CDAP - FI.2024.0164 - 2025-07-08 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 8 juillet 2025

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Fernand Briguet et

M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 15 octobre 2024 (ICC et IFD; période

fiscale 2021).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ est domicilié à la rue des ********, à ********. Il travaille

depuis le 1er décembre 2002 à plein temps en qualité de ********

auprès de la ********, dont les bureaux se situent à ********, à ********. Il

effectue le trajet pour se rendre au travail en voiture.

B.

a) Le 6 juin 2022, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 2021. Il a annoncé pour l'impôt cantonal et communal (ICC) un

revenu imposable de 89'100 fr. et une fortune imposable nulle et pour l'impôt

fédéral direct (IFD) un revenu imposable de 91'100 francs. Il a revendiqué en

particulier la déduction de montants de 8'400 fr. au titre de frais de

transport (code 140) et de 3'200 fr. au titre de frais de repas (code 150) calculés

sur 240 jours.

b) Par décision de taxation définitive du 31 octobre

2022, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office

d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ en matière d'ICC à 96'100

fr., sa fortune imposable en matière d'ICC à 0 franc et son revenu imposable en

matière d'IFD à 96'400 francs. Il a limité les déductions au titre de frais de

transport et de frais de repas à des montants de respectivement 4'200 fr.

et 1'600 fr. pour les motifs suivants:

"Les déductions calculées

pour une année (240 jours ouvrables) doivent être réduites proportionnellement

si l'activité lucrative dépendante a été exercée seulement durant une partie de

l'année, si elle est exercée à la maison (télétravail) ou dans le cadre du

régime de réduction de l'horaire de travail (RHT). Les déductions de transport

et de repas ont été calculées pour 120 jours."

c) Par lettre du 18 novembre 2022, le contribuable a

formé réclamation contre cette décision. Il a contesté la non-prise en

considération de l'intégralité des frais de transport et de repas revendiqués,

faisant valoir n'avoir effectué que quelques jours de télétravail durant

l'année.

A la requête de l'office d'impôt, qui sollicitait la

production d'une attestation de son employeur, confirmant la nécessité

d'utiliser son véhicule privé dans l'exercice de ses fonctions, l'intéressé lui

a transmis le 27 janvier 2023 une attestation datée du 23 janvier 2023, dont la

teneur est la suivante:

"Par la présente, nous

attestons que Monsieur A.________, né [...],

est engagé au sein de notre ********, en qualité de ********, depuis le

01.12.2002.

Nous confirmons que dans le cadre

de son activité professionnelle, Monsieur A.________ est amené à utiliser son

véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels.

[...]"

Il a précisé dans une lettre d'accompagnement qu'il

estimait que l'usage de trois transports publics différents pour se rendre à

son travail constituaient à son sens de "nombreux transbordements"

justifiant le recours à l'utilisation d'un véhicule.

Le 4 novembre 2023, l'office d'impôt a adressé à A.________

une nouvelle détermination des éléments imposables, fixant son revenu imposable

en matière d'ICC à 95'600 fr., sa fortune imposable en matière d'ICC à 0 franc

et son revenu imposable en matière d'IFD à 94'800 francs. Il a admis à titre de

déductions un montant de 3'136 fr. pour les frais de transport et un montant de

3'200 fr. pour les frais de repas, relevant:

"La déduction des frais de

voiture pour le transport entre le domicile et le lieu de travail ne se

justifie pas. Seule la déduction forfaitaire basée sur le coût des abonnements

d'entreprises de transport en commun peut être opérée."

Par lettre du 22 septembre 2023, le contribuable a

maintenu sa réclamation, répétant que le recours à l'utilisation d'un véhicule

privé se justifiait dans son cas.

A la requête de l'Administration cantonale des

impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence,

l'intéressé a produit les 29 juillet et 21 août 2024 de nouvelles pièces, dont une

attestation du 6 août 2024 de son employeur indiquant qu'il avait effectué

douze jours de télétravail en 2021.

Le 5 septembre 2024, l'ACI a adressé à A.________ une

proposition de règlement, confirmant que l'utilisation d'un véhicule privé

n'était pas justifiée et réduisant les déductions pour frais de transport et de

repas au pro rata des jours effectués sur site.

Par lettre du 20 septembre 2024, le contribuable a

refusé cette proposition de règlement, maintenant sa position sur l'utilisation

d'un véhicule privé et contestant la prise en compte des jours de télétravail

dans le calcul des déductions pour frais de transport et de repas.

d) Par décision du 15 octobre 2024, l'ACI a

partiellement admis la réclamation de l'intéressé et réformé la décision de

taxation du 31 octobre 2022 en ce sens que les déductions au titre de frais de

transport et de frais de repas sont fixées à respectivement 2'979 fr. et 3'040

francs.

