CDAP - FI.2024.0109 - 2025-10-09 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 9 octobre 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Roger Saul et M. Bastien

Verrey, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourante

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 27 juin 2024 (remise impôts ICC et

IFC; périodes fiscales 2020 et 2021)

Vu les faits suivants:

A.

Née en 1969, divorcée, A.________ est assujettie de façon illimitée dans

le canton de Vaud. Depuis 2020, elle a successivement été domiciliée dans les

communes de ********, ********, ******** et ********.

B.

Par décision de taxation de l'Office d'impôt des districts de ********

(ci-après: l'office d'impôt), du 27 juin 2022, A.________ a été imposée pour

l'année 2020 sur un revenu de 89'600 fr., imposable au taux de 89'600 fr. et

une fortune imposable de 169'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC).

Pour l'impôt fédéral direct (IFD), elle a été imposée sur un revenu de 91'100

fr., imposable au même taux. Au total, il en est résulté un impôt de 17'502

fr.95 sur le plan cantonal et communal, respectivement 2'286 fr.65 sur le plan

fédéral. Par décision de taxation de l'office d'impôt du 6 février 2023, A.________

a été imposée pour l'année 2021 sur un revenu de 61'200 fr., imposable au taux

de 61'200 fr. et une fortune imposable de 95'000 fr. pour l'impôt cantonal et

communal (ICC). Pour l'impôt fédéral direct (IFD), elle a été imposée sur un

revenu de 63'500 fr., imposable au même taux. Au total, il en est résulté un

impôt de 10'659 fr.75 sur le plan cantonal et communal, respectivement 828

fr.70 sur le plan fédéral. Ces décisions de taxation sont entrées en force.

C.

Le 10 novembre 2022, A.________ a requis de l'office d'impôt la remise

des impôts dus pour l'année 2020. Il ressort de sa demande que le capital de

prévoyance de 186'546 fr. qu'elle avait perçu en 2020 avait servi pour partie à

rembourser des dettes d'impôts et des prêts contractés par elle auprès de

tiers; l'autre partie lui avait permis de financer le démarrage d'une activité

indépendante, qu'elle avait dû cesser rapidement. A.________ a en outre évoqué

des problèmes de santé l'empêchant d'exercer une activité professionnelle. A

l'appui de sa demande, elle a produit les relevés de comptes qui lui ont été

délivrés durant l'année 2022.

Pour l'année 2022, A.________ a déclaré un revenu

imposable net de 61'100 fr. pour l'ICC (composé pour 59'001 fr. d'indemnités

journalières pour perte de gain) et 62'500 fr. pour l'IFD, ainsi qu'une fortune

imposable nulle. Pour l'année 2023, elle a déclaré un revenu imposable net de

28'800 fr. pour l'ICC et de 37'800 fr. pour l'IFD, ainsi qu'une fortune

imposable nulle. A.________ a également formé une demande de remise pour les

impôts 2022.

La Municipalité de ********, commune où la

contribuable a été domiciliée durant l’année 2020, a préavisé négativement la

demande de remise.

Par décisions du 27 janvier 2023, l'office d'impôt a

rejeté la demande de remise de la contribuable pour l'ICC et l'IFD der l'année

2020.

Le 17 février 2023, A.________ a formé une

réclamation contre ces décisions et a également requis la remise des impôts dus

pour l'année 2021. Elle a notamment fait valoir que son état de santé s'était

dégradé et qu'une demande de prestations à l'assurance-invalidité (AI) était en

cours. Elle a été entendue dans les bureaux de l'office d'impôt, le 4 mai 2023;

à l'issue de cet entretien, elle a maintenu sa réclamation.

Le 4 mai 2023, l'office d'impôt a requis de la

contribuable la production des justificatifs de tous ses revenus depuis

décembre 2022, de l'état de ses comptes bancaires et postaux, ainsi que l'état

de ses dettes. La contribuable a été relancée le 26 mai 2023.

La Municipalit.d’********, commune où la

contribuable a été domiciliée durant l’année 2021, a préavisé négativement la

demande de remise.

Par décisions du 29 juin 2023, l'office d'impôt a

rejeté la demande de remise de la contribuable pour l'ICC et l'IFD de l'année

2021.

Le 28 juillet 2023, A.________ a formé une

réclamation contre ces décisions. Elle a produit les relevés de ses comptes

ouverts auprès de ******** et de la ********.

D.

Les deux réclamations ont été transmises à l'Administration cantonale

des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

Le 4 décembre 2023, l'ACI a adressé à A.________ une

proposition de règlement dans laquelle les décisions de refus de remise des 27

janvier 2023 (2020) et 29 juin 2023 (2021) sont confirmées, une possibilité de

règlement du solde ouvert de 32'575 fr.70 par 60 mensualités de 542 fr.90 lui

étant accordée. La contribuable ne s'est pas déterminée sur cette proposition.

Par décision du 27 juin 2024, l'ACI a rejeté les

deux réclamations et a confirmé les refus de remise des impôts dus pour les

années 2020 et 2021. Auparavant, par décision du 25 janvier 2024, l’office

d’impôt a également refusé la remise pour l’année 2022.

Le 20 juin 2024, la Justice de paix du district de ********

a nommé à A.________ une curatrice de représentation et de gestion.

E.

Par courrier du 26 juillet 2024 adressé à l'ACI, A.________ a recouru

contre cette dernière décision, dont elle demande implicitement l'annulation,

en confirmant sa demande de remise d'impôts. Son recours a été transmis à la

Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), comme objet

de sa compétence.

Le 26 août 2024, la contribuable a

déposé une requête d'assistance judiciaire, tendant à ce qu'elle soit exonérée

de l'avance de frais et à ce que Me ********, avocat à ********, soit désigné

mandataire d'office. Par avis du 29 août 2024, le juge instructeur a

provisoirement dispensé la contribuable de fournir une avance de frais; il lui

a imparti un délai pour indiquer en quoi la présente cause nécessitait l'aide

d'un mandataire professionnel, relevant qu'il importait notamment de savoir si cette

dernière ne pouvait pas être assistée par le Service des curatelles et tutelles

professionnelles de ******** A.________ n'a donné aucune suite à cet avis. Le

24 octobre 2024, Me ******** a spontanément indiqué au juge instructeur qu'il

n'avait pas été mandaté par cette dernière.

L'ACI a produit son dossier; dans sa

réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision

attaquée.

Dans le délai prolongé au 29 novembre

2024, A.________ s'est déterminée; elle explique avoir été hospitalisée à la ********

et ne plus disposer d'une capacité de travail à plein temps lui permettant

d'honorer la proposition de remboursement de l'ACI.

L'ACI s'est déterminée; elle maintient

ses conclusions.

A l'invitation du juge instructeur,

l'ACI a complété son dossier par la production des décisions de taxation des

années 2020 et 2021 et des déclarations d'impôts de la contribuable pour les

années 2020 à 2023.

Considérant en droit:

1.

a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à

la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les

30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission

de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1

LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision

concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision

concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les

art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).

b) Sur le plan cantonal, la remise de l’impôt fait

partie du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi cantonale du

4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). L’art. 239 LI

prescrit qu’à l'exception des décisions rendues en application de

l'article 233 (sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en

application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1ère

phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3ème

phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une

réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des

décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1ère

phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les

décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative.

c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans

la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours

(art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

a) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité

publique à la créance d'impôt (cf. Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8e

éd., Zurich 2023, p. 468s.; Pierre Curchod, in:

Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.],

Bâle 2017, n°5 ad art. 167). Les motifs d'un tel renoncement doivent

être recherchés dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation

personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu

compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de

la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire,

socio-politique ou financière (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral

[TAF] A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet

2012 consid. 2.2.3; A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; ATAF 2009/45

consid. 2.2; cf. en outre Michael Beusch,

Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im

Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 73 p. 725;

Markus Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2e éd., Zurich 2018, § 31 n.

2).

Afin de garantir l'égalité de

traitement, au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit cependant rester

exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de

circonstances spéciales (arrêts du TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3;

A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid.

2.2.3).

b) aa) Le droit fédéral de la

remise a été modifié ensuite de l’entrée en vigueur, le 1er janvier

2016, de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (RO 2015 9).

L’art. 167 LIFD a désormais la teneur suivante:

"1 Si, pour le contribuable tombé dans le

dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée

ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants

dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2 La remise de l'impôt a

pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle

doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les

rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas

exceptionnels particulièrement fondés.

4 L’autorité de remise

n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la

notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril

1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

(…)"

Cette disposition est complétée par l'ordonnance du

12 juin 2025 du Département fédéral des finances (DFF) concernant le traitement

des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (RS 642.121), également en

vigueur depuis le 1er janvier 2016.

bb) En droit cantonal, il ressort de

l'art. 231 al. 1 LI que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des

impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts

et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le

contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves

(al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des

preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci,

après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend

la décision (al. 2).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas

identique à l'art. 167 LIFD, on peut s'inspirer de la disposition fédérale,

telle que précisée par l'ordonnance, pour interpréter la notion de "pertes

importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2019.0003

du 7 mai 2019 consid. 2b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b;

FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b; cette jurisprudence reste applicable

sous le nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir

une remise n'ont pas changé). En effet, l'institution de la

remise d'impôt n’a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes ([LHID; RS 642.14]; cf. ATF 130 II 65 consid. 5.2

p. 72; arrêt TF 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.4). Il n'y a pas non

plus de motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution

identique à celle du droit fédéral (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p.

465, 140 II 141 consid. 8 p. 156, 130 II 65 consid. 5.2 p. 71 ss). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte,

être pris en compte qu'à titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en

tant que droit cantonal supplétif. Le fait que le Tribunal cantonal se

fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt

figurant dans la LI, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral,

n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal

en la matière (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466).

cc) Selon

la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de

la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le

contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt (cf. arrêts du TAF

A-1132/2012 du 25 avril 2013 consid. 2.2; A-3232/2011 du

23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010 du 22

septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael Beusch/Susanne

Raas, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [édit.], 3e éd.,

Bâle 2017, n°13 ad art. 167

LIFD; Zweifel/Casanova/ Beusch/Hunziker, op. cit., § 31

n. 3, 5 et 11). Le Tribunal administratif fédéral a cependant retenu que le législateur

avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en

se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des conditions

prévues - les impôts peuvent être remis (arrêt du TAF A-1132/2012

consid. 2.2). Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé, s’agissant des anciens

textes il est vrai, que l’art. 167 al. 1 LIFD excluait un droit à une remise

d’impôt et que l’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance qui prévoyait un tel

droit était contraire à la loi (cf. Curchod, op. cit., n°8 ad art. 167 LIFD, références citées).

L’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance n’a du reste pas été repris tel quel

dans la nouvelle ordonnance, celle-ci prévoyant simplement, à son art. 5 al. 1,

que le contribuable peut demander une remise.

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu

laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la

plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines

circonstances (ATF 122 I 373). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui

prévoit que l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle"

(cf. art. 231 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a du reste jugé dans

plusieurs affaires vaudoises qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la

formulation potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition

n'octroie au contribuable aucun droit à une remise d'impôt (ATF 143 II 459

consid. 4.4.1 p. 466; arrêts TF 2C_511/2020 du 23 juin 2020 consid. 4.1;

2C_833/2019 du 10 octobre 2019 consid. 4.1; v. dans le même sens, s’agissant de

lois d’autres cantons, arrêts TF 2D_62/2019 du

21 novembre 2019 consid. 2.3; 2C_735/2019 du 7 octobre 2019 consid. 2.3.2;

2D_54/2018 du 1er février 2019 consid. 2.4).

c) La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le

processus de la taxation fiscale, mais dans celui de la perception de l'impôt,

respectivement de l'exécution des obligations fiscales. Il s'ensuit qu'une

remise ne peut en principe intervenir que si la décision de taxation est entrée

en force et si les montants sur lesquels porte cette décision n'ont pas encore

été payés (cf. art. 5 al. 2 et art. 7 al. 1 de l'ordonnance). Il s'agit là des

conditions objectives de la remise d'impôt. Dans le cadre de la procédure de

remise, il convient d'abord d'examiner exclusivement si ces conditions sont

réalisées. Il ne peut pas être question de procéder à la révision des taxations

fiscales ou du bien-fondé de la créance d'impôt (cf. art. 7 al. 1 2e

phrase de l'ordonnance). L'autorité de remise n'est, en effet, pas habilitée à

se déterminer sur ces points (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.3; arrêts du TAF

A-430/2012 précité consid. 2.3; A-3232/2011 précité consid. 2.3; A-741/2011

précité consid. 2.5; Beusch/Raas, op. cit., ch. 7 et 12 s. ad art. 167 LIFD;

Curchod, op. cit., n°7 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op.

cit., § 31 n. 6; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner,

Handkommentar zum DBG, 4e éd., Zurich 2023, n°3 ad art. 167 LIFD).

d) L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux

conditions subjectives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée:

l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses

qu'entraînerait le paiement de l'impôt. Ces conditions sont cumulatives (cf.

