CDAP - FI.2024.0153 - 2025-06-10 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 10 juin 2025

Composition

M. Alex Dépraz, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et

M. Guillaume Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants

1.

A.________, à ********,

2.

B.________, à ********,

tous deux représentés par Me Miriam MAZOU,

avocate à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (soustraction)' Impôt fédéral direct (soustraction)

Recours A.________ et ct c/ décisions sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 17 septembre 2024 confirmant les

décisions de prononcé d'amendes pour soustraction à l'ICC sur le revenu et la

fortune et à l'IFD sur le revenu des périodes fiscales 2010 à 2016, rendues

par la DIF le 15 décembre 2022 et confirmant la décision de rappel d'impôts

concernant l'ICC des périodes fiscales 2010 à 2016, rendue le 15 décembre

2022 par la DIF - dossier joint: FI.2024.0154.

Vu les faits suivants:

A.

A.________, ressortissant français né ******** 1953, et B.________,

ressortissante française née le ******** 1964, sont mariés. Ils étaient

domiciliés en Suisse, dans le Canton de Vaud, du mois de janvier 1999 au mois

d'avril 2018, et jouissaient d'un accord fiscal d'imposition selon la dépense.

B.

A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables) ont été

définitivement taxés en lien avec les périodes fiscales 2010 à 2016 sur la base

de décisions de taxation d'après la dépense des 12 juillet 2011 (période

fiscale 2010), 29 août 2012 (période fiscale 2011), 8 juillet 2013 (période

fiscale 2012), 16 mai 2014 (période fiscale 2013), 31 juillet 2015 (période

fiscale 2014), 2 mai 2016 (période fiscale 2015) et 7 mars 2018 (période

fiscale 2016).

C.

Suite à une demande d'entraide judiciaire des autorités françaises du 15

décembre 2016 et une décision de délégation de l'Office fédéral de la justice,

le Ministère public de la Confédération (ci-après: le MPC) a obtenu d'C.________

la documentation relative aux relations bancaires n° ******** ouverte aux noms

de A.________ et B.________ et n° ******** ouverte au nom de A.________

(procédure référencée sous le n° RH.16.0254-CHS). Il a également requis la

production, auprès de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI),

des dossiers fiscaux concernant A.________ et B.________.

L'interdiction de communiquer avec A.________, qui

avait été signifiée à C.________ par ordonnance du 9 mars 2017 dans le cadre de

la procédure d'entraide, a été révoquée le 1er février 2019.

Le 25 juillet 2019, le MPC a effectué une

communication spontanée à l'attention de l'Administration fédérale des

contributions (ci-après: l'AFC) concernant les relations bancaires sises dans

la sphère de puissance de A.________.

Le 4 décembre 2019, l'AFC a transmis à la Division

de l'inspection fiscale l'ACI les documents reçus du MPC concernant A.________.

Le 27 août 2020, le MPC a rendu une décision de

clôture, ordonnant la remise de la documentation obtenue d'C.________ aux

autorités françaises. Ces décisions n'ont pas été notifiées aux contribuables

par le MPC en raison de leur domicile à l'étranger et de l'absence de

représentant en Suisse. Selon les dires de A.________ et B.________, la banque C.________

ne leur a pas non plus communiqué la décision de clôture.

D.

Par avis du 3 décembre 2020, l'ACI a notifié aux contribuables un avis

d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt concernant les

périodes fiscales 2010 à 2018. Selon les renseignements en possession de l'ACI,

les contribuables auraient fourni, dans leurs déclarations d'impôts relatives

aux périodes fiscales 2010 à 2018, des indications erronées s'agissant de leurs

revenus et fortune de source suisse.

Le 9 septembre 2021, après avoir donné l'occasion

aux contribuables de fournir des informations complémentaires, l'ACI a indiqué

que l'examen de la relation bancaire UBS ******** avait permis de mettre en

évidence des revenus et fortune de source suisse non déclarés par A.________,

qui était invité à prendre position sur les compléments d'impôts envisagés,

d'un montant total de 255'912,25 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal

(ICC).

