CDAP - FI.2025.0010 - 2025-08-26 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 26 août 2025

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Fernand Briguet et M. Cédric

Portier, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2025 (ICC et IFD; quotient

familial pour la période fiscale 2022)

Vu les faits suivants:

A.

Le 28 juin 2013, A.________ a contracté mariage avec B.________.

De cette union sont issus C.________,

née le ******** 2013 et D.________,

né le ******** 2017. Les époux se sont séparés le ******** 2021 et leur

divorce a été prononcé le ******** 2023. Durant la procédure, les époux ont passé plusieurs conventions entre

eux:

- le 7

avril 2021, lors d'une audience de mesures protectrices de l'union conjugale,

ils sont convenus de vivre séparés; la garde de fait des enfants a été

attribuée à B.________, A.________ bénéficiant sur ses enfants d'un libre et

large droit de visite à exercer d'entente avec la mère; des dispositions ont

été convenues à défaut d'entente; dès la séparation et jusqu'à la nouvelle

audience de mesures provisionnelles, A.________ devait contribuer à l'entretien

d'B.________ et de leurs enfants par le paiement de l'entier des factures

relatives à ceux-ci;

- les 30 juin et 5

juillet 2021, les époux ont conclu une convention sur les effets accessoires du

divorce aux termes de laquelle le droit de garde sur les enfants a été confié à

B.________, A.________ bénéficiant sur ses enfants d'un libre et

large droit de visite à exercer d'entente avec la mère; des dispositions ont

été convenues à défaut d'entente; A.________ s'est engagé à contribuer à

l'entretien de ses enfants par le versement d'une pension mensuelle de 500 fr.

par enfant, allocations non comprises et dues en sus, dès le premier mois

suivant la signature de la convention; des dispositions ont été convenues pour

que la pension alimentaire soit augmentée dès l'âge de 10 ans pour les enfants;

en outre, A.________ s'est engagé à contribuer à l'entretien d'B.________ par

le versement d'une pension mensuelle de 500 fr. dès le premier mois suivant la signature

de la convention et pendant, quatre ans;

- le 15

août 2022, une tentative de conciliation a partiellement abouti en ce sens que:

"(...)

Faits

I. Les parties

conviennent d'exercer dès la rentrée scolaire le 22 août 2022, une garde

alternée sur les enfants C.________ et D.________ qui s'exercera de la manière suivante:

-

du lundi à la reprise de l'école au mercredi à la

sortie de l'école à midi, les enfants seront sous la responsabilité de leur

père;

-

du mercredi à la sortie de l'école à midi au

vendredi à la sortie de l'école, les enfants seront sous la responsabilité de

leur mère;

-

un week-end sur deux du vendredi à la sortie de

l'école au lundi à la reprise de l'école, les enfants seront alternativement

chez chacun de leur parent;

-

la moitié des vacances scolaires et des jours

fériés, alternativement à Noël ou Nouvel-an, Pâques ou Pentecôte, Ascension ou

Jeûne fédéral;

II. En l'état et sous réserve de conclusions différentes que

les parties pourraient prendre dans le cadre de la procédure au fond, le

domicile des enfants est fixé chez leur père A.________ à ******** dès le 22

août 2022;

(...)

VI. La question des contributions d'entretien

pourra être revue à la requête de l'une ou l'autre des parties au vu de la

modification des modalités de la garde des enfants."

Le 13 septembre 2022, le Président du

Tribunal d'arrondissement ******** a ratifié cette convention partielle sur

mesures provisionnelles.

- les 10 et 22 novembre 2022, les

époux ont passé entre eux une convention complémentaire sur les effets

accessoires du divorce, aux termes de laquelle les parties sont convenues d'exercer

l'autorité parentale conjointe sur leurs enfants et d'instaurer une garde

alternée sur les enfants C.________ et D.________ qui s'exercera conformément

aux modalités arrêtées lors de l'audience du 15 août 2022 (art. 1er); A.________ s'est engagé à contribuer à l'entretien de ses enfants par

le versement d'une pension mensuelle de 470 fr. par enfant jusqu'à la majorité

de celui-ci ou l'achèvement de sa formation professionnelle conformément à

l'art. 277 al. 1 CC; les allocations familiales seront

touchées par A.________ (art. 2); les frais extraordinaires des enfants seront

assumés par moitié entre les parties pour autant que chaque parent ait donné

son accord tant sur le principe que sur le montant de la dépense en question

(art. 3); en outre, les époux ont convenu d'une contribution d'entretien en

faveur d'B.________ dans les termes suivants (art. 5):

"Au vu de la

modification du système de garde des enfants C.________ et D.________ depuis la

Convention signée aux mois de juin et juillet 2021, ainsi que du fait que

Monsieur A.________ prenne entièrement à sa charge les coûts directs des

enfants, ce dernier contribuera à l'entretien de Madame B.________ à hauteur de

son disponible, à savoir le montant de CHF 81.50, arrondi CHF 80.- (= 6'375.95

– 3'817.20 –1'254.40 – 1'223.30). Ce montant mensuel, correspondant à la

contribution d'entretien en faveur de Madame B.________, remplace le montant de

la contribution d'entretien prévue dans la Convention signée par les parties

aux mois de juin et juillet 2021. Cette pension sera due jusqu'au 30 juin 2025."