Curchod, op. cit., n°9 ad art. 167; Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov, La

créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4e

éd., Berne 2022, p. 883 ss), étant encore précisé qu'elles ne sont pas

totalement distinctes. Lesdites conditions doivent être examinées pour chaque

contribuable en fonction des circonstances du cas d'espèce (cf. ATAF 2009/45

consid. 2.5; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.4; A-430/2012 précité

consid. 2.5 et A-741/2011 précité consid. 2.6.1; Beusch/Raas, op. cit., n°13 ad

art. 167).

aa) L'autorité de remise fonde sa décision sur

l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son

ensemble. La situation déterminante est celle qui prévaut au moment où la

décision est prise, à savoir, pour le tribunal saisi d'un recours, au moment de

son jugement (arrêt TF 2D_19/2020 du 26 mai 2020 consid. 2.5.2; arrêts du TAF

A-7041/2015 du 26 octobre 2016 consid. 4.4; A-1132/2012 du 15 avril 2013

consid. 2.4). Toutefois, il pourra être tenu compte des changements intervenus

depuis la décision de taxation sur laquelle porte la demande de remise, ainsi

que des perspectives (cf. art. 10 let. c de l'ordonnance; arrêt TF 2D_19/2020

précité; ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid.

2.8, A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.6.2; cf. en outre, Curchod, op. cit., n°11 ad art. 167;

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n°22 ad art. 167; Beusch/Raas, op.

cit., n°27 ad art. 167).

Selon l'art. 10 de l'ordonnance, l'autorité de

remise statue sur la demande de remise en tenant compte en particulier de

l’ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision

(let. a), de l’évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se

rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des

mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).

bb) La première condition subjective de l’art. 167

al. 1 LIFD, l'existence d'une situation de dénuement, est concrétisée aux art.

2 et 3 de l’ordonnance. L’art. 2 al. 1 prescrit qu’une personne physique est

dans le dénuement: lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au

minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la

faillite (let. a); ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée

par rapport à sa capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport

à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas

être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le

train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable

(al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les

frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation

sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11

avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281.1]; al. 3). A

teneur de l’art. 3 al. 1 de l'ordonnance, sont en particulier considérées comme

causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

"a. une aggravation sensible et

durable de la situation économique de la personne depuis l'année fiscale à

laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:

1. de charges extraordinaires

découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations d'entretien,

2. de coûts élevés de maladie,

d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers, ou

3. d'un

chômage prolongé;

b. un

surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine

dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à

répondre."

L’art. 3 al. 2 précise que si la situation de

dénuement est due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux

prétentions légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers.

Lorsque d'autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une

remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela

contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne

(art. 167 al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

"a. les engagements

par cautionnement;

b. les dettes

hypothécaires élevées;

c. les dettes fondées

sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d. les pertes

commerciales ou pertes de capital élevées, pour les indépendants,

lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique de

la personne et des emplois."

Pour les personnes physiques, il y a disproportion

lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir

plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été

ramené au minimum vital (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.6,4; arrêts du TAF

A-2953/2012 précité consid. 2.5.1; A-430/2012 consid. 2.6.2 et A-741/2011

précité consid. 2.7). Il n’est cependant pas nécessaire que le contribuable ait

un droit à l’aide sociale (Curchod, op. cit., n°16 ad art. 167; Beusch/Raas,

op. cit., n°13 ad art. 167). La jurisprudence rappelle à cet égard que la sauvegarde du minimum vital est déjà satisfaite par le droit des

poursuites, qui limite le revenu saisissable, y compris pour les créances

fiscales, au montant qui dépasse le niveau de subsistance (cf. art. 93 LP; voir

ATF 122 I 101 consid 3b p. 105; arrêt TF 2C_247/2019 du 13 mars 2019 consid.

2.3.5). On rappelle à cet égard que les dettes fiscales ne sont pas incluses

dans le calcul du minimum vital du débiteur (ATF 134 III 37 consid. 4.3 p. 41;

95 III 39 consid. 3 p. 42).

L'autorité examine si des restrictions du train de

vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être

exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables

si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon

les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit des poursuites

(art. 2 al. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 LP). Les dépenses

alléguées par le requérant ne sont pas décisives (cf. arrêts du TAF A-430/2012

précité consid. 2.8; A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité

consid. 2.7). Les circonstances dont il a déjà

été tenu compte lors de la taxation ou dans le calcul de l'impôt ne peuvent pas

être prises en considération à l’appui d’une demande de remise (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

op. cit., § 31 n. 16). Il convient encore de préciser que les simples

fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte

lors de la taxation et ne constituent pas non plus un motif de remise (art. 3

al. 3 de l'ordonnance; cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-741/2011

précité consid. 2.7 et A-6866/2008 précité consid. 2.7).

cc) La deuxième condition subjective prescrite par

l'art. 167 al. 1 LIFD exige que le paiement de l'impôt entraîne des

conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Cette seconde condition ne

peut pas être définie indépendamment de la première, à savoir la situation de

dénuement, puisque les deux se recoupent dans une large mesure. Ainsi, l'art. 2

al. 1 de l'ordonnance cite, sous le titre du dénuement, des éléments qui

peuvent également être caractéristiques des conséquences très rigoureuses, à savoir

notamment la disproportion entre le montant dû et la capacité financière du

contribuable (cf. arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.8; A-6866/2008

précité consid. 2.8 et A-6589/2008 du 29 novembre 2010 consid. 3.8; Curchod,

op. cit., n°16; Beusch/Raas, op. cit., n°14 ad art. 167). Tandis que le critère

de l'existence d'une situation de dénuement prend en considération

exclusivement la situation économique du débiteur, sous l'angle des

conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt,

d'autres éléments peuvent également s'avérer déterminante, en particulier

l'équité (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité

consid. 2.6; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid.

2.8; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 ch. 18).

Des conséquences très rigoureuses peuvent par

exemple résulter de l'aggravation continuelle, depuis la taxation, des

circonstances financières ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la

situation de dénuement (cf. art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance). De telles

conséquences existent si des événements particuliers comme, par exemple, des

charges inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une

maladie prolongée, ou encore des accidents, réduisent considérablement la

capacité économique du contribuable, de sorte que le paiement de la totalité de

l'impôt dû représenterait un sacrifice disproportionné ne pouvant être

équitablement exigé de ce dernier (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du

TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6.1; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et

A-741/2011 précité consid. 2.8; Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die

direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], IIIe partie, 2e éd.,

Bâle 1992, n°4 ad art. 124 AIFD).

La remise demeure possible en

dépit d’un surendettement du contribuable, à condition toutefois que les autres

créanciers de celui-ci renoncent à leur créance dans la même mesure que les

autorités fiscales. Dans un tel cas, aucun des créanciers ne peut profiter de

la renonciation de l'autre et la remise d'impôt contribuera à assainir les

finances du contribuable. La remise n'est donc accordée que si elle profite au

contribuable, non à des tiers, et contribue ainsi à son assainissement durable

(Zweifel/Casanova/Beusch/ Hunziker, op. cit., § 31 ch. 20; cf. ég. arrêt

TF 2C_297/2018 du 13 avril 2018 consid. 2.3.4; arrêt du

Tribunal administratif du canton de Zurich SB.2020.00013 du 29 avril 2020

consid. 2.4; décision de la Commission de recours en matière d’impôt du

demi-canton de Bâle-Ville du 22 juillet 2019, in: BJM 2020 p. 277s. consid. 4e ; cf. en outre, Peter Locher, Kommentar zum DBG, IIIe partie, Bâle 2015, nos 28-33

ad art. 167).

A noter sur ce point que l’ordonnance prescrit, à

son art. 12, à l’autorité de remise d’examiner dans quelle mesure le paiement

de l’impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (al. 1). Le

paiement des impôts sur des revenus uniques au moyen de la fortune peut être

exigé dans tous les cas (al. 2). Est considérée comme fortune la fortune nette

déterminée à sa valeur vénale. Les prestations de sortie et les expectatives

non disponibles librement d’après la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le

libre passage ne sont pas considérées comme des éléments de la fortune (al. 3).

e) aa) La loi fédérale du 20

juin 2014 sur la remise de l'impôt a également introduit l’art.

167a LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en

totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:

"a. a

manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure

de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour

la période fiscale concernée n'est plus possible;

b. n'a pas créé de réserves malgré

la disponibilité de moyens à partir de la période

fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise;

c. n'a pas effectué de versements

malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la

créance d'impôt;

d. doit son incapacité contributive

à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans

motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement

imprudent ou gravement négligent;

e. a privilégié d'autres créanciers

au cours de la période évaluée."