Un entretien a eu lieu le 17 novembre 2021, en

présence des mandataires des contribuables. A cette occasion, les contribuables

se sont interrogés sur l'origine de la transmission des pièces les concernant à

l'AFC, puis à l'ACI.

A.________ a obtenu du Ministère public de la

Confédération, le 26 avril 2022, une copie anonymisée de la communication

spontanée au sens de l'art. 112 LIFD adressée à l'AFC le 25 juillet 2019. Il en

ressort qu'un mandat d'enquête avait été confié à la Police judiciaire fédérale

pour établir un rapport concernant l'environnement personnel et financier de

l'intéressé, à la suite d'une demande d'entraide émanant d'une Cour d'appel

pénale française. Cette enquête aurait permis de mettre en évidence l'éventuelle

existence d'une activité lucrative en Suisse, d'où la communication aux

autorités fiscales compétentes. Par la suite, les contribuables ont obtenu la

table des matières, anonymisée, de la procédure RH.16.0254-CHS, qui contient notamment

une liste des échanges entre le MPC et C.________, s'agissant de l'obligation

de dépôt et de séquestre de valeurs patrimoniales.

E.

Par décision de rappel d'impôts du 15 décembre 2022, l'ACI a fixé les

compléments d'impôts dus par A.________ et B.________ au titre de l'ICC à

253'832,85 fr. pour les périodes fiscales 2010 à 2016, renvoyant à une annexe

listant les revenus et la fortune non déclarés de source suisse.

F.

Par décision de prononcé d'amendes et de non-lieu du 15 décembre 2022,

l'ACI a reconnu A.________ coupable de soustraction d'impôt et l'a condamné au

paiement d'amendes d'un montant total de 153'000 fr. en lien avec l'ICC dû pour

les périodes fiscales 2012 à 2016. L'ACI a prononcé une décision de non-lieu en

lien avec les périodes fiscales 2010 et 2011, atteintes par la prescription,

ainsi que pour les périodes 2012 à 2016, s'agissant de l'Impôt fédéral direct

(IFD).

G.

Agissant par acte de son mandataire daté du 21 décembre 2022, A.________

a formé des réclamations à l'encontre des décisions de l'ACI du 15 décembre

2022.

A.________ a requis la suspension de la procédure de

réclamation pendante devant l'ACI jusqu'à droit connu sur sa demande d'accès au

dossier de la procédure d'entraide pénale internationale. L'ACI a rejeté la

demande de suspension des contribuables. Le recours dirigé contre ce refus a

été rejeté par arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (ci-après: la CDAP) du 23 juillet 2024 (cause FI.2024.0030).

Les contribuables se sont déterminés le 30 août

2024. Ils ont fait valoir que l'ACI, pour rendre les décisions attaquées, s'était

appuyée sur des documents obtenus illicitement, dans le cadre d'une procédure

pénale d'entraide internationale à laquelle ils n'ont pu participer. Les moyens

de preuve ainsi recueillis ne pourraient dès lors être exploités dans le cadre

des procédures de rappel et soustraction d'impôt dirigées contre eux. Ils ont

requis, à titre de mesure d'instruction, la production d'une copie du dossier

de la procédure d'entraide.

H.

Par décision rendue sur réclamation le 17 septembre 2024, l'ACI a rejeté

la réclamation du 21 décembre 2022 et confirmé la décision de rappel d'impôt du

15 décembre 2022 concernant l'ICC pour les période fiscales 2010 à 2016. Le 17

septembre 2024 également, l'ACI a rejeté la réclamation, dans la mesure où elle

était dirigée contre le prononcé d'amende pour soustraction d'impôt. Elle a

confirmé la quotité d'amende arrêtée à une fois l'impôt soustrait, compte tenu

d'une faute qualifiée de moyennement grave.

Faits

I.

Agissant par actes de leur avocate du 17 octobre 2024, A.________ et B.________

(ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre des décisions sur

réclamation de l'ACI du 17 septembre 2024 auprès de la CDAP, concluant, à titre

préalable, à ce que les documents et renseignements transmis par le MPC, puis

par l'AFC, soient retranchés du dossier, ces documents étant illicites et

inexploitables. Au fond, les recourants concluent à la réforme des décisions

attaquées, en ce sens qu'il n'est prononcé aucun rappel d'impôt, ni aucune

amende pour soustraction d'impôt.

