué

un appartement à ******** tout en maintenant ses éléments de vie personnels et

professionnels en France, où il vivait avec sa fille C.________, avant que

cette dernière ne soit scolarisée dans le Canton de Vaud à partir du 27 août

2013.

Le recourant faisant valoir un domicile fiscal en-dehors de la Suisse, la

présente procédure contient également un élément international. Les conventions

internationales en matière de double imposition ne contiennent toutefois que

des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent

pas l'imposition elle-même (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine et les

références). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence

d'un droit interne d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit

d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à

restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (cf.

ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine; TF 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 4;

2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 3; 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid.

2.1).

aa) L’art. 3 LIFD retient que les personnes

physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel

lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en

Suisse (al. 1). Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal

lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle

y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). A teneur de

l’art. 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison

de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont

domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son

domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec

l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal

spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).

L'assujettissement fondé sur un rattachement

personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux

établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1

LIFD). L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en

Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où

il y acquiert un élément imposable (art. 8 al. 1 LIFD). L'assujettissement

prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour

de la disparition de l'élément imposable en Suisse (al. 2). Les personnes

physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent

l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est

conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14; cf. ATF 132 I 129 consid. 4.1 p. 36, 131 I

145.

consid. 4.1 p. 150). Les personnes physiques domiciliées dans le

canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile

(art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 LHID

(ATF 132 I 29 consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1). L'assujettissement débute le

jour où le contribuable prend domicile dans le canton ou y commence son séjour

au regard du droit fiscal, ou encore le jour où il y acquiert un élément

imposable (art. 8 al. 1 LI). L'assujettissement prend fin le jour du décès du

contribuable ou le jour de la disparition de l'élément imposable dans le canton

(al. 2). Les principes développés pour l'impôt fédéral direct relatifs au

domicile fiscal du contribuable s'appliquent également aux impôts cantonal et

communal, de sorte qu'il n'y a pas lieu de distinguer par la suite entre l'art.

3.

LIFD et l'art. 3 LI (cf. TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 9.2;

arrêt FI.2023.0134 du 28 mars 2024 consid. 3a).

A compter de l’année 2001, le principe est celui de

l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la

situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l'année durant

laquelle le transfert du domicile est intervenu. C'est la conséquence de

l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination

et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les

rapports intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle a modifié notamment l'art. 15

al. 3 LHID, modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et

communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur. Le canton de Vaud ayant opté

pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est

donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour

toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité ou limité

d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI).

bb) En l'espèce, il ne fait pas de doute qu'au sens

du droit interne suisse, le recourant et son ex-épouse doivent être considérés

comme domiciliés dans le canton de Vaud depuis l’année 2012. Depuis leur arrivée

à ********, le 16 avril 2012, suite à leur départ du canton de ********, ils y

ont rempli pour les périodes fiscales litigieuses des déclarations d'impôt en

tant que contribuables assujettis de manière illimitée, sans émettre la moindre

réserve à cet égard. Du reste, les impôts résultant de la décision de taxation

du 3 mars 2014 portant sur la période 2012, entrée en force, ont

été acquittés; la décision de taxation du 17 avril 2015 relative à la période

2013.

est de même entrée en force. Quoi qu’il en

soit, on rappelle à cet égard que le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel

examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels

l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments; dès lors, le

contribuable ne peut pas utiliser la procédure de rappel d'impôt pour revenir

librement sur l'ensemble de la taxation (cf. consid. 7a ci-après). Comme

le relève l'autorité intimée, le recourant n'a jamais fait état dans le cadre

de ses relations avec elle, avant la réclamation du 21 août 2020, de ce qu’il

n’était pas domicilié en Suisse avant le 27 août 2013, ni fait d'allusion à un

rattachement limité ou illimité en France.

cc) D'après l'art. 1er de la Convention

conclue le 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les

doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de

prévenir la fraude et l'évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), cette convention

s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de

chacun des deux Etats.

L'article 4 CDI CH-FR prévoit en particulier ce qui

suit:

"1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident

d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la

législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son

domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère

de nature analogue.

2.

Lorsque selon le paragraphe 1, une personne physique est considérée

comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les

règles suivantes:

a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat

contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression

désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les

relations personnelles sont les plus étroites;

b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses

intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer

d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée

comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;

c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans

chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans

aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle

possède la nationalité;

d) Si cette personne possède la nationalité

de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun

d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question

d'un commun accord.

[…] "

Le par. 2 de l'article 4 CDI CH-FR vise le cas où,

en vertu des dispositions du par. 1, une personne est un résident des deux

Etats contractants. Ainsi la Convention prévoit-elle des règles de partage en

cascade qu'il convient d'examiner une à une jusqu'à ce que l'une d'entre elles

parvienne à fixer la résidence fiscale du contribuable (cf. Natassia

Martinez, in: Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et

la fortune, Commentaire, Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [édit.], Bâle 2014, n. 58

ad art. 4; Daniel de Vries Reilingh/Christian Chillà: Droit fiscal

international, Bâle 2023, p. 90). Ces règles correspondent en principe à

celle prévue dans le modèle de convention de l'Organisation de coopération et

de développement économique (OCDE), de sorte qu'il est possible de se référer

aux commentaires du modèle de convention de l'OCDE pour l'interprétation, sous

réserve de divergences entre ces textes (cf. arrêt TF 2C_436/2016 du 21

décembre 2016 consid. 6.3; 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 5.3).

La première des règles accorde la préférence à

l'Etat contractant où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent. La

notion de foyer d'habitation permanent recouvre en principe toute forme

d'habitation, maison ou appartement, propriété de l'intéressé ou pris en

location, chambre meublée, présentant un caractère de permanence, ce qui

implique qu'elle ait été aménagée et réservée à l'usage du contribuable de

manière durable. En sont exclus les locaux qui ne servent qu'à des besoins de

convalescence, de cure, d'études ou de sport. L'intéressé doit avoir le

logement à sa disposition en tout temps, d'une manière continue et non pas

occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu des raisons qui le

motivent, est de courte durée comme le sont les voyages d'agrément ou

d'affaires, d'études ou les stages dans une école. Toutefois, à la différence

des autres conventions de double imposition conclues par la Suisse, l'art. 4

par. 2 let. a CDI CH-F contient une définition spéciale qui assimile la notion

de foyer d'habitation permanent à celle de centre des intérêts vitaux (arrêt TF

2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2 et les références).

Le Tribunal fédéral a précisé que pour définir le

centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations familiales

et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques,

culturelles ou autres. Le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre

ses biens sont en revanche des critères que la convention de double imposition

avec la France a volontairement écartés. Il convient donc d'examiner l'ensemble

des circonstances en attachant une importance particulière au comportement personnel

du contribuable. Si une personne qui a une habitation dans un Etat établit une

deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la première, le fait

qu'elle conserve cette première habitation dans le milieu où elle a toujours

vécu, travaillé et où elle garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres

éléments, contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts

dans le premier Etat (arrêt TF 2C_627/2011 du

7.

mars 2012 consid. 6.2; cf. ég. commentaire OCDE relatif à l'article 4 du

modèle de convention fiscale de l'OCDE; CDAP FI.2023.0104 du 18 mars 2023 [confirmé

par arrêt TF 9C_237/2024 du 30 août 2024]; FI.2009.0115 du 24 mars 2010;

FI.2000.0113 du 5 juillet 2001).

dd) Le recourant explique qu’il devait s'occuper de

sa fille mineure C.________, orpheline de sa mère depuis la naissance, de sorte

qu’il vivait et travaillait en France à cette époque, avant que cette dernière

ne poursuivre sa scolarité dans le canton, lors de la rentrée 2013-2014. Le

recourant fait ainsi valoir que jusqu’à cette date, le centre de ses intérêts

vitaux se situait à ********. Or, les éléments figurant au dossier démontrent

cependant que l’ex-concubine du recourant, E.________, mère de son fils D.________,

habitait à cette époque dans l'immeuble sis rue ******** à ********, dans

lequel habitait également C.________, propriétaire de l’immeuble en question.

Du reste, il ressort de la déclaration 2013 que le recourant a lui-même remplie

et des pièces bancaires, que la pension en faveur de C.________ était versée à E.________

au domicile ******** susindiqué.

Au vu de ce qui précède, il appert que l'attestation

de E.________, du 28 avril 2024, dont il ressort que cette dernière vivait

séparée du recourant depuis 2011 et n’aurait jamais fait ménage commun avec C.________,

revêt à l’évidence un caractère de complaisance. Du reste, sur le plan

professionnel, il ressort du protocole transactionnel signé le 28 février 2013

entre le recourant et le cabinet d'avocats parisien ********, dont il était le

fondateur et associé que depuis "début 2012, Monsieur A.________ a

décidé unilatéralement, sans consulter ni informer les Associés, de passer plus

de temps en Suisse et n'être présent au cabinet à ******** qu'entre deux et

trois jours par semaine" et que "depuis lors, les

Associés, suspectent fortement que son activité en Suisse lui ait, en fait,

procuré des revenus". Le contenu de ce protocole apparaît comme

étant en contradiction avec les affirmations du recourant selon lesquelles le

centre de ses intérêts vitaux serait resté à ******** jusqu’à la fin du mois

d’août 2013. Du reste, lors de son audition le 21 novembre 2017 devant la DIF,

le recourant n'a jamais remis en cause son assujettissement illimité dans le

canton à compter de l'année 2012.

En audience, le recourant a été invité par le

Tribunal à produire ses bordereaux de taxation (avis d'impôts) français 2012 et

2013.

En effet, le recourant disposait toujours, ces années, notamment de biens

immobiliers en France, de sorte qu'une taxation française devait nécessairement

avoir lieu dans cet Etat, indépendamment du pays de résidence principale du

recourant à titre personnel. Le recourant a remis au Tribunal, lors de

l'audience, son avis d'impôt français 2014 relatif à l'année 2013, duquel on comprend

que le fisc français a considéré que la résidence fiscale personnelle du

recourant se trouvait en Suisse. En effet, tant l'adresse de notification en

page 1 que l'adresse prise en compte en page 4 de l'avis d'impôt correspondent

à l'adresse suisse (à ********) du recourant. Par surcroît, le bordereau

français est émis par le Centre d'impôt français des "non-résidents"

(français), de sorte que ce document confirme, d'un point de vue français, la

résidence fiscale suisse. Ainsi, si le Tribunal devait suivre l'approche du

recourant pour 2013, le recourant ne serait résident fiscal dans aucun pays

(non résident en France et non résident en Suisse) durant cette année, ce qui

serait évidemment problématique. Pour le reste, le recourant n'a pas produit de

bordereaux français antérieurs, notamment relatifs à l'année 2012.

ee) Par ailleurs venant de Suisse, de ******** selon

ses propres indications, c’est le principe de l’art. 15 al. 3 LHID

respectivement 3 LI qui s’applique au recourant. C’est donc durant l’année

entière et non pro rata temporis que le recourant est imposé dans le canton de

Vaud. Au vu de ce qui précède, il n’y a pas lieu de remettre en doute

l’assujettissement illimité du recourant en Suisse et dans le canton à compter

de l’année 2012.

b) Dans son recours, le recourant conteste

également, pour la première fois durant la procédure, son assujettissement

illimité en Suisse et dans le canton durant l'année 2017. Il fait valoir qu'il

était résident fiscal à ********.

Il est plus que douteux que l'assujettissement

illimité du recourant doive être fixé à ******** en 2017 déjà. La

Convention entre la Confédération suisse et les Émirats arabes unis en vue

d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu, conclue le

6.

octobre 2011 (CDI-EAU; RS 0.672.932.51) précise, à son art. 4 al. 1, que l’expression

«résident d’un Etat contractant» désigne: dans le cas de la Suisse,

toute personne qui, selon le droit suisse, est soumise à un assujettissement

fiscal illimité en Suisse (let. a); dans le cas des Émirats arabes unis, une

personne physique qui a son domicile aux Émirats arabes unis à condition que

cette personne maintienne une présence substantielle dans cet Etat, et une

société ou une personne morale qui est constituée conformément au droit des

Émirats arabes unis ou qui a son siège de direction effective dans cet Etat

(let. b). En l'occurrence, le recourant a sans doute produit une attestation de

résidence fiscale aux Emirats arabes unis pour l'année 2017. Toutefois, c'est

seulement le 21 juillet 2018 que le recourant a annoncé son départ du canton et

il n'apporte aucun élément factuel autre que l'attestation précitée tendant à

démontrer qu'il avait fait de ******** le centre de ses intérêts vitaux déjà

durant l'année précédente. Certes, il est devenu, dans le courant du mois de décembre

2016.

associé du cabinet ********, à ******** et à ********. Cependant, il a

rempli sa déclaration d'impôt 2017 dans le canton, en indiquant qu'il était

domicilié à ********, sans émettre la moindre réserve à cet égard. Du reste,

hormis son association avec un cabinet d'avocats exerçant également à ********,

le recourant n'a apporté aucune preuve d'une présence physique quelconque dans

cette ville avant d'annoncer son départ du canton.

Dans ses dernières écritures, le

recourant fait sans doute valoir que la mère de son fils D.________, E.________, avait emménagé en Suisse auprès de

l'enfant mineur en 2017 déjà. Il ressort pourtant du système d'identification

des tiers, dont un extrait a été produit par l'autorité intimée, que cette

dernière a obtenu un permis pour un séjour de courte durée en Suisse, valable

du 29 novembre 2018 au 24 juin 2019. Cet élément constitue un indice

supplémentaire permettant de retenir que le départ du recourant pour ******** a

bien eu lieu durant l'année 2018 et non antérieurement comme ce dernier

voudrait le faire croire.

c) Au vu de ce qui précède, il y a

lieu de confirmer l'assujettissement illimité du recourant en Suisse et dans le

canton durant les années 2012 à 2017.

III. Rappels d’impôts et taxations définitives

5.

Dans ses dernières écritures, le recourant conclut à ce

que soit constatée la nullité de l'ensemble de la procédure de rappel d'impôts,

de taxation définitive et de soustraction, ainsi que des décisions sur

réclamation attaquées.

Selon la jurisprudence, la nullité d'une décision n'est

admise que si le vice dont elle est entachée est particulièrement grave, est

manifeste ou du moins facilement décelable et si, en outre, la constatation de

la nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit. Des vices de

fond n'entraînent qu'à de très rares exceptions la nullité d'une décision. De

graves vices de procédure, ainsi que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui

a rendu la décision, sont en revanche des motifs de nullité (ATF 139 II 243 consid. 11.2 p. 260; 138 II 501

consid. 3.1 p. 503; 132 II 21 consid. 3.2 p. 27). En lien avec la violation du

droit d'être entendu (cf. art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst-VD), un

manquement particulièrement grave aux droits essentiels des parties - telle que

l'absence de possibilité de participer à la procédure -, peut ainsi entraîner

la nullité (cf. Tribunal administratif fédéral [TAF] A-6871/2018 du 8

avril 2019 consid. 4.3.2 et les références). L'annulabilité demeure toutefois

la règle et la nullité, l'exception; hormis les cas expressément prévus par la

loi, il n'y a lieu d'admettre la nullité qu'à titre exceptionnel, lorsque les

circonstances sont telles que le système de l'annulation n'offre manifestement

pas la protection nécessaire (ATF 148 II 564 consid. 7.2 pp. 567/568; arrêt TF

2C_549/2009 du 1er décembre 2009 consid. 4.1; TAF A-6871/2018

précité, consid. 4.1 et 4.2 et les références; cf. ég. Pierre

Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Vol. II, 3e éd., Berne

2011, ch. 2.2.7.4 p. 322).

La nullité doit être constatée

d'office, en tout temps et par l'ensemble des autorités étatiques ; elle

peut aussi être constatée en procédure de recours (ATF 137 III 217 consid.

2.4.3

p. 225 et la référence; arrêt TF 5A_360/2018 du 4 décembre 2018 consid.

3.4.3.3). De manière générale, la

nullité n'entre pas en considération lorsque l'autorité qui a statué a un

pouvoir général de décision dans le domaine concerné (ATF 145 III 436 consid. 4

p. 439; arrêt TF 2C_339/2022 du 24 juin 2022 consid. 3.2).

b) En la présente espèce, le recourant soulève pêle-mêle

des griefs d'ordre formel et d'ordre matériel à l'appui de sa conclusion en

constat de nullité. Ainsi, il fait valoir que les règles procédurales en

matière de rappel d'impôt et de taxation auraient été gravement violées par

l'autorité intimée et que cette dernière aurait agi à son encontre de façon

contraire aux règles de la bonne foi. Il invoque en outre la protection que lui

conférerait durant la procédure l'art. 6 CEDH, ce dont l'autorité intimée n'aurait

tenu aucun compte. Or, il s'agit pour l'essentiel de motifs qui, le cas

échéant, sont de nature à conduire à l'annulabilité des décisions attaquées

s'ils sont retenus, ce qui sera examiné plus loin. Au surplus, tant l'office

d'impôt que l'autorité intimée disposent de la compétence générale de rendre

une décision en matière de taxation de l'ICC et de l'IFD.

6.

Il importe de rappeler plusieurs dispositions qui régissent la procédure

de taxation.

a) Personne physique ou morale, le contribuable a

l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque

période fiscale ou au début de l'assujettissement (cf. art. 124 al. 2 LIFD et

173.

al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté

matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire

officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai

imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un

point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments

constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure

mixte en matière d’impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal,

op. cit., pp. 638 et 650).

b) L’autorité de taxation contrôle la déclaration

d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et 180

al. 1 LI). L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la

déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire. Selon la maxime

inquisitoire, l'autorité de taxation doit établir les faits dans leur ensemble.

Le devoir d'instruire de celle-ci porte aussi sur les faits qui sont à

l'avantage du contribuable (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 p. 222; voir aussi

arrêt FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6a). Il lui appartient d'établir

tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour

aboutir à une taxation complète et exacte (arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet

2009; cf. en outre Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e

éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n.2 ad 130 LIFD;

Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct,

2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, nos 2 et 3 ad 130

LIFD, réf. citées).

Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée

des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être

déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches.

L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la

déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont

crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter

Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., Berne

2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la

présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet

égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.).

Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la

déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des

articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et

recueillir les preuves nécessaires.

La maxime inquisitoire doit être relativisée par son

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des

faits (cf. art. 30 LPA-VD). Le contribuable doit assister l'autorité en vertu

de son obligation de collaborer, en étayant ses allégations et en produisant

les moyens de preuve qui se trouvent dans sa sphère d'influence (ATF 147 II 209

consid. 5.1.3 p. 222). Il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits

pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation

complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit

en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres

comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117). L'art. 126 LIFD

exprime une obligation de collaboration générale

de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère

nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité

(arrêts TF 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.1; 2C_594/2015 du 1er

mars 2016 consid. 5.1.1 et références).

c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la

base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. L’appréciation

des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve

légales prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la

preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux

différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres. L'autorité forme

librement sa conviction en analysant la force probante des preuves

administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices

contraires qu’elle a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf.

ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid.

3.3

et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2). Il n'est pas indispensable

que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui

exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de

la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts TF

2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5).

En droit fiscal, les documents écrits revêtent une

importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une

preuve précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et

2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4). A contrario, les

témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches du

contribuable, n'ont qu'une faible valeur probante. Il en va de même des

preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non

contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (arrêt FI.2021.0114

précité consid. 6b avec renvoi à ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts TF

2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008

consid. 3.4; voir aussi ATF 147 II 209 consid. 5.3.2.1 p. 224, selon lequel il

est à tout le moins soutenable de considérer qu'une liste des coûts établie des

années après la date du bilan ne suffit pas à prouver la nécessité de procéder

à des provisions).

Si, après avoir satisfait à son devoir d'instruire

d'office en vertu de la maxime inquisitoire, l'autorité estime que l'état de

fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision.

En revanche, si elle reste dans l'incertitude, elle applique les règles sur la

répartition du fardeau de la preuve. En matière fiscale, les règles générales

du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit

supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve

d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui

justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le

contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 144 II 427 consid.

2.3.2

p. 433 et consid. 8.3.1 p 449).

Ainsi, il appartient en principe au fisc de prouver

l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans

contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter

les conséquences d'une absence de preuves, à moins qu'on ne puisse lui

reprocher une violation de son devoir de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14

août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).

Lorsque les preuves recueillies par l'autorité

fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments

imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de

ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie

son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2).

Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi

par l'autorité, il revient au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les

faits avancés par celle-ci (cf. arrêts TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017

consid. 5.2; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4), soit d'apporter la

contre-preuve.

La répartition du fardeau de la preuve peut être

influencée par l'obligation de collaborer. Celle-ci peut être accrue s'agissant

d'états de fait à l'étranger (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; 2C_1113/2018

du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3). En effet, lorsque les dépenses sont en lien

avec des prestataires à l'étranger, les moyens d'investigation de l'autorité

fiscale sont nécessairement restreints. Il en découle alors un devoir de

collaboration accru de la part du contribuable, qui doit non seulement indiquer

le destinataire du paiement, mais également l'ensemble des circonstances qui

ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi requis de sa part qu'il produise

les contrats, la correspondance, ainsi que le détail des relations bancaires

(arrêt TF 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1).

d) On rappelle en outre à cet égard que l'art. 6

CEDH ne trouve pas application dans les procédures fiscales dénuées de

caractère pénal telles que les procédures de taxation ou de rappel d'impôt,

mais qu'il est applicable à la procédure pénale réprimant la soustraction

d'impôt et la tentative de soustraction d'impôt (cf. ATF 149 II 74 consid. 8.1;

140.

I 68 consid. 9.2; arrêts TF 9C_667/2023 du 30 novembre 2023; 2C_66/2014 du

5.

novembre 2014 consid. 3.2).

7.

En l'occurrence, des rappels d’impôt ont été notifiés au recourant et à

son épouse pour les périodes 2012 à 2014, puisque les taxations de ces années

étaient entrées en force au moment du contrôle. Les décisions attaquées taxent en

revanche de façon définitive respectivement les périodes fiscales 2015 à 2017.

a) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent

à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment «lorsque des

moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui

permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle

aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)».

Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et

précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis

l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était

insuffisante (al. 2).

Le rappel d'impôt est

le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf.

arrêts TF 2C_292/2020 du 19 juin 2020 consid. 4.1; 2C_640/2010 du 11 décembre

2010.

consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont

pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation

ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 363). Le rappel d'impôt n'est soumis

qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort,

pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité

publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite

l'existence d'un motif de rappel. A cet égard, l'art. 151 al. 1 LIFD envisage

en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là

inconnus de l'autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque

l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne

ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la taxation. Le

rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais

ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de

nouveaux éléments; dès lors, le contribuable ne peut pas utiliser

la procédure de rappel d'impôt pour revenir librement sur l'ensemble de la

taxation (arrêts TF 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 13.1; 2C_14/2021

du 27 mai 2021 consid. 5.1; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7). Contrairement à ce qui prévalait

antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus de la

commission d'une infraction fiscale (arrêt 2C_416/2013 du 5 novembre 2013

consid. 8.1, non publié in ATF 140 I 68).

b) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs

à la décision de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de

révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en

faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se

rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate

entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est

interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid.

4.5.1

p. 363; arrêts TF 2C_676/ 2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1;

2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid.

3.1; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées).

L'objectif est d'éviter que le fisc revienne sur une première décision entrée

en force, alors que celle-ci contenait indiscutablement des inexactitudes

flagrantes qui ne pouvaient lui échapper (arrêts TF 2C_999/2014 du 15 janvier

2015.

consid. 6; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3).

c) Le rappel d'impôt ne représente pas une

prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt (Hugo

Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, op. cit., n° 1

ad art. 151 LIFD p. 1811). En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas

selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une

majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû

qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel

d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement

sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les références citées; Hugo Casanova, Le rappel

d'impôt, in: RDAF 1999 II p. 1 ss, 9). Les droits et les obligations du

contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al.

3.

LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire

pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres

termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la

situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation

ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de

preuve pertinents (arrêt TF 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).

d) En l’occurrence, le recourant dénonce plusieurs

violations des règles de procédure. Il fait valoir qu’aucun avis de contrôle ne

lui aurait été notifié pour les années 2012 à 2014. Par courrier du 23 août

2017, la DIF l'a pourtant informé, ainsi que son ex-épouse, qu'un contrôle des

comptes de son activité indépendante et des postes de leurs déclarations

d'impôt 2015 et 2016 serait effectué sur place le 14 septembre 2017. Le

contrôle, qui a débuté le 20 septembre 2017, portait initialement sur ces deux

dernières années. Toutefois, au vu des éléments découverts par les enquêteurs,

ce contrôle a progressivement été étendu aux années 2012 à 2014. Des demandes

de pièces concernant les années 2012 à 2015 lui ont régulièrement été

adressées. Le recourant perd de vue à cet égard qu’un avis

d'ouverture d’une procédure en rappel d'impôt et soustraction, portant sur les

périodes fiscales 2012 à 2015 (IFD et ICC), a bien été notifié le 17 octobre

2017.

aux contribuables. Comme le pli recommandé contenant cet envoi n'a pas été

retiré, celui-ci a dû être renvoyé par pli simple le 30 octobre 2017.

En ce qui concerne les années 2015,

2016.

et 2017, qui n’ont pas été taxées avant les décisions attaquées, un avis

de contrôle des comptes et des postes des déclarations d'impôt 2015 et 2016, ainsi

qu’une demande de pièces concernant les périodes fiscales 2016 et 2017 a été

adressé le 17 mai 2019 au recourant, à l’adresse de son premier mandataire. En

outre, le 8 juillet 2019, le premier mandataire du recourant a été avisé du contrôle

fiscal des périodes 2016 et 2017 pour le 30 juillet 2019. Ce dernier mandataire

a ensuite remis à la DIF deux cartons de pièces en lieu et place du contrôle.

Enfin, un avis d'ouverture de procédure en tentative de soustraction d'impôt

portant sur les périodes fiscales 2016 et 2017 a bien été notifié au recourant

le 13 août 2019, toujours à l’adresse de son mandataire, puisqu’entre-temps, il

avait quitté la Suisse pour s’établir à Dubaï.

A cela s'ajoute que tant le recourant

lui-même que ses mandataires successifs ont été entendus oralement à plusieurs

reprises par les collaborateurs de l'autorité de contrôle et de l'autorité

intimée.

Dès lors, les critiques – audacieuses

– que le recourant dirige contre la régularité formelle de la procédure

introduite à son encontre sont infondées.

8.

a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l’impôt sur le

revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou

périodiques. Vu les art. 20 al. 1 let. a LIFD et 23 al. 1 let. a LI, est

imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les intérêts

d’avoirs. Ces dispositions expriment la théorie de l'accroissement du

patrimoine, respectivement le principe de l'imposition du revenu global net,

selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne

sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés

(ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9; 143 II 402 consid. 5.1). Les articles 41 al. 1

LIFD et 78 al. 1 LI prévoient que le revenu imposable se détermine d’après les

revenus acquis pendant la période fiscale.

b) Le produit de l’activité indépendante est

imposable tant selon la législation cantonale (art. 21 LI) que selon la

législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel

obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme

indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v.

au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées). Les

personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative

indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les

extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale

ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un

état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi

que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI).

Ces dernières dispositions ne précisent pas ce qu'il faut entendre par

"état des actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi

que des prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent

répondre ces états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier

du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils

doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de

la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés

dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt TF 2A.272/2003

du 13 décembre 2003, in Archives 73 p. 656; Althaus-Houriet, op. cit., n° 45 ad

art. 125 LIFD; Zweifel/Hunziker, op. cit. n° 30 ss ad art. 125 LIFD; cf. en

outre Circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en

janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces

justificatives et d'établir des relevés et des états faits aux contribuables

exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).

En l’absence de définition légale, la doctrine et la

jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute

activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte

et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement

choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/Ernst

Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e éd., Berne 1993, §1, n. 17).

Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les

personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes

exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité

organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon

systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit

(v. art. 934 CO; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261;

v. en outre, Ryser/Rolli, op. cit., p. 193 et ss; Cagianut/Höhn, op. cit., §1,

n. 12). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans

l’intention de réaliser un profit matériel. D'une manière générale, le concept

d'activité lucrative indépendante englobe toute activité par laquelle un

entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec

l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement

choisie, dans le but d'obtenir un gain (arrêt TF 2C_339/2020 du 5 janvier 2021

consid. 7.3.1 et les références). Sont notamment des indices démontrant

l'existence d'une telle activité: l'emploi de personnel, l'importance des

investissements, une clientèle multiple et changeante et l'existence de locaux

commerciaux propres. Une activité lucrative indépendante peut être exercée à

titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire. Pour déterminer si

l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient

toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (arrêts TF 2C_655/2021

du 11 mars 2022 consid. 4.3 et les références; 2C_204/2016 du 9 décembre 2016

consid. 3.3). Pour être qualifiée d'indépendante, il est dans tous les cas

décisif que l'activité dans son ensemble soit orientée vers l'obtention d'un

gain, ce qui s'évalue selon un critère subjectif et un critère objectif. Le

critère subjectif est rempli en présence d'une intention de réaliser un profit.

Pour que le critère objectif soit considéré comme réalisé, l'activité doit être

profitable dans la durée (arrêts TF 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid.

2.2.1; 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.2 et les références). Outre le

critère de l'indépendance économique, celui de l'indépendance personnelle est

également décisif pour qualifier une activité de dépendante ou d'indépendante

du point de vue fiscal (ATF 121 I 259 consid. 3c; arrêts TF 9C_658/2022 du 1er

mai 2023 consid. 4.1; 2A.400/2006 du 17 avril 2007 consid. 6.3 et les

références).

L'activité lucrative indépendante se caractérise, à

l'inverse de l'activité lucrative dépendante, par l'absence d'un lien de

subordination à l'égard d'un tiers (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e

éd., Bâle 2021, n° 84, p. 137). Si d'une manière générale, la qualification

d'activité lucrative dépendante ou indépendante en droit fiscal s'apprécie

selon des critères propres aux principes et objectifs du droit fiscal

(Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire romand, op. cit., n° 4 ad art. 17

LIFD), le Tribunal fédéral a néanmoins retenu qu'il convenait généralement

d'éviter que les autorités des assurances sociales et l'administration fiscale

ne rendent des décisions contradictoires (cf. ATF 147 V 114 consid. 3.3.1.4;

133.

V 346 consid. 4; 122 V 178 consid. 3b).

c) Les cantons prélèvent les impôts suivants (art. 2

LHID): un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes

physiques (let. a). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la

fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). Les actifs imposables à ce titre

comprennent notamment, en principe, tous les droits – qu'ils portent sur des

choses, des créances ou des participations – appréciables en argent et ils

incluent donc les créances de prêt (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259;

arrêts TF 2C_993/2018 du 11 juillet 2019 consid. 7.3

et 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 7.2).

La fortune est estimée à la valeur vénale (art. 14

al. 1 1ère phrase LHID). Toutefois, la valeur de rendement peut

être prise en considération de façon appropriée (ibid., 2ème

phrase). La loi sur l'harmonisation fiscale ne prescrit pas au législateur

cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur. Les

cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour

élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la

méthode de calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de

l'art. 14 al. 1 2ème phrase LHID, dans quelle mesure le

rendement doit être pris en considération dans l'estimation (cf. ATF 134 II 207

consid. 3.6 p. 214). La marge de manœuvre des

cantons se limite cependant aux règles d'évaluation et ne saurait permettre

d'imposer un élément qui n'entre pas dans la notion de fortune au sens de

l'art. 13 LHID (ATF 148 I 210 consid. 4.4.2; 134 II 207 consid. 3.6 et les références;

arrêts TF 9C_670/2022 du 19 avril 2023 consid. 3.1.1; 9C_603/2022 du 13 mars

2023.

consid. 4.2).

Dans le canton de Vaud, selon l'art. 50

al. 1 LI, l'impôt sur la fortune est perçu sur la fortune nette.

L'art. 52 LI dispose que les éléments de la fortune sont estimés, sous

réserve de quelques cas particuliers, à leur valeur vénale. Selon

l'art. 56 LI, les créances douteuses et les droits litigieux sont estimés

en tenant compte de la probabilité de leur recouvrement.

9.

a) En la présente espèce, s’agissant tout d’abord de l’année 2012, le

recourant conteste l'ensemble des reprises opérées au revenu imposable des

contribuables sous nos 195.00 à 610.00, ainsi que les reprises opérées sous nos

410.01

et 610.01, s’agissant de sa fortune mobilière et 500.01 pour sa fortune immobilière.

aa) Un montant de 212'762 fr. a été ajouté au revenu

des contribuables au titre de rendement du Trust ********. L’explication figure

en détail dans la proposition de règlement que l’autorité intimée a adressée à

Figestor SA le 9 août 2023 (III/B). Le recourant se borne à contester cette

reprise, en indiquant uniquement qu’elle ne devrait pas avoir lieu d'être au vu

de son absence de résidence fiscale principale en Suisse, au moins jusqu'au 27 août

2013.

Or, comme on l’a vu plus haut, le recourant était bien assujetti de façon

illimitée en Suisse et dans le canton durant les années 2012 et 2013.

Sur le plan matériel, le recourant fait valoir que

l’autorité intimée aurait commis de nombreuses erreurs dans l'état de fait lié

au trust ********, portant notamment sur les bénéficiaires du trust, qui

seraient 4 et non 10, ainsi qu'à son besoin de s'allouer des honoraires de

trustee en raison d'exigences de sa banque pour obtenir un prêt hypothécaire.

Il est à relever qu’outre la reprise de 212'762 fr. en 2012, un montant de

53'617 fr. a également été repris à cet égard en 2013. Il ressort des

explications non contestées que ce trust irrévocable discrétionnaire a été créé

le ******** 2009 par une fondation ("Anstalt") sise au ********,

elle-même créée le ******** 2005. Le recourant a expliqué à cet égard que

l'avoir de ce trust résultait de la succession de ******** (Allemagne), qui

était l'oncle d'********, ce dernier, "protector" du trust, étant le

cousin de la grand-mère de son fils D.________. Il fait valoir qu'il s'agit

d'un trust familial.

On rappelle que selon l'art. 2 de la Convention de

La Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance (CLHT; RS 0.221.371), le

terme "trust" vise les relations

juridiques créées par une personne, le constituant - par acte entre vifs ou à

cause de mort - lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d'un trustee

dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé. Le trust présente les caractéristiques suivantes: a) les

biens du trust constituent une masse distincte et

ne font pas partie du patrimoine du trustee; b) le titre relatif aux biens du trust est établi au nom du trustee ou d'une autre

personne pour le compte du trustee; c) le trustee est investi du pouvoir et

chargé de l'obligation, dont il doit rendre compte, d'administrer, de gérer ou

de disposer des biens selon les termes du trust

et les règles particulières imposées au trustee par la loi. Le trust est régi par la loi choisie par le constituant

(art. 6 al. 1 CLHT), ou déterminé selon d'autres critères applicables en

cascade (art. 7 ss CLHT), et, lorsqu'il est créé conformément à la loi

déterminée par les art. 6-10 CLHT, il est reconnu en tant que trust (art. 11 al. 1 CLHT). Selon la jurisprudence du

Tribunal fédéral, un trust est créé lorsque le

propriétaire absolu (le settlor) transmet le "legal title" des biens

qu'il veut mettre en trust à une personne (le

trustee) pour que ce dernier détienne la propriété en trust

pour le bénéfice d'une autre personne (le bénéficiaire) en accord avec les

conditions posées par le settlor. La jurisprudence précise que c'est bien le

trustee qui acquiert seul la propriété des biens patrimoniaux (ATF 143 II 350

consid. 4.2 p. 357). Les distributions d'un trust discrétionnaire irrévocable

doivent, en principe, être considérées comme un revenu du bénéficiaire (cf.

circulaire CSI [Conférence suisse des impôts] no 30 du 22 août 2007 ch. 5.2.3

avec renvoi aux art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID). Il est en outre à relever

que Tribunal fédéral a déjà admis que la création d'un trust étranger pouvait

selon les circonstances constituer une évasion fiscale (cf. arrêts TF

9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 10.2.3; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017

consid. 7).

Selon les propres explications du recourant lors de la

séance du 12 avril 2018 avec les représentants de la DIF, il s'agit d'un trust

familial comptant 10 bénéficiaires, dont lui qui en est le «trustee»; il a du

reste remis la liste des bénéficiaires. La décision attaquée retient à cet

égard que selon les attestations remises ("resolution of the trustee

account"), le recourant a reçu d'importantes distributions par comparaison

avec les autres bénéficiaires – ce qu’il confirme dans son recours – et qu'il

s'est également alloué des honoraires de trustee dès 2014. Toujours au cours de

l'entretien du 12 avril 2018, il a expliqué à cet égard qu'il n'y avait pas

d'honoraires prévus, car la Banque ********, à ********, gérait les actifs,

mais qu'il s'était versé des honoraires car il avait eu besoin d'augmenter ses

revenus pour obtenir des emprunts hypothécaires. Le recourant revient sur cette

explication, qu’il qualifie de "fantaisiste", ajoutant qu’après 2013,

ayant déjà contracté un emprunt hypothécaire pour l’acquisition de la maison de

******** et n’envisageant aucun autre achat immobilier, il n’avait nul besoin au

demeurant de restructurer son revenu.

Il n’en demeure pas moins que le recourant était

bien trustee; or, ce dernier, lorsqu'il est assujetti de manière illimitée en

Suisse, est le vecteur de la fiscalité des relations de trust en droit suisse (cf.

Sibilla Giselda Cretti, Le Trust, aspects fiscaux, Bâle 2007, n.164). Surtout, il

appert que les explications de l’autorité intimée sont documentées dans le

compte rendu de l’entretien du 12 avril 2018, dont le recourant n’a jamais

contesté la teneur durant la procédure de contrôle. Du reste, il ne conteste

pas sérieusement les reprises opérées en 2012 et en 2013, ces versements devant

être considérés comme des honoraires, puisqu’il disposait librement du capital.

Le recourant a cependant invoqué, durant le contrôle, qu'il avait intégré par

erreur dans son chiffre d'affaires des montants reçus à titre de distribution

de ce trust, à savoir 120'000 euros en 2014 et 40'000 euros en 2015. Il conteste

le refus de l’autorité intimée de retrancher ces montants de son chiffre

d'affaires, ce que l’on examinera plus loin (infra consid. 9b/bb).

bb) Le recourant critique également la reprise de la

valeur locative de son bien immobilier en France (21'914 fr.), ainsi que celle

ayant trait au revenu figurant dans sa déclaration fiscale française (91'987

fr.), de même que celles portant sur sa rémunération d’administrateur ********

(147'691 fr. au total). On rappelle que ces éléments hors canton sont pris uniquement

en considération pour le taux d’imposition. Sur ce point également, le

recourant revient sur son assujettissement illimité en Suisse et dans le

canton.

S’agissant de la valeur locative de l’immeuble situé

à ******** (********/France), le recourant, qui ne l’avait pas déclarée, ne

conteste pas le principe, mais le calcul. L’autorité intimée s’est fondée sur

une estimation forfaitaire, aucun document, ni plan n’ayant été produit par le

recourant. Pour le recourant, qui critique la méthode de calcul retenue, il n’y

aurait pas lieu de s’écarter des avis français de taxe foncière dont la base de

calcul (équivalant à la moitié de la valeur locative) est de 2'606 euros en

2012.

puis 2'676 euros en 2014 et 2'701 euros pour 2015. Cette valeur serait,

selon ses explications, parfaitement cohérente avec le calcul de cette même

valeur locative en Suisse. On rappelle que l’assujettissement illimité du

recourant en Suisse ne s'étend pas à son immeuble situé à l'étranger (art. 6

al. 1 LIFD; art. 6 al. 1 LI; v. ég. Protocole additionnel à la CDI-F, ch. X).

En tant qu'élément imposable en Suisse (art. 21 al. 1 let. b LIFD; art. 7 al. 1

LHID; art. 24 al. 1 let. b LI), la valeur locative de cet immeuble entre

toutefois en considération pour la détermination du taux d'imposition des

contribuables, tant pour l'IFD que pour l'ICC (cf. ATF 150 II 417 consid.

2.2.2.3; arrêts TF 2C_486/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1; 2C_829/2016 du

10.

mai 2017 consid. 5.1, in: RF 72/2017 809). Savoir si un État étranger

connaît un principe de valeur locative équivalant à la notion suisse se

détermine selon le droit suisse; pour pouvoir être prise en compte, la valeur

locative étrangère doit ainsi respecter les standards suisses (arrêt TF

2C_486/2020 déjà cité consid. 5.2). A cet égard, le recours à la méthode de

calcul forfaitaire n’est pas contraire au droit fédéral pour les immeubles

situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative

(ibid., consid. 6.6). Dans la mesure où la base de calcul permettant de

déterminer en France la taxe foncière n'est pas considérée comme équivalant à la

valeur locative en Suisse (cf. sur ce point, Frédéric de le Court/Danielle

Axelroud Buchmann, Questions d’évaluation pour l’impôt sur la fortune des

personnes physiques, in: RF 2011, p. 900 ss; ces auteurs relèvent en

effet que, en règle générale, les pays étrangers ne connaissent pas

d’estimation fiscale de la fortune immobilière), l’autorité intimée pouvait se

fonder sur la méthode forfaitaire consistant à retenir 80% du prix de vente, montant

auquel on applique un taux de 6%, pour déterminer la valeur locative de

l’immeuble du recourant. Dans la décision attaquée, l’autorité intimée a

corrigé le calcul initial de la DIF, pour retenir un montant de 366'624 fr.

(80% x 458'280 fr.) à 6%, soit 21'997 francs. Son calcul doit être approuvé

(cf. ATF 150 II 147 consid. 3 et 4).

Les autres reprises sont contestées uniquement en

lien avec l’assujettissement du recourant.

cc) S’agissant de la fortune immobilière du

recourant, l’art. 53 al. 2 LI prévoit que les immeubles sis hors du canton, qui

entrent en ligne de compte pour déterminer le taux applicable, sont évalués

selon les règles valables pour l'estimation fiscale des immeubles vaudois. Or,

selon l'art. 53 al. 1 LI, les immeubles, les constructions et installations

techniques et industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de

distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de

gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont estimés conformément à la loi

du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI; BLV 642.21).

Cette dernière loi prévoit que l’estimation fiscale est faite en prenant la moyenne

entre la valeur de rendement et la valeur vénale, la valeur fiscale ne pouvant

être supérieure à la valeur vénale (art. 2 al. 1 et 2 LEFI).

Selon la circulaire n° 22 de la Conférence suisse

des impôts (CSI) du 22 mars 2018, actualisée le 26 août 2020, une valeur de

référence uniforme (valeur CSI) doit être déterminée en répartition

intercantonale pour des raisons de répartition correcte et d’imposition

adéquate. S’agissant des immeubles sis à l'étranger, le canton de Vaud retient

un coefficient de 100%, ce qui signifie que la valeur fiscale correspond à la

valeur CSI. Afin d'adapter cette valeur au coefficient vaudois (soit 80% durant

les périodes fiscales en cause), la valeur de l'immeuble étranger est majorée

de 25% (80 + [25% de 80] = 100). Dans la décision attaquée, l’autorité intimée

indique cependant que, conformément au point D.6, la valeur de l'immeuble doit

être ramenée à 366'624 fr. (= 80% x 458'250 fr.). Dans le tableau des reprises,

c'est un montant, légèrement inférieur, de 366'364 fr. qui figure.

Le fait de partir du prix de vente en procédant à un

abattement forfaitaire de 20%, puis de majorer le montant obtenu de 25% paraît

conforme à la jurisprudence fédérale qui admet que l'estimation des immeubles

sis à l'étranger soit plus schématique, ce qui peut conduire à certaines

différences par rapport à l'estimation des immeubles sis en Suisse (cf. ATF 150 II 417 consid. 3.5.2 et 3.6).

Dès lors, c’est à juste titre qu’à la reprise du

montant de 366'364 fr. dans la fortune du recourant, un montant de 91'591 fr.

(= 25% de 366'364) a été ajouté et ce pour les années 2012 à 2014.

dd) S’agissant de la fortune mobilière, le recourant

reproche à l’autorité intimée d’avoir omis de prendre en compte un emprunt de

60'000 euros contracté auprès de la BNP, à titre de déduction de la fortune,

expliquant qu’il s'agirait d'un emprunt à la consommation souscrit le 27

décembre 2011. Le contrat produit par le recourant montre que ce prêt a été

contracté pour l’acquisition d’une automobile. L’autorité intimée a refusé à

juste titre de prendre cette déduction en considération pour les périodes

fiscales 2012 à 2014, faute de connexité avec les reprises effectuées, dans la

mesure où la procédure de rappel d'impôt ne permet pas de revenir

sur l’ensemble de la taxation, conformément à la jurisprudence citée

ci-dessus (consid. 7a).

b) aa) S’agissant de l’année 2013, le recourant ne

conteste plus les reprises effectuées dans le résultat de son activité

indépendante, soit un montant de 317'491 fr., dont à déduire le résultat

déclaré, 264'136 francs.

bb) Le recourant s’en prend à la reprise ayant trait

aux résultats nets du trust ********, soit 212'762 fr. en 2012, respectivement

53'617 fr. en 2013. Seul ce dernier poste fait l’objet d’une critique motivée

de sa part. Il requiert du tribunal qu'il constate: le droit pour le

contribuable de solliciter une rectification de sa déclaration (a); la

surévaluation par le contribuable de son revenu imposable d'un montant de

140'000 fr., ce qui devrait conduire le tribunal à limiter le revenu imposable

au titre du dividende reçu du trust ******** à la somme de 17'872 fr. et à admettre

par conséquent le droit du contribuable de solliciter une réduction de 122'128

fr. de son revenu imposable pour l'année 2013 (b). L’autorité

intimée conteste les explications du recourant, qui prétend avoir reçu une

distribution en 2013 de 120'000 euros, déclarée sous code 195 pour la valeur de

140'000 francs. Elle rappelle que, selon les documents figurant au dossier, la

distribution 2013 se montait à 249'500 euros; elle ne correspond donc pas au

montant déclaré. De plus, interrogé sur le montant de 140'000 fr. lors de la demande

de pièces du 9 mars 2015, le recourant a remis le protocole transactionnel

signé avec les associés de ********, lequel prévoyait une indemnité de

261'965.14 euros en sa faveur. Dès lors, le montant déclaré sous autre revenu

ne correspond pas à une distribution du trust mais à un versement partiel de ********.

Pour l'autorité intimée, la participation du contribuable à des trusts ne

ressortait pas de ses déclarations d'impôt, ce qui justifie la reprise de

53'617 francs. Dans ses dernières explications, le

recourant relève que le montant de 140'000 fr., déclaré, démontrerait sa

volonté de déclarer les rendements du trust ********, lesquels étaient inclus

dans cette distribution totale de 249'480 euros reçue en 2013. Ignorant la

façon dont il devait déclarer le rendement, il dit avoir procédé à une

évaluation forfaitaire.

L’explication du recourant ne peut être retenue.

Seul un montant de 140'000 fr. a été déclaré, en lien avec les indemnités qu’il

a perçues suite à son départ de ********. Cet élément a donné lieu à une

demande de pièces le 9 mars 2015 et le recourant a transmis en réponse le

protocole ********, évitant soigneusement de parler de sa participation dans

des trusts. Dès lors, il est établi qu'il n'a déclaré en 2013 aucune

distribution. A cela s’ajoute qu’aucune reprise n'ayant été opérée en lien avec

les indemnités de départ de ********, ce point ne peut pas être revu dans le

cadre d'une procédure de rappel d'impôt, conformément à la jurisprudence citée plus

haut (consid. 7a). Le rendement du trust ******** n’a, quant à lui, pas été

déclaré, de sorte que la reprise doit être confirmée.

cc) S’agissant de la fortune immobilière du

recourant, il est renvoyé au consid. 9a/cc ci-dessus. Quant au refus d’opérer

une déduction sur la fortune mobilière du recourant, il est renvoyé au consid.

9a/dd ci-dessus.

c) aa) Pour l’année fiscale 2014, une reprise

317'491 fr. a été opérée sur le revenu du recourant au titre du chiffre

d’affaires non déclaré, réalisé en euros et converti en francs suisses, sous

déduction d’un montant déclaré correspondant à 264'136 francs. Le recourant

conteste cette reprise. Il fait valoir en substance que le tableau figurant

dans sa détermination du 26 septembre 2023 aurait été transmis à la DIF en

début de contrôle et constituerait le document sur lequel cette dernière se

serait fondée pour établir ses reprises.

Il ressort de la décision attaquée que

le recourant n’a pas tenu de comptabilité, ce qu’il ne conteste pas. Si le

contribuable avait tenu une comptabilité selon les règles de l’art, en partie

double, même s’il n’y était pas tenu (cf. art. 957 al. 1 ch. 1 CO), le suivi

des recettes et des dépenses aurait été plus aisé.

Dès lors, le recourant a déposé pour

les périodes fiscales 2014 et 2015, en annexe de ses déclarations d'impôt, le

questionnaire général pour contribuable exerçant une activité indépendante, en

mentionnant qu'il suivait la méthode des encaissements. Or, la procédure de

contrôle a permis de constater, sur la base des avis de crédit bancaires, qu’il

avait reçu des honoraires en euros, qu'il a déclarés sans les avoir préalablement

convertis en francs suisses. Compte tenu d’un taux de change de 1.202 fr. à

cette époque, la différence, 53'355 fr., fait l’objet d’une reprise qui sera

confirmée. En effet, le 11

avril 2019, le recourant avait admis que son chiffre d'affaires

était entièrement déclaré en euros et était prêt à signer une proposition de

rectification de la taxation 2014 par procédure simplifiée. Ses nouvelles explications,

dont il ressort qu’une partie des honoraires aurait préalablement été convertie

en francs suisses dans le tableau que l’autorité intimée aurait pris comme base

de calcul, ne peuvent être retenues. Cela conduit à confirmer les reprises.

bb) Durant la procédure de contrôle, le recourant a

indiqué que les versements du trust déclarés dans son chiffre d'affaires

correspondaient à des distributions et à des honoraires de trustee. Considérant

que ces distributions n'étaient pas imposables, il a demandé que son chiffre

d'affaires soit corrigé par l’imputation des distributions, chiffrées à 120'000

euros en 2014 et 40'000 euros en 2015. Dans la mesure où aucune

reprise n'a été opérée en lien avec le trust ******** durant l’année

2014, ce point ne peut pas être revu dans le cadre d'une

procédure de rappel d'impôt, conformément à la

jurisprudence citée ci-dessus (consid. 7a).