Cette disposition reprend différents motifs de refus

énumérés dans l’ordonnance du 19 décembre 1994 sur les demandes en remise

d'impôt (RO 1995 595 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu’au 31

décembre 2015). En outre, par l’énumération non exhaustive d’états de fait excluant

une remise de lʼimpôt, la pratique issue de l’ancien art. 167 LIFD est

désormais inscrite dans la loi. Pour que la remise lui soit accordée, le

requérant doit présenter sa situation économique présente et passée, et

justifier quʼil nʼa pas adopté de comportement contraire à

lʼintérêt général, par exemple en accordant la préférence à d’autres

créanciers (FF 2013 7562).

En présence d'un motif de refus, la demande de

remise doit en principe être rejetée (Beusch/Raas, op. cit., n°9 ad art. 167a

avec réf. à Locher, op. cit., n°8 ad art. 167a). La formulation potestative de

l'art. 167a première phrase LIFD, selon laquelle la remise de l'impôt peut être

en partie ou en totalité refusée, indique que l'autorité compétente dispose

d'un pouvoir d'appréciation lorsqu'elle examine si les conditions de la remise

sont réunies (Beusch/Raas, op. cit., n°13 ad Remarques préliminaires aux art.

167-167g).

Les motifs de refus des lettres b et c sont liés. Le

motif visé par la lettre b a moins d'importance dans le système d'imposition

postnumerando annuel, dans la mesure où les revenus de la période de taxation –

qui est aussi la période de calcul – sont soumis à l'impôt sans décalage

temporel (comme cela était le cas dans l'ancien système praenumerando

bisannuel). En cas d'augmentation importante du revenu, on peut toutefois

exiger que le contribuable constitue des réserves (Locher, op. cit., n°8 ad

art. 167a).

S'agissant du motif de refus de la lettre c, c'est

la situation financière lors de l'échéance de la créance d'impôt qui est

déterminante. Les rappels d'impôt sont échus lors de la notification de la

décision séparée de taxation (art. 161 al. 3 let. c LIFD); le fait que cette

décision est contestée par la voie de la réclamation ou du recours n'y change

rien (art. 161 al. 5 LIFD). Quant à la créance portant sur les amendes, l'art.

161 LIFD ne lui est pas applicable, du moment que l'art. 185 al. 1 LIFD ne renvoie

pas à cette disposition; ladite créance échoit lorsque le prononcé d'amendes

entre en force (Curchod, op. cit., n°32 ad art. 161; Locher, op. cit., n°13 ad

art. 161; circulaire no 28 de l'Administration fédérale des contributions du 29

janvier 1996, intitulée "La perception de l'impôt fédéral direct",

ch. 5.4).

bb) Quant au droit cantonal, il ne contient aucune

disposition correspondant à l’art. 167a LIFD. Toutefois, il a été confirmé que

l’ACI était légitimée à s'inspirer de cette règle de droit fédéral pour statuer

également sur la demande de remise de l'ICC, vu le caractère potestatif de

l'art. 231 LI, qui confère un large pouvoir d'appréciation à l'autorité et

n'accorde aucun droit au contribuable d'obtenir la remise d'impôt (arrêts

FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4d; FI.2018.0273 du 7 août 2019 consid.

4b).

Ainsi, il a été jugé qu’une remise d’impôt au sens

de l’art. 231 LI ne se justifiait pas, dans la mesure où la situation

financière difficile du contribuable résultait d’un comportement négligent du

contribuable, notamment du fait que ce dernier avait eu un train de vie

excessif et parce qu’on aurait pu attendre de lui qu'au lieu de placer une

grande partie du capital de prévoyance, il mette durablement de côté l'argent

nécessaire au paiement de l'impôt qui serait dû sur cette prestation et

désintéresse une partie au moins de ses créanciers (arrêt FI.2011.0043 du 8

décembre 2011; dans le même sens, arrêt FI.2019.0138 du 13 janvier 2020). De

même, a été refusée la remise de l'ICC d’un contribuable qui avait augmenté sa

dette hypothécaire, pour couvrir des besoins qui allaient largement au-delà de

ceux relevant du minimum vital, alors même qu’il venait d’être licencié et ce,

au détriment du règlement de ses dettes fiscales (arrêt FI.2012.0096 du 6 mai

2013). Dans le même ordre d'idées, il a été reproché à des contribuables

d'avoir fait don aux enfants de l’un d’eux de plusieurs immeubles estimés

fiscalement à plus d’un million et demi de francs (arrêt FI.2018.0273, déjà

cité). En outre, la circonstance que les contribuables ont préféré consacrer le

solde disponible dont ils jouissaient encore à d’autres obligations, dont un

séjour à l’étranger, alors qu’ils auraient pu effectuer des versements ou

constituer des réserves pour garantir le paiement de l’impôt, exclut la remise de