Les contribuables ne s'opposant pas à la procédure

unifiée, les recours dirigés contre la décision portant sur le rappel d'impôt

(cause FI.2024.0154) et le prononcé d'amende (cause FI.2024.0153) ont été

joints, l'instruction s'étant poursuivie sous la référence FI.2024.0153.

Dans sa réponse du 27 novembre 2024, l'ACI

(ci-après: l'autorité intimée) a conclu au rejet du recours. A l'appui de

celle-ci, l'ACI a transmis une copie de l'arrêt du Tribunal fédéral du 31

octobre 2024 (1C_27/2024), rejetant définitivement la demande des recourants

tendant à la consultation d'un dossier d'entraide judiciaire archivé.

Les recourants ont répliqué, par acte de leur

avocate du 13 janvier 2025, maintenant leurs conclusions.

Le 4 juin 2025, le Tribunal a tenu une audience

publique. Les recourants, tout comme l'Administration fédérale des

contributions, ont été, à leur requête, dispensés de comparaître

personnellement.

Considérant en droit:

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de

la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours

satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de

l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le

recours.

2.

Le litige porte, d'une part, sur des reprises opérées par l'ACI dans la

fortune et les revenus imposables des recourants pour les périodes fiscales 2010

à 2016, et, d'autre part, sur les amendes infligées au recourant pour

soustraction fiscale, en lien avec les périodes fiscales 2012 à 2016.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas

s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum accusare

vel procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde

des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH;

RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le

contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ

d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas

dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini

c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c.

Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p.

51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146 et les références citées). Afin

d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à

laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour

les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se

taire, la cour statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la

taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec

l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée

et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les

amendes (arrêts FI.2022.0089 du 21 septembre 2023 consid. 3a; FI.2011.0066 du

14.

août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007).

Avertis de cette possibilité, les recourants ont

opté pour une procédure unifiée. Le présent litige portera dès lors tant sur la

problématique de la taxation des recourants relative aux périodes fiscales 2010

à 2016, que sur les amendes prononcées à l'encontre du recourant.

3.

Les reprises établies par l'autorité intimée touchent essentiellement la

fortune imposable des recourants, et dans une moindre mesure leurs revenus

imposables. L'autorité intimée n'ayant pas requis de compléments d'impôts en

lien avec d'éventuels revenus non déclarés au titre de l'IFD, seul l'ICC est

concerné.

4.

Dans un premier grief d'ordre formel, les recourants se plaignent d'un

déni de justice formel et d'une violation de leur droit d'être entendus. Ils

reprochent notamment à l'autorité intimée de n'avoir pas donné suite à leur

requête, tendant à la production de la copie de l'intégralité du dossier de la

cause d'entraide. Ils lui reprochent également de n'avoir pas suffisamment

motivé la décision attaquée.

a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al.

2.

Cst.(cf. également l'art. 28 et 34 LPA VD en ce qui concerne le droit de

procédure cantonal) implique notamment le droit pour l'intéressé d'obtenir

qu'il soit donné suite à ses offres de preuves, à condition qu'elles soient

pertinentes et de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73

consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1; 143 V 71 consid. 4.2). Cette garantie

constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction

lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,

procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves

qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient

l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1; 140 I 285 consid.

6.3.1). Ainsi, le juge peut renoncer à l'administration de certaines preuves

offertes, lorsque le fait dont les parties veulent rapporter l'authenticité

n'est pas important pour la solution du cas, que la preuve résulte déjà de

constatations versées au dossier ou lorsqu'il parvient à la conclusion que ces

preuves ne sont pas décisives pour la solution du litige, voire qu'elles ne

pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 144 II 427 consid. 3.1.3).

Le droit d'être entendu garanti à l'art. 29 al. 2

Cst. implique aussi le devoir pour l'autorité de motiver sa décision, afin que

le justiciable puisse la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et

exercer son droit de recours à bon escient. Il suffit que l'autorité mentionne,

au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé

sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la

portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. L'autorité n'a

toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de

preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à

l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 148 III 30 consid.

