CDAP - FI.2024.0144 - 2025-04-24 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 24 avril 2025

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Nicolas Perrigault et M.

Fernand Briguet, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourant

A.________, à ********, représenté

par Me Efstratios SIDERIS, avocat, Etude SLRG Avocats, à Genève,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision de l'Administration

cantonale des impôts du 25 juillet 2023 rejetant sa demande de réexamen des

demandes de sûretés du 14 décembre 2021 (suite arrêt de renvoi du Tribunal

fédéral du 12 septembre 2024).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ est l'administrateur de la société B.________, dont le siège

est à ******** et dont le but est le placement de personnel, notamment dans le

domaine de la technique du bâtiment et de l'industrie, depuis sa création en

1998. Il en est également l'actionnaire principal.

Sur le plan personnel, A.________ est divorcé et

père des deux enfants majeurs actuellement aux études, dont il pourvoit seul à

l'entretien.

A.________ est domicilié dans le canton de Vaud

depuis la création de la société B.________ en 1998.

Dans sa déclaration d'impôt portant sur la période

fiscale 2020 déposée le 14 octobre 2020, A.________ a indiqué être propriétaire

d'un appartement à ********, occupé à titre principal, ainsi que de deux

résidences secondaires en Espagne. Il a mentionné également être titulaire d'un

compte en banque en Espagne auprès de la Banque ********.

B.

Le 17 novembre 2016, suspectant A.________ d'avoir bénéficié de

distributions dissimulées de bénéfice de la part de la société B.________,

l'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert à son encontre

(respectivement à l'encontre du couple qu'il formait avec son ex-femme pour la

plus ancienne période) une procédure pour rappel d'impôt et soustraction

portant sur les périodes 2007 à 2016.

Lors d'un entretien téléphonique avec une

collaboratrice de l'Inspection fiscale qui a eu lieu le 5 février 2020, A.________

s'est expliqué sur différentes dépenses prises en charge par la société B.________,

qui n'apparaissaient pas justifiées commercialement. Il a été interrogé

également sur sa situation personnelle. Selon la note téléphonique établie, il

aurait indiqué notamment qu'il souhaitait remettre son entreprise pour pouvoir

prendre sa retraite en Espagne.

Arrivant au terme de son enquête, l'ACI a adressé le

22 novembre 2021 à A.________, respectivement à son ex-épouse pour la période

2007, des avis de prochaine clôture. Il en ressort que les compléments d'impôt

et amendes envisagés pour toutes les périodes litigieuses s'élèvent à

respectivement 492'360 fr. 90 (362'998 fr. 30 pour l'impôt cantonal et

communal [ICC] et 129'362 fr. 60 pour l'impôt fédéral direct [IFD]) et 287'800

fr. (213'200 fr. pour l'ICC et 74'600 pour l'IFD). Un délai de vingt jours

était imparti à l'intéressé pour se déterminer.

Par courrier électronique du 10 décembre 2021, A.________,

invoquant la masse de documents et d'informations à revoir, a requis le report

de ce délai au 28 février 2022 afin de lui permettre de fournir des

observations complètes.

C.

Parallèlement, A.________ a entrepris des démarches en vue de vendre son

bien immobilier à ********.

Un contrat de vente à terme a été signé le 9 juillet

2021. En prévision de l'exécution de cette vente, A.________ a conclu le 15

novembre 2021 un contrat de bail portant sur un appartement de 4,5 pièces à ********,

avec une date d'entrée en location prévue pour le 1er février 2022

et un loyer mensuel de 3'200 francs.

Par courrier électronique du 10 décembre 2021, la

notaire en charge de la vente immobilière, Me C.________, a informé l'ACI que

le transfert de propriété était prévu pour le 20 décembre 2021 et a requis une

attestation LIFD, au motif que A.________ serait "prochainement domicilié

en Espagne".

D.

Le 14 décembre 2021, l'ACI a adressé à A.________ deux demandes de

sûretés, l'une portant sur un montant de 670'000 fr. en garantie notamment des

compléments d'impôts, intérêts moratoires compris, et amendes envisagés au

titre de l'ICC, l'autre portant sur un montant de 255'000 fr. en garantie

notamment des compléments d'impôts et amendes envisagés au titre de l'IFD. Ces

décisions étaient fondées sur le motif suivant:

"Ensuite des "avis

d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt" du

17.11.2016 et du 14.10.2021, deux "avis de prochaine clôture de l'enquête

pour soustraction d'impôt" portant sur les déclarations d'impôt 2007 (...)

et pour les années 2008 à 2016 (...) ont été adressées le 22.11.2021. Ensuite

de quoi, le conseil du contribuable a demandé le 10.12.2021 un délai au

28.02.2022, au lieu de celui accordé au 13.12.2021, pour communiquer des

observations. A la même date du 10.12.2021, la notaire C.________ nous informe

que le contribuable vend son habitation de ******** le 20.12.2021 et partira

prochainement se domicilier en Espagne. Pour le surplus, le contribuable n'a

pas payé les impôts correspondant aux déclarations d'impôt (Dl) qu'il a

déposées pour les années 2017 à 2020. Ainsi, en rendant liquide sa valeur immobilière

qu'il possède en Suisse, ce qui, au demeurant, ne suffira probablement pas pour

payer les contributions des années 2007 à 2016 et en ne payant pas au moyen des

BVR+ les montants ressortant des calculs d'impôts des Dl 2017 à 2020 et aucun

acompte 2021, tous ces éléments concourent à ce que les droits du fisc

paraissent menacés pour le recouvrement des contributions fiscales des années

2007 à 2021."

Le même jour, l'ACI a rendu des ordonnances de

séquestre portant sur la propriété de ********, toutes créances, notamment

salaires, bonus et participations aux bénéfices, dont la société B.________ est

débitrice envers A.________, ainsi que tous actifs, avoirs et biens, créances

et dépôts, propriété de l'intéressé, notamment ses comptes bancaires auprès de

l'UBS.

Le séquestre a été exécuté le lendemain.

E.

Le 15 décembre 2021, l'ACI a informé A.________ qu'elle acceptait de

prolonger au 28 février 2022 le délai imparti pour se déterminer sur les

compléments d'impôts et amendes envisagés.

Par courrier électronique du même jour, Me C.________

a demandé à l'ACI de ne pas tenir compte de son courrier électronique du 10

décembre 2021, A.________, qui lui avait transmis dans l'intervalle son contrat

de bail, restant en effet domicilié en Suisse.

Le 20 décembre 2021, A.________ a pris contact avec

l'ACI, en lui demandant de bien vouloir renoncer à ses demandes de sûreté. Il a

affirmé qu'il n'avait jamais eu l'intention de quitter la Suisse et que Me C.________

avait mal interprété ses propos à cet égard. Il a indiqué par ailleurs qu'il

avait réglé l'intégralité des acomptes réclamés pour 2017 à 2020 et qu'il

n'avait pas encore payé ceux demandés pour 2021, car ses revenus avaient

fortement diminué. Il a relevé encore qu'il avait l'intention de s'acquitter

des sommes qui lui seraient réclamées à l'issue de la procédure de rappel

d'impôt et de soustraction ouverte à son encontre.

Par courrier électronique du 21 décembre 2021, l'ACI

a répondu en substance à l'intéressé qu'elle ne reconsidérerait pas ses

décisions, soulignant notamment que les acomptes pour les années 2017 à 2020

n'avaient pas été entièrement réglés, pas plus que la différence entre les

calculs ressortissant des déclarations d'impôts et les acomptes effectivement

versés.

La veille, avec l'accord de l'ACI, la vente du bien

immobilier de ******** a été instrumentée. Le solde du prix de vente (après

déduction de la dette hypothécaire et de la provision pour le gain immobilier),

soit un montant de 420'979 fr. 50, a été séquestré.

F.

Par actes séparés du 14 janvier 2022, A.________ a recouru devant la

Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre les

demandes de sûretés du 14 décembre 2021, en concluant à leur annulation et à ce

qu'ordre soit donné à l'Office des poursuites du district de Nyon de lever les

séquestres prononcés en exécution de ces demandes. Il a fait valoir qu'il ne

pouvait être retenu que les intérêts du fisc étaient menacés, même sous l'angle

de la vraisemblance, et que le montant des sûretés exigées était en tout cas

disproportionné. Il a en particulier soutenu n'avoir plus de bien immobilier en

Espagne, de sorte que les craintes de l'ACI étaient infondées. Pour prouver ses

allégations, il a produit les pièces suivantes:

- une convention du 28 octobre 2021 de résolution de

contrat de vente immobilière portant sur un appartement en Espagne;

- un contrat de vente immobilière du 27 avril 2022

portant sur un terrain en Espagne.

Par arrêt du 19 janvier 2023 rendu dans les causes

FI.2022.0004 et FI.2022.0005, la CDAP a rejeté les recours de A.________ et

confirmé les décisions de l'ACI du 14 décembre 2021. Elle a retenu ce qui suit

(consid. 4b et c):

"b) En l'espèce, l'autorité

intimée a motivé ses demandes de sûretés litigieuses par des soupçons que le

recourant quitte la Suisse sans prévenir et sans s'acquitter de ses obligations

fiscales. Elle s'est fondée essentiellement sur le courrier électronique que

lui a adressé Me C.________ le 10 décembre 2021 et qui l'informait que

l'intéressé vendrait sa propriété de ******** le 20 décembre 2021 et qu'il

partirait prochainement se domicilier en Espagne. Elle a estimé que les droits

du fisc paraissaient ainsi menacés et qu'un cas de séquestre au sens des art.

169 al. 1 in initio LIFD et 233 al. 1 in initio LI était réalisé.

Le recourant le conteste. Il

soutient que Me C.________ a mal compris ses intentions et qu'il n'envisage pas

de quitter la Suisse. Il en veut pour preuve le bail qu'il a conclu le 15

novembre 2021 et le fait qu'il n'aurait plus de bien immobilier en Espagne. Il

reproche à l'autorité intimée d'avoir pris une décision hâtive sur la base

d'une information erronée de la notaire qui a instrumenté la vente de sa

propriété à ********.

Il est vrai que Me C.________ a

adressé le 15 décembre 2021 à l'autorité intimée un nouveau courrier

électronique, rectifiant son précédant en relevant que le recourant restait

domicilié en Suisse, comme le démontrait le contrat de bail reçu dans

l'intervalle.

Comme l'autorité intimée l'a

relevé dans ses écritures, des incertitudes demeurent néanmoins à cet égard.

Alors que le bail prévoyait une entrée en location le 1er février

2022, le recourant n'a ainsi annoncé son arrivée dans la Commune ******** que

début avril 2022. Malgré son engagement, il ne s'était par ailleurs le 17 mai

2022 toujours pas présenté en personne aux guichets du contrôle des habitants

communal et n'a pas établi l'avoir fait depuis lors. De plus, selon les

indications des autorités ********, une autre personne, apparemment le

directeur général de la société B.________ et associé du recourant, est

domicilié à la même adresse et dans le même appartement.

Quoi qu'il en dise, le recourant

n'a par ailleurs pas établi n'avoir plus de bien immobilier en Espagne. Les

pièces produites ne démontrent en effet pas que les maisons secondaires qu'il a

annoncées dans le cadre de sa déclaration d'impôt 2020 ont bien été vendues. La

pièce 44 fait certes état d'une vente immobilière réalisée le 27 avril 2022.

Selon le contrat, le bien en question n'appartenait toutefois pas au recourant

mais à B.________. Il s'agissait par ailleurs d'un terrain nu et non d'une

maison secondaire qui génère des revenus locatifs (5'616 fr. déclaré en 2020),

comme le bien auquel il est censé correspondre. Les dates d'acquisition (6 août

2020 contre 3 août 2020) et les estimations fiscales (65'134.23 euros contre

229'229 fr.) ne concordent en outre pas. Quant à la pièce 9, elle ne permet pas

de confirmer les explications du recourant sur l'autre bien mentionné dans la

déclaration d'impôt 2020 (celui avec la mention "acompte de 152'900

EUR"). Ici encore, les biens ne correspondent pas. Le bien visé par la

convention de résolution du 28 octobre 2021 avait en effet fait l'objet d'un

contrat de vente signé le 4 août 2020, alors que le bien figurant dans la

déclaration d'impôt 2020 avait déjà été déclaré en 2018 et 2019. Les acomptes

payés ne concordent par ailleurs pas.

A cela s'ajoute que le recourant

fait l'objet d'une procédure de rappel d'impôt et de soustraction portant sur

les périodes 2007 à 2016 et que, selon les avis de prochaine clôture du 22

novembre 2021, il s'expose à devoir s'acquitter à ce titre (compléments d'impôt

et amendes) d'un montant de plus de 780'000 fr., ICC et IFD confondus. Ce

montant ne comprend par ailleurs pas le solde d'impôt dû pour les périodes 2017

à 2020, qui a été chiffré par l'autorité intimée sur la base des déclarations

d'impôts déposées et après déduction des acomptes payés à un montant de plus de

70'000 fr., ICC et IFD confondus, ainsi que les acomptes réclamés pour la

période 2021 qui s'élèvent selon la détermination du 20 novembre 2020 à 50'114

fr. 30, ICC et IFD confondus.

Au regard de ces éléments,

notamment du fait que le recourant n'a pas démontré n'avoir plus de bien

immobilier en Espagne (au vu des pièces produites, il semble au contraire qu'il

ne s'est pas montré totalement transparent sur ce point à l'égard des autorités

fiscales et qu'il n'a pas déclaré tous les biens dont il est ou était

propriétaire) et qu'il devra compter avec des montants élevés d'impôts et

d'amendes à payer, le risque redouté par l'autorité intimée qu'il parte à

l'étranger et qu'il se soustraie à ses obligations fiscales en cas de levée du

séquestre portant sur le produit de la vente de son appartement à ******** (son

seul bien immobilier en Suisse) ne peut être écarté. Une telle éventualité

apparaît d'ailleurs d'autant plus plausible que l'intéressé n'avait pas caché

lors d'un entretien téléphonique du 5 février 2020 avec une collaboratrice de

l'inspectorat fiscal son projet de quitter à terme la Suisse et de s'établir en

Espagne. Le fait qu'il n'ait pas vendu ses actions de B.________ ne permet pas

de modifier cette appréciation. Cette société connaît en effet, selon les propres

explications du recourant, des difficultés financières importantes depuis le

début de l'année 2020 et l'avènement de la pandémie de COVID-19 et lutte pour

sa survie. Elle est par ailleurs elle-même visée par une procédure de rappel

d'impôt et de soustraction et s'expose à devoir s'acquitter de montants élevés

à ce titre, ce qui n'améliorera pas sa situation. Comparativement aux enjeux de

la procédure dirigée contre le recourant, l'existence de sa société n'est ainsi

pas telle qu'elle puisse peser d'un poids décisif dans sa décision de quitter

ou non la Suisse. Il convient par conséquent d'admettre que les droits du fisc

paraissent menacés au sens des art. 169 al. 1 in initio LIFD et 233 al. 1 in

initio LI.

c) Il faut encore examiner, si

l'existence et le montant approximatif de la créance fiscale ont été rendus au

moins vraisemblables et si le montant des sûretés exigées n'apparaît pas

manifestement disproportionné.

Le recourant se plaint à cet égard

d'une violation du principe de la proportionnalité. Il fait valoir que rien ne

justifie de requérir des sûretés qui atteignent près du double du montant des

compléments d'impôts envisagés. Il souligne en particulier qu'il n'est pas

certain que des amendes soient prononcées, une éventuelle poursuite pénale pour

les années 2007 à 2011 étant dans tous les cas prescrite. Il affirme par

ailleurs avoir payé les acomptes réclamés pour les périodes fiscales 2017 à

2020 et avoir obtenu un délai pour ceux portant sur la période fiscale 2021.

Selon les explications fournies

par l'autorité intimée dans ses écritures, les montants réclamés à titre de

sûretés, soit 670'000 fr. pour l'ICC et 255'000 fr. pour l'IFD, couvrent les

compléments d'impôt envisagés pour les périodes 2007 à 2016, les amendes

envisagées pour les périodes 2012 à 2016, les impôts estimés pour les périodes

2017 à 2020 (après déduction des acomptes payés), les acomptes 2021, ainsi

qu'une réserve pour les intérêts moratoires et les frais de poursuite et de

séquestre.

Le recourant ne remet pas en cause

les compléments d'impôts envisagés, du moins au stade de la procédure de

sûretés. Il doute en revanche du bien-fondé des amendes réclamées. Il ressort

des tableaux joints aux avis de prochaine clôture du 22 novembre 2021 que les

reprises prises en compte pour le calcul de ces amendes portent pour

l'essentiel uniquement sur des frais qualifiés de privés pris en charge par la

société. Vu la nature de ces reprises, il convient d'admettre, sur la base d'un

examen prima facie limité à la vraisemblance, qu'elles constituent des

soustractions fiscales. On précisera par ailleurs que, contrairement à ce que

le recourant semble soutenir, les amendes envisagées ne portent que sur les

périodes fiscales 2012 à 2016, la prescription de l'action pénale étant bien

atteinte pour les périodes précédentes (cf. art. 184 al. 2 let. b LIFD et 254

al. 2 let. b LI).

S'agissant de l'estimation des

impôts dus pour les périodes 2017 à 2020, elle a été faite sur la base des

déclarations d'impôts déposées. Le recourant est ainsi malvenu de la contester.

Il a été tenu par ailleurs compte des acomptes payés, qui – quoi qu'en dise

l'intéressé – ne correspondent pas à ceux qui ont été réclamés, comme les

pièces du dossier le démontrent.

Il n'est en outre pas critiquable

d'avoir inclus dans le montant couvert par les sûretés litigieuses les acomptes

pour la période 2021 et une réserve pour les intérêts moratoires et les frais

de poursuite et de séquestre."

G.

Le 27 avril 2023, A.________ a requis de l'ACI le réexamen des demandes

de sûretés du 14 décembre 2021. Il a fait valoir à l'appui de cette demande

qu'il était entré en possession postérieurement à l'arrêt du 19 janvier 2023 de

différents documents qui permettraient d'écarter selon lui toute crainte de

départ à l'étranger. Il s'agit des pièces suivantes:

- un extrait du registre foncier

espagnol (registrador de la propriedad) - et sa traduction - attestant du fait

que A.________ n'est propriétaire

d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 31 janvier 2023;

- un extrait du registre foncier

espagnol - et sa traduction - attestant du fait que la société B.________ n'est

propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 12 avril

2023;

- une lettre de Me C.________ du 10

février 2023 (daté par erreur du 10 février 2022) attestant du fait que A.________ ne lui avait jamais fait part d'une quelconque

intention de quitter la Suisse;

- un courrier électronique du Contrôle

des habitants ******** du 26 janvier 2023 confirmant que l'inscription de A.________ auprès de la commune avait été enregistrée pour

le 1er février 2022;

- une lettre de Banque ******** du 25

janvier 2023 faisant part de son inquiétude s'agissant d'un prêt actionnaire

qui aurait dû être remboursé par le solde de la vente de l'appartement de B********

et permettre de conforter l'assise financière de l'entreprise

(pièce 5);

- une lettre de ******** pour la

prévoyance complémentaire du 9 février 2023 confirmant que A.________ est affilié à la caisse depuis 1999 et qu'aucune

prestation de sortie n'a été payée.

Par décision du 25 juillet 2023, l'ACI a rejeté

cette demande, dans la mesure où elle était recevable. Elle a retenu en bref

que les moyens de preuve dont l'intéressé se prévalait auraient pu être

invoqués dans le cadre de la procédure de recours.

H.

Par acte du 14 septembre 2023, A.________ a recouru contre cette

décision devant la CDAP, en concluant à son annulation et à ce qu'ordre soit

donné à l'Office des poursuites de lever sans délai les séquestres prononcés en

exécution des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Il a fait valoir que

c'était à tort que l'ACI avait nié l'existence d'un motif de révision.

Dans sa réponse du 4 octobre 2023, l'ACI a conclu à

l'irrecevabilité du recours en tant qu'il porte sur l'IFD et à son rejet en

tant qu'il porte sur l'ICC. L'Administration fédérale des contributions (AFC)

n'a pas procédé.

Le recourant et l'ACI ont confirmé leurs conclusions

respectives à l'occasion d'un second échange d'écritures.

Par arrêt du 27 décembre 2023 rendu dans la cause

FI.2023.0111, la CDAP a déclaré irrecevable pour cause de tardiveté le recours

en tant qu'il portait sur l'IFD et l'a rejeté en tant qu'il portait sur l'ICC,

considérant que les conditions d'une révision n'étaient pas réalisées.

Faits

I.

Par acte du 2 février 2024, A.________ a recouru contre cet arrêt devant

le Tribunal fédéral, en concluant principalement à son annulation et à la levée

sans délai des séquestres prononcées, subsidiairement au renvoi de la cause à

la CDAP pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants.

Par arrêt du 12 septembre 2024, le Tribunal fédéral

a rejeté le recours en tant qu'il portait sur l'IFD et l'a partiellement admis

en tant qu'il portait sur l'ICC, annulant l'arrêt du 27 décembre 2023 dans

cette mesure et renvoyant la cause à la CDAP pour qu'elle statue à nouveau dans

le sens des considérants. Elle a retenu en particulier ce qui suit (consid.

5.2):

"...la juridiction cantonale

a appliqué arbitrairement le droit cantonal en appréciant le bien-fondé de la

décision administrative attaquée devant elle "exclusivement (...) sous

l'angle des dispositions spéciales sur la révision fiscale", comme elle

l'a indiqué (arrêt attaqué consid. 2 p. 9 in fine) et non pas sous l'angle de

celles applicables dans une procédure de mesures provisionnelles, posées en

matière d'IFD mais également valables dans le domaine de l'ICC. Dans la mesure

où les sûretés prononcées constituent des mesures provisionnelles, elles

peuvent être modifiées ou révoquées à tout moment selon l'évolution des

circonstances (cf. consid. 5.1 supra), de sorte qu'il appartenait aux juges

précédents de réexaminer le bien-fondé des mesures de sûretés au moment du

dépôt de la demande, soit de déterminer si les circonstances justifiant de

telles mesures avaient évolué, notamment au regard du risque d'une fuite en

Espagne, dont le recourant fait valoir l'absence. À défaut, l'arrêt attaqué est

contraire au droit et doit être annulé; la cause doit être renvoyée à la

juridiction cantonale pour qu'elle l'examine sous l'angle de la reconsidération

demandée par le recourant le 27 avril 2023."

J.

La cause a été reprise sous la nouvelle référence FI.2024.0144.

Les parties ont eu l'occasion de compléter leurs

argumentations respectives au regard de l'arrêt du Tribunal fédéral dans

plusieurs écritures (des 22 octobre, 12 novembre et 5 décembre 2024 pour le

recourant et des 10 octobre, 24 octobre et 20 novembre 2024 pour l'ACI).

Considérant en droit:

Considérants

1.

Conformément à l'arrêt de renvoi du 12 septembre 2024, la cour de céans

doit statuer à nouveau sur la cause en tant qu'elle porte sur les mesures de

sûretés relative à l'ICC pour les périodes fiscales 2007 à 2021, en réexaminant

leur bien-fondé non pas sous l'angle des dispositions spéciales de la révision

fiscale, mais sous l'angle de celles applicables dans une procédure de mesures

provisionnelles (cf. consid. 5.).

2.

Le recourant fait valoir qu'il n'existerait pas – ou plus – de cas de

séquestre, si bien que les mesures de sûretés litigieuses devraient être levées.

a) Aux termes de l'art. 233 al. 1 de la loi vaudoise

du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), qui

reprend les termes de l'art. 169 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), si bien que les principes

développés en matière d'IFD s'appliquent à l'ICC (cf. TF 9C_93/2024 du 12

septembre 2024 consid. 5.2; TF 9C_598/2023 du 22 novembre 2023 consid. 8;

TF 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 7.1 et les références), si le

contribuable n’a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent

menacés, l’administration fiscale peut exiger des sûretés en tout temps, et

même avant que le montant d’impôt ne soit fixé par une décision entrée en

force; la demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est

immédiatement exécutoire; dans la procédure de poursuite, elle produit les

mêmes effets qu’un jugement exécutoire.

Selon la jurisprudence, pour qu'une demande de

sûretés soit valable, il est nécessaire qu'un des cas de séquestre soit

réalisé, à savoir l'absence de domicile en Suisse ou le fait que les droits du

fisc paraissent menacés, que l'existence de la créance fiscale apparaisse

vraisemblable et que le montant de la garantie exigée ne se révèle pas

manifestement exagéré (cf. TF 2C_1057/2020 du 17 août

2021.

consid. 3.1; TF 2C_85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1 et

références; ég. arrêt FI.2022.0100 du 15 août 2023 consid. 4a). S'agissant

du cas des droits du fisc menacés, des actes du débiteur ayant pour effet de le

soustraire à une éventuelle exécution forcée ne sont pas indispensables. Il suffit

que le recouvrement soit compromis au regard de l'ensemble des circonstances

considérées objectivement. Une preuve stricte n’est pas nécessaire à cet égard;

le danger redouté par le fisc doit être simplement vraisemblable (cf. TF 2C_523/2020

du 4 novembre 2020 consid. 2.2.1, TF 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 1.2;

TF 2A.446/2006 du 9 mars 2007 consid. 5.2.1 et les références). Tel est le cas

notamment lorsque le contribuable a l'intention de quitter la Suisse, prépare

son départ ou encore si un danger de fuite existe (cf. ASA 49 485; TF

2A.234/2006 du 23 janvier 2007 consid. 2.2; ég. Pierre Curchod, in

Yersin/Noël [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème

éd., Bâle 2017, ad

art. 169 LIFD N 17; Hans Frey, in

Zweifel/Beusch (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgestez

über die direckte Bundessteuer, 4ème éd., Bâle 2022, ad art.