l’ICC; il a été admis en pareil cas que les contribuables s’étaient mis

eux-mêmes dans l’incapacité de s’acquitter de leurs dettes fiscales (arrêt

FI.2016.0079 du 3 mars 2017; voir aussi arrêts FI.2020.0075 du 7 janvier 2021 [budget

du contribuable dans l'ensemble déséquilibré]; FI.2017.0053 du 20 novembre

2017; FI.2018.0140 du 29 avril 2019).

f) L'autorité cantonale compétente en matière de

remise d'impôt, au sens de l'article 167b al. 1 LIFD, est l'Administration

cantonale de l'impôt fédéral direct. Cette compétence peut être déléguée aux

autorités de taxation cantonales (art. 6 de l'arrêté du 15 février 1995

d'application dans le canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct [AVLIFD; BLV 658.11.1]). La solution évoquée est

compatible avec le but poursuivi par le législateur, qui a souhaité simplifier

le système fiscal. En effet, le traitement de toutes les demandes en remise de

l'IFD par les cantons permet d'éliminer efficacement la dualité de la procédure

qui existait jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 20 juin 2014 sur la

remise de l'impôt (v. Message, FF 2013 7549, 7550, 7554s.). En outre, le

législateur a voulu conférer à l'Administration fédérale des contributions,

laquelle peut exiger que les décisions, les décisions sur réclamation et les

décisions sur recours concernant des demandes en remise de l'IFD lui soient

notifiées (art. 103 al. 1 let. e LIFD), une fonction de surveillance, qu'elle

peut exercer en formant au besoin un recours devant une instance cantonale

indépendante de l'administration et ensuite, éventuellement, en saisissant le

Tribunal fédéral (Message, FF 2013 7549, 7555, 7560; cf. décision incidente du

TAF A-7041/2015 du 31 mars 2016 consid. 6.2.2).

3.

a) En la présente espèce, la recourante met pour l’essentiel en avant

son dénuement, en expliquant qu’elle ne dispose pas des moyens lui permettant

d’acquitter ses dettes d’impôt. Elle a tenté d’entreprendre une activité

indépendante durant l’année 2020, ce qui explique le versement anticipé de son

capital de prévoyance. Elle a abandonné cette activité au profit d’une activité

salariée dès mai 2021, avant de percevoir les indemnités journalières pour

perte de gain en raison d’une incapacité totale de travailler de janvier 2022 à

mai 2023. Elle perçoit depuis lors le revenu d’insertion. La recourante met

également en avant sa mauvaise santé, qui l’empêcherait désormais d’exercer

durablement une activité lucrative salariée et expliquerait sa situation

actuelle d’indigence. Il est vrai que la situation économique de la recourante

s’est sensiblement aggravée depuis les périodes fiscales auxquelles se

rapportent la demande en remise, soit les années 2020 et 2021. Les difficultés

rencontrées par la recourante ont du reste conduit la Justice de paix à

désigner une curatrice chargée de représentée la recourante dans ses rapports

avec les tiers en matière d’administration et d’affaires juridiques, ainsi que

dans la gestion de ses revenus et de sa fortune.