Dans son jugement de divorce, prononcé

le 9 mars 2023, la Présidente du TDA a, notamment, prononcé le divorce des

époux (I.), ratifié la convention sur les effets accessoires du divorce signée

par les parties les 30 juin et 5 juillet 2021, à l'exception des chiffres III,

IV, V, VI, VII, VIII et XI (II.) et ratifié la convention complémentaire sur

les effets accessoires du divorce signée les 10 et 22 novembre 2022 par les

parties (III.).

B.

A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2022 le 12

juillet 2023. Il a notamment revendiqué une part de quotient familial de 2.3,

soit 1.3 pour famille monoparentale et 0.5 pour chacun de ses enfants. Il a en

outre revendiqué la déduction d'une pension alimentaire versée d'un montant de

18'620 fr., soit les contributions en faveur d'B.________ de 7'420 fr. (février

à août 2022 par 500 fr. par mois; septembre et octobre 2022 par 940 fr. par

mois; novembre et décembre par 1'020 fr. par mois) et en faveur de chacun de ses

enfants de 5'600 fr. (février à août 2022, 500 fr. par mois par enfant;

allocations familiales de janvier à juillet, 300 fr. par mois par enfant),

ainsi que la déduction des frais de garde de 2'235 francs.

Par décision de taxation du 15

septembre 2023, l'Office d'impôt des districts de ******** (ci-après: l'office

d'impôt) a arrêté pour l'impôt cantonal et communal (ICC) le revenu imposable du

contribuable à 48'300 fr. au taux de 49'100 fr. (quotient familial 1.0), ainsi

que sa fortune imposable à 54'000 fr. au taux de 98'000 fr.; pour l'impôt

fédéral direct (IFD), un revenu imposable de 61'900 fr. au taux de 61'900 fr.

(barème contribuable vivant seul) a été arrêté. L'office d'impôt a admis en

déduction les pensions alimentaires telles que déclarées et a refusé la

déduction des frais de garde revendiquée par 2'235 francs.

A.________ a formé une réclamation

contre cette décision. Dans sa nouvelle détermination des éléments imposables

du 19 octobre 2023, l'office d'impôt a modifié sa décision de taxation du 15

septembre 2023. Il a fixé le revenu imposable du contribuable à 18'600 fr. au

taux de 8'200 fr. (quotient familial 2.3) ainsi que sa fortune imposable à

54'000 fr. au taux de 98'000 fr. pour l'ICC; pour l'IFD, il a fixé le revenu

imposable du contribuable à 48'200 fr. au taux de 48'200 fr. (barème mariés;

rabais d'impôt 199 fr.). La déductibilité de la pension alimentaire versée a

été limitée à 15'760 fr.et la déduction pour frais de garde de 2'235 fr.,

admise.

Le 10 novembre 2023, A.________ a

maintenu sa réclamation par la plume de son mandataire; il a demandé que les

pensions alimentaires fixées ensuite de la modification des modalités de garde,

soit 80 fr. par mois en faveur de son ex-épouse B.________ et 470 fr. par mois

en faveur de chacun de ses enfants, soient admises en déduction de ses revenus.

A défaut, il a revendiqué une déduction pour personne à charge, à savoir B.________.

Convoqué le 14 novembre 2023 pour un entretien à l'office d'impôt, A.________ a

fait savoir, par la plume de son mandataire, qu'il ne souhaitait pas être

entendu. Sa réclamation a été transmise à l'Administration cantonale des impôts

(ACI) comme objet de sa compétence. Le contribuable a donné suite aux deux

demandes de pièces que l'ACI lui a adressées les 28 février et 29 mai 2024.

Le 30 septembre 2024, l'ACI a adressé

à A.________ une proposition de règlement fixant son revenu imposable à 48'300

fr. au taux de 49'100 fr. (quotient familial 1.0) ainsi que sa fortune

imposable à 54'000 fr. au taux de 98'000 fr. pour l'ICC et fixant le revenu

imposable à 61'900 fr. au taux de Fr. 61'900 fr. (barème contribuable vivant

seul) pour l'IFD. La pension alimentaire telle que déclarée par 18'620 fr.