C.

Par acte du 15 novembre 2024, A.________ a recouru contre cette décision

devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en

reprenant sa position et les griefs soulevés dans le cadre de la procédure de

réclamation.

Le 20 décembre 2024, le recourant a produit une

nouvelle attestation de son employeur; datée du 17 décembre 2024, cette

attestation a la teneur suivante:

"Par la présente, nous

attestons que Monsieur A.________, né [...],

est engagé au sein de notre Direction générale, en qualité de ********, depuis

le 01.12.2002.

Nous confirmons que dans le cadre

de son activité professionnelle, Monsieur A.________ a l'obligation de mettre à

disposition son véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels.

[...]"

Dans sa réponse du 10 février 2024, l'ACI a conclu

au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des

contributions (AFC) n'a pas procédé.

Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le

22 mars 2025. Il a maintenu que l'utilisation de son véhicule privé pour se

rendre au travail était justifié et qu'il avait droit à la déduction des frais

en lien. Il a abandonné en revanche son grief sur la réduction des déductions

des frais professionnels au pro rata des jours effectués sur site.

L'ACI a renoncé à se déterminer sur cette nouvelle

écriture.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.1] et art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36],

applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux

autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2

LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99

LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en déduction les frais

de déplacement en véhicule privé revendiqués par le recourant pour la période

fiscale 2021.

3.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question

relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,

comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et

l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les

références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence

lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière

instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal

harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un

tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que

le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il

que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut

aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour

statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral

direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la

jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. entre

autres arrêts FI.2024.0105 du 7 mars 2025 consid. 2b; FI.2023.0009

du 26 juin 2023 consid. 3; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3).

4.

a) L'art. 26 LIFD énumère les frais d'acquisition du revenu qui peuvent

être déduits du produit de l'activité lucrative dépendante. Il prévoit que les

frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail sont

en particulier déductibles jusqu'à concurrence d'un montant de 3'000 francs

(al. 1 let. a; ce plafonnement à 3'000 fr. a été augmenté à 3'300 fr. à compter

du 1er janvier 2025).

Cette disposition est complétée par l'ordonnance du

Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais

professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en

matière d'impôt fédéral direct (ordonnance sur les frais professionnels; RS

642.118.1). Cette ordonnance précise s'agissant des frais de déplacement que

sont déductibles les dépenses nécessaires liées à l'utilisation des transports

publics ou les frais nécessaires par kilomètre parcouru au moyen d'un véhicule

privé, pour autant qu'il n'existe pas de transports publics ou qu'il ne puisse

être exigé du contribuable qu'il les utilise (cf. art. 5 al. 2).

b) En droit cantonal, la question de la déduction

des frais de déplacement des personnes exerçant une activité lucrative dépendante

est réglée à l'art. 30 LI, dont la teneur est la suivante:

"1 Les frais

professionnels qui peuvent être déduits sont:

a. les frais

de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail,

à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur;

[...]

2 Les

frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés

forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances;

dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des

frais plus élevés."

Cette réglementation est similaire à celle prévue

par l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, si ce n'est qu'elle ne prévoit pas de montant

maximal de la déduction pouvant être revendiquée par le contribuable.

c) Selon la jurisprudence, les frais résultants de

déplacements effectués au moyen d'un véhicule privé ne sont des frais

nécessaires à l'acquisition du revenu que si l'on ne peut raisonnablement

exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transport public

(cf. Jean-Blaise Eckert, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire

romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, N 29 ad

art. 26 LIFD). Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est infirme ou en

mauvaise santé, lorsque la station de transport public est très éloignée du

domicile ou du lieu de travail, s’il ne dispose pas de bonnes correspondances,

lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne

sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics ou si le contribuable

dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (cf. TF 2C_187/2019 du 9

septembre 2019 consid. 6.2; TF 2C_807/2011 du 9 juillet 2012 consid.

2.3.1; TF 2C_574/2009 du 21 avril 2010 consid. 5.1). La durée de

trajet supplémentaire total en cas de recours aux transports publics peut aussi

aboutir à la conclusion que leur utilisation n'est pas raisonnablement exigible.

