CDAP - FI.2024.0150 - 2025-01-07 - A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 7 janvier 2025

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Fernand Briguet et M. Roger Saul, assesseurs; M. Loïc Horisberger,

greffier.

Recourante

A.________, à

********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 4 septembre 2024 - ICC-IFD; période

fiscale 2022.

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après: la recourante) est domiciliée à Lausanne. Elle a

bénéficié du revenu d'insertion (ci-après: RI) en 2020 et en 2021. Par décision

du 14 juillet 2022, l'Office d'assurance invalidité pour le Canton de Vaud

(ci-après: l'office AI) lui a octroyé une rente mensuelle d'invalidité de 624

fr. du 1er août 2020 au 31 décembre 2020 puis de 629 fr. du 1er

janvier 2021 au 31 mars 2021. Le montant auquel elle avait droit à titre

rétroactif pour la période du 1er août 2020 au 31 mars 2021 a donc

été arrêté à 5'007 fr., dont 4'378 fr. ont été versés directement au Centre

social régional de Lausanne (ci-après: CSR) à titre de remboursement des

avances consenties tandis que 629 fr. ont été versés à la recourante.

Le 30 septembre 2023, la recourante a déposé sa

déclaration d'impôt relative à l'année fiscale 2022. Elle a annoncé avoir perçu

600 fr. à titre de rentes du 1er pilier.

Le 19 janvier 2024, l'Office d'impôt des districts

de Lausanne et de l'Ouest lausannois (ci-après: OID) a rendu une décision de

taxation pour la période fiscale 2022, fixant le revenu imposable de la

recourante à 21'800 fr. au taux de 21'800 fr. et sa fortune imposable à 0 fr.,

s'agissant des impôts cantonaux et communaux (ICC) et son revenu imposable à

30'500 fr. au taux de 30'500 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Dans la

rubrique "Motivation de la taxation cantonale", l'OID a indiqué que

le rétroactif Al avait été imposé avec les autres revenus à un taux périodisé

et ce, conformément à l'art. 48 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) et à l'art. 37 de la loi fédérale du

14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). II a en outre

relevé que la recourante avait omis de déclarer son activité accessoire, à

savoir des indemnités et des jetons de présence pour son activité politique, dont

le montant total acquis du 1er janvier au 31 décembre 2022 s'élevait

à 8'535 francs.

Par lettre du 12 février 2024, la recourante a formé

réclamation contre la décision de taxation précitée. Elle a tout d'abord fait

valoir qu'elle n'avait jamais perçu la somme provenant du rétroactif Al, dans

la mesure où elle avait été directement versée au CSR en remboursement du

revenu d'insertion dont elle avait bénéficié durant la période de demande de

rente Al. Ensuite, elle a indiqué qu'elle était "pratiquement

certaine" d'avoir déclaré la somme perçue au titre de son mandat politique,

précisant que la moitié de celle-ci avait été reversée pour des frais de

secrétariat et de fonctionnement du groupe politique. Enfin, la recourante a

joint à son courrier un document intitulé "Décompte chronologique du

12.02.2024" établi par le CSR.

Le 24 février 2024, la recourante a transmis à l'OID

des pièces justificatives qui avaient été requises.

B.

Le 8 mars 2024, l'OID a rendu une nouvelle détermination des éléments

imposables, fixant le revenu imposable de la recourante à 8'100 fr. au taux de

8'100 fr. et sa fortune imposable à 0 fr. s'agissant de l'ICC et son revenu

imposable 21'400 fr. au taux de 21'400 fr. pour l'IFD. Suite aux informations

transmises, l'OID a notamment précisé que seul un montant de 618 fr. en lien

avec l'activité accessoire de la recourante était imposable, que les frais de

perfectionnement étaient admis et que le montant relatif aux versements à des

partis politiques avait été corrigé selon les justificatifs transmis. Pour ce

qui est de la rente Al, l'OID a maintenu que la prestation rétroactive de l'AI

relative à la période allant du 1er août 2020 au 31 mars 2021 devait

était imposée communément aux autres éléments par 5'007 fr. au taux périodisé

de 5'007 francs.

Par lettre du 4 avril 2024, la recourante a maintenu

sa réclamation uniquement s'agissant de l'imposition de sa rente Al perçue à

titre rétroactif et ce, pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment. La

recourante s'est entretenue par téléphone avec la personne en charge de son

dossier en date du 24 avril 2024 avant que ce dernier ne soit transmis, le 1er

mai 2024, à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet

de sa compétence.