Quant à l’année 2015, qui fait l’objet d’une

taxation définitive dans la décision attaquée, on relève que le recourant a

produit une attestation du protector, ********. Or, cette attestation ne fait

mention d'aucune distribution du trust durant l’année 2015, bien que le

recourant soutienne avoir reçu 40'000 euros à cet égard. Il explique en effet avoir

perçu 185'000 euros du trust et que sur ce montant, 145'000 euros constitueraient

des honoraires de trustee, le solde, 40'000 euros, consistant en une distribution

non imposable. Pourtant, selon cette attestation, les honoraires de trustee

s'élèvent à 185'000 euros. La preuve d’une distribution n’est dès lors pas

rapportée, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’entrer en matière sur la

revendication du recourant. Au surplus, quand bien même il s’agirait d’une

distribution, ces montants doivent être considérés comme un revenu imposable

(cf. circulaire CSI no 30 ch. 5.2.3; Cretti, op. cit., n.205 et n.289s.).

cc) L’autorité a refusé de prendre en considération

un montant de 5'213 fr. dans les frais de représentation revendiqués durant

l’année 2014 par le recourant, en déduction du revenu de son activité

indépendante, conformément aux art. 27 al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI. Le recourant

revient sur ce refus, que l’autorité intimée justifie pour l’essentiel par le

fait que la plupart des frais revendiqués concernent des frais de repas pris en

dehors de jours ouvrables; on retire de ses explications que son activité d’avocat

indépendant ne se limitait aux jours ouvrables et qu’au surplus, celle-ci ne

saurait être assimilée à une activité commerciale.

Selon la jurisprudence, sont justifiées par l'usage

commercial les dépenses qui apparaissent comme acceptables du point de vue

commercial. La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte.

Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit

qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but

économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense

aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence

objective requise par le droit commercial (arrêts TF 2C_937/2019 du 8 juin 2020

consid. 6.2; 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid. 5.2). On rappelle à cet

égard qu’il appartient à l’autorité de taxation d’apprécier le caractère

professionnellement usuel de la dépense. La déduction de frais de repas pris en

dehors des jours ouvrables sera refusée si le contribuable ne parvient pas à

prouver qu’il s’agit de clients ou autres relations d'affaires (Yves Noël, in:

Commentaire romand, op. cit., n. 21s., not. 26 ad art. 27 LIFD). Or, en

l’espèce, le recourant se contente de généralités et ne fournit aucune

explication concrète – et encore moins de preuves – à l’appui des frais de

repas pris durant les fins de semaine, dont il revendique pourtant la

déductibilité.

L’autorité intimée a en outre repris trois montants,

estimant qu’ils avaient trait à des dépenses privées, à savoir 2'419 fr.90 pour

l’achat et la pose d’un crochet sur le véhicule ********, 154 fr. pour l’achat

de lunettes et 558 fr. pour l’achat de couteaux. Or, aucune de ces dépenses ne

revêt une justification commerciale quelconque et le peu qu’en dit le recourant

ne permet pas de revenir sur cette qualification. La reprise est ainsi confirmée

dans son intégralité.

dd) S’agissant de la fortune immobilière du

recourant, il est renvoyé au consid. 9a/cc ci-dessus. Quant au refus d’opérer

une déduction sur la fortune mobilière du recourant, il est renvoyé au consid.

9a/dd ci-dessus.

Enfin, le recourant revient sur le rendement

net du trust ******** en 2014, bien qu’aucune reprise n'ait été opérée en lien

avec ce poste en 2014.

d) aa) Pour l’année fiscale 2015, taxée

définitivement par la décision attaquée, l’autorité intimée a repris un montant

de 53'641 fr. dans le revenu du recourant correspondant à des dépenses privées;

elle a constaté que ce dernier se servait de comptes privés du trust ********

(Banque ********) pour ses dépenses personnelles. Ce trust est un trust

irrévocable discrétionnaire, créé le 8 décembre 2014 à ******** et ses

bénéficiaires, répartis en 3 classes, font partie de la famille ********. Le

recourant est trustee, sans être bénéficiaire.

Une facture d'honoraires adressée au trust de 50'000

euros a été réintégrée à hauteur de 54'350 fr. dans le revenu de l'activité indépendante

2015.

Cette reprise n'est pas contestée. En revanche, le recourant conteste la

reprise de 53'641 fr. et explique que ces montants ont toujours servi aux

dépenses des bénéficiaires du trust; il fait valoir que l’autorité intimée se

serait écartée sur ce point de la position de la DIF et aurait adopté une

nouvelle position pour justifier cette reprise. Il se fonde à cet égard sur une

attestation du protector du trust, ********, qui confirme que l'ensemble des

prélèvements et autres dépenses faites au débit du compte 523065 A0 ouvert

auprès de la Banque ******** ont trait à des dépenses en faveur des bénéficiaires

du trust. L’autorité intimée explique que, sous réserve de l'acceptation en

faveur du contribuable d'une déduction de 292 fr.90, sa position correspond à celle

de la DIF.

Dans son avis de prochaine clôture du

14.

février 2019, la DIF avait fixé la reprise à 92'286 et 8'000 fr., montants

correspondant aux prélèvements effectués par le recourant sur le compte du

trust pour ses dépenses privées (il s’agissait de débits directs dans des

magasins en Suisse) et à des prélèvements en cash; ces prélèvements ont été

qualifiés de revenus. Suite à des discussions avec le premier mandataire du

recourant, Me Cheseaux, la DIF a admis que les prélèvements en cash avaient

servi à payer des frais des bénéficiaires du trust, bien qu’aucune preuve n'ait

été apportée, et qu'un montant de 30'000 euros avait été bonifié sur le compte

en euros du trust en faveur de l'étude du recourant, même si la provenance de

cette bonification était inconnue; les montants en question ont été déduits de la

reprise, qui a été ainsi ramenée à 53'934 francs. Par l'intermédiaire de son

mandataire, le contribuable avait alors consenti à cette reprise ainsi réduite,

avant de se rétracter. L'autorité intimée s'en est néanmoins tenue à ces

montants, sous réserve d’un montant de 292 fr.90, dont elle a admis qu'il correspondait à une dépense en

faveur du protector, de sorte que la reprise a été ramenée à 53'641 francs. Les

reproches que le recourant formule à l’encontre de l’autorité intimée

paraissent plutôt audacieux.

Quant aux explications du recourant,

elles n’emportent pas la conviction. Selon ce

dernier, les familles des bénéficiaires comportent treize membres,

qui viennent régulièrement en Suisse. Le trust assurerait ainsi les frais du protector,

qui descendait à l'Hôtel ********, à ********, et les besoins des bénéficiaires

quand ceux-ci venaient en Suisse. Or, comme observé durant le contrôle, ces

dépenses ont été effectuées avec régularité et, de plus, certaines d’entre

elles ont trait à l’achat de mobilier, quand bien même il n’est pas allégué que

l’un ou l’autre des bénéficiaires résiderait en Suisse.

Les reprises en lien avec le trust

******** doivent ainsi être confirmées.

bb) Le recourant critique la valeur locative retenue

pour sa villa de ********, soit un montant de 29'539 fr. pour l’ICC,

respectivement 40'901 fr. pour l’IFD. Des montants de 22'459 fr.,

respectivement 31'097 fr. avaient été déclarés. L’autorité intimée a repris la

différence par rapport au revenu déclaré par les contribuables; ces reprises ne

sont pas constitutives d’une tentative de soustraction.

On rappelle qu’en droit fédéral, est imposable le

rendement de la fortune immobilière, y compris la valeur locative des immeubles

ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de

son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art.

21.

al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des

conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du

contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). La valeur locative

correspond au loyer objectif du marché (ATF 150 II 417 consid. 4.1; 131 I 377

consid. 2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.). Pour établir le loyer

objectif du marché, il faut procéder à une estimation en tenant compte

notamment des conditions locales. Est déterminant le montant que le

propriétaire pourrait obtenir en louant l'immeuble en question aux conditions

usuelles du lieu ou la somme qu'il devrait lui-même payer pour louer une

habitation semblable et qu'il peut ainsi épargner (arrêts TF 2C_886/2010 du 27

avril 2011 consid. 4.1; 2C_164/2007 du 17 octobre 2007 consid. 3.1; 2A.298/1994

du 21 novembre 1996 consid. 4a; Nicolas Merlino, in: Commentaire romand,

op. cit., n° 97 ad art. 21 LIFD). Dans le but d'uniformiser l'imposition de la

valeur locative, l'Administration fédérale des contributions a édicté la circulaire

du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des

maisons d'habitation (reproduite in: Archives 38 p. 121 ss). Selon cette

circulaire, la valeur locative se détermine en principe d'après une procédure

d'estimation individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour autant

que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (cf.

Merlino, op. cit., n°99ss ad art. 21 LIFD).

L'art. 7 al. 1 LHID prescrit aux cantons d’imposer la

valeur locative. Les cantons disposent à cet égard d’une certaine marge de

manœuvre dans la fixation de la valeur locative, dans les limites du principe

d’égalité ancré à l’art. 8 Cst. (ATF 132 I 157 consid.

3.3

p. 162; 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 124 I 145

consid. 3 p. 152ss; Markus Reich/Markus Weidmann, in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4e éd. Bâle 2022, Zweifel/Beusch

[édit.], n.44 ad art. 7). Cela signifie que les cantons peuvent fixer la valeur

locative à un niveau inférieur à celle prévalant en matière d’impôt fédéral

direct; ce niveau ne doit toutefois pas être inférieur à 60% de la valeur du

marché (ATF 150 II 417 consid. 4.1; 132 I 157 consid. 3.3 p. 162; 131 I 377

consid. 2.2 p. 381; 124 I 145 consid. 4d et 5a p. 156ss, 193 consid. 3 p.

194ss). En droit vaudois, la détermination de la valeur

locative est régie par l'art. 25 LI. Selon l’art. 25 al. 2 LI, la valeur

locative s'élève au 65% de la valeur statistique indexée au sens de l’art. 25

al. 3 LI, disposition qui prévoit que la valeur statistique est établie sur la

base d'une statistique des loyers, mise à jour périodiquement; elle tient

compte de la surface du logement, de l'âge du bâtiment et de la commune de

situation de l'immeuble, du type de logement, de l'absence de confort et de

l'environnement défavorable; entre les mises à jour de la statistique, elle est

adaptée d'après la variation du coût de la vie, des loyers et du coût de la

construction. Le Conseil d'Etat fixe notamment les bases servant à la

détermination de la valeur locative (art. 25 al. 5 LI).

Le Conseil d’Etat a fait usage de cette compétence en édictant le règlement

du 11 décembre 2000 sur la détermination de la valeur

locative (RVLoc; BLV 642.11.9.1). Dès la période fiscale 2004, les

données du recensement fédéral des bâtiments et logements de 2000 servent de

base au calcul des valeurs locatives au sens des art. 25 al. 2 et 3 LI (art. 2

al. 1 RVLoc). Le taux d’adaptation de la valeur locative fondée sur les données

du recensement fédéral de 2000 est fixé à 17% (indice 117) pour les périodes

fiscales 2012 à 2014 (art. 4 al. 2 RVLoc).

En l’espèce, le recourant conteste avoir revendiqué,

dans la déclaration, une surface locative de 197m2. Cette

explication ne tient pas dans la mesure où cette surface a bien été indiquée

dans la déclaration. Les données de l’année précédente ont simplement été

reportées sur la déclaration 2015 et il appartenait au recourant de les

modifier, pour le cas où elles ne correspondaient plus à la réalité, ce qui

était le cas puisqu’il avait entrepris des travaux de rénovation et

d’agrandissement de sa maison (v. sur ce point, arrêt CDAP FI.2019.0121 du 11

octobre 2019 consid. 3c/cc). L’autorité intimée a retenu une surface locative

de 280m2 après travaux. Elle se fonde à cet égard sur la surface

utile brute de planchers, telle qu’elle ressort de la demande de permis de

construire ******** (296m2), après déduction d'une surface de bureau

(estimée à 16m2). Le recourant explique pour sa part que la surface

habitable de la maison n'a pas été augmentée après les travaux et au contraire,

qu’elle aurait même été réduite à 233,67m2. Il s’appuie à cet égard sur

les polices ECA avant et après les travaux.

On relève que la valeur locative a été

recalculée par l’office d’impôt dans la décision de taxation du 29 février 2016

concernant l’année 2014; or, cette décision est entrée en force. La demande de permis de construire CAMAC n°********, sur

laquelle l’autorité intimée s’est fondée, fait effectivement état d’une surface

brute utile de planchers après travaux de 296m2, dont la totalité

est consacrée au logement. Dès lors, il paraît plutôt audacieux de la part du

recourant de soutenir que l’autorité intimée "tente de rattraper

une situation désastreuse par tous les moyens possibles" et se fonde

sur un document "manifestement altéré et qui ne correspond pas à la

réalité". Le recourant a du reste agrandi cette surface ultérieurement

en 2019, puisque selon la demande de permis CAMAC n°********, la surface brute

utile de plancher consacrée au logement se monte désormais à 420 m2.

On ne voit dès lors pas comment cette surface aurait pu diminuer après les

travaux que le recourant a réalisés en 2014 et en 2015. Quant aux polices ECA,

le recourant perd de vue que ce document ne lui est d’aucune utilité, dans la

mesure où celles-ci se fondent sur le volume – et non sur la surface –

habitable. En conséquence, il n’y a pas lieu de revenir sur cette reprise, qui

sera confirmée.

cc) Dans leur déclaration 2015, les contribuables

avaient requis une déduction à titre de frais d'entretien sur l’immeuble de ********

à hauteur de 324'225 francs. Le recourant a admis avoir revendiqué la déduction

à double d'un devis et de la facture correspondante, de sorte que la reprise de

102'681 fr. n'est pas contestée.

En revanche, dans la deuxième

proposition de règlement du 9 août 2023, l’analyse de l’autorité intimée l’a conduite

à réformer la taxation au détriment des contribuables s’agissant de ce poste,

puisque des montants considérés comme des plus-value ou transformations

d’importance analogue, qui n’avaient pas été acceptés en déduction pour un

montant de 89'560 fr., ont également été repris à hauteur de 121'554 francs. Le

recourant conteste cette reprise. Le calcul de l’autorité intimée est le

Frais

d'entretien revendiqués par le contribuable:

221'544 fr.

Frais

d’entretien déductibles:

99'990 fr.

Frais refusés

en l'absence de justificatifs:

11'987 fr.

Plus-value (non

déductible):

109'567 fr.

Total

121'554 fr.

En droit fédéral comme en

droit cantonal, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire

les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase,

LIFD; art. 9 al. 3 LHID; art. 36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI). Au

lieu du montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction

forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI). Pour les immeubles occupés

en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport

immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la

distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des

tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même

en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien

déductibles en cas d'utilisation personnelle (arrêts TF 2C_434/2017 du 4 avril

2018.

consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; TF

2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in: RDAF 2005 II 502). Il

s'agit en définitive des dépenses du contribuable pour les "réparations"

et les "rénovations" du bien immobilier, représentant

des charges et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de

l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles

privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS

642.116.2]; cf. Merlino, in: Commentaire romand, op. cit., n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste

exemplative de frais d'entretien déductibles. Les coûts des travaux d'un

assainissement complet ou d'une transformation ou d'une extension complètes ("nouvelle

construction d'un point de vue économique") sont déductibles en tant

que frais de remise en état, dans la mesure où ils ont pour but, d'un point de

vue dit technique objectif, de rétablir un état antérieur de l'immeuble,

c'est-à-dire d'en préserver la valeur (ATF 149 II 27 consid. 4.3 p. 30). La référence de comparaison n’est pas la valeur du

bien dans son ensemble, mais plutôt celle de l’installation spécifique

entretenue ou remplacée. Toutes les dépenses qui améliorent un bien

immobilier constituent une plus-value. D'un point de vue

fonctionnel, le facteur décisif est de savoir si le bien immobilier a connu une

amélioration qualitative et donc une augmentation de valeur grâce aux dépenses

engagées (ATF 149 II 27 consid. 4.1 p. 29; arrêt TF 9C_290/2023 du 13 février

2024.

consid. 3.2).

Ne peuvent en revanche pas être déduits les autres

frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de

sa famille et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration

d'éléments de fortune (art. 34 let. a et d LIFD). Les frais pour l'entretien

privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou

d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au

loyer, tels que les frais d'eau courante et de chauffage (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010

consid. 3.2; Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD;

Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n. 33 ad art. 32 LIFD). Quant

aux frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de

dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value

à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens que ces

derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés à

compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du

temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à

conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le

contribuable (Merlino, op. cit., n. 64 ad art. 32 LIFD).

L'art. 1 al. 2 OFIP contient une liste de frais d'entretien qui ne sont pas

déductibles.

Selon la volonté du législateur, tous les travaux

effectués sur un immeuble acquis récemment doivent être examinés

individuellement sur la base de leur caractère objectif et technique – et

avec la collaboration du contribuable (art. 126 al. 1

et 2 LIFD) – afin de déterminer s’ils servent à rétablir un état

antérieur de l’immeuble, c’est-à‑dire s’ils ont pour effet de maintenir

sa valeur. Si cela ne peut pas être établi, il faut partir du principe, dans le

domaine de l’impôt sur le revenu et selon la théorie des normes

(art. 8 CC par analogie), en défaveur du contribuable, que les frais

ne servent pas à la remise en état et ne peuvent donc pas être déduits (ATF 149 II 27 consid. 4.6 p. 33; arrêts TF 9C_290/2023

du 13 février 2024 consid. 3.3; 9C_724/2022 du 29 mars 2023 consid. 4, réf.

citées). En effet, selon une jurisprudence constante, il

appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre

ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les

conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 147 II 338 consid. 3.2; 133 II 153

consid. 4 et les références citées; ég. TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014

consid. 2.2).

Dans le cas d'espèce, l’autorité

intimée a analysé, dans l’annexe 6 à sa proposition de règlement du 9 août 2023,

objectivement et en détail, poste par poste, les frais revendiqués par le

recourant sur la base des factures produites, comme l’exige la pratique

inaugurée par l’ATF 149 II 27 précité. On rappelle que selon la

jurisprudence, un changement de pratique s'applique immédiatement et qu'il

n'existe pas de protection générale de la bonne foi contre les modifications

d'une pratique matérielle (cf. sur ce point, arrêt TF 9C_419/2023 du 4 octobre

2024.

consid. 4.2 et 4.4.3, réf. citées). Au terme de cette

analyse, l'autorité intimée a retenu que les travaux entrepris dans la maison

de ******** avaient trait, techniquement, à de la démolition, de la

reconstruction et du réaménagement, de sorte qu’ils étaient constitutifs d’une

plus-value, chiffrée au vu des factures à 109'567 francs. Les plans remis par

le contribuable, en annexe de sa détermination du 20 septembre 2023 (indication

en rouge des éléments à construire et en jaune des éléments à démolir), l’ont

confortée dans cette analyse. Pour elle, cela démontrerait à l'évidence que

l'espace intérieur de la maison a été réaménagé (murs démolis, nouvel espace de

fenêtre, nouvelle baie vitrée, démolition escalier pour le déplacer, démolition

de la véranda, etc.), ce qui démontre qu’il ne s’agit pas de dépenses

d’entretien, mais bien de frais d'investissement qui ne sont pas déductibles. Le

recourant ne discute pas les constatations faites par l’autorité intimée, dont

il se contente de critiquer la position, en expliquant qu’il s'agissait d'une

maison des années 1970, jamais refaite depuis lors, difficilement habitable et

en aucun cas aux normes techniques, de sorte qu’il lui importait d’entreprendre

ces travaux pour la mettre aux normes actuelles. Cette explication laconique

n’est pas suffisante pour remettre en cause l’analyse technique à laquelle

s’est livrée l’autorité intimée et revenir sur cette reprise, qui sera ainsi

confirmée.

e) Pour l’année 2016, qui fait

également l’objet d’une taxation définitive à l’issue de la procédure, l’autorité

intimée a réintégré dans le revenu d’indépendant du recourant (ch. 180.00 à

180.07) divers frais revendiqués en déduction qui soit n’avaient aucun lien

avec son activité, soit ne reposaient sur aucun justificatif et ce, pour un

total de 72'726 francs.

aa) S’agissant du poste 180.00, qui

concerne des sous-traitants, le recourant demande que la reprise soit limitée à

10'719 fr., la déduction revendiquée des autres charges étant admise à hauteur

de 9'310 francs. On relève que la facture ******** de 2'656 fr.80, qui concerne

un système de sécurité à distance, ne concerne pas uniquement son bureau mais

bien l’ensemble de la villa de ********. Compte tenu de la surface du bureau

(16m2) au regard de la surface totale de la villa, cette charge n’a

donc aucune justification commerciale. La déduction de $478.38 (452 fr.15), que

le recourant présente comme une facture de ********, n’est pas documentée. La facture

******** du 2 novembre 2016 pour un travail de déménagement d'archives de

clients, de 3'250 euros, a été payée en CHF, au même montant, sans TVA, à une

entreprise du bâtiment. La facture ********, de 2022 et 929 fr.26, du 18 avril

2016, n’a pas été produite et correspondrait au remplacement de vitres brisées.

L’autorité intimée a estimé que ces frais ne pouvaient pas être portés en

déduction de l’activité indépendante du recourant, ce dernier ne déclarant

aucun loyer pour l'utilisation de son bureau à domicile. Aucune facture n'a été

jointe pour les paiements à ******** totalisant 51 fr.20, ni pour les paiements

à ******** totalisant 72 fr.91. Le reste des montants ne fait l’objet d’aucune discussion.

Le peu qu’en dit le recourant dans ses écritures ne permet pas de considérer

que la justification professionnelle de l’ensemble de ces dépenses aurait été établie.

bb) L'autorité intimée a repris divers

éléments (180.01) sous la rubrique "matériel" du tableau Excel du

contribuable, lesquels totalisent 2'974 francs. Il s’agit notamment d’achats

divers effectués dans des magasins de bricolage pour un total de 1'974 fr.83 et

d’une facture Meubles Literie ********,

à ********, d’un montant de 633 francs. Le

recourant explique avoir acquis du matériel pour construire une

bibliothèque étagère pour son bureau. L’autorité intimée ayant refusé de

prendre en considération cette explication, relevant dans sa décision que les

dépenses s'étendaient du mois de mars au mois de décembre 2016, le recourant se

contente d’indiquer qu’il n'était pas

très rapide dans la construction des étagères. Quant à l’autre reprise,

l’autorité intimée a rappelé que cette facture correspondait à l'achat d'un

vase, d'une vrille et d'une chaise Barone en 2016 auprès d'un magasin de

literie et en aucun cas à du matériel de bureau. Du reste, l’achat de matériel

de bureau, soit une table de réunion, des fauteuils et un bureau, a été admis

en déduction du revenu.

cc) Des reprises totalisant 5'933 fr.

ont été effectuées sur les dépenses comptabilisées par le recourant à titre

d'autres frais généraux (180.02). Le recourant demande que cette reprise soit

ramenée à 1'525 fr.39. Les contestations portent sur un achat de 513 fr.04 chez

******** du 30 avril 2016, le recourant expliquant qu’il s’agissait d'un achat

pour une réception d’un client, d’une facture ******** de 95 fr.35, d’un acompte

de 1'000 fr. pour le remplacement d’une vitre, justifié par une facture de ********

Vitres pour un montant de 2'799 fr., et d’une facture de 375 fr.37 liée à ********.

Le recourant ne justifie cependant pas le lien entre ces dépenses, mises à

charge de l’exploitation, et l’exercice de sa profession, de sorte que la

reprise doit être confirmée. La simple allégation

que les frais étaient nécessaires pour voir ses clients ne permet pas de

retenir la justification commerciale.

dd) La reprise de 1'181 fr. (Matériel

de bureau - sans pièce justificative ou frais privés, 180.03) est admise, de

même que celle ayant trait au montant de 572 fr., repris au titre de frais de

chauffage et d’électricité, sans justificatif ou revêtant un caractère privé

(180.04).

ee) Un montant de 2'203 fr. a été

repris au titre de frais de carburant (180.05), non justifiés par pièces ou

revêtant un caractère privé. Le recourant estime

avoir justifié par pièces la réalité des frais et demande que cette reprise

soit ramenée à un montant de 56 fr.60. L’autorité intimée explique que les

montants repris figurent dans les tableaux Excel produits par le recourant

pendant la procédure, à savoir:

- compte

étude euros / 30.05.2016 / ******** Assurances : CHF 1'034

- compte

étude euros / 30.05.2016 / ******** Assurances : CHF 44.63

- compte

euro / 28.11.2016 / impôt foncier 2016 CHF 187.38

- compte

euro / 28.11.2016 / impôt foncier 2016 CHF 174.16

- compte

euro / 28.11.2016 / Etat de Vaud CHF 573.93

compte euro / 28.11.2016 / ******** CHF 64.57.

Dans la mesure où le recourant ne rend pas

vraisemblable le caractère professionnel de ces dépenses, qui revêtent un

caractère privé, les reprises sont confirmées.

ff) Dans la décision attaquée, des reprises

effectuées sous le poste de frais d'hôtel - repas (108.06) pour un montant de

22'936 fr.97, ont été opérées. L’autorité intimée explique qu’il s'agit de

montants comptabilisés dans la rubrique hôtel-repas, pour lesquels aucun

justificatif n'a été remis. Le libellé de ces charges indique des frais de

restaurant, pour des montants parfois modiques ainsi que des achats effectués

chez ********. Le recourant conteste le fondement même de cette reprise, en

expliquant que le détail ne lui a jamais été communiqué. Contrairement à ce

qu’explique le recourant, la liste complète de ces reprises lui a été

communiquée durant la procédure, ce qu’il admet du reste implicitement en

reprenant une partie du tableau dans ses écritures. Or, l’autorité intimée

explique dans sa décision ne pas être en mesure de communiquer davantage d'éléments

au recourant, du moment qu'il s’agit de charges qui ressortent des tableaux

qu'il a lui-même remis et qui ne sont accompagnés d’aucun justificatif.

Dès lors que le recourant ne fournit aucune autre

explication quant au caractère professionnel de ces dépenses, qui revêtent un

caractère privé, la reprise est confirmée.

gg) Des reprises totalisant 14'441 fr.31 ont été

effectuées sous le poste "Frais de déplacement" (180.07). Pour

l’autorité intimée, le recourant n’aurait pas établi la justification du

caractère professionnel de ces déplacements, en indiquant notamment la relation

client. Le recourant conteste cette reprise, en expliquant qu'aucune date ne

figure à côté de chaque rubrique sur le détail et que le motif de refus de leur

déduction n’est pas indiquée. Le recourant perd une fois encore de vue que

cette liste ressort des tableaux que lui-même a produits durant la procédure.

Or, ceux-ci sont dépourvus de toute indication quant à leur relation avec la

clientèle. La simple allégation que les frais étaient nécessaires pour voir ses

clients ne permet pas de retenir la justification commerciale. Dès lors, c’est

à juste titre que ces montants ont été repris dans le revenu de l’activité

indépendante du recourant.

Pour le reste, le recourant ne commente pas la

reprise de 2'457 fr. au titre de part privée insuffisante aux frais du

véhicule.

hh) L’autorité intimée a également repris dans le

revenu du recourant des honoraires du trust ******** que ce dernier n’avait pas

déclarés (poste 180.08). Elle a estimé à cet égard à 30'000 fr. le montant de

la reprise. On a vu plus haut que pour l’année 2015 le recourant n'avait

déclaré ni les honoraires ni des montants débités depuis l'un des comptes

(523065 A0) dont il disposait au sein du trust en question; les reprises y

relatives ont été confirmées (consid. 9d/aa supra). Or, pour l’année 2016, il

n’a pas été possible aux enquêteurs de vérifier si des honoraires avaient été

déclarés, bien qu’un document daté du 30 décembre 2017 fasse état de

distributions aux bénéficiaires. A plusieurs reprises, l’autorité intimée a demandé

au recourant des pièces afin d’obtenir ces informations, mais sans résultat. Le

recourant a en effet refusé un contrôle sur place et la DIF n'a eu aucun accès

au détail du chiffre d'affaires de son activité indépendante (cf. décision sur

réclamation périodes 2016-2017, p. 11), étant rappelé que le recourant ne

tenait aucune comptabilité mais remplissait le questionnaire général.

L'autorité intimée ne disposait ni des

comptes du trust ******** ni des factures d'honoraires. Ces documents ont été

requis par courriers des 17 mai et 22 août 2019 mais n'ont pas été produits par

le recourant. L'autorité intimée fait toutefois valoir qu'en 2015 déjà, le

recourant n'a pas déclaré ses honoraires de trustee, que dans une attestation

du 14 avril 2019, le protector ******** a confirmé que "les honoraires du

trustee [avaient] été payés" et que le recourant a déclaré

lors de l'entretien du 19 février 2019 craindre avoir également effectué des

prélèvements en 2016 (comme en 2015). Au vu de ces indices, c'est à bon droit

que l'autorité intimée a considéré que le recourant n'avait pas déclaré des honoraires

du trust ******** perçus en 2016.

Le recourant conteste la reprise en se

contentant d’indiquer que l’autorité intimée avait en mains tous les éléments

lui permettant de se rendre compte qu’aucun versement d'honoraires en

provenance du trust en question n’avait été crédité sur son compte durant

l’année 2016. L’explication du recourant demeure insuffisante. Elle est, par

surcroît, contredite par l’attestation du 14 avril 2019 dont on retire qu’il a

perçu des honoraires comme trustee, sans qu'il soit fait de distinction entre

les années 2015 et 2016. Or, ces honoraires n’ont pas été déclarés dans son

chiffre d’affaires. Quant à l’estimation de 30'000 fr. à laquelle l’autorité

intimée a procédé, elle est inférieure au montant de 50'000 euros d'honoraires

perçus en 2015. L’enquêteur a par ailleurs relevé qu’en 2016, l’indice du SMI

montrait que la bourse était en recul par rapport à 2014 et 2015, l'idée étant

vraisemblablement que le recourant avait facturé des honoraires moindres dans

un contexte boursier moins favorable. En outre, l’autorité intimée relève que

le total des reprises effectuées pour 2016 fait ressortir un revenu (211'909

fr.) se situant au-dessous de ceux des années précédentes (575'983, 335'893,

357'644, respectivement 343'753 fr.), mais largement au-dessus de celui qui a

été déclaré (88'925 francs).

Dans ces conditions, la reprise de

30'000 francs doit être confirmée.

ii) Les revenus que le recourant a perçus du trust ********

durant les périodes fiscales 2016 et 2017 ont été estimés par l’autorité

intimée à respectivement 10'000 et 7'000 fr.. Ces montants ont également été rajoutés

au revenu déclaré (poste 180.09). Le 22 août 2019, la DIF avait requis du

recourant les attestations du trust pour les années 2016 et 2017. L'attestation

2016.

a été remise le 20 décembre 2023, en réponse à la première proposition de

règlement de l'ACI, du 9 août 2023; aucune attestation n'a en revanche été produite

pour l’année 2017.

Le recourant conteste cette reprise;

selon ses explications, il aurait reçu durant l’année 2016 un montant de 75'000

euros d'honoraires de trustee, dont son compte ******** a été crédité le 6

janvier 2016, montant qui a été inclus dans son chiffre d'affaires; il aurait

perçu en outre 110'000 euros de distribution. Ces

montants sont attestés dans la "Resolution of the Trustee 2016

accounts", du 30 juin 2017. Toutefois, l'autorité intimée n'a pas été

en mesure de vérifier les explications du recourant, puisque ce dernier ne lui

a jamais communiqué le détail du chiffre d'affaires de l'année 2016; l'autorité

intimée ignore par conséquent si le montant de 110'000 euros distribué en 2016

a été intégré dans son chiffre d'affaires. Le recourant avait

offert dans un premier temps de reconstituer sa comptabilité (cf. son courrier

du 19 novembre 2019); il n'a cependant communiqué aucun élément par la suite. Seul

un relevé de ses charges sous forme de tableaux Excel a été produit pour la

période 2016. Une fois encore, le recourant a fait fi de son obligation de

collaborer à la taxation complète et exacte de son revenu (cf. art. 126 al. 1

LIFD et 176 al. 1 LI), ce qui autorisait l'autorité fiscale à apprécier la

situation au regard des éléments en sa possession.

Sur la base des extraits de comptes de

la banque ********, la DIF a déterminé un rendement brut des valeurs du trust de

154'863 fr. en 2016 et de 144'833 fr. en 2017. Tenant compte de frais estimés à

50'000 fr. en 2016 et à 75'000 fr. en 2017 et considérant qu'une part de 1/10e

était due au recourant, au prorata du nombre des bénéficiaires du trust, la DIF

a estimé le revenu en faveur du recourant à 10'000 fr. en 2016 et à 7'000 fr. en

2017.

Après la production du "Resolution of

the Trustee 2016 accounts" pour l'année 2016, l'ACI a

relevé qu'un montant de 110'000 euros avait été distribué au recourant sur un

total de distribution de 217'059 euros, soit une part de plus de 50%. Elle a renoncé cependant à modifier l'estimation

de la DIF sur ce point, dès lors que le montant en question n'avait pas été

mentionné dans les propositions de règlement.

Pour l’année 2017, le recourant fait simplement valoir

qu’il était résident fiscal à ******** durant cette année-là et

non assujetti en Suisse et dans le canton. Or, on a vu plus haut que les

explications du recourant sur ce point ne pouvaient être suivies (cf. consid. 4b

supra).

Les reprises en lien avec le trust

******** seront donc confirmées.

jj) Au surplus, s'agissant de la

valeur locative de la maison de ********, il importe de se référer au consid.

9d/bb supra.

f) aa) Pour l'année 2017, le recourant

a joint à sa déclaration d'impôt le questionnaire pour contribuable exerçant

une activité indépendante. Il a revendiqué la déduction de frais de

sous-traitance par 27'968 fr. et des frais généraux de 87'476 francs. Malgré

les demandes de la DIF, le recourant n'a produit, bien que la charge de la

preuve de la réalité de ces frais et de leur justification professionnelle lui

incombe, aucun détail des frais invoqués en déduction de son revenu indépendant,

contrairement en 2016, année durant laquelle il avait produit un tableau Excel.

Le recourant conteste les explications de l'autorité intimée, indiquant qu'il

appartenait à celle-ci de dresser le tableau des encaissements à partir des

relevés de compte et de calculer les montants de charges dont les justificatifs

figuraient dans les cartons remis pour justifier ses reprises.

En dépit de ce qui précède, les frais

généraux ont été admis. L'autorité intimée a cependant considéré que les frais

de sous-traitance dont la déduction était revendiquée par le recourant n'étaient

pas justifiés à concurrence de 22'000 fr., montant qu'elle a repris à son

revenu. Considérant que les frais de sous-traitance invoqués en 2016 étaient du

même ordre de grandeur qu'en 2017 (soit 22'436, respectivement 27'968 fr.), l'autorité

intimée a considéré, par estimation, que les frais de sous-traitance n'étaient

pas justifiés à concurrence de 22'000 francs.

Au vu de ce qui précède, la reprise

sera confirmée.

bb) En ce qui concerne les

revenus du trust ********, repris en 2017 à hauteur de 7'000 fr., il importe de

se référer au consid. 9e/ii supra.

cc) Au surplus, s'agissant de la

valeur locative de la maison de ********, il importe de se référer au consid. 9d/bb

supra.

IV. Prononcés d’amendes

10.

a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale

est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD et 242 LI). La tentative de

soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la

taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de

l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI. Pour

qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les

renseignements fournis sont inexacts, ceci avant que la décision de taxation ne

soit entrée en force; postérieurement à cet événement, la soustraction sera au

contraire considérée comme consommée (arrêts TF 2C_528/2011 du 17 janvier 2012

consid. 2; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les références). Sur le

plan objectif, le comportement illicite réprimé par la tentative de

soustraction fiscale correspond à celui de l'infraction de soustraction

consommée (arrêt TF 2C_553/2019 du 17 juin 2019 consid. 4.2.1 et les références).

Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175

al. 1 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation

d'une obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une

faute de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre

le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts

TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_449/2017 du 26 février 2019

consid. 3.1 et les références; cf. ég. Pietro Sansonetti, in: Commentaire

romand, op. cit., n°7 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions

fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48). La

réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une

part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables,

d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du

contribuable.

La condition subjective de la

soustraction est ainsi réalisée lorsque le contribuable a agi de manière

fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la

soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives 54, p. 662;

44, p. 55; ATF 85 I 259).