Un temps de trajet supplémentaire d'une heure est toutefois en principe

considéré comme raisonnable (cf. TF 2C_187/2019 précité consid. 6.2; ég.

arrêts FI.2020.0111 du 10 septembre 2021 consid. 3c; FI.2017.0051 du

consid. 4a; FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b et les références; aussi Richner/Frei/Kaufman/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich 2016, n. 123 ad art. 26

LIFD).

d) En ce qui concerne le fardeau de la preuve et

selon le principe général de l'art. 8 CC, il appartient à l'autorité fiscale

d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 143 II 661 consid.

7.2; 140 II 248 consid.

3.5). S'agissant d'un fait de nature à réduire la charge fiscale, il incombe au

contribuable de prouver qu'on ne peut raisonnablement pas exiger de lui qu'il

utilise les transports publics (cf. TF 9C_51/2019 du 30 mars 2020

consid. 6.3; TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5; TF 2C_343/2011 du

25 octobre 2011 consid. 3.3; ég. arrêt FI.2020.0111 précité consid. 1a).

5.

a) En l'espèce, le recourant revendique au titre de frais de transport

la déduction des frais d'utilisation de son véhicule privé. Il soutient que

l'on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu'il utilise les transports

publics. Il se prévaut du gain de temps réalisé avec l'utilisation de son

véhicule privé qu'il chiffre entre 60 et 90 minutes par jour. Il n'a toutefois

produit aucune pièce attestant des temps de parcours qu'il a retenus pour son

calcul et que l'ACI conteste. Il n'a pas non plus indiqué sur quel calculateur

d'itinéraire en ligne il s'est fondé.

Selon google.maps, le trajet en voiture entre le

domicile du recourant et son lieu de travail, pour un départ entre 6h et 7h30, dure

entre 22 et 45 minutes. Le trajet retour, pour un départ entre 16h30 et 18h30,

est quant à lui légèrement plus long et prend entre 26 et 50 minutes. Toujours

selon google.maps, le même trajet en transports publics dure, à l'aller comme

au retour, entre 52 minutes et 57 minutes, temps d'attente et déplacements à

pied compris. Le temps supplémentaire en cas d'utilisation des transports

publics par rapport aux déplacements en voiture s'élève ainsi au maximum à 30

minutes par trajet, soit une heure par jour environ, étant précisé que les

durées indiquées ci-dessus pour les trajets en voiture ne prennent pas en

compte le temps pour se parquer et partent de l'idée – peut-être à tort – que

le recourant dispose d'une place de stationnement à son lieu de travail. Or, selon

la jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. supra consid. 4c), une

différence d'une heure est encore considérée comme raisonnable et exigible. Quant

au nombre de transbordements, il s'élève à trois (un bus, un train et un

métro), ce qui est acceptable et plutôt courant pour des travailleurs

pendulaires (cf. arrêt FI.2017.0051 du 10 novembre 2017 consid. 4b).

Le gain de temps réalisé par le recourant ne saurait

dès lors être considéré comme suffisamment significatif pour retenir que

l'utilisation des transports public ne peut raisonnablement pas être exigée de

sa part.

b) Le recourant affirme en outre qu'il utiliserait

régulièrement son véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels

dans tout le canton. Il a produit à cet égard deux attestations de son

employeur, la première du 23 janvier 2023 et la seconde du 17 décembre

2024.

Si ces attestations confirment que le recourant est

amené à utiliser son véhicule privé pour des déplacements professionnels, elles

ne précisent en revanche ni la fréquence ni les lieux de ces déplacements,

alors que ces précisions avaient pourtant été demandées par l'autorité intimée

dans le cadre de la procédure de réclamation. Elles n'indiquent même pas que le

recourant se déplacerait régulièrement dans le cadre de son activité. Ces

attestations très générales ne sauraient dès lors établir la nécessité

professionnelle pour l'intéressé de disposer d'un véhicule privé au quotidien. Aucun

autre élément du dossier ne le prouve par ailleurs, les seules affirmations du

recourant à ce propos étant insuffisantes, étant précisé qu'il n'a lui-même

donné aucune précision sur le nombre de déplacements professionnels qu'il

effectuerait.

Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve

rappelées ci-desssus (cf. supra consid. 4d), le recourant doit supporter

les conséquences de l'absence de cette preuve.

c) Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a

pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation en limitant la

déduction revendiquée au titre de frais de déplacement au coût de l'abonnement

général pour les transports publics. Il est pris acte pour le surplus que le

recourant ne conteste plus la réduction des déductions des frais professionnels

au pro rata des jours effectués sur site.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera

les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de

dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

15.

octobre 2024 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge

de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 juillet 2025

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.