était admise en déduction, de même que les frais de garde par 2'235 francs. Le

9 octobre 2024, le contribuable a été entendu par téléphone par l'ACI qui, le

même jour, lui a adressé un courriel lui demandant les certificats d'assurances

maladie complémentaires 2022 pour ses enfants, ainsi que la preuve du paiement

de ces primes d'assurances pour les mois de septembre à décembre 2022. Le 11

octobre 2024, le contribuable a répondu à cette demande. Le 23 octobre 2024,

par la plume de son mandataire, il a maintenu sa réclamation, en indiquant qu'en

dépit de la garde alternée, les enfants étaient légalement domiciliés chez lui

dès le 22 août 2022, que leurs coûts étaient entièrement à sa charge, que les

conditions étaient remplies pour obtenir la déduction pour personne à charge

concernant la mère de ses enfants et qu'il serait fortement pénalisé pour

l'octroi des subsides pour les assurances maladie.

Par décision du 6 janvier 2025, l'ACI

a partiellement admis la réclamation. Le revenu imposable de A.________ pour

l'ICC a été fixé à 44'600.00 au taux de 45'300.00 (quotient familial 1.0) et sa

fortune imposable, à 54'000 fr. au taux de 98'000 francs. Pour l'IFD, son

revenu imposable a été fixé à 59'600 fr. au taux de 59'600 fr. (barème

contribuable vivant seul). La déduction de la pension alimentaire, telle que

déclarée par 18'757 fr., a été admise, de même que la déduction des frais de

garde, par 2'235 francs. La déduction revendiquée pour personne à charge a en

revanche été refusée.

C.

Par acte du 30 janvier 2025, A.________ a

saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un

recours contre cette dernière décision, dont il demande l'annulation.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle

propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ s'est déterminé sur cette écriture.

Considérant en droit:

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi

cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours

satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par

renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le

fond.

2.

Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable

du recourant durant la période fiscale 2022, tant en ce qui concerne l'ICC que

l'IFD.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent

sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt

cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l'impôt

fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de

relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par

l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un

raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le

litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux

catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de

saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre

(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière similaire

en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal, s'agissant des

conséquences fiscales du versement d'une pension alimentaire. La cour statuera

dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une

part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui

vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2018.0074

du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069

du 11 juillet 2016 consid. 2).

3.

La décision attaquée confirme le refus d'appliquer un quotient familial

de 2,3 au revenu et à la fortune imposables du recourant pour l'ICC durant la

période fiscale 2022, tout comme elle lui refuse la déduction qu'il a

revendiquée au titre de personne à sa charge, à savoir son

ex-épouse B.________. Le recourant fait principalement grief à

l'autorité intimée de ne pas avoir tenu compte de la réalité des faits dans la

décision attaquée. Il explique à cet égard prendre en charge tous les frais de

ses deux enfants en dépit du régime de garde alternée et assumer également

l'entretien de son ex-épouse, qui ne travaille plus depuis de nombreuses années

et perçoit le revenu d'insertion (RI).

4.

Sur le plan procédural, on relève que la décision attaquée a réformé la nouvelle détermination des éléments imposables du 19 octobre 2023 au

détriment du recourant.

a) On rappelle à cet égard qu’aux termes de l’art.

134.

al. 1 LIFD, l'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt

fédéral direct et l'administration fédérale des contributions (AFC) jouissent

des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de

taxation (cf. aussi art. 48 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS

642.14]). Selon l’art. 135 al. 1 LIFD, l'autorité de taxation prend, après

enquête, une décision sur la réclamation; elle peut déterminer à nouveau tous

les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la

taxation même au désavantage de ce dernier (cf. aussi art. 48 al. 4 LHID). Aucune

suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des

circonstances, que la taxation était inexacte (art. 134 al. 2 LIFD). La LI,

pour sa part, renvoie aux dispositions de la LPA-VD (cf. art. 188 al. 6 LI),

dont l’art. 63 dispose qu’en procédure non contentieuse, ainsi qu’en procédure

de réclamation (cf. le renvoi de l’art. 70 LPA-VD), dans les limites de la loi,

l'autorité administrative dispose d'un libre pouvoir d'examen (al. 1); elle

n'est pas liée par les conclusions des parties (al. 2). L’autorité peut

modifier la décision à l'avantage ou au détriment du recourant (art. 89 al. 2

LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 72 LPA-VD). Dans ce dernier cas, elle

l'en informe et lui impartit un délai pour se déterminer ou pour retirer son

recours (art. 89 al. 3 LPA-VD). Selon l’art. 187 al. 2 LI, aucune suite n'est

donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des circonstances, que

la taxation était inexacte.

b) En l'occurrence, dans la mesure où, suite à la nouvelle détermination des éléments imposables du 19 octobre 2023, le

recourant a maintenu sa réclamation, l'autorité intimée, à qui

celle-ci a été transmise comme objet de sa compétence (cf. art. 188 LI), était

en droit de réexaminer la détermination de son revenu et de sa fortune

et de revenir sur la taxation précédente. Il n'était donc pas

question d'impartir un délai au recourant pour retirer la réclamation, retrait

auquel l'autorité intimée n'aurait de toute manière pas été tenue de donner

suite, en vertu des art. 134 al. 2 LIFD et 187 al. 2 LI.

5.

a) Aux termes de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de

l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement

et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. L'art.

167.

al. 2 Cst-VD a un contenu similaire. Ces dispositions concrétisent en droit

fiscal le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. (cf. arrêt TF

2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1).

aa) Le principe de l'universalité de l'impôt, qui

vise l'aspect subjectif du rapport fiscal (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal

suisse, 5e éd., Bâle 2021, p. 38), exige que toute personne ou

groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation juridique. Il

interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient

exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les

charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques

générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des citoyens

(ATF 133 I 206 consid. 6.1; 132 I 153 consid. 3.1); il prohibe, d'autre part,

une surimposition d'un petit groupe de contribuables (interdiction de la

discrimination fiscale; cf. ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313 s.; ég. TF

2C_164/2015 précité consid. 4.1).

bb) Le principe de l'égalité de l'imposition, pour

sa part, concerne l'aspect objectif du rapport fiscal (cf. Oberson, op. cit.,

p. 39). Selon ce principe, les personnes dont les situations sont semblables doivent

être imposées de la même manière. A l'inverse, de réelles différences dans les

situations de fait doivent mener à des charges fiscales différentes (ATF 137 I 145 consid. 2.1; ATF 136 I 49 consid. 5.2.; TF 2C_516/2018 du 18 juin 2018

consid. 5.1). Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge

fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer à la

couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en

proportion de ses moyens (ATF 144 II 313 consid. 6.1 p. 320; 140 II 157 consid.

7.1

p. 160 s. et les références citées). Ce principe n'implique donc pas

nécessairement une imposition identique des revenus identiques (Peter Hongler,

Das Leistungsfähigkeitsprinzip – eine moralische Illusion, Jusletter, 4.

November 2019, p. 19).

b) Le revenu et la fortune des époux vivant en

ménage commun s‘additionnent, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1

LI et 9 al. 1 LIFD; a contrario, en cas de séparation durable de fait ou de

droit, ils sont imposés séparément [ATF 133 II 305 consid. 4.1]). Les art. 42

al. 2 LIFD et 18 al. 2 LHID, ainsi que l'art. 80 al. 2 LI disposent

expressément qu'en cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective, les

époux sont imposés séparément pour l'ensemble de la période fiscale. Ce système

exclut la possibilité d'une taxation intermédiaire, comme cela était prévu dans

le cadre de l'imposition praenumerando. La situation personnelle au 31

décembre, soit à la fin de la période fiscale concernée, est ainsi déterminante

pour l'ensemble de l'année civile de référence (arrêt TF 2C_1145/2013 et

2C_1146/2013 du 20 septembre 2014, consid. 2.2, résumé in: StR 70/2015 p. 162

et Archives 83 p. 299). Ce principe s'applique également au barème et aux

déductions sociales que peut faire valoir le contribuable, qui sont dès lors

également arrêtés à la fin de la période fiscale (arrêt TF 2C_1145/2013 et

2C_1146/2013 précité, consid. 2.3). Il en va de même en ce qui concerne, en

droit cantonal, le quotient familial défini à l'art. 43 LI (cf. art. 44 LI,

ainsi que le règlement du 6 avril 2011 sur l'imposition de la famille [RIFam;

BLV 42.11.3]; arrêts FI.2014.0125 du 4 mai 2015 consid. 1a, FI.2009.0038 du 5

novembre 2009 consid. 4).

aa) A teneur des art. 25 LIFD et

29.

LI, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus

imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a

LIFD, respectivement 30 à 37 LI. S'agissant des éléments admis en déduction, on

distingue les déductions dites organiques (frais d'acquisition du revenu; art.

26.

à 32 LIFD, 30 à 36 LI), les déductions générales (dites aussi anorganiques),

ainsi que les déductions sociales (art. 35 LIFD et 37 LI), quand bien même l'art. 25 LIFD ne mentionne pas cette dernière catégorie. Selon

la jurisprudence, constituent des déductions sociales celles qui ont pour but

d'adapter (de manière schématique) la charge d'impôt à la situation personnelle

et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au

principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst.

Ce sont autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le

législateur a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur

capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle

restreint, une certaine égalité de traitement (ATF 141 II 338 consid. 4.5 p.

344; 133 II 305 consid. 5.1 p. 309 et les références citées).

bb) La réglementation légale en matière de

déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la

multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois,

de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. Le

Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises qu'il n'est pas réalisable, pour

des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement

identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est

autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible de

réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas

de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité

systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables. A cela

s'ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent

limitées et qu'il existe un risque de créer de nouvelles inégalités (ATF 141 II 338 consid. 4.5 p. 344 s. et les arrêts cités ; arrêt TF 2C_686/2018 du 21

janvier 2019 consid. 5.3). Les parents taxés séparément ont par ailleurs la

possibilité d'aménager leur situation et les obligations financières qui en

découlent en fonction de leurs conséquences fiscales, de manière à tenir compte

au mieux des capacités économiques de chacun d'eux (ATF 133 II 305 consid. 9.2

p. 320; cf. également TF 2C_436/2010 du 16 septembre 2010 consid. 5.2; Daniel

de Vries Reilingh, Les conséquences fiscales en cas de séparation et de

divorce: mode d'emploi pour praticien, in: PJA 2010 p. 267).

La teneur de l'art. 9 al. 4 LHID

laisse ainsi une grande marge de manœuvre au législateur cantonal dans la mise

en place des déductions sociales (cf. arrêts TF 2C_686/2018 du 21 janvier 2019

consid. 5.3 et 6.2; 2C_287/2015 du 23 juillet 2015 consid. 3.2 et les

références citées).

c) aa) En droit cantonal, le quotient familial est

défini à l’art. 43 al. 1 LI, dont la 1ère phrase précise que le

revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du

contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de

famille. Les parts, définies à l’art. 43 al. 2 LI, sont les suivantes: 1 pour le

contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10

(let. a); 1,8 pour les époux vivant en ménage commun (art. 9; let. b); 1,3 pour

le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon

l'article 10, pour autant qu'il tienne un ménage indépendant seul avec un

enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien

complet; le maintien de l'exercice conjoint de l'autorité parentale ne doit pas

conduire à l'octroi de plusieurs parts de 1,3; le Conseil d'Etat édicte les

règles d'application de cette disposition (let. c); 0,5 pour chaque enfant

mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien

complet; si les père et mère sont imposés séparément, celui qui peut déduire les

contributions versées pour l'entretien de son enfant n'a pas droit à une part

de quotient pour ce même enfant; on ne peut pas accorder plus d'une part de 0,5

au total par enfant; le Conseil d'Etat arrête les dispositions réglant la

répartition de la part de 0,5 entre des père et mère imposés séparément,

lorsqu'aucune contribution pour l'entretien de l'enfant n'est déductible (let.

d). Dans sa teneur au 1er janvier 2022, l’art. 42 al.

1.

LI accorde une déduction de 16'000 fr. au contribuable dont le revenu net,

diminué des éventuelles déductions prévues aux art. 37 al. 1 let. k, 39 et 40

LI n'excède pas 16'099 francs. La déduction et la limite de revenu sont

augmentées de 3'000 fr. pour le contribuable désigné à l'art. 43 al. 2 let. c

LI, ainsi que de 3'300 fr. pour chaque enfant à charge pour lequel le

contribuable a droit à une part de 0.5. L'art. 42a LI prévoit qu'une déduction

supplémentaire est accordée aux contribuables visés à l'art. 43 al. 2 let. c LI

(al. 1). Ainsi, pour les revenus nets ne dépassant pas 116'000 fr., la

déduction supplémentaire se monte à 2'700 fr. pour les familles monoparentales

au sens de l'art. 43 al. 2 let. c LI et à 1'000 fr. pour chaque enfant mineur,

en apprentissage ou aux études, dont les époux ou le parent assurent

l'entretien complet.

La répartition du quotient familial entre les

parents imposés séparément est régie, pour les deux périodes concernées, par le

RIFam. L'art. 5 al. 2 RIFam, applicable aux parents divorcés ou aux parents

mariés imposés séparément et exerçant en commun l'autorité parentale sur leur

enfant mineur dont ils assurent l'entretien complet, dispose que la part de

quotient de 0,5 est partagée par moitié lorsque les parents assument

la garde de l'enfant dans une mesure comparable, et qu'aucune contribution pour

l'entretien de cet enfant n'est déductible (1ère phrase). La part de

quotient de 1,3 est octroyée au parent qui assume principalement

l'entretien de l'enfant, s'il tient un ménage indépendant seul avec cet enfant

(2ème phrase). Cette disposition précise le contenu de l'art. 43 al.

2.

let. d LI.

Il résulte des dispositions qui

précèdent que, pour déterminer lequel des parents imposés séparément assure

l'entretien de l'enfant, le législateur vaudois s'est d'abord référé au

versement d'une contribution d'entretien pouvant être déduite par l'un des deux

parents (art. 37 al. 1 let. c LI). Dans cette hypothèse, le parent

débirentier, qui peut déduire le montant des contributions versées, ne peut

faire valoir de droit à une part de quotient pour ce même enfant; le parent

crédirentier, dont le revenu imposable inclut les contributions d'entretien, se

verra attribuer la part de quotient familial pour l'enfant (art. 43 al. 2

LI et art. 5 al. 1 RIFam). Le versement de la pension alimentaire

constitue un déplacement de ressources: celui qui reçoit la pension alimentaire

l'utilise pour les besoins de l'enfant en sus de ses propres ressources

auxquelles cette pension est assimilée et sur laquelle il est imposé. Par

conséquent, c'est lui qui, sur le plan fiscal, assure l'entretien de l'enfant

(ATF 133 II 305 consid. 6.5 p. 311; v. ég. arrêt TF 9C_652/2022 du 24 mai 2023

consid. 3.2.2).

bb) S'agissant des déductions sociales pour enfant,

l'art. 35 al. 1 let. a LIFD, dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre

2022.