169.

LIFD N 17), lorsqu'il aménage son activité de manière à pouvoir se

soustraire au fisc en transférant des biens à l'étranger (ATF 108 Ib 44 consid.

3), lorsqu'il dissimule systématiquement les éléments de son revenu et de sa

fortune à l'autorité de taxation (cf. TF 2A.611/2006 du 18 avril 2007 consid.

4.1

et les références; Hans Frey, op. cit., ad

art. 169 LIFD N 18

ss) ou lorsqu'il transforme des biens immobiliers en liquidités, facilement

réalisables et transférables (cf. TF 2A.611/2006 du 18 avril 2007 consid.

4.1

et les références). Il en va de même si le contribuable doit compter dans

le cadre d'une procédure de rappel d'impôt et d'amende avec des montants élevés

d'impôts et d'amendes à payer et que leur perception apparaît menacée en raison

du comportement du contribuable ou de la possibilité qu'il a de réaliser

facilement ses actifs mobiliers (cf. TF 2C_468 et 469/2011 du 22 décembre 2011

consid. 2.2.3; TF 2A.560/2002 du 8 septembre 2003 consid. 4.1 in fine;

Archives 65 641). D'autres circonstances encore, comme l'existence de

dettes importantes par rapport aux moyens financiers du contribuable (cf. TF

2A.237/2006 du 9 janvier 2007 consid. 3) ou le comportement non coopératif et

dilatoire de ce dernier (cf. TF 2A.636/2004 consid. 2.2), peuvent également

plaider en faveur d'un risque de recouvrement, justifiant la perception de

sûretés.

En tant que mesures provisionnelles, les sûretés

peuvent être modifiées ou révoquées à tout moment selon l'évolution des

circonstances (cf. TF 9C_93/2024 du 12 septembre 2024 consid. 5.1; TF

2C_85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1; TF 2C_543/2018 du 30 octobre

2018.

consid. 2.2; ég. Hans Frey, op. cit., ad

art. 169 LIFD N

143a).

b) En l'espèce, l'autorité intimée avait motivé ses

demandes de sûretés du 14 décembre 2021 par des soupçons que le recourant

quitte la Suisse sans prévenir et sans s'acquitter de ses obligations fiscales.

Elle avait invoqué également à l'appui de ses décisions l'attitude générale de

l'intéressé, soulignant qu'il n'avait pas payé les impôts correspondant aux

déclarations d'impôts qu'il avait déposées pour les années 2017 à 2020 ni les

acomptes pour l'année 2021. Elle en avait conclu que les droits du fisc

paraissaient menacés.

La cour de céans a confirmé cette analyse dans son

arrêt du 19 janvier 2023, relevant que, compte tenu du fait que le recourant

n'avait pas démontré n'avoir plus de bien immobilier en Espagne et qu'il

devrait compter avec des montants élevés d'impôts et d'amendes à payer, le

risque redouté par l'autorité intimée qu'il parte à l'étranger et se soustraie

à ses obligations fiscales en cas de levée du séquestre portant notamment sur

le produit de la vente de son appartement à ******** (son seul bien immobilier en

Suisse) ne pouvait être écarté, ce d'autant moins que l'intéressé n'avait pas

caché lors d'un entretien téléphonique du 5 février 2020 avec une

collaboratrice de l'Inspection fiscale son projet de quitter à terme la Suisse

et de s'établir en Espagne (cf. consid. 4b reproduit dans l'état de fait).

