CDAP - FI.2025.0032 - 2025-11-18 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 18 novembre 2025

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Alex Dépraz, juge; M. Bastien Verrey, assesseur; M. Loïc Horisberger,

greffier.

Recourant

A.________, à ********,

représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 17 janvier 2025 (ICC et IFD; période

fiscale 2014).

Vu les faits suivants:

A.

Le 5 juin 2000, A.________ a acquis la parcelle n° ******** de la Commune

de ********, avec son épouse, B.________, en copropriété chacun pour une demie.

Les prénommés se sont séparés en 2006. Ils ont convenu alors par convention,

dont seule une copie non signée figure au dossier, du versement par A.________

d'une pension alimentaire à son épouse étant précisé qu'il s'acquitterait de

toutes les autres charges de cette dernière en sus. En 2008, par convention du

31 juillet, dont seule une copie non signée figure au dossier, A.________ s'est

engagé à verser à son épouse une pension alimentaire de 8'000 fr.

mensuelle. S'agissant du domicile conjugal précité, la convention précise que

seul A.________ en aura la jouissance, à charge pour lui d'en acquitter toutes

les charges et tous les frais, ainsi que l'entier des intérêts hypothécaires.

Une nouvelle convention de mesures protectrices de l'union conjugale a été

signée en 2018 modifiant ce qui précède en substance uniquement s'agissant du

montant de la pension alimentaire. Dite convention a été ratifiée le 24 janvier

2019 par le Président du Tribunal civil de l'arrondissement de ********.

A.________ a déposé le 10 novembre 2015 sa

déclaration d'impôt afférente à la période fiscale 2014. Y étaient déduits les

versements des contributions d'entretien versées à son épouse pour un montant

de 72'000 fr., ainsi qu'un montant de 64'761 fr. au titre de frais

d'entretien immobiliers et de 9'429 fr. au titre d'intérêts passifs versés

sur un emprunt hypothécaire.

B.

Par décision du 21 septembre 2016, l'Office d'impôt du district du

Jura-Nord vaudois (ci-après OID) a fixé le revenu et la fortune imposables de A.________

pour la période fiscale 2014 à hauteur d'un revenu de 244'000 fr. (au taux

de 145'000 fr.) et une fortune imposable nulle, pour l'impôt cantonal et

communal (ICC), et à hauteur d'un revenu de 242'600 fr. (au même taux)

pour l'impôt fédéral direct (IFD). En substance, l'OID a d'une part qualifié

certains travaux effectués par le recourant de frais à plus-value non

déductibles, et d'autre part, refusé la moitié des déductions admises en tant

que frais d'entretien au motif que A.________ n'était que le copropriétaire de

l'immeuble pour une demie. L'OID a par ailleurs également refusé la déduction

de la moitié des intérêts hypothécaires versés par l'intéressé, toujours au

motif qu'il n'était propriétaire que pour une demie de l'immeuble. Il a indiqué

avoir cependant tenu compte des dépenses faites pour la part de C.________ au

titre de la déduction sociale pour le logement.

A.________ a formé une réclamation le 17 octobre

2016. Par avis du 20 février 2017, l'OID a proposé de l'admettre très

partiellement, la déduction d'une facture supplémentaire étant reconnue,

augmentant ainsi la déduction des frais d'entretien de 3'996 francs. A.________

a maintenu sa réclamation en date du 21 mars 2017.

Après transmission du dossier à l'Administration

cantonale des impôts (ACI) et la poursuite de l'instruction de la cause,

impliquant notamment l'audition du prénommé le 15 octobre 2020 et la production

par ce dernier le 15 février 2021 de plusieurs documents supplémentaires, une

proposition de règlement a été émise le 5 mars 2021, maintenant inchangé l'avis

de l'OID du 20 février 2017.

Par décision sur réclamation du 17 janvier 2025,

l'ACI a admis partiellement la réclamation du 17 octobre 2016 et a réformé la

décision de taxation pour la période fiscale 2014 dans ce sens que le revenu

ICC est fixé à hauteur de 240'400 fr. au taux de 141'900 fr., la

fortune imposable étant nulle, et pour l'IFD à hauteur de 238'600 fr., au

même taux.

C.

A.________ (ci-après: le recourant) a déféré cette décision sur

réclamation par acte du 24 février 2025 devant la Cour de droit administratif

et public du Tribunal cantonal (CDAP) concluant sous suite de frais et dépens à

la réforme de la décision dans ce sens que l'intégralité des frais invoqués soient

admis en déduction de son revenu imposable.

L'ACI (ci-après également: l'autorité intimée) a

conclu dans sa réponse du 15 mai 2025 au rejet du recours. Le recourant a

répliqué le 29 août 2025 maintenant les conclusions de son recours.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du

14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95

de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;

BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le

recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité

(cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par

renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en

matière sur le fond.

2.

Le litige porte, comme on le verra encore, sur le refus de l'ACI

d'admettre en déduction du revenu imposable diverses factures et des intérêts

passifs sur un prêt hypothécaire, au titre de frais d'entretien d'immeuble, respectivement

de contribution d'entretien versée au conjoint séparé.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent

sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt

cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour

l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de

relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par

l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un

raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le

litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux

catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de

saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre

(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. Dans le cadre du droit fiscal harmonisé

qui régit l'imposition directe aux niveaux cantonal et communal, tant la notion

de revenu que celle de déduction des frais nécessaires à l'entretien des

immeubles privés correspondent à la LIFD. D'ailleurs, et sous réserve de la

détermination des éléments relatifs au calcul de la valeur locative, le droit

harmonisé ne laisse plus aucune marge de liberté aux cantons s'agissant de la

déductibilité des frais d'entretien d'immeubles (cf. arrêt TF 2C_878/2010 du 19

avril 2011 consid. 7 et les références citées). La cour statuera dès lors

en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et

l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient

d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts CDAP FI.2023.0009

du 26 juin 2023 consid. 3; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3

et FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3).

3.

A titre de mesure d'instruction, le recourant requiert une inspection

locale de l'immeuble dont il est propriétaire.

a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29

al. 2 de la Constitution fédérale suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101)

comprend le droit pour les intéressés de fournir des preuves quant aux faits de

nature à influer sur le sort de la décision, de participer à l'administration

des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est

de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 144 I 11 consid. 5.3;

143 V 71 consid. 3.4.1; 137 II 266 consid. 3.2; 137 IV 33 consid. 9.2;

136 I 265 consid. 3.2 et les références citées). Ce droit suppose

notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve

proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d'être entendu ne

comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir

l'audition de témoins (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1; 134 I 140 consid. 5.3;

130 II 425 consid. 2.1). L'autorité peut donc mettre un terme à

l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa

conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation

anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient pas

l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 138 III 374 consid. 4.3.2;

136 I 229 consid. 5.3; 134 I 140 consid. 5.3; 130 II 425 consid. 2.1

et les références citées). La procédure administrative est en principe écrite (art. 27

al. 1 LPA-VD). Toutefois, lorsque les besoins de l'instruction l'exigent, le

Tribunal peut tenir une audience (art. 27 al. 2 LPA-VD), recourir à une

inspection locale et aux expertises (art. 29 al. 1 let. b et c LPA-VD).

b) En l'espèce, le dossier de la cause comprend

outre les nombreuses explications de l'autorité et du recourant, un dossier

photographique – encore complété avec la réplique – et différents croquis des

escaliers ancien et nouveau du bâtiment. Tous ces éléments permettent ainsi de

considérer que l'état de fait est suffisamment établi. Partant, la Cour

s'estime suffisamment renseignée sur la base des pièces du dossier pour statuer

en toute connaissance de cause. En outre, les parties ayant pu s'exprimer par écrit,

il n'apparaît pas nécessaire de les entendre oralement (art. 27 al. 1

LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, la Cour considère

qu'il n'y a pas lieu de donner suite aux réquisitions du recourant, sans qu'il

en résulte une violation de son droit d'être entendu. En effet, les mesures

d'instruction requises n'apparaissent pas nécessaires, ni susceptibles

d'influencer le sort de la cause, comme cela résulte des motifs qui suivent.

Par surabondance, on notera que, compte tenu de l'écoulement du temps depuis la

période fiscale litigieuse – et malgré les comparaisons que le recourant

invoque avec une partie de la maison dans laquelle aucun travaux n'aurait été

entrepris – une inspection locale ne permettrait pas d'apporter plus d'éléments

déterminant pour l'issue du litige.

4.

On rappellera à ce stade que le recourant est copropriétaire avec son

épouse de l'immeuble en cause. Il est également indiscuté que le recourant

n'est pas imposable conjointement avec son épouse dès lors qu'ils ne font plus

ménage commun depuis 2006 (cf. art. 9 LIFD

a contrario et art. 10

LI). En outre, il est établi que depuis la séparation du couple, il a été

convenu que le recourant occuperait seul l'immeuble, à charge pour lui de

s'acquitter de l'entier des frais y afférents, y compris les intérêts passifs

dus sur le prêt hypothécaire.

La décision attaquée a qualifié une partie des frais

- incontestablement acquittés par le recourant - de travaux de plus-value, non

déductibles fiscalement. C'est cet élément qu'il y a lieu de contrôler en

premier lieu. Il sera ensuite question de la répartition entre les

copropriétaires de la déduction (infra consid. 5), puis de la

déductibilité éventuelle des dépenses effectuées à un autre titre que celui de

frais d'entretien immobilier (infra consid. 6) et enfin de la

déduction des intérêts passifs versés par le recourant (infra consid. 7).

a) Le rendement de la fortune immobilière est soumis

à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD).

Il comprend notamment la valeur locative des immeubles dont le contribuable se

réserve l'usage en raison de son droit de propriété. Celle-ci se détermine

compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au

domicile du contribuable (art. 21 al. 1 let. b et al. 2 LIFD). Pour

déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les

dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD (art. 25

LIFD).

Le contribuable qui possède des immeubles privés

peut ainsi déduire de l'impôt les frais nécessaires à leur entretien (art. 32

al. 2 phr. 1 LIFD). Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont

déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur

locative (imposable). La délimitation entre les frais d'entretien déductibles

visés par la disposition légale précitée des autres dépenses effectuées par le

contribuable propriétaire de son immeuble peut s'avérer délicate. Ainsi, la loi

empêche la déduction d'autres frais et dépenses, en particulier les frais

d'entretien du contribuable et de sa famille et les frais d'acquisition, de

production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. a et

d LIFD). S'agissant des frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de

dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value

à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces

derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés à

compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du

temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à

conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le

contribuable (Nicolas Merlino, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct,

Noël/Aubry Girardin [éd], 2ème éd. 2017, n. 64 ad art. 32

LIFD). L'art. 1 al. 2 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les

frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt

fédéral direct [RS 642.116.2; ci-après: OFIP] contient une liste de frais

d'entretien qui ne sont pas déductibles. Il en va au surplus de même en droit

vaudois (art. 9 al. 3 de loi fédérale sur l’harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et art. 36 al. 1

let. b, 1ère phrase, LI) qui contient également un règlement du

8 janvier 2001, désormais remplacé par un règlement du 4 décembre 2019, mais

applicable aux périodes fiscales ici en cause, en lien avec la déduction des

frais relatifs aux immeubles privés (aRDFIP; BLV 642.11.2). De manière

similaire à la distinction effectuée entre loyers et frais accessoires, lorsqu'un

immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire

doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des

frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation personnelle (arrêts TF 2C_878/2010

du 19 avril 2011 consid. 5.1; 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5,

in RDAF 2005 II 502, StE 2006 B 25.6 n° 53, Archives 77 p. 161). Il s'agit

en définitive des dépenses du contribuable pour les réparations et

les rénovations du bien immobilier, représentant des charges

et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 OFIP; Nicolas

Merlino, op. cit., n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP

contient une liste exemplative de frais d'entretien déductibles.

Si dans son principe, la déduction de frais

d'entretien exclut toute dépense d'investissement à plus-value, l'art. 32

al. 2 LIFD prévoit cependant que le Département fédéral des finances détermine

dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à

ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien (dans

sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2019; RO 2015 9). Il s'agit donc bien

de dépenses de plus-value, mais pour lesquelles le législateur a

exceptionnellement admis la déductibilité au titre de frais d'acquisition du

revenu immobilier. L'art. 5 de l'ancienne ordonnance fédérale du 24 août

1992 sur les frais relatifs aux immeubles (en vigueur jusqu'au 31 décembre

2019; RO 1992 1792) prévoit que sont réputés investissements destinés à

économiser l'énergie et à ménager l'environnement les frais encourus en vue de

rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux énergies

renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de

construction ou d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de

construction ou d'installations dans des bâtiments existants. L'ordonnance

fédérale du Département fédéral des finances du 24 août 1992 sur les mesures en

faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies

renouvelables (RS 642.116.1) comporte une liste non exhaustive de mesures

techniques pouvant conduire à une déduction, parmi lesquelles l'installation de

sas non chauffés (art. 1 let. a ch. 4; cf. arrêt TF 2C_727/2012 du 18

décembre 2012 consid. 2.2.3, in StrR 68/2013 p. 318; 2C_666/2008 du

12 mai 2009 consid. 2.1, in StE 2010 B 25.7 n° 5).

Cela étant, les mesures qui sont en premier lieu

destinées à améliorer le confort ou l'espace du logement et qui n'ont qu'un

effet secondaire sur l'économie d'énergie ne sont en principe pas déductibles

(cf. arrêts TF 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2; 2C_666/2008 du 12

mai 2009 consid. 2.1). Selon les circonstances, une installation, qui

servirait aussi bien le confort que l'économie d'énergie, sans que l'un ne soit

éclipsé par l'autre, peut conduire à une déduction proportionnelle, limitée à

l'aspect énergétique ou environnemental (cf. arrêt du Tribunal administratif du

canton de Zurich du 10 octobre 2007 publié in StE 2008 B 25.7 n° 4 consid. 3.3).

Par ailleurs, la modification de l'art. 32 al.

2 LIFD, entrée en vigueur au 1er janvier 2020 (RO 2017 6839; FF 2013

6771; ajout de la phrase "Les frais de démolition en vue d’une

construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien"), n'est

pas applicable au présent litige qui concerne la période fiscale 2014 (cf.

arrêt TF 9C_184/2024 du 22 août 2024 consid. 6, rappelant notamment que

selon un principe général de droit intertemporel, les dispositions légales

applicables à une contestation sont celles en vigueur au moment où se sont

produits les faits juridiquement déterminants pour trancher celle-ci).

b) En l'espèce, les frais d'entretien dont la

déduction a été requise par le recourant pour la période fiscale 2014 sont les

suivants:

- Menetrey / parquet 3'986 fr.

- BKM Construction/

assainissement cave et local chauffage 46'548 fr.

- Metaj/maçon 13'000 fr.

- Assurance contre dommage

matériel 286 fr.

- Assurance RC 228 fr.

- Taxe annuelle ramassage

ordure 182 fr.

- Impôt foncier 531 fr.

La facture de

l'entreprise BKM Construction Sàrl précitée, dont l'intitulé était "assainissement

de la cave et du local chauffage", était détaillée comme suit:

Dans sa décision de

taxation du 21 septembre 2016, l'OID a refusé la déduction de la facture de BKM

Construction/ assainissement cave et local chauffage pour l'intégralité de son

montant de 46'548 francs. Dans la décision sur réclamation, l'autorité intimée

a admis une partie de cette facture. Les montants dont la déduction a été

refusée sont les suivants (décision attaquée, ch. 7, p. 5):

-

Maçonnerie mur en brique ciment, y.c. étanchéité 7'500

-

Fourniture et pose isolation contremur y.c. Delta MS 3'800

-

Remblayage et compactage 900

-

Création d'une ouverture de porte entre

cage d'escalier et corridor 1'700

-

Fourniture et pose escalier en béton 6'000

-

Fourniture et pose hall d'entrée en bois y.c. isolation 9'000

-

Création d'une ouverture de porte pour nouveau local technique 6'800

-

Part de TVA: 800

-

Total 38'556

Au final donc, l'ACI a refusé la déduction de 38'556 fr.

sur un total de 46'548 fr., de telle sorte qu'elle a admis la déduction

d'un montant de 7'992 francs. Il faut toutefois immédiatement ajouter que seule

la part du recourant, soit une moitié de ce montant, a été admise en déduction

par l'autorité fiscale au titre de frais d'entretien de l'immeuble à savoir

3'996 francs.

c) Il résulte au surplus du dossier que le recourant

habite dans l'immeuble précité (parcelle n° ******** de la Commune de ********)

sur laquelle sont sis plusieurs bâtiments érigés en 1974. Le recourant indique,

sans être contredit par l'autorité intimée, avoir procédé en 2014 à des travaux

qui étaient destinés à remplacer des chauffages individuels des appartements

par un chauffage centralisé à pellets. Il résulte de ses explications qu'avant

les travaux, le premier étage de l'immeuble n'était pas fermé, mais ouvert sur

l'étage du dessous, en raison d'un escalier (lui aussi ouvert) en colimaçon. La

création de ce système de chauffage commun a nécessité la mise à disposition

par l'un des logements d'un local suffisamment grand pour accueillir

l'installation plus grande et par voie de conséquence un réaménagement d'un

local (cave) existant. Cette pièce devait présenter des caractéristiques

techniques particulières de résistance au feu avec notamment une porte

coupe-feu propre à éviter toute éventuelle intoxication. La fermeture hermétique

de la cave accueillant le chauffage central a en outre nécessité la suppression

de l'escalier (ouvert) précité. C'est ainsi que les travaux de mise en place du

chauffage central ont été couplés avec la suppression de l'escalier en

colimaçon (interne), le comblement de l'espace qui était ouvert au premier

étage et la création d'une nouvelle entrée sur l'extérieur avec escalier

permettant de dégager l'espace jusque-là occupé par l'escalier en colimaçon. A

cet emplacement, il a été aménagé par le recourant une pièce utilisée désormais

comme bureau, comme cela résulte du dossier photographique qu'il a produit. Les

explications complémentaires du recourant dans le cadre du recours permettent

en outre d'admettre que la suppression précitée de l'escalier n'était pas

seulement dictée par une volonté d'éviter un transfert d'air froid entre la

cave et le premier étage en raison de l'ouverture (comme il l'indiquait

initialement dans ses écritures devant l'ACI) mais surtout par les obligations

sécuritaires d'installer le chauffage central dans une pièce entièrement fermée.

Au final, il faut retenir comme établi que le recourant a procédé à une installation nouvelle d'un

chauffage central à pellets. Les frais liés directement à l'achat de ce

chauffage central sont des frais déductibles destinés à économiser l'énergie,

ce que ne conteste pas l'autorité fiscale (cf. réponse, ch. 12 p. 2, selon

laquelle 28'620 fr. ont été considérés comme des frais d'entretien

d'immeuble déductibles et ont ainsi été admis par l'OID sur la période fiscale

2015 à concurrence de la part de copropriété du recourant). Le recourant a par

ailleurs démontré que les autres travaux figurant sur la facture BKM précitée

étaient des frais provoqués par l'installation nouvelle de chauffage. Dans ce

sens, ces frais sont en lien de connexité directe avec les frais destinés à

économiser l'énergie. C'est en effet bien l'installation d'un chauffage central

et la mise aux normes de l'espace qui devait l'accueillir qui a nécessité d'enlever l'escalier en colimaçon ouvert

pour le remplacer par un nouvel escalier et c'est bien aussi cette installation

qui a engendré la création d'un nouvel espace indiqué comme "hall

d'entrée" dans la facture. Il faut ainsi admettre avec le recourant

que ces mesures n'avaient pas pour but principal de d'augmenter le confort ou

l'espace disponible des logements mais ont bien été rendues nécessaires par les

travaux eux-mêmes destinés à économiser l'énergie. Ils ont cependant eu aussi

pour conséquence indirecte une plus-value pour l'immeuble, concrétisée

d'ailleurs cet espace de bureau supplémentaire désormais à disposition du

recourant. La question consiste donc à déterminer si c'est à juste titre que

l'autorité intimée a rejeté en bloc d'une certaine manière ces dépenses au

motif qu'elles créaient aussi une plus-value ou si au contraire ces dépenses,

dès lors qu'elles étaient induites par des travaux qualifiant eux-mêmes de

dépenses destinées à économiser l'énergie, devaient être en quelque sorte

incluses dans le périmètre de la déduction.

La jurisprudence déjà citée (cf. notamment l'arrêt

zurichois publié in StE 2008 B 25.7 n° 4 auquel se réfère le Tribunal fédéral

dans son arrêt 2C_161/2020 précité) tend plutôt à admettre une ventilation entre

frais déductibles et frais qui ne le sont pas, dans ce sens que si certaines

dépenses servent à la fois à l'entretien tout en apportant aussi une

plus-value, il n'y a pas de calcul de prépondérance qui est effectué mais bien

une répartition entre les deux. Cet arrêt concernait cependant la création d'une

passerelle nouvelle (la dépense en lien avec la création du sas d'entrée a été

admise par le TF). Rien dans l'état de fait retenu ne permet de penser que les

dépenses de création de la passerelle aient été directement induites par des

travaux destinés à économiser l'énergie.

On en retiendra qu'une ventilation entre travaux de

plus-value et travaux destinés à économiser l'énergie ne doit être effectuée

que si, outre les frais d'installation eux-mêmes, le contribuable a effectué

des travaux à plus-value qui ne sont pas directement liés à l'installation

destinée à économiser de l'énergie. Ainsi, si le contribuable profite de

l'isolation thermique des sols, murs, toits et plafonds jouxtant l'extérieur

pour donner une nouvelle affectation aux combles de son immeuble jusque-là

inhabitables, les travaux afférents à cette nouvelle affectation devront être

exclus de la déduction. En effet, il n'y a pas de lien de cause à effet entre

les travaux destinés à économiser l'énergie et ceux entrepris dans les combles.

De même, si le contribuable installant un "générateur de chaleur"

augmente la surface habitable de son logement en construisant une surface

nouvelle ou en réaffectant les pièces de vie, ces dépenses ne sauraient être

considérées comme liées aux frais consentis pour économiser de l'énergie. En

revanche, tant que l'on peut admettre qu'une dépense est induite (i.e.

nécessaire) par l'installation destinée à économiser l'énergie, il y aura lieu de

l'admettre en déduction, indépendamment de savoir si elle crée pour le

propriétaire une plus-value ou pas. Il en va ainsi du terrassement

éventuellement rendu nécessaire par la pose d'une pompe à chaleur extérieure.

Ce n'est que si les travaux vont au-delà de ce qui est nécessaire pour

effectuer les installations destinées à économiser l'énergie que la ventilation

devra être opérée.

Or, les dépenses destinées à économiser l'énergie

sont bien des investissements – comme le rappelle le texte de l'art. 32

al. 2 2ème phrase LIFD – soit par nature des dépenses créant une

plus-value chez le propriétaire. Elles sont cependant assimilées à des dépenses

déductibles malgré cette plus-value. Il faut ainsi admettre que si de telles

dépenses nécessitent des travaux générant une plus-value, il n'y a pas lieu

d'opérer à raison de l'existence d'une plus-value en elle-même une ventilation

ni à tenir compte de cette plus-value. En outre, le Département des finances a

établi des directives cantonales concernant la déduction, au titre de frais

d'entretien des immeubles, du coût des travaux tendant à économiser l'énergie

(cf. Instructions complémentaires concernant la propriété immobilière, [Impôt

cantonal et communal / Impôt fédéral direct]) d'où il ressort que "le

contribuable a la possibilité de déduire les investissements destinés à

économiser l’énergie et à ménager l’environnement. Ces investissements

concernent le remplacement d’éléments de construction ou installations vétustes

et l’adjonction d’éléments de construction ou d’installations dans les

bâtiments existants".

En l'espèce, il faut admettre avec le recourant que

l'installation d'un chauffage central a rendu nécessaire le cloisonnement du

local technique et donc la suppression de l'escalier. Cette suppression a

elle-même induit la création d'un nouvel escalier, qui a, à son tour, libéré un

espace de quelques m2 indisponible auparavant (espace bureau selon

les termes du recourant). Il ne s'agit toutefois que d'une surface réduite et

non d'une véritable nouvelle affectation. Le tribunal ne peut y voir autre

chose que des travaux directement liés à la mise en place de l'installation de

chauffage. On ne saurait suivre l'autorité intimée lorsqu'elle soutient que la

mise en place d'un chauffage centralisé n'impliquait pas de créer un local

technique. Au contraire, le recourant a expliqué pourquoi compte tenu des

normes en vigueur il fallait aménager le local existant pour le rendre compatible

avec les normes actuelles et le rendre cloisonné de telle sorte que les

ouvertures vers le premier étage devaient être fermées. C'est aussi à tort que

l'autorité intimée refuse la déduction de ces frais en exigeant que les travaux

puissent être qualifiés de frais d'entretien. Les frais en cause, dans la

mesure où ils sont inextricablement liés à l'installation du chauffage central,

doivent être eux-mêmes et exclusivement qualifiés de frais destinés à

économiser l'énergie. Il n'y a donc pas lieu d'examiner si la conservation de

la valeur d'usage antérieure a été maintenue, comme le soutient l'autorité

intimée. L'ATF 149 II 27 qu'elle cite à cet égard n'y change rien: le

Tribunal fédéral a modifié sa jurisprudence en lien avec déduction des frais de

remise en état "d'une nouvelle construction d'un point de vue

économique" exigeant un examen individuel des travaux effectués. Il

n'a cependant jamais été question en l'espèce d'approche globale et précisément

il y a lieu d'analyser chaque dépense pour elle-même. L'arrêt cité n'est donc

pas déterminant pour la présente cause.

La question de la création du hall d'entrée (poste

"Fourniture et pose hall d'entrée en bois y.c. isolation" de la

facture BKM pour 9'000 fr.) et de son lien direct ou pas avec

l'installation du chauffage pourrait se poser. Toutefois, tant l'OFIP (art. 1

let. a ch. 4) que le aRDFIP (art. 8 al. 1 let. a ch. 4) prévoient la

déductibilité lors de l'installation "de sas non chauffés" de telle

sorte que ce poste de la facture doit de toute façon être admis en déduction.

Encore une fois, les quelques m2 pris sur l'extérieur du bâtiment

pour créer ce sas d'entrée ne sont pas d'une ampleur telle qu'ils sortiraient

du strict cadre induit par la création du sas, laquelle est spécifiquement

admise comme une dépense destinée à économiser de l'énergie.

Au final c'est à tort que l'autorité intimée a

refusé de qualifier la facture BKM de frais déductibles au sens de l'art. 32

LIFD. Il n'y avait pas non plus matière en l'occurrence

à procéder à une ventilation entre les frais destinés à économiser l'énergie et

des travaux à plus-value en l'espèce. Sur ce point, la décision attaquée

doit ainsi être réformée. L'entier des frais indiqués sur cette facture étaient

donc dans leur principe susceptibles d'être déduits du revenu imposable du

propriétaire immobilier au sens de l'art. 32 LIFD et de la législation

cantonale précitée.

Cela ne suffit cependant pas à sceller l'issue du

litige puisque comme on l'a vu, le recourant n'est propriétaire que pour une

demie de l'immeuble en cause. Il faut encore examiner si le recourant pouvait, comme

il le soutient, déduire l'entier des frais acquittés.

5.

a) L'art. 24 LI a la teneur suivante: "Est imposable le

rendement de la fortune immobilière, en particulier: […] b. la valeur

locative des immeubles ou parties d'immeubles dont le contribuable se réserve

l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu

à titre gratuit". En droit fédéral, l'art. 21 al. 1 let. b LIFD a

une teneur identique. Selon la jurisprudence, lorsque l'immeuble fait l'objet

d'une copropriété, chacun des copropriétaires se voit imputer la valeur

locative, respectivement le rendement locatif, en fonction de sa part de

copropriété découlant du registre foncier (arrêt TF 2A.508/2001 du 26 juin

2002, in RF 2002 564; voir ég. Nicolas Merlino, op. cit.,

n° 102 ad art. 21; Henk Fenners/Jana Rüdlinger, Liegenschaften im

Miteigentum, RF 76/2021 p. 104 ss). La jurisprudence ultérieure a

d’ailleurs encore confirmé ce principe (arrêt TF 2C_427/2014 et 2C_428/2014 du

13 avril 2015, consid. 5.1 in RDAF 2016 II 99 et arrêt CDAP FI.2008.0085

du 16 juin 2009 consid. 4), en rappelant qu’indépendamment d’une

convention de société simple, le contribuable qui est copropriétaire de la

moitié de l’immeuble dont il se réserve l’usage, est imposable au titre du rendement

de sa fortune immobilière uniquement de la moitié de la valeur locative totale

du bien immobilier.

Comme on l'a vu au considérant précédent, pour

déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les

dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD (art. 25

LIFD). Les frais d'entretien d'un immeuble privé sont déductibles en tant que

frais d'acquisition du revenu ("Gewinnungskosten"; ATF 124 I 193 consid. 3g;

arrêts TF 2C_885/2021 du 13 juin 2022 consid. 2.2.2 et 2.2.3; 2C_558/2016

du 24 octobre 2017 consid. 2.2). Pour les immeubles occupés par leur

propriétaire, sont donc seuls déductibles les frais d'entretien qui sont en

rapport direct et immédiat avec la valeur locative imposable (arrêts TF 2C_885/2021

du 13 juin 2022 consid. 2.2.4 et les références; 2C_558/2016 du 24 octobre

2017 consid. 2.2 et les références; 2C_745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.2,

in StE 2017 B 22.3 Nr. 119, traduit in RDAF 2018 II 149). Il s'ensuit que le

copropriétaire qui est imposé sur la moitié de la valeur locative de l'immeuble

ne peut déduire que la moitié des frais d'entretien encourus sur celui-ci, même

s'il a supporté une part de frais plus importante que celle correspondant à sa

quote-part dans la copropriété (arrêts TF 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.3;

2C_427/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.2, traduit in RDAF 2016 II 99).

Comme le Tribunal fédéral l'a déjà souligné, le fait que les copropriétaires

concluent un contrat de société simple prévoyant une autre répartition des

frais n'a pas d'incidence en droit fiscal, lequel est calqué sur les droits

réels (arrêt TF 2C_427/2014 précité consid. 5.3).

A cet égard, la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt

TF 2C_216/2020 consid. 2.3, 2C_427/2014 du 13 avril 2015 consid. 5)

de même que celle des juridictions cantonales (arrêts CDAP FI.2019.0031 du 19

décembre 2019; FI 2009.0023 du 12 octobre 2009, ainsi que l’arrêt du TA BE du

21 mars 2011 in: NStP 2011 consid. 2.2 et renvois) considèrent que la

déduction des frais d’entretien immobiliers, en tant que frais d’acquisition du

revenu imposable, n’est possible, en cas de propriété collective, qu’à hauteur

de la quote-part civilement détenue par le contribuable concerné. De même qu’un

accord entre les propriétaires collectifs ne saurait modifier l’attribution du

revenu imposable, de même la déduction des frais ne peut être changée par

convention et reste calquée sur la quote-part résultant des droits réels

immobiliers. Dans l’arrêt précité 2C_427/2014 (consid. 5 dans sa

traduction in RDAF 2016 II 99), la Haute Cour indique clairement que le fait

que la recourante "soit partie à un contrat de société l'obligeant à

prendre à sa charge des frais excédant sa part de 50% est sans conséquence en

termes de fiscalité. Les règles d'imposition établies par la loi aux fins des

droits réels ne peuvent être modifiées par des arrangements de nature

contractuelle. Tout au plus, les frais seraient déductibles (conformément à l'art. 27

al. 1 LIFD) si la société présentait un caractère commercial au sens de l'art. 18

LIFD. Les dépenses engagées dans le cadre d'une société simple poursuivant un

but strictement privé constituent des frais d'entretien non déductibles (art. 34

lit. a LIFD)". La doctrine soutient par ailleurs de longue date

également cette solution jurisprudentielle: lorsque l'immeuble fait l'objet

d'une copropriété, les frais d'acquisition du revenu sont déductibles chez

chacun des copropriétaires, mais uniquement à hauteur du pourcentage de leur

participation dans la copropriété (voir déjà, Ernst Känzig, Die direkte

Bundessteuer, vol. 1, 2ème éd., 1992, ad art. 22 al. 1 let. e AIFD, n.

159; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1ère partie, 2ème éd. 2019, n. 23 ad art. 32;

Nicolas Merlino, op. cit., n° 42 ad art. 32; Cordula Lötscher,

Besteuerung des gemeinschaftlichen Eigentums von Ehegatten nach Aufnahme des

Getrenntlebens, recht 2016 p. 1). Il est ainsi clair qu’une réglementation

contractuelle qui établit une répartition des frais d’entretien qui s’écarte de

la répartition en fonction des droits réels n’est pas déterminante sous l’angle

du droit fiscal (Henk Fenners/Jana Rüdlinger, op. cit., p. 109).

b) En l'espèce, la moitié de la valeur locative de

l'immeuble a été ajoutée au revenu du recourant, ce qui n'est pas contesté

entre les parties. Partant, il ne peut déduire de son

revenu au titre des frais d'entretien immobilier au sens de l'art. 32 LIFD

que la moitié des frais d'entretien encourus sur l'immeuble, quand bien même il

en aurait assumé une part plus importante. Il résulte de ce qui précède que

la solution retenue dans la décision dont est recours ne prête pas le flanc à

la critique; c’est ainsi de manière conforme à la jurisprudence que l’autorité

intimée a limité la déduction des frais d’entretien immobiliers à la quote-part

de propriété résultant du Registre foncier et n’a pas tenu compte de la

convention interne entre le recourant et son épouse quant à la prise en charge

effective des frais d'entretien.

Sous cet angle, son grief doit être rejeté.

6.

Le recourant invoque subsidiairement une déduction de ces mêmes frais au

titre de la pension alimentaire versée à son épouse dont il est séparé.

a) S'agissant de l'impôt sur le revenu, la LIFD fixe

comme principe que le contribuable ne peut déduire ni les frais pour son

entretien et celui de sa famille (art. 34 let. a LIFD) ni les

prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance

fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c in fine LIFD),

tandis que ces prestations sont exonérées chez le bénéficiaire (art. 24

let. e LIFD; cf. ATF 125 II 183 consid. 6a). Cette réglementation part du

principe selon lequel les flux d'argent ne sont pas appréhendés sous l'angle du

droit fiscal dès lors qu'ils interviennent au sein de la communauté familiale

(Charlotte Baumann/Yves Robert, Déductibilité des frais d'avocats engendrés par

un divorce, in Au carrefour des contributions: mélanges de droit fiscal en

l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 518; Silvia

Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd. 2022, n° 23 ad art. 23

LIFD). Partant, les prestations perçues par un contribuable en exécution d'une

obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille ne

sont, en principe, pas traitées comme des revenus sous l'angle du droit fiscal

(ATF 149 II 19 consid. 5.2).

En dérogation à ce qui précède, l'art. 23 let.

f LIFD prévoit que les pensions alimentaires obtenues pour lui-même par le

contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les

contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur

lesquels il a l'autorité parentale sont imposables à titre de revenu auprès de

leur bénéficiaire. A teneur de l'art. 33 al. 1 let. c in initio

LIFD, ces mêmes contributions sont déductibles auprès du contribuable qui les

verse. Le législateur a introduit avec la LIFD cette "réglementation

inédite", car elle se conciliait mieux avec le principe de la capacité

économique que la norme inverse qui figurait dans l'AIFD (Message concernant

les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale] du

25 mai 1983, FF 1983 III 174; cf. également ATF 125 II 183 consid. 6b).

Selon la jurisprudence, le régime exceptionnel de l'art. 33 al. 1

let. c LIFD doit être interprété de manière restrictive pour des raisons de

systématique fiscale, le sens et le but de cette disposition étant d'ancrer

dans les relations entre les ex-époux le principe de la concordance ou de la

correspondance (Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip) (arrêt TF 2C_139/2019 du

18 décembre 2019 consid. 2.2; cf. également ATF 125 II 183 consid. 6g),

selon lequel la prestation d'entretien est déductible chez son débiteur parce

qu'elle est, en principe, imposable chez son bénéficiaire (ATF 149 II 19 consid. 5.4; ATF 133 II 305 consid. 4.2;

arrêts TF 2C_544/2019 du 21 avril 2020 consid. 5.2; 2C_139/2019 du 18

décembre 2019 consid. 2.1.4).

Par pension alimentaire imposable chez l'(ex)-conjoint

bénéficiaire (et déductible par le débiteur), on entend la rente d'entretien en

espèces. Les prestations périodiques en nature supportées par l'époux astreint

à verser des aliments lui sont assimilées. En pratique, il s'agit

particulièrement du cas où le débiteur de l'entretien met gratuitement à

disposition de l'autre époux, pour y habiter, la maison ou l'appartement dont

il est propriétaire. Le débiteur de l'entretien doit déclarer la valeur locative,

mais peut déduire le même montant à titre de pension alimentaire. Ledit montant

est imposable selon l'art. 23 let. f LIFD chez le créancier de

l'entretien. Sont également imposables (respectivement déductibles), à titre de

pension alimentaire, les prestations périodiques sous forme de paiement

indirects, à savoir le règlement, par le débiteur de l'entretien, de charges

telles que le loyer et les primes d'assurance-maladie dus par le créancier de

l'entretien (Christine Jaques, CR-LIFD op. cit., n°30 ad. art. 33; Silvia

Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in : Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 3e éd., n° 23a ad art. 23 LIFD).

b) En l'espèce, c'est bien le recourant qui est le

débirentier de l'entretien de son épouse puisque conformément à leur convention

il lui verse chaque mois un montant de 6'000 francs. On soulignera d'ailleurs

que la décision attaquée confirme sur ce point la déductibilité des 72'000 fr.

versés en 2014. La présente configuration est donc différente de celle qui

verrait un contribuable bénéficier, outre la contribution d'entretien qu'il

reçoit, de la libre disposition d'un immeuble ou d'une part d'immeuble qui ne

lui appartient pas. Dans une telle hypothèse en effet la contribution en espèce

versée par le débirentier est économiquement augmentée par la mise à

disposition gratuite de l'immeuble appartenant à ce dernier. Par

conséquent, il paraît légitime, et pour autant que cet entretien en nature soit

fixé dans une convention pour permettre aux deux parties d'en admettre

notamment les conséquences fiscales, que la contribution en espèces soit

complétée par une contribution en nature sous la forme d'une mise à disposition

d'une partie du domicile conjugal. En l'occurