CDAP - FI.2024.0132 - 2024-10-21 - A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 21 octobre 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Cédric Stucker et M. Roger Saul, assesseurs; M. Jérôme Sieber, greffier

Recourant

A.________ à

********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 4 septembre 2024 (périodes fiscales

antérieures à 2023)

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après: le recourant) a déposé sa déclaration d'impôt pour

la période fiscale 2023 en date du 6 février 2024. Il a indiqué être divorcé et

a mentionné sa fille, née en ********, sur dite déclaration d'impôt. Par

décision de taxation du 10 avril 2024, l'Office d'impôt des districts de la

Riviera – Pays d'Enhaut – Lavaux – Aigle (ci-après: OID) a fixé le revenu et la

fortune imposables du recourant pour la période fiscale 2023, tant pour l'impôt

cantonal et communal (ICC) que pour l'impôt fédéral direct (IFD). Il a notamment

retenu un quotient familial pour l'ICC de 1,25 et un rabais d'impôt (IFD) de

255 francs.

Par courrier du 6 mai 2024, le recourant a indiqué

contester d'une part ("1ère réclamation") le refus de la

déduction des autres frais professionnels pour toutes les périodes antérieures

à 2023, et d'autre part ("2ème réclamation") la

détermination du "coefficient" (recte: quotient) familial pour

2023. S'agissant de cette "première réclamation", il sollicitait la

réouverture de toutes ses décisions antérieures à la période fiscale 2023.

Par une nouvelle décision de taxation pour la

période fiscale 2023, datée du 28 mai 2024, l'OID a modifié la décision de

taxation du 10 avril 2024, admettant notamment la fixation du quotient familial

à 1,5 au lieu des 1,25. Cette nouvelle décision a été acceptée par le recourant

selon courrier du 17 juin 2024.

B.

Se déterminant sur la requête de révision de toutes les décisions de

taxation afférentes aux périodes fiscales antérieures à 2023, l'OID a, par lettre

du 22 mai 2024, refusé d'entrer en matière. Le recourant a contesté ce refus

d'entrée en matière par courrier électronique du 29 mai 2024, invoquant le fait

qu'il lui avait été impossible de contester le refus de déduction de ses autres

frais professionnels pour les périodes antérieures, car la jurisprudence venait

de reconnaître que la pratique de l'autorité fiscale vaudoise était contraire

au droit. L'autorité fiscale, admettant visiblement ce courrier électronique

comme une réclamation, a maintenu sa position dans une proposition de règlement

du 14 juin 2024. Le recourant a maintenu sa réclamation contre le refus de

révision par courrier précité du 17 juin 2024. Dans ce dernier courrier, le

recourant indique solliciter désormais également la révision des décisions de

taxation le concernant pour les périodes fiscales antérieures à 2023 en ce qui

concerne le quotient familial, tel qu'il découle de l'admission de sa

réclamation pour la période fiscale 2023.

C.

Après la transmission du dossier à l'Administration cantonale des impôts

(ci‑après: ACI ou autorité intimée), cette dernière a maintenu la

décision de refus de révision par une nouvelle proposition de règlement du 21

août 2024. Par courrier du 26 août 2024, le recourant a retiré sa réclamation

du 29 mai 2024 "concernant la prise en compte de la déduction forfaitaire

pour autres frais professionnels", tout en confirmant vouloir la révision

des décisions de taxation antérieures à 2023 le concernant pour se voir

attribuer un quotient familial de 1,5 au lieu de 1,25.

Par décision sur réclamation du 4 septembre 2024,

l'autorité intimée a rejeté en substance la réclamation du recourant décidant

selon le dispositif suivant:

"- de

déclarer sans objet la réclamation du 29 mai 2024 contre la décision de refus

de révision émise par l'Office d'impôt des districts de la Riviera Pays

d'Enhaut et Lavaux-Oron le 22 mai 2024;

- de

rejeter, pour autant que recevable, la demande de révision du 19 juin 2024

concernant l'application du quotient familial à 1,50 pour les périodes fiscales

antérieures à 2023."

D.

Le recourant a déféré cette dernière décision sur réclamation par

recours du 13 septembre 2024, reçu le 17 septembre 2024, à la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) concluant à ce que le

quotient familial de 1,5 soit "appliqué pour les années antérieures à

2023".

Les parties ont été informées de ce qu'au vu du

dossier, la CDAP pourrait traiter la cause par une procédure simplifiée, sans

échange d'écriture.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait

par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de

l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

2.

Le litige porte uniquement sur le refus d'entrer en matière par l'OID

sur la requête de révision des décisions de taxation du recourant pour les

périodes fiscales avant 2023. Le recourant reproche à l'autorité intimée

d'avoir confirmé ce refus d'entrer en matière.