– donc applicable à la période concernée – prévoit qu’est notamment déduit

du revenu un montant de 6’500 fr. pour chaque enfant mineur ou faisant un

apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque

les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils

exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une

contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD. L’art.

36.

al. 2 LIFD fixe le montant d’impôt pour les époux vivant en ménage commun.

Vu l’al. 2bis, il s’applique par analogie aux époux vivant en ménage

commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent

en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils

assument pour l’essentiel l’entretien. Le montant de l’impôt ainsi fixé est

réduit de 251 francs par enfant (jusqu’au 31 décembre 2022) et par personne

nécessiteuse.

A teneur des art. 33 al. 1 let. c LIFD et 37 al. 1

let. c LI, sont déduits du revenu la pension alimentaire versée au conjoint

divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions

d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a

l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en

exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de

la famille. Autrement dit, dans le cas d'une imposition de

parents divorcés avec enfant mineur commun, si aucun des parents ne demande une

déduction pour les contributions d'entretien, chaque parent peut demander la

moitié de la déduction pour enfants et la moitié de la déduction pour les

primes d'assurance et les intérêts des capitaux d'épargne pour l'enfant (cf. Circulaire

n°30 de l'Administration fédérale des contributions [AFC] du 21 décembre 2010,

Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral

direct, ch. 14.4.1). Il ressort cependant

du système légal qu’il est exclu d'accorder plusieurs fois, pour un même

enfant, la déduction sociale pour enfant, soit au contribuable séparé ou

divorcé qui assure l'entretien de l'enfant et à celui qui verse la contribution

d'entretien pour cet enfant (ATF 133 II 305 consid. 6.8 pp. 312/313). De même,

il est exclu d’accorder le barème pour couples à chacun des deux parents

lorsqu'ils sont séparés ou divorcés, ce qui reviendrait à faire bénéficier les

contribuables concernés de plusieurs déductions de nature identique pour le

même enfant (ATF 131 II 553 consid. 3.4 p. 557). Ainsi, on a vu

plus haut que lorsque l'un des parents verse une pension alimentaire à

l'autre, l'assimilation de cette pension aux ressources du parent qui la reçoit

aux fins d'entretien de l'enfant désigne ce dernier comme le contribuable qui

assure l'entretien de l'enfant (ATF 133 II 305 consid. 6.5 p. 311). En

revanche, les dépenses d'entretien direct consenties par le parent débiteur de

la pension alimentaire lors de la garde alternée ne font pas l'objet

d'abattements sociaux particuliers; il importe peu sous cet angle que la garde

alternée soit, ou non, d'égale importance, le statut

créé par l'existence d'une pension alimentaire l'emporte (ATF 133 II 305

consid. 8.4 p. 307; dans le même sens, arrêt TF 9C_652/2022 déjà cité consid.

5.2

et 5.3.2; pour la situation particulière dans laquelle les parents séparés

ou divorcés ont l'autorité parentale conjointe, la garde alternée équivalente,

où aucune contribution d'entretien n'est versée et où les parents ont convenu

de prendre en charge l'entretien de l'enfant à parts égales en versant chacun

le même montant, le barème réduit doit être accordé à celui des parents qui a

le revenu le plus faible; cf. ATF 141 II 338 consid. 6 p. 346s.; arrêt TF

2C_380/2020 du 19 novembre 2020 consid. 4.7).

cc) Il importe de garder à l’esprit,

s’agissant de l’art. 127 al. 2 Cst., que les situations durant et après la

communauté familiale se distinguent en cela que, dans la première hypothèse, la

famille est perçue comme une unité dont les rapports financiers internes ne

sont en principe pas fiscalement pertinents. Dans la seconde hypothèse, le

droit fiscal tient compte du déplacement des ressources entre les membres de la

famille. Tandis que le contribuable qui verse la pension alimentaire ou la

contribution d'entretien à son conjoint (ou à son ex-conjoint) a le droit de

déduire celle-ci, le parent qui reçoit ces contributions les utilise pour les

besoins de l'enfant et ses besoins personnels en sus de ses propres ressources

auxquelles cette pension est assimilée et sur laquelle il est imposé; pour sa

part, le parent qui reçoit les contributions bénéficie de la déduction sociale

pour enfant (ATF 133 II 305 consid. 6.5 p. 311; arrêts TF 2C_87/2016 du 19 août

2016.

consid. 6.2.2; 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.2.2, in:

RDAF 2012 II 56; 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.2).

d) En matière fiscale, les règles

générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit

supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve

d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui

justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le

contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment

(ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 p. 449; 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II 153

consid. 4.3 p. 158).