3.1; 146 II 335 consid.

5.1).

Une violation du droit d'être entendu peut être

réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une

autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen. Toutefois, une telle

réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans

l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits

procéduraux de la partie lésée. Cela étant, une réparation de la violation du

droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave,

lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un

allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt

de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai

raisonnable (ATF 146 III 97 consid.

3.5.2; 142 II 218 consid.

2.8.1).

b) Certes, comme le relèvent à juste titre les

recourants, on peine à comprendre pour quelles raisons l'autorité intimée se

réfère à la procédure de suspension pour refuser la mesure d'instruction

requise. Cela étant et comme on le verra ci-après, la production du dossier de

procédure d'entraide ne se justifiait pas. Par substitution de motif, il convient ainsi de retenir que l'autorité intimée

pouvait se dispenser de donner suite à l'offre de preuve des recourants dans le

cadre d'une appréciation anticipée des moyens de preuve, sans qu'il n'en

résulte une violation de leur droit d'être entendu.

S'agissant de la motivation de la décision attaquée,

on relèvera que l'autorité intimée n'a pas pris position au sujet de la

principale argumentation développée par les recourants, en relation avec

l'inexploitabilité des pièces issues de la procédure d'entraide administrative

pénale. Il n'y a toutefois pas lieu de renvoyer la cause à l'instance

précédente pour qu'elle se prononce sur cet aspect, qui porte sur une question

de droit que le Tribunal cantonal revoit

librement, de sorte qu'il peut exceptionnellement réparer

une éventuelle violation du droit d'être entendu sur ce

point (cf. ATF 146 III 97 consid. 3.5.2).

Le grief de violation du droit d'être entendu doit

dès lors être rejeté.

5.

Les recourants ont réitéré, dans le cadre de la présente procédure, leur

demande tendant à la production de la copie de l'intégralité du dossier de la

cause d'entraide. Le Tribunal renoncera, pour les mêmes raisons que celles

mentionnées au considérant 4 ci-dessus, de donner suite à l'offre de preuve des

recourants dans le cadre d'une appréciation anticipée des moyens de preuve. La

requête identique formulée dans le cadre de la présente procédure doit ainsi

être rejetée.

6.

Les recourants soutiennent que l'autorité intimée s'est appuyée, pour

rendre les décisions attaquées, sur des preuves obtenues illicitement, qui

doivent être écartées du dossier. Si ces pièces n'avaient pas été versées au

dossier, l'autorité intimée n'aurait eu aucun moyen d'identifier les revenus et

fortune non déclarés des recourants, de sorte que les rappels d'impôts

devraient être abandonnés.

a) En matière administrative, la question de savoir

quels sont les moyens de preuve admis relève de la procédure administrative,

régie en principe, devant les autorités cantonales, par le droit cantonal, sous

réserve de dispositions de droit fédéral (cf. ATF 139 II 7 consid. 5 pp. 13

ss.).

Selon l'art. 29 al. 1 let. e LPA-VD, parmi les

moyens de preuve admis, l'autorité peut notamment recourir aux renseignements

fournis par les parties, des autorités ou des tiers. Selon l'art. 39 al. 3

LHID, les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des

cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements

nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de

son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui

pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète. L'art. 302 al. 1 du

Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0) dispose par

ailleurs que les autorités pénales sont tenues de dénoncer aux autorités

compétentes toutes les infractions qu'elles ont constatées dans l'exercice de

leurs fonctions ou qui leur ont été annoncées si elles ne sont pas elles-mêmes

compétentes pour les poursuivre.

Les recourants ne contestent en l'occurrence pas que

la transmission entre autorités pénales et fiscales s'est effectuée de manière

conforme au droit. Ils soutiennent toutefois que l'information transmise a été

collectée de manière illicite dans le cadre de la procédure d'entraide pénale.

D'emblée, on relèvera que les recourants ne

sauraient se plaindre du fait que le MPC ne leur aurait pas communiqué les

décisions prises en matière d'entraide judiciaire, seules les personnes ayant

élu domicile en Suisse (ce qui n'était pas le cas des recourants), pouvant se

voir notifier de telles décisions (cf. art. 80m al. 1 de la loi fédérale du 20

mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale – EIMP; RS 351.1 - et

art. 9 de l'ordonnance fédérale du 24 février 1982 sur l'entraide internationale

en matière pénale – OEIMP; RS 351.11). A défaut d'élection de domicile, les

décisions sont notifiées au seul détenteur des documents (la banque par

exemple), à charge pour celui-ci d'informer rapidement son client, et ce

également lorsque la relation bancaire a été clôturée (ATF 136 IV consid. 2.2;

arrêts TF 1C_27/2024 du 31 octobre 2024 consid. 2.2; 1C_186/2017 du 5 avril

2017.

consid. 1.4). La banque informe son client de l'existence de la demande et

de tous les faits en rapport avec elle, à moins que l'autorité compétente ne

l'ait expressément interdit (Robert Zimmermann, La coopération judiciaire

internationale en matière pénale, 5e éd., 2019, n. 319 et les réf.).

En l'occurrence, les recourants étaient déjà

domiciliés à l'étranger lorsque le MPC a révoqué avec effet immédiat, le 1er

février 2019, l'interdiction faite à C.________ de communiquer l'existence de

la procédure d'entraide internationale. La révocation étant antérieure à la

transmission des informations collectées à l'Etat requérant et à l'AFC et les

recourants n'ayant pas désigné un domicile de notification en Suisse, il

revenait partant à l'établissement bancaire de communiquer l'existence et les

correspondances liées à la procédure d'entraide. C'est à ce moment que les

recourants auraient pu désigner un domicile de notification en Suisse (cf. art.

9.

OIEMP). Un éventuel manquement de la banque dans la communication avec ses

mandants n'est pas pertinent pour déterminer si la notification a valablement

eu lieu. Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral a retenu, dans son arrêt

1C_27/2024 précité, ce dont il convient également de prendre acte dans le cadre

de la présente procédure, qu'aucune violation du droit d'être entendu des

recourants ne pouvait être reprochée au MPC dans la notification des décisions

relatives à la procédure d'entraide pénale internationale.

Comme le relèvent les recourants, l'inventaire des

pièces de la demande d'entraide ne permet certes pas de savoir si C.________ a

ou non reçu copie de la décision de clôture. Le seul fait que la notification

ne figure pas dans la liste des correspondances échangées par le MPC avec C.________

n'est, cela étant, pas déterminant, cette liste figurant sous la rubrique

"Obligation de dépôt/séquestre de valeurs patrimoniales", qui ne se

rapporte dès lors pas aux décisions d'entrée en matière, respectivement de clôture.

Quoi qu'il en soit, le Tribunal fédéral a relevé, dans son arrêt 1C_27/2024 du

31.

octobre 2024, que les décisions rendues dans le cadre de la procédure

d'entraide, à tout le moins la décision d'entrée en matière, avaient été

notifiées à l'établissement bancaire, si bien qu'aucune violation du droit

d'être entendu ne pouvait être reprochée au MPC (cf. consid. 2.2). Les

manquements éventuels de la banque dans la communication avec ses clients (respectivement

anciens clients) ne permettraient pas de remettre désormais en cause la

validité matérielle d'un acte d'entraide internationale. Comme on l'a vu,

les autorités concernées ont agi conformément aux procédures prévues lorsque la

personne concernée par la demande d'entraide ne réside pas en Suisse. Ces

règles en matière de notification doivent permettre de concilier au mieux les

exigences de protection juridique et celles d'efficacité et de célérité de

l'entraide judiciaire (ATF 136 IV

16.

consid. 2.4 p. 18). Il

s'ensuit que la validité et la légalité de l'acte d'entraide ne peuvent plus

être désormais remises en cause par les recourants. On ne saurait dès lors,

comme ils le soutiennent, considérer que les preuves sur lesquelles s'appuie

l'autorité intimée ont été collectées de manière illicite.