La preuve du caractère intentionnel

d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois

facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec

volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que

cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine

que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée

que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le

but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du

moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette

possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments

imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7

octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que

celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience

que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il

agit intentionnellement (Archives 56, p. 138). La négligence est définie par

l’art. 12 al. 3 CP. Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence

lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans

tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand

l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances

et par sa situation personnelle. Pour retenir l'intention, à tout le moins par

dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu reconnaître le

caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence

requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf. Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 3e

éd., Zurich 2016, n. 49s. ad art. 175 LIFD). Selon la jurisprudence, il faut

poser des exigences sévères quant à la diligence requise: si un contribuable a

des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever

ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (2C_149/2022 du 13 octobre 2022

consid. 6.1.1 et 6.1.2; StE 1989 B. 101.9 n° 6). Concernant le point de

savoir si une soustraction, respectivement une tentative de soustraction est

intentionnelle ou procède d'une négligence, l'importance des montants en cause

joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la

déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable

que la somme est plus élevée (arrêt TF 2C_528/2011, 2C_530/2011 du 17 janvier

2012.

consid. 2; Roman J. Sieber/Jasmin

Malla, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n. 31 ad art.

175.

LIFD).

b) La procédure réprimant la

soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère

pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264;

119.

Ib 311, consid. 2

p. 314; Oberson, op. cit., § 26 n. 4 p. 505; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op.

cit., n. 12 ad art. 175 LIFD; Henri Torrione, in: Les procédures en droit

fiscal, op. cit., p. 911 et ss). Cela a notamment pour conséquence que

l’autorité de taxation doit prouver que l’imposition est incomplète (arrêts TF

2C_63/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1; 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid.

4; arrêt du TF du 8 février 1991, reproduit in: RDAF 1993 p. 32); à

défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire (TF

2C_759/2020, 2C_760/2020 du 21 septembre 2021 consid. 4.2; TF 2P.215/2002,

précité, consid. 4.2). Il s'ensuit que c'est la présomption d'innocence qui

régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH; arrêt 2C_242/2013 du 25

octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable impliqué dans une procédure

pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration (arrêt TF 2C_76/2009 du 23

juillet 2009 consid. 2.2).

Pour le surplus, le juge de l’amende est libre

d’utiliser les documents et renseignements librement fournis par le

contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione, op. cit., p.

907ss, spéc. p. 1045).

c) Tant en droit fédéral qu'en

droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de

l’impôt soustrait (art. 175 al. 2, 1ère phrase, LIFD et 242 al. 2, 1ère

phrase LI); si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce

montant (ibid., 2ème phrase); si elle est grave elle peut être au plus

triplée (ibid., 3ème phrase). La tentative est réprimée de l’amende

(art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI), fixée aux deux tiers de la peine qui

serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et

consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI).

La peine "ordinaire" - qui

correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque

l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de

circonstances aggravantes et de circonstances atténuantes (cf. Sieber/Malla, op.

cit., n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut

comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a

également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de

connaissances fiscales particulières. Quant à la faute légère, elle peut

exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP

(correspondant à l'ancien art. 64). A cet égard, l’attitude coopérative du

contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle

d’une atténuation de la faute (cf. sur ce point, Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg

Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct,

Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).

Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit

être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine

corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine

prévus à l'art. 47 CP s'appliquent (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2 pp. 147/148;

143.

IV 130 consid. 3.2 p. 135; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2

et 3.3, in: RF 67/2012 p. 759). En droit pénal fiscal, les éléments

principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la

manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles

et économiques de l'auteur (arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid.

9.1, in: RF 69/2014 p. 237; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et

les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi

applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2

novembre 2017 consid. 6.2; 2C_180/2013 précité consid. 9.1; 2C_851/2011 précité

consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.4 et les références, in:

StE 2010 B 101.9 Nr. 12, RF 65/2010 p. 223).

11.

a) Bien que cette question n'ait pas été soulevée, on rappelle, d'office

(cf. art. 89 et 99 LPA-VD), qu'avant le 1er janvier 2017, la

poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait par quinze ans à

compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas

été effectuée ou l'avait été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD et

art. 254 al. 1 let. b LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016,

en relation avec l'art. 333 al. 6 let. b CP; ATF 134 IV 328;

Sansonetti/Hostettler, Commentaire romand, op. cit., n. 25 ad art. 184 LIFD et

les arrêts du TF cités). Pour sa part, la poursuite de la tentative de

soustraction se prescrivait par huit ans à compter de la clôture définitive de

la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été

commise (cf. art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI dans leur

teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, en relation avec l'art. 333 al. 6

let. b CP).

Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite

pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans à

compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été

effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD,

art. 254 al. 1 let. b ch. 1 LI). S'agissant de la tentative de soustraction, la

poursuite pénale se prescrit par six ans à compter de la clôture définitive de

la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise

(art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI). Selon les art. 184 al.

2.

LIFD et 254 al. 2 LI, la prescription ne court plus si une décision a été

rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance du délai de

prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le

1er janvier 2017, a un contenu identique à l'art. 184 LIFD; il est

directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er

janvier 2017 (art. 72s. LHID).

En vertu des art. 205f LIFD et 277h LI (voir aussi

art. 78f LHID), le nouveau droit est applicable au jugement des infractions

commises au cours des périodes fiscales précédant le 1er janvier

2017.

s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes

fiscales (cf. TF 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2; 2C_12/2017 du 23

mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136). Dans la mesure où il

empêche le délai de prescription de courir, en particulier durant la procédure

de recours devant le Tribunal fédéral, dès qu'une décision a été rendue par

l'autorité cantonale compétente, le nouveau droit est en principe moins

favorable aux contribuables que l'ancien. Il est en revanche plus favorable si

aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la

période fiscale (arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022, destiné à la

publication, consid. 4.1; 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les

arrêts cités).

b) En l'occurrence, la poursuite pénale de la

soustraction d'impôt consommée reprochée au recourant au cours des périodes

fiscales 2012 à 2014 n'est pas prescrite en vertu du nouveau droit, dès lors

que l'Administration cantonale des impôts a rendu, le 24 juillet 2020,

une décision avant l'échéance du délai de dix ans suivant la fin des

périodes fiscales en cause. La poursuite pénale en lien avec ces périodes n'est

pas non plus prescrite en application de l'ancien droit, dès lors que la

poursuite a été engagée moins de quinze ans après la fin de la période fiscale

pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon

incomplète.

Quant aux périodes fiscales non taxées, 2015 à 2017,

pour lesquelles il est reproché au recourant d'avoir tenté de soustraire

l'impôt, les procédures au cours desquelles les tentatives de soustraction ont

été commises ne sont pas encore définitivement closes, de sorte que les délais

de prescription tant de l'ancien droit (huit ans) que du nouveau (six ans)

n'ont pas encore commencé de courir.

12.

a) En la présente espèce, l'autorité intimée a estimé que le recourant

s'était rendu coupable de soustraction durant les années 2012 à 2014 et de

tentative de soustraction durant les années 2015 à 2017 et ce, s'agissant tant de

l'ICC que de l'IFD. Pour sa part, le recourant ne s'est pas exprimé sur ce

volet dans les écritures; comme on l'a vu, il conteste, pour l'essentiel, tant

la régularité de la procédure ouverte à son encontre que certaines des reprises

opérées dans ses déclarations d'impôt, griefs qui ont été écartés dans les

considérants qui précèdent.

aa) Tout d'abord sur le plan objectif,

il importe de reprocher au recourant de ne pas avoir déclaré la totalité des

revenus, notamment les revenus de son activité indépendante, ceux provenant de deux

trusts et en comptabilisant des charges non justifiées professionnellement et

ceci, de 2012 à 2017. Les revenus non déclarés atteignent ainsi 464’855 fr. en

2012, 115’871 fr. en 2013, 85’476 fr. en 2014, 157’604 fr. en 2015, 112’726 fr.

en 2016 et 29’000 fr. en 2017, s'agissant de l'ICC, respectivement 485'645 fr.

en 2012, 111'126 fr. 2013, 88'817 fr. en 2014, 159'335 fr. en 2015, 112'725 fr.

en 2016 et 29'00 fr. en 2017, en ce qui concerne l'IFD. A cela s'ajoute,

toujours s'agissant de l'ICC, une fortune non déclarée de 292'963 fr. en 2012,

233'160 fr. en 2013 et 134'495 fr. en 2014; les montants non déclarés de 2015 à

2017.

ont en revanche eu pour conséquence de diminuer la fortune imposable du

recourant ces années-là.

Les taxations des années 2012 à 2014, incomplètes,

étaient entrées en force au jour où des avis d'ouverture ont été notifiés au

recourant; tel n’était pas en revanche pas le cas des années 2015 à 2017, non

encore taxées.

bb) Sur le plan subjectif, le recourant ne pouvait

ignorer ne pas avoir déclaré correctement les revenus de son activité et avoir

comptabilisé des charges non justifiées. A tout le moins, il s'est accommodé du

fait que ses déclarations d'impôt étaient incomplètes et en a accepté le

résultat, à savoir la commission d'une soustraction d'impôt, respectivement

d'une tentative de soustraction. Dans le cours de la procédure, le recourant a

tenté de s'exonérer en mentionnant des erreurs de sa fiduciaire mais cet élément

n'excuse en rien son comportement, ce d'autant moins qu'il exerce la profession

d'avocat et qu'à ce titre, il était conscient de ses obligations de

contribuable. Or, ces obligations lui imposaient de transmettre à sa fiduciaire

l'intégralité de ses revenus et d'opérer la distinction entre les charges

privées et professionnelles. Par ailleurs, en sa qualité de trustee et

bénéficiaire, le recourant avait parfaitement connaissance des rendements des

trusts auxquels il était lié et qu'il n'a pas déclarés. A cela s'ajoute

l'importance des montants repris, qui ne pouvaient échapper au recourant.

b) aa) S'agissant de la quotité des amendes

prononcées à l'encontre du recourant pour les années 2012 à 2014, pour lesquelles

la soustraction d'impôts est consommée, l'autorité intimé a fait application

d'un coefficient de 4/5èmes (ou 0,8) du montant d'impôt soustrait.

Il en est résulté des amendes de 58'100, 20'400, respectivement

19'500 fr. pour les soustractions à l'impôt cantonal et communal, ainsi que des

amendes de 26'050, 7'200, respectivement 8'250 fr. pour les soustractions à

l'impôt fédéral direct.

bb) Pour réprimer les tentatives de

soustraction, qui ont trait aux années 2015 à 2017, découvertes alors que ces

périodes n'avaient pas encore fait l'objet d'une taxation définitive, les

pénalités équivalent aux deux tiers des amendes prononcées pour soustraction

consommée. L'autorité intimée a donc prononcé des amendes de 15'600, 13'800 fr. pour tentative de soustraction à l'ICC des années 2015 et

2016; elle a en outre confirmé l'amende de 4'200 fr. prononcée le 26 novembre

2020.

par la DIF pour tentative de soustraction à l'ICC de l'année 2017. En

outre, deux amendes de 6'100 fr. ont été prononcées à l'encontre du recourant

pour tentative de soustraction à l'IFD durant les années 2015 et 2016 et

l'amende de 2'000 fr. prononcée le 26 novembre 2020 par la DIF pour tentative

de soustraction à l'ICC durant l'année 2017 a été confirmée.

cc) Ces pénalités peuvent être

confirmées. Outre le fait que leur quotité respective s'inscrit dans le cadre

légal fixé par les art. 175 al. 2, 1ère phrase, et 176 al. 2

LIFD, 242 al. 2, 1ère phrase, et 243 al. 2 LI, la peine correspond

en l'espèce à la faute commise par le recourant, qui est loin d'être légère. A

juste titre, l'autorité intimée a qualifié à cet égard cette faute de moyenne.

En outre, ces pénalités prennent suffisamment en considération la situation du

recourant, divorcé, sans enfant mineur à charge et qui pratique la profession

d'avocat d'affaires à un niveau international.

13.

Les considérants du présent arrêt conduisent au rejet des recours. Les

décisions attaquées seront donc confirmées. Le recourant succombant, les frais de

justice seront mis à sa charge et l'allocation de dépens n'entre pas en ligne

de compte (art. 49 al. 1, 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Les recours sont rejetés.

II.

Les décisions sur réclamation, rendues par l'Administration cantonale

des impôts le 19 avril 2024 (périodes fiscales 2012 à 2017; rappels d'impôt,

taxations définitives et amendes) sont confirmées, tant en matière d'impôt

communal et cantonal, qu'en matière d'impôt fédéral direct.

III.

Les frais d'arrêt, par 30'000 (trente mille) francs, sont mis à la

charge d'A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 mai 2025

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 D.________erne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux

conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral

(LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des

articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue

officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et

être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué

viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être

jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va

de même de la décision attaquée.