Toutefois, l’examen global de la situation de la

recourante ne saurait se limiter à la période la plus récente.

b) Or, on relève en premier lieu que la recourante

disposait de ressources suffisantes en 2020 pour s’acquitter au moins

partiellement des acomptes provisionnels qui lui ont été adressés pour cette année

par l’office d’impôt. En effet, elle a été imposée sur un revenu de 89'600 fr.

pour l’ICC, respectivement 91'100 fr. pour l’IFD, alors que le montant total

d’impôt dû atteignait 20’426 fr.75. En outre, elle a déclaré cette année-là une

fortune de 197'304 fr., dont 186'546 fr. provenaient du capital de prévoyance

dont elle avait requis la libération anticipée. Après le remboursement par

27'740 fr. d’une dette privée, contractée auprès de ********, il restait encore

169'000 fr. à la recourante à fin 2020. Or, non seulement elle n'a créé aucune

réserve, malgré la disponibilité de moyens durant cette période fiscale, pour

être en mesure d’acquitter au moins partiellement les impôts dus mais en outre,

elle n’a effectué aucun versement à l’échéance de la créance d'impôt. Des

constatations similaires peuvent être faites pour l’année 2021, durant laquelle

la recourante a été imposée sur un revenu de 61'200 fr. pour l’ICC,

respectivement 63'500 fr. pour l’IFD, alors que les impôts dus se montent à

12'148 fr.95. A cela s’ajoute qu’à la fin de l’année 2021, la recourante

disposait encore d’une fortune de 95'000 francs. Ceci nonobstant, la recourante

n’a effectué aucun versement, même partiel.

La recourante ne démontre pas la raison pour

laquelle elle n’était pas en mesure, durant les périodes fiscales

correspondantes, d’acquitter les montants d'impôts dus, à tout le moins

partiellement. Si l’on tient compte du montant de son loyer (1’330 fr.), de sa

prime d’assurance-maladie obligatoire (425 fr.) et du minimum vital pour un

adulte seul (1'200 fr.), conformément aux lignes directrices pour le calcul du

minimum vital du droit des poursuites selon l'art. 93 LP, le budget mensuel de

la recourante ne devait pas dépasser, compte tenu de ses charges

incompressibles, 2’955 fr. par mois, soit 35’460 fr, par an. Après imputation

de la dette fiscale, il restait à la recourante un solde d’au moins 33’700 fr.

en 2020, respectivement 13'592 fr. en 2021. A supposer même que l’on prenne en

considération les dépenses revendiquées par la recourante, soit 4'635 fr. par

mois, soit 55'620 fr. par an, il lui restait encore 13'500 fr. à la fin de

l’année 2020 après imputation de la dette fiscale, alors qu’en 2021, le déficit

de 6'568 fr. ne lui permettait pas de couvrir l’entier de ces dépenses. Il

reste que, durant cette année-là, la recourante avait les moyens d’acquitter

partiellement sa dette d’impôt, sans mettre sa fortune disponible à contribution,

ce dont elle s’est abstenue.

La recourante devait consacrer au moins une partie

de son disponible au paiement du solde des impôts dus pour les périodes

fiscales 2020 et 2021, ce qu’elle n’a pas fait. En réalité, sa difficulté à

assumer le paiement des impôts tient au fait qu’elle n'a pas constitué de

réserves, ce qui exclut la possibilité de solliciter la remise des impôts dus

(v. dans ce sens, arrêts FI.2023.0091 du 20 août 2024 consid. 3c; FI.2019.0138

du 13 janvier 2020 consid. 3d). A cela s’ajoute que la recourante a choisi de

consacrer une partie de sa fortune pour désintéresser des créanciers privés,

alors qu’on aurait pu attendre de sa part qu’elle honore au moins partiellement

ses dettes d’impôt. Du reste, on relève qu’une remise d'impôt ne profiterait pas

à la recourante elle-même, mais à ses autres créanciers. En effet, elle a contracté

des dettes à l’égard de personnes privées, de son assurance-maladie et d’un

institut de cautionnement, notamment. Des poursuites pour un montant total de

22'074 fr.60 sont inscrites à son nom. Une telle conséquence est contraire aux

art. 167 al. 2 LIFD et 231 al. 1 LI, qui prévoient que la remise doit profiter

à la personne contribuable elle-même, et non à ses créanciers.

c) Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée

pouvait considérer que, tant pour l'IFD que pour l'ICC, les conditions d'une

remise d'impôt n'étaient pas réalisées. L'autorité intimée n'a dès lors pas

abusé de son large pouvoir d'appréciation en rejetant la demande de remise de

la recourante relative aux périodes fiscales 2020 et 2021. A cet égard, la

recourante a toujours la possibilité de demander un plan de recouvrement de la

créance fiscale.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le

recours et à confirmer la décision attaquée. Bien que la recourante succombe,

le présent arrêt sera rendu sans frais (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99

LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al.

1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

27.

juin 2024, est confirmée.

III.

Le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens.

Lausanne, le 9 octobre 2025

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.