Par ailleurs, même s'il fallait admettre que les

pièces bancaires ont été obtenues de manière irrégulière dans la procédure

d'entraide pénale, comme le soutiennent les recourants, cela n'empêcherait pas

nécessairement de les exploiter dans la procédure fiscale.

b) Le sort des preuves obtenues illégalement n'est

pas réglé par la LPA-VD ni par la LI. Les règles développées sur ce point en

procédure pénale ne peuvent par ailleurs pas être reprises telles quelles en

procédure administrative (cf. ATF 139 II 95 consid.

3.1

p. 100; arrêt TF 2C_260/2020 du 20 octobre 2020 consid. 5.2). La

jurisprudence reconnaît néanmoins qu'une interdiction de principe d'utiliser

des preuves acquises illicitement peut être déduite du droit à un procès

équitable au sens des art. 29 al. 1 Cst. et 6 par. 1 CEDH (cf. ATF 143 II 443 consid.

6.3

p. 453 s.; 139 II 95 consid. 3.1

p. 100 s.; 139 II 7 consid. 6.4.1

p. 25; 136 V 117 consid.

4.2.2

p. 125 s.). L'exclusion de tels moyens n'est toutefois pas absolue, le

juge devant opérer une pesée des intérêts en présence, à savoir, d'une part,

l'intérêt public à la manifestation de la vérité et, d'autre part, l'intérêt de

la personne concernée à ce que le moyen de preuve ne soit pas exploité (cf. ATF 143 II 443 consid.

6.3

p. 453 s.; 139 II 95 consid. 3.1

p. 100 s.; 131 I 272 consid. 4 p.

278.

s.). L'utilisation de moyens de preuves acquis en violation de la sphère

privée ne doit toutefois être admise qu'avec une grande réserve (cf. ATF 143 II 443 consid.

6.3

p. 454; 139 II 95 consid. 3.1

p. 100 s. et les références citées; arrêt FI.2024.0030 du 23 juillet 2024

consid. 2c).

c) A supposer que le MPC ait commis un vice de

procédure, celui-ci ne serait pas nécessairement opposable à l'autorité

fiscale. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé, certes dans un contexte

international, en s'inspirant des principes qu'il avait dégagés dans le cadre

d'un dossier en matière d'extradition (ATF 133 I 234), que le fait qu'un Etat

étranger ait commis des irrégularités en recueillant des preuves n'entraîne pas

automatiquement que celles-ci sont inexploitables dans une procédure ouverte en

Suisse; les preuves en question sont au contraire exploitables pour autant

qu'on ne puisse pas reprocher aux autorités suisses d'avoir participé ou

contribué à l'acte illicite ou encore d'avoir adopté un comportement contraire

aux règles de la bonne foi (arrêts TF 9C_578/2023 du 27 novembre 2023 consid.

9.2; TF 2C_180/2013 et 2C_181/2013 du 5 novembre 2013 consid. 7.3; arrêt

FI.2024.0030 du 23 juillet 2024 consid. 2c). Lorsque tel n'est pas le cas, les

informations provenant du pays étranger ne sont pas, du point de vue de la

Suisse, qualifiées d'illicites et les autorités fiscales

sont fondées à les utiliser (cf. arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid.

6.2

et 6.4). Dès lors et en pareil cas, ni l'art. 29 Cst.,

ni l'art. 6 CEDH (et a fortiori l'art.

9.

Cst.) ne sont violés (cf. arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014

consid. 6.2; sur l'applicabilité de l'art. 6 CEDH en

matière de procédure réprimant les actes de soustraction fiscale, cf. ATF 140 I 68 consid.

9.2).

En l'occurrence, l'autorité fiscale n'a en tout état

de cause pas agi de manière contraire aux règles de la bonne foi, puisqu'elle

n'a été que la destinataire d'une communication spontanée des autorités

pénales. L'intérêt à assurer une taxation correcte des contribuables doit ainsi

prévaloir.

Contrairement à ce que soutiennent les recourants,

il n'y a dès lors pas lieu de retrancher du dossier de l'autorité intimée les

pièces obtenues par l'ACI du MPC, par l'intermédiaire de l'AFC. L'autorité

intimée pouvait, partant, pleinement exploiter les informations obtenues dans

le cadre de l'entraide entre autorités fiscales, respectivement entre autorités

pénales et autorités fiscales.

7.

Il convient ainsi d'examiner si les conditions d'un rappel d'impôt sont

réunies.

Selon les art. 53 al. 1 LHID et 207

al. 1 LI, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de

l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été

effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force

est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un

crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au

rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel d'impôt

est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable

(cf. arrêt TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.3). Cette

procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par

l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire (ATF 144 II 359

consid. 4.5.1; arrêt TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1;

2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3 et les références citées).

Les recourants ne contestent pas que les conditions

du rappel d'impôt sont réunies, ni les compléments d'impôts mis à leur charge.

Il n'y a en effet pas lieu de douter que l'autorité de taxation s'est en

l'occurrence appuyée sur des éléments factuels dont elle n'avait pas

connaissance et dont elle n'avait pas de raison de soupçonner l'existence. Le

rappel d'impôt repose en effet sur la découverte de comptes bancaires suisses non

déclarés par les recourants. Les conditions du rappel d'impôt sont, partant, manifestement

réalisées, dès lors qu'il est admis que l'autorité intimée pouvait utiliser

dans la procédure les pièces obtenues du MPC, par l'intermédiaire de l'AFC.

8.

Les recourants ne contestent pour le surplus pas les compléments

d'impôts calculés par l'autorité intimée, qui doivent dès lors être confirmés.

9.

Reste ainsi à examiner si les amendes prononcées à l'encontre du

recourant pour soustraction d'impôt doivent être également confirmées en lien

avec les périodes fiscales 2012 à 2016, aucune infraction n'ayant été retenue

par l'autorité intimée en lien avec les périodes fiscales 2010 et 2011,

atteintes par la prescription.

a) Selon les art. 56 al. 1

LHID et 242 al. 2 LI, est notamment puni d'une

amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte

qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une

taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'une soustraction fiscale au

sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être

réunis: (i) la soustraction d'un montant d'impôt; (ii) la violation d'une

obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de

remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (cf. art. 173

al. 1 LI; cf. arrêts TF 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 3.1 et

les références, 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1) et (iii) la

faute du contribuable (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2,

non publié in ATF 135 II 86; cf. ég. Pietro Sansonetti, in:

Commentaire romand, 2ème éd., n°7 ad art. 175 LIFD; Diane

Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne,

2001, p. 48).

b) La réalisation des éléments

objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non

déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants

soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Dans ce

cadre, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à

l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant

une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de

l'art. 173 al. 1 LI (cf. notamment arrêts TF 2C_78/2019 du 20 septembre

2019.

consid. 6.1 et 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3).

D'un point de vue subjectif, la preuve d'un

comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est

établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les

informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir

en fonction du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est

le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités

fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation

moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser. On peine

en effet à imaginer quel autre motif qu'une économie d'impôt pourrait conduire

un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou

incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts TF 2C_1221/2013 et

2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2 et les références, 2C_898/2011

du 28 mars 2012 consid. 2.2). Ainsi, lorsque des éléments

imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7

octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3).

Pour retenir l'intention, à tout le

moins par dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu

reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec

la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf.

Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum

DGB, 3e éd., Zurich 2016, n. 49s. ad art. 175 LIFD).

c) L'amende est fixée en règle générale au montant

de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au

tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 56

al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). Les principes régissant la fixation de la

peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins

que la loi fiscale ne contienne des dispositions en la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2,

143.

IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2

et 3.3). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en

considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de

procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances

personnelles et économiques (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts

TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012

consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Les

circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par

analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2,

2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et

les références).

Selon les dispositions qui précèdent, le montant de

l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit

ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire"

– qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée

lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il

faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a

également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de

connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt

s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés.

L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit

être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt CDAP FI.2017.0052

du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro

Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral

direct, 2e éd., 2017, n° 46 ss ad

art. 175 LIFD).