Il convient d'examiner si, depuis cet arrêt, les

circonstances ont évolué au point que les mesures de sûretés litigieuses ne se

justifieraient plus.

c) Le recourant fonde à cet égard sa demande de

réexamen sur de nouvelles pièces, qui démontreraient selon lui qu'il n'aurait

plus de bien immobilier en Espagne. Il s'agit d'extraits du registre foncier

espagnol attestant que ni lui, ni la société B.________

dont il est l'administrateur et le principal actionnaire, ne sont propriétaires

de biens immobiliers en Espagne. Comme le préambule de la loi

espagnole 13/2015 du 24 juin 2015 sur la réforme de la loi sur les hypothèques

(BOE-A-2015-7046) le rappelle, l'enregistrement des biens immobiliers dans le

registre espagnol de la propriété n'est toutefois pas obligatoire, mais repose

sur une base volontaire. Le fait que le recourant ne soit pas inscrit dans ce

registre n'établit dès lors pas qu'il n'aurait plus d'immeuble en Espagne. L'intéressé

n'a par ailleurs toujours pas produit les actes de vente des deux résidences

secondaires qu'il avait annoncées dans sa déclaration d'impôt 2020, étant

rappelé que les pièces qu'il avait produites dans la procédure FI.2022.0004/5

se rapportaient à d'autres biens (cf. arrêt du 19 janvier 2023 consid. 4b). Quoi

qu'il en dise, il n'est ainsi pas démontré qu'il n'aurait plus de bien

immobilier en Espagne.

Le recourant est par ailleurs toujours visé par une

procédure de rappel d'impôt et de soustraction. On rappelle que, selon l'avis

de prochaine du 22 novembre 2021, il s'expose à devoir s'acquitter à ce titre

(compléments d'impôt et amendes) d'un montant de plus de 780'000 fr., ICC et

IFD confondus. Si l'on ajoute les acomptes réclamés pour les périodes 2017 à 2021,

ce montant dépasse les 900'000 fr. (cf. arrêt du 19 janvier 2023

consid. 4b).

Concernant l'attitude générale du recourant, si on

ne peut pas lui reprocher de n'avoir plus versé de montant à l'autorité fiscale

depuis l'exécution des sûretés litigieuses début 2022, on souligne néanmoins

qu'il avait cessé tout paiement depuis plusieurs mois déjà auparavant. Il ne

s'est par ailleurs que très partiellement acquitté des acomptes pour les

périodes 2017 à 2020. En outre, comme l'arrêt du 19 janvier 2023 l'indiquait

déjà, il ne s'est pas montré totalement transparent à l'égard des autorités fiscales

s'agissant des biens immobiliers dont il est ou était propriétaire (cf. consid.

4b).

A cela s'ajoute qu'hormis sa dette fiscale présumée

et les rappels d'impôt et amendes qu'il risque de devoir payer, le recourant a

des dettes privées importantes, qui s'élèvent selon les indications ressortant

de la déclaration d'impôt 2023 à un montant de 919'538 fr., dont 809'464 fr. à

l'égard de B.________. Or le cumul de ces montants dépasse largement la valeur

de ses actifs, ce qui laisse craindre un recouvrement infructueux.

Le recourant ne soutient en outre pas que la

situation de B.________ – qui, selon les explications qu'il avait données dans

la procédure FI.2022.0004/5, lutte pour sa survie – se serait

améliorée depuis l'arrêt du 19 janvier 2023, étant rappelé que cette société

est elle-même visée par une procédure de rappel d'impôt et de

soustraction et s'expose à devoir s'acquitter de montants élevés à ce titre.

On relève enfin que le recourant dispose d'un compte

bancaire espagnol, qui pourrait lui permettre en cas de levée du séquestre de

transférer facilement son patrimoine à l'étranger et notamment le produit de la

vente de son appartement à ********.

d) Au regard de l'ensemble de ces éléments et

conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. supra consid.

2a), il convient d'admettre avec l'autorité intimée que les droits du fisc

paraissent toujours menacés au sens de l'art. 233 al. 1 in initio LI et

que les sûretés litigieuses demeurent ainsi justifiées.

3.

Les motifs qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne

les mesures de sûretés relative à l'ICC (qui seul faisait l'objet de l'arrêt de

renvoi du Tribunal fédéral du 12 septembre 2024, le recours en tant qu'il porte

sur l'IFD ayant été rejeté et l'arrêt cantonal du 27 décembre 2023 confirmé sur

ce point) et la décision attaquée en tant qu'elle concerne ces mesures

confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf.

art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de

dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal est

rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 2023

est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la

charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 24 avril 2025

La présidente: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.