C.

Par proposition de règlement du 18 juillet 2024, l'ACI a confirmé la

position de l'OID et a imparti un délai au 19 août 2024 pour indiquer si elle

retirait sa réclamation. Suite à un entretien du 21 août 2024 avec l'ACI, la

recourante a maintenu sa réclamation.

Par décision sur réclamation du 4 septembre 2024,

l'ACI a rejeté partiellement la réclamation du 12 février 2024 et a réformé la

décision de taxation du 19 janvier 2024 conformément à la nouvelle

détermination des éléments imposables du 8 mars 2024.

D.

Par acte du 8 octobre 2024, la recourante a déféré cette décision devant

la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP),

concluant à son annulation.

Le 28 novembre 2024, l'ACI a déposé sa réponse au

recours, concluant à son rejet.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140

al. 1 LIFD et art. 95 de la loi cantonale du 28 octobre 2008

sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de

l'art. 199 LI), le recours satisfait par ailleurs

aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier

art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie

par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en

matière sur le fond.

2.

La recourante conteste avoir réalisé durant la période fiscale 2022, un

revenu de 5'007 fr. en lien avec le rétroactif perçu

de l'assurance-invalidité, dès lors que 4'378 fr. ne lui sont pas parvenus,

mais ont été versés directement soit au CSR, en

remboursement des prestations d'aide sociale avancées. A titre liminaire, il y

a lieu de rappeler les principes qui guident l'imposition d'un versement en

capital remplaçant une prestation périodique.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1

LIFD). Sont en particulier imposables les revenus provenant de

l'assurance-invalidité (AI) (art. 22 al. 1 LIFD). Selon la jurisprudence, les

rentes AVS/AI doivent être déclarées par les personnes qui en sont les ayants droits

immédiats et sont imposables dans le chef de ces personnes (arrêt TF

2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.1).

Selon la jurisprudence ces dispositions expriment,

pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de

l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global

net (ATF 148 II 551 consid. 5.1; 143 II 402 consid. 5.1). Le revenu n'est

imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait

générateur de l'imposition du revenu (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2; arrêt

2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1). Le principe de réalisation n'est

pas explicite dans le texte légal. Il découle de l'interprétation du texte

légal par la jurisprudence. La réalisation détermine en effet le point d'entrée

de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Une créance,

comme tout autre droit, est en principe susceptible d'augmenter la capacité

économique du contribuable auquel elle doit être attribuée du point de vue du

droit fiscal. L'acquisition d'une créance implique l'afflux d'un avantage

patrimonial ("Vermögenzufluss") au sens de la théorie dite

"Reinvermögenszugangstheorie" lorsque sa valeur peut être exprimée en

argent. Selon la jurisprudence, tel est le cas lorsque le créancier acquiert

une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition

(cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2 et les références). La prétention est ferme

lorsque le créancier peut en réclamer l'exécution au débiteur et que tant

l'existence de la créance que son étendue sont certaines, cette exigence étant

réalisée lorsque son ampleur peut être déterminée selon des critères objectifs.

C'est pourquoi, en règle générale, une créance dans le domaine privé ne peut

être imposée au plus tôt comme revenu qu'au moment où intervient l'exigibilité.

Au surplus, l'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période

fiscale (art. 40 al. 2 LIFD). La période fiscale correspond à l'année civile

(art. 40 al. 1 LIFD). Le revenu imposable est déterminé d'après les revenus

acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). En outre, un revenu est

attribué à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (arrêt TF

2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.2).

Le revenu imposable et le revenu déterminant pour le

taux de l'impôt sont corrélés entre eux. Le taux d'imposition est le critère de

calcul de l'impôt. Il y a cependant plusieurs motifs pour lesquels ils peuvent

ne pas être identiques. L'art. 37 LIFD prévoit ainsi que, lorsque le revenu

comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques,

l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées,

au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu

et place de la prestation unique. L'application de l'art. 37 LIFD ne

modifie donc pas la base d'imposition, en ce sens que le versement en capital

remplaçant des prestations périodiques est additionné aux autres revenus acquis

durant la période fiscale. L'art. 37 LIFD instaure un système spécial dit

"du taux de la rente" pour des versements qui sont effectués en une

seule fois, mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des

prestations périodiques, le versement devant remplacer une prestation due à

l'origine sous une autre forme (ATF 145 II 2 consid. 5.1 p. 8 s.; arrêt TF

2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3). L'art. 37 LIFD n'est pas

seulement applicable aux versements en capital destinés à éteindre des

prestations périodiques futures, mais aussi à ceux qui remplacent des

prestations périodiques qui sont échues, mais qui n'ont pas été payées,

indépendamment de la volonté du bénéficiaire. La ratio legis de l'art. 37 LIFD

consiste en effet à éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en

capital versées ne soit supérieure (à cause de la progressivité des taux) à

celle qui aurait été la sienne si les indemnités périodiques lui avaient été

versées régulièrement, mais qui ne l'ont pas été, sans que ce dernier n'ait eu

d'influence sur ces retards (ATF 145 II 2 consid. 5.1 p. 8 s. et les

références; arrêts TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3; 2C_517/2019

du 17 juin 2019 consid. 3.3.2; 2C_486/2014 du 18 juillet 2016 consid. 3.2;

2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 2.2, in StE 2016 B 26.13 Nr. 34;

2C_1179/2012 du 13 mai 2013 consid. 4.2; 2C_640/2010 du 11 décembre 2010

consid. 3.2 et les références; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4b et 4c,

in Archives 70 p. 210, traduit in RDAF 2002 II 1).

L'art. 37 LIFD est applicable aux versements de

rattrapage de rentes en matière d'assurances sociales, ainsi qu'aux versements

en capital effectués par une caisse de pensions, destinés à rembourser des

arriérés de rentes d'invalidité (cf. arrêts TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010

consid. 3.2 et les références citées; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid.

2.2, in RF 61/2006 p. 784; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4c). L'art.

38 LIFD, prévoyant une imposition séparée des prestations en capital, ne s'applique

pas à l'imposition de telles prestations (cf. arrêts TF 2C_640/2010 précité,

consid. 5; 2A.68/2000 précité, consid. 2).

Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend

sur un nombre de mois connu, la prestation annuelle se détermine en divisant le

capital versé par le nombre de mois rattrapés - y compris la part d'arriéré

relative aux mois échus durant la période fiscale en cours - qui est ensuite

multiplié par douze (cf. arrêts TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid.

5.3; 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3.6; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006

consid. 2.3).

Sous l'angle de la LI, l'art. 48 LI dispose également

que "lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant

des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus

et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation

annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique".

b) En l'espèce, la recourante fait valoir que le

fait qu'elle soit imposée sur la totalité du capital perçu en 2022 la place

dans une situation moins favorable que si elle avait directement perçu une

rente mensuelle de la part de l'AI entre le 1er août 2020 et le 31

mars 2021, car elle a exercé une activité lucrative en 2022. Ce grief, en tant

qu'il critique le moment de la réalisation du revenu imposable, doit être

rejeté. En effet, ce n'est que par décision du 14 juillet 2022 de l'Office AI

que la recourante a obtenu un droit ferme en lien avec les rentes AI perçues

pour la période du 1er août 2020 au 31 mars 2021. L'autorité intimée

les a par conséquent ajoutés à bon droit au revenu imposable de la recourante pour

la période fiscale 2022 conformément au principe de réalisation rappelé

ci-dessus (cf. dans le même sens CDAP FI.2024.0071 du 4 décembre 2024 consid.

4). Le fait qu'en 2022, contrairement à la période fiscale 2021, la recourante

ait eu, en outre, une activité lucrative salariée et qu'en raison de la

progressivité des taux d'imposition du revenu, elle a ainsi été, globalement

plus imposée que si le revenu des rentes AI avait été réalisé en 2021 ne change

rien à ce qui précède. En effet, on ne saurait déroger au principe de

réalisation du revenu au seul motif d'une augmentation – au demeurant

vraisemblable bien que non démontrée – de la charge fiscale de la recourante.

L'autorité fiscale se doit d'appliquer les principes découlant de la loi d'une

manière similaire dans toutes les situations semblables, et seul reste

déterminant le moment auquel un droit ferme sur les rentes AI a été octroyé à

la recourante.

S'agissant de l'application des art. 37 LIFD et 48

LI, que la recourante ne remet toutefois pas en question, force est de

constater que ces dispositions n'ont pas eu de portée en l'espèce. En effet, la

recourante a perçu rétroactivement une prestation en capital en 2022 – comme on

l'a vu – en remplacement de prestations qui aurait dû être versées

périodiquement entre le 1er août 2020 et le 31 mars 2021, soit

durant huit mois. Or, s'il s'agit bien d'une prestation en capital versée en

remplacement de prestations périodiques, le "taux qui serait applicable si

une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation

unique" au sens des art. 37 LIFD et 48 LI, n'avait pas à être réduit

puisque la période de remplacement était inférieure à une année. Dans une telle

hypothèse de prestation en capital remplaçant des prestations périodiques, mais

pour une période inférieure à douze mois, il n'y a pas lieu de faire

application des règles de l'art. 37 LIFD. On peut d'ailleurs constater que tant

la décision de taxation initiale du 19 janvier 2024 que la décision attaquée en

l'espèce (en tant qu'elle confirme la nouvelle détermination des éléments

imposable du 8 mars 2024) présentent un revenu imposable identique au revenu

déterminant pour le taux de l'impôt. Dans ce sens également, il faut considérer

que le correctif apporté pour le système du taux de la rente vise les cas dans

lesquels, comme on l'a vu, la prestation est supérieure à la durée d'une

période fiscale et pas les cas, comme en l'espèce dans lesquels la prestation

couvre une période inférieure, même si les prestations périodiques qu'elle

remplace sont à cheval entre deux périodes fiscales et que si les prestations

avaient été servies de manière périodique, elles auraient été réalisées sur

deux périodes distinctes.

L'autorité intimée n'avait pas non plus à augmenter

le taux afférant à cette prestation, cette hypothèse n'étant pas prévue par les

dispositions légales précitées (contrairement d'ailleurs au cas d'un

assujettissement inférieur à une année, réglé aux art. 40 al. 3 LIFD et 79 al.

2 LI).

c) Invoquant l'art. 41 let. a de la loi sur l'action

sociale vaudoise du 2 décembre 2003 (LASV; BLV 850.051), la recourante se

plaint également du fait que si le CSR avait renoncé à demander la restitution

du rétroactif AI en guise de remboursement des prestations sociales qui lui

avaient été versées, elle aurait été imposée sur un revenu dont elle aurait

disposé et n'aurait ainsi pas subi un traitement défavorable. A la suivre, dès

lors que le CSR a réclamé un remboursement, elle n'aurait pas à être imposée

sur le montant effectivement remboursé au CSR. Elle fait également valoir

qu'elle serait moins bien traitée que si elle avait renoncé à demander une

rente AI.

Il faut certes admettre que la recourante, compte

tenu de la charge fiscale qui est la sienne en 2022, est placée dans une

situation différente de celle qui aurait été la sienne si elle n'avait pas

sollicité et obtenu les prestations de l'AI pour une période de huit mois.

Toutefois, en ayant obtenu ces revenus, elle ne se trouve pas dans la même

situation qu'une personne n'ayant obtenu que les prestations du revenu

d'insertion. En effet, on ne saurait assimiler comme

semble le faire la recourante, les prestations du RI, qui sont soumises à

certaines conditions à une obligation de rembourser (art. 41 LASV), aux rentes

AI, qui sont définitivement acquises par leurs bénéficiaires.

Il convient en outre de rappeler que l'art. 3 al. 2

LASV impliquait que la recourante entreprenne "toutes démarches utiles

auprès des personnes ou organismes concernés pour éviter ou limiter leur prise

en charge financière" en application du principe de subsidiarité de

l'aide financière (art. 3 al. 1 LASV). A la lumière

de cette disposition, l'aide financière étatique ne lui était donc due que dans

la mesure où elle était nécessaire ou n'était pas déjà couverte par des

prestations de tiers (arrêts CDAP PS.2021.0074 du 2 mai 2022 consid. 3a et les

arrêts cités; PS.2014.0007 du 27 juin 2014 consid. 2a). La recourante ne

pouvait donc pas renoncer à réclamer une rente AI pour être avantagée

fiscalement comme elle semble le soutenir dans son recours. L'art. 46

al. 1 LASV précise d'ailleurs que les montants reçus au titre de prestations du

RI sont alors considérés comme des avances. Elle n'a donc pas ét.défavorisée

comme elle le prétend mais a simplement remboursé une dette contractée à

l'encontre du CSR à l'aide du revenu réalisé.

Mal fondé, les griefs de

la recourante contre la décision entreprise doivent être écartés.

3.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera

les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre

pas en considération (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 4 septembre 2024 est confirmée.

III.

Un émolument de 200 (deux cents) francs est mis à la charge de la

recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 janvier 2025

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,

d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6,

6004.

Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.