10.

a) Il n'est en l'occurrence pas contesté par le recourant que les

conditions objectives de la soustraction d'impôt sont réalisées. Le recourant a

en effet omis de déclarer certains revenus et une partie de sa fortune, de

source suisse, conduisant à une imposition insuffisante.

b) Le recourant conteste toutefois qu'une faute

puisse lui être reprochée, le lien de causalité entre son comportement et la

soustraction d'impôt étant rompu, selon lui. Il explique avoir donné pour

instruction à sa banque de n'investir que dans des titres étrangers, compte

tenu de son statut de personne imposée d'après la dépense. C'est au mépris de

cette demande que la banque aurait acquis des titres suisses, excluant toute

intention de soustraction d'impôt.

On peine en l'occurrence à comprendre comment le

recourant pourrait ignorer qu'il détenait un compte en Suisse, dès lors qu'il a

nécessairement dû renseigner son identité auprès de l'établissement bancaire au

moment de la constitution du compte. Il est par ailleurs difficilement

concevable que la banque du recourant n'ait pas transmis, au moins une fois par

année, un relevé dudit compte et des investissements effectués au cours de

l'année en question. Quoi qu'il en soit, lorsque le contribuable mandate une

tierce personne, il doit se voir imputer le comportement des personnes qu'il

mandate (cf. notamment arrêt TF 9C_762/2023 du 26 juin 2024 consid. 10.2). Les

comptes bancaires étant détenus auprès d'un établissement suisse et les valeurs

mobilières étant de source suisse, le recourant ne pouvait ignorer qu'il devait

les déclarer, même s'il bénéficiait d'une imposition d'après la dépense, les

valeurs mobilières en question entrant dans le cadre du calcul de contrôle.

C'est donc bien intentionnellement que le recourant a dissimulé des revenus à

l'autorité fiscale.

c) S'agissant de la quotité de l'amende, l'autorité

intimée a considéré qu'une faute de gravité moyenne pouvait être reprochée au

recourant et que l'amende devait être fixée à une fois le montant d'impôt

soustrait. Le recourant considère que sa culpabilité doit être réduite, compte

tenu du fait que seule une négligence pourrait lui être reprochée. Le fait

qu'aucune soustraction n'ait été reprochée aux recourants durant les périodes

fiscales subséquentes (2017 et 2018) illustrerait une absence de volonté de

dissimuler des éléments de revenu et de fortune imposable. Il invoque également

un état de santé précaire.

Comme on l'a vu, une infraction intentionnelle

pouvait être reprochée au recourant. Le comportement subséquent du recourant

n'est pas déterminant pour apprécier sa culpabilité. Tout au plus y aurait-il

lieu de prendre en compte, comme circonstance atténuante, une bonne

collaboration du contribuable dans le cadre de la procédure menée par l'ACI.

Comme l'a toutefois relevé à juste titre l'autorité intimée, le recourant n'a

pas eu à collaborer, les éléments soustraits ressortant exhaustivement des

documents obtenus dans le cadre de l'entraide entre autorités pénales et

fiscales. Les autres éléments invoqués par le contribuable (soit l'absence

d'antécédents et son état de santé) ne permettent pas de réduire la quotité de l'amende.

S'agissant en particulier de l'état de santé du recourant, on relèvera que,

s'il a bien été atteint dans celle-ci récemment, le certificat médical figurant

au dossier atteste d'une évolution positive et de l'absence de séquelles

graves. Ce seul facteur, ainsi que l'écoulement du temps et l'absence

d'antécédent, ne permettent pas de contrebalancer les éléments aggravants,

comme le fait que la soustraction d'impôt concerne sept périodes fiscales et

qu'elle porte sur des montants soustraits non négligeables. C'est le lieu de

rappeler à ce sujet qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans

circonstances particulières, comme c'est le cas en l'espèce, l'amende équivaut

en règle générale au montant de l'impôt soustrait.

La décision attaquée doit ainsi être confirmée,

également s'agissant de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre du

recourant.

11.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et les

décisions attaquées confirmées. Les frais doivent être mis à la

charge des recourants, qui succombent, solidairement entre eux (art. 49 al. 1,

91.

et 99 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 al. 1, 91 et 99

LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts

du 17 septembre 2024 sont confirmées.

III.

Un émolument judiciaire de 12'500 (douze mille cinq cents) francs est

mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 juin 2025

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.