L’objet du litige est principalement défini par

l’objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant

et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu’il invoque. L’objet du litige

correspond objectivement à l’objet de la décision attaquée, qui délimite son

cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal

fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5). En l'espèce, la décision de

refus d'entrée en matière sur la révision a été contestée par un courrier

électronique du 29 mai 2024, ce qui ne remplissait pas les exigences de forme.

Toutefois, à la suite d'un nouvel échange, le recourant a derechef maintenu son

opposition par courrier du 17 juin 2024, c'est-à-dire encore dans le délai de

réclamation de 30 jours dès la notification de la décision de refus du 22 mai

2024. On peut considérer par voie de conséquence que le vice de forme,

respectivement l'irrecevabilité de la réclamation déposée par courriel, a été

guérie par sa confirmation écrite subséquente.

On rappellera que la procédure de révision constitue

un réexamen d'une décision en vue de sa rétraction par l'autorité même qui l'a

rendue et qu'à ce titre la révision est une exception à l'autorité de la chose décidée,

en particulier dans le domaine fiscal. Si l'autorité admet le motif de révision

invoqué, elle annule sa décision et statue à nouveau. Par la première décision,

dénommée le rescindant, il annule sa décision formant l'objet de la demande de

révision; par la seconde, appelée le rescisoire, elle statue derechef en tenant

compte du moyen dont elle a été précédemment saisie. La décision d'annulation

met fin à la procédure de révision proprement dite et entraîne la réouverture

de la procédure antérieure. Dans ce dernier cas, les parties sont replacées

dans la situation où elles se trouvaient au moment où la décision

(partiellement) annulée a été rendue. L'annulation peut être complète ou

partielle si le motif invoqué ne concerne qu'une partie du dispositif de la

décision (cf. notamment ATAF 2019 I/8 consid. 4.3.1 et les réf. citées).

En l'espèce, la décision sur réclamation a considéré

comme sans objet la réclamation déposée le 29 mai 2024 contre le refus de

révision du 22 mai 2024 et a rejeté pour autant que recevable "la demande

de révision du 19 juin 2024". On peut convenir avec l'autorité fiscale que

la requête de révision déposée par le recourant est, pour ainsi dire,

entremêlée avec sa réclamation contre la décision de taxation concernant la

période fiscale 2023. C'est en effet le recourant lui-même qui a mélangé les

procédures en prétendant réclamer (cf. "1ère réclamation",

supra let. A) pour demander la révision des décisions antérieures. Il sied

cependant de constater que l'objet de la contestation en l'espèce ne peut être

que la question de l'entrée en matière sur la requête de révision présentée par

le recourant dans son courrier du 6 mai 2024. Il ne paraît ainsi pas

déterminant de savoir si, quant au fond, à savoir dans la procédure de

rescisoire, le recourant solliciterait une modification des décisions de

taxation sur la question de la déduction pour autres frais professionnels ou

sur celle du quotient familial, dès lors que c'est bien la question de l'entrée

en matière, soit sur le rescindant, qui était litigieuse devant l'autorité

intimée et qui continue à l'être dans la présente procédure. Le retrait partiel

de la réclamation par courrier du 6 mai 2024 n'a ainsi pas mis fin à la

procédure de réclamation puisque le recourant persistait clairement dans sa

volonté de voir les décisions de taxations entrées en force pour les périodes

antérieures à 2023 révisées. Il ne s'agissait pas d'une nouvelle demande de

révision lorsque le recourant a sollicité la révision des décisions de taxation

déjà concernées par une requête en cours d'examen, sur de nouveaux éléments.

Cela étant, il convient d'examiner si c'est à bon droit que l'OID a refusé

d'entrer en matière sur la requête de révision, décision confirmée par la

décision sur réclamation dont est recours.

3.

Il a été jugé que le droit fiscal fédéral et le droit fiscal harmonisé

définissaient exhaustivement les moyens de droit permettant de revenir sur des

décisions et jugements entrés en force (cf. art. 147 ss LIFD et art. 51 ss de

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; il s'agit de la révision, de la

correction d'erreurs de calculs et de transcription et du rappel d'impôt) et

qu'il n'y avait donc pas de place pour d'autres possibilités ni en faveur du

contribuable ni en faveur du fisc, en particulier pas les règles ordinaires sur

le réexamen des décisions administratives (cf. TF 2C_961/2014 du 8 juillet 2015

consid. 3.2; TF 2C_961/2014 du 4 juin 2015 consid. 2.4.1; TF 2C_519/2011 du 24

février 2012 consid. 3.3 et les références; ég. TF 2C_245/2019 du 27 septembre

2019 consid. 3). Le bien-fondé ou non de la décision attaquée sera donc

exclusivement apprécié sous l'angle des dispositions spéciales sur la révision

fiscale.

a) Selon les art. 147 al. 1 LIFD, 51 al. 1 LHID et

203 al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en

faveur du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves

concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas

tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait

ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des

règles essentielles de la procédure (let. b) ou encore lorsqu'un crime ou un

délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). 5.1. Selon l'art. 147

al. 1 let. a LIFD, précité, une décision ou un prononcé entré en force peut

notamment être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office,

lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts. Ce

motif de révision vise à compléter l'état de faits à l'origine de la taxation à

réviser, en tenant compte d'éléments découverts ultérieurement. Il faut, selon

la lettre de l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, que les faits soient

"importants" ("erhebliche"; "rilevanti"). Tout

fait ne constitue donc pas un motif de révision. Pour être important, le fait

invoqué comme motif de révision doit être de nature à influencer la décision

dans un sens favorable au requérant, ce qu'il incombe à celui-ci de démontrer

concrètement. Le fait doit être nouveau, en ce sens qu'il était inconnu, mais

qu'il existait déjà au moment de la décision. Il doit ainsi s'agir de faits

antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été

découverts par la suite. Les faits et moyens postérieurs à la décision sont

donc en principe exclus. S'ils existaient de manière latente dès le début, ils

peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où

la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à

cette époque comme inexacte (arrêts TF 9C_692/2023 du 15 avril 2024 consid.

5.1; 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7 et les références).

La révision est exclue lorsque le requérant invoque

des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire

s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être

exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD, 51 al. 2 LHID et 203 al. 2 LI). La demande

de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte

du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de

la décision ou du prononcé (art. 148 LIFD, 51 al. 3 LHID et 204 LI; cf.

également dans ce sens, Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire

romand LIFD, n.5 ad art. 147 LIFD et les références). Lorsque les conditions de

la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont réunies, il est

possible de revenir sur la décision de taxation, nonobstant l'autorité de chose

décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des

schweizerischen Steuerrechts, 8e éd., Zurich 2023, p. 560). Toutefois, le but

de la procédure extraordinaire de révision n'est pas de réparer les omissions

évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire; cette

limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de

cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêts TF

2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 5.3; 2C_245/2019 du 27 septembre 2019

consid. 5.3 et les références).

b) En l'espèce, quelle que soit la cause invoquée

par le recourant comme motif pour sa requête de révision, aucune ne remplit les

conditions légales.

S'agissant de la déduction des autres frais

professionnels, indépendamment de savoir si le recourant a effectivement

partiellement renoncé à sa requête de révision à cet égard, il faut souligner

qu'une nouvelle jurisprudence ne constitue pas un fait nouveau au sens l'art.

147 LIFD. Le Tribunal fédéral a en effet exclu qu'un changement de pratique

administrative ou de jurisprudence puisse constituer des faits ou des moyens de

preuve nouveaux, la jurisprudence constituant bien une source de droit et non

un fait (TF 2C_1010/2011 du 31 janvier 2012, consid. 2.2 et les réf. citées;

Bovay/Blanchard/Grisel Rapin, Procédure administrative vaudoise, n° 3.1.1 ad

art. 100 LPA-VD; Raphaël Gani, in: Commentaire romand, Loi fédérale sur

la procédure administrative, Bellanger/Candrian/Hirsig-Vouilloz [édit.], 2024,

n. 49 ad art. 66 PA).

S'agissant de la révision des décisions de taxation

en tant qu'elles n'ont attribué que le quotient de 1,25 au lieu de 1,5, le

recourant ne fait pas non plus valoir de fait nouveau. Il indique avoir

"échangé" déjà dans le cadre des procédures de taxation antérieures à

2023 avec l'administration fiscale et avoir finalement retiré ses réclamations

"pour débloquer son dossier". Ce n'est pas parce que, pour la période

fiscale 2023, l'autorité fiscale a admis la réclamation alors que dans les

périodes précédentes, elle avait adopté une autre position que cela constitue

un fait nouveau. Encore moins, ces éléments peuvent‑ils être considérés

comme une violation d'une règle essentielle de procédure, ce que le recourant

ne prétend au demeurant pas.

C'est donc à juste titre que l'autorité intimée

n'est pas entrée en matière sur la demande de révision formulée par le

recourant.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les

frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il n'y a pas lieu

d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

4.

septembre 2024, est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 400 (quatre cents) francs, sont mis à

la charge du recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 21 octobre 2024

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,

d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6,

6004.

Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.