Selon la jurisprudence, les

arrangements à bien plaire entre époux s'écartant du jugement de divorce ne

sont en principe pas déterminants sur le plan fiscal, à tout le moins au moment

de déterminer lequel des parents doit bénéficier du taux d'imposition spécial

et des déductions sociales liées à la garde des enfants communs (ATF 141 II 338

consid. 6.3.2; 131 II 553 consid. 3.5; TF 2C_544/2019 du 21 avril 2010 consid.

6.6.; 2C_122/2012 du 1er novembre 2012 consid. 4.1; 2C_472/2008 du

19.

mars 2009 consid. 3.3; Christine Jaques in: Commentaire romand, Impôt

fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n. 41 ad

art. 23 LIFD; Hugo Casanova, Recht und Unrecht der Familienbesteuerung, in:

RDS 2010 I p. 187 ss, spéc. 203). Une certaine rigueur s'impose sur ce point

pour des raisons de justice fiscale, car l'attribution du quotient familial lié

aux enfants chez l'un des parents conduit en principe à une réduction de ce

quotient dans une mesure comparable chez l'autre parent, conformément au

principe de correspondance (cf. arrêt TF 2C_242/2010 du 30 juin 2010 consid.

2.3.1).

6.

a) En la présente espèce, le recourant et son ex-épouse exercent une

garde alternée sur leurs enfants C.________ et D.________ depuis la rentrée

scolaire du 22 août 2022 (cf. convention partielle sur mesures

provisionnelles du 15 août 2022, ratifiée par le Président du TDA le 13

septembre 2022). Ce régime est demeuré le même au 31 décembre 2022. A

cela s’ajoute qu'en vertu des conventions successivement passées par les

ex-époux et ratifiées par le Président du TDA, une contribution mensuelle à

l'entretien des siens, totalisant 18'757 fr. au 31 décembre 2022, a été mise à

la charge du recourant. Cette contribution se composait de la pension

alimentaire en faveur de son ex-épouse de 3'660 fr. (de février à août, 500 fr.

par mois; de novembre et décembre, 80 fr. par mois), de la pension alimentaire

en faveur de chacun des enfants, totalisant 7'480 fr. (par enfant, de février à

août 2022, 500 fr. par mois; de septembre à décembre 470 fr. par mois;

allocations familiales de janvier à juillet, 300 fr. par mois). S'y ajoute le

montant des assurances maladie complémentaires de 53 fr.40 (2 x 26 fr.70) pour C.________

et de 83 fr.60 (2 x 41 fr.80) pour D.________ durant les mois de novembre et

décembre 2022. La déductibilité de ces pensions alimentaires a été revendiquée

par le recourant et leur déduction de son revenu, admise par 18'757

francs.

b) Le recourant critique le fait d’être imposé au

titre d’un contribuable vivant seul; au vu de ce qui précède, il revendique

l’application d’un quotient familial. Toutefois, dans une situation où – comme

en l’occurrence – les époux séparés puis divorcés se partagent la garde de

leurs enfants et exercent celle-ci de façon alternée, le statut créé par le

versement d'une pension alimentaire l'emporte, comme on l’a vu au considérant

précédent. Cela signifie concrètement pour le recourant qu’il peut sans doute revendiquer

la déduction de la pension qu’il verse pour les siens à l’autre parent, ce qui

lui a été accordé, sans pouvoir bénéficier en même temps du quotient familial. Peu

importe à cet égard que ses enfants soient domiciliés chez lui et qu'il prenne

en charge leur entretien complet, ce qui ressort du reste de l'article 5 de la convention

complémentaire sur les effets accessoires du divorce des 10 et 22

novembre 2022 à laquelle il se réfère. Comme il a été rappelé dans les

considérants qui précèdent, la réglementation légale en matière de déductions

comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des

situations individuelles à considérer, ce qui s’avère, de manière générale,

compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst (v. sur ce point, arrêt

FI.2022.0121 du 14 août 2023 consid. 5c).

Par conséquent, la décision attaquée, qui refuse au

recourant de pouvoir bénéficier pour le taux d’imposition de son revenu d’un quotient

de 0.5 ou 0.25 par enfant et d’un quotient familial de 1.3, s’agissant de

l’ICC, n’est pas critiquable. Il en va de même en tant qu’elle lui refuse une

(demi-)déduction sociale supplémentaire par enfant, ainsi que le barème

parental de l'art. 36 al. 2bis LIFD, n’est pas critiquable.

7.

Le recourant ne revient pas expressément sur le refus de l'autorité

intimée d'accepter la déduction qu'il a revendiquée durant la procédure de

réclamation au titre de prise en charge de l'entretien de son ex-épouse. Il

appert, quoi qu'il en soit, que les conditions pour que cette déduction puisse

entrer en considération ne sont pas réunies.

a) Aux termes de l’art. 35 al. 1 LIFD,

dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013, sont déduits du

revenu net: 5900 francs pour chaque personne totalement ou

partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de

laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins

le montant de la déduction; cette déduction n’est pas accordée pour l’épouse ni

pour les enfants pour les-quels la déduction est accordée selon la let. a (let.

b). Depuis le 1er janvier 2014, cette disposition prescrit qu'une

déduction du revenu de 6'500 francs (6'800 fr. depuis le 1er janvier

2025) peut être revendiquée pour chaque personne totalement ou partiellement

incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le

contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de

la déduction.

En ce qui concerne les impôts cantonaux, les

déductions sociales ne sont pas harmonisées et sont du seul ressort des cantons

(cf. art. 9 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; arrêts TF

9C_408/2024 du 23 octobre 2024 consid. 5.1; 2C_216/2020 du 24 avril 2020

consid. 3.2). La teneur de cette dernière disposition laisse une grande marge

de manœuvre au législateur cantonal dans la mise en place des déductions

sociales (cf. arrêt TF 2C_287/2015 du 23 juillet 2015 consid. 3.2 et les

références citées). L’art. 40 LI prescrit, pour sa part, qu’une

déduction de 2'900 francs (indexée à 3'200 fr. en 2014) est accordée au

contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir

seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et

qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 37 al. 1 let. c

LI (pensions alimentaires) et 43 LI (quotient familial).

Cette déduction permet de tenir compte de la

diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par obligation

juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche (Jaques, op.

cit., n° 35 ad art. 35 LIFD). Elle suppose que le contribuable ait

effectivement pourvu à l'entretien d'une personne et que celle-ci ait été

incapable de subvenir seule à ses besoins, c'est-à-dire, selon la jurisprudence

constante, que les ressources de la personne entretenue soient inférieures au

seuil du minimum vital (v. arrêt TF 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.4.2;

arrêts CDAP FI.2020.0027 du 16 juillet 2020 consid. 4a; FI.2005.0227 du 17 mai

2006; FI.2002.0016 du 5 septembre 2002 et les références citées). Pour qu'un

contribuable puisse faire valoir la déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD

et 40 LI, la personne qu'il a aidée doit être nécessiteuse pour des raisons

objectives indépendantes de sa propre volonté, parce qu'elle est incapable de

subvenir à ses besoins en raison d'une incapacité totale ou partielle d'exercer

une activité lucrative (arrêt FI.2020.0027 du 16 juillet 2020, confirmé par l'arrêt

TF 2C_656/2020 du 16 mars 2021 consid. 6.1; arrêt TF 2C_216/2020 du 24 avril

2020.

consid. 2.4.2 et la référence). Conformément à la lettre claire des art.

35.

al. 1 let. b LIFD et 40 LI, la déduction suppose par ailleurs que l'aide

fournie atteigne au moins le montant de 6'500 fr. s'agissant de l'IFD,

respectivement 3'300 fr. en ce qui concerne l'ICC. A défaut, aucune déduction,

même réduite, n'est accordée et ce, même dans l'hypothèse où les autres

conditions d'application des dispositions précitées seraient remplies (arrêts

TF 2C_656/2020 du 16 mars 2021 consid. 6.1; 2C_686/2018 du 21 janvier 2019

consid. 6.2.3; v. en outre, Jaques, op. cit., n° 44 ad art. 35 LIFD; Peter

Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2e éd. Bâle

2019, N. 50 ad art. 35 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias

F. Rohner, Handkommentar zum DBG, 4e éd. Zurich 2023, N. 52

ad art. 35 LIFD; cf. aussi la Circulaire n° 30 du 21 décembre 2010, déjà citée,

de l'AFC, ch. 11).

b) En l'occurrence, B.________ n'entre pas dans le

champ d'applications des personnes dont la prise en charge permet la déduction

visée aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI. En effet, cette dernière perçoit

le RI, ce qui signifie que son minimum vital, tel qu'il ressort de l'art. 93

LP, est couvert par cette prestation financière, de sorte qu'elle ne peut être

considérée comme une personne indigente. Par surcroît, elle perçoit une pension

alimentaire du recourant, qui ne peut cumuler ainsi la déduction prévue par les

deux dispositions précitées avec celle fixées aux art. 33 al. 1 let. c LIFD et

37.

al. 1 let. c LI.

8.

Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la

décision attaquée, confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais

de justice (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD LPA-VD). L’allocation de dépens

n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

6 janvier 2025, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 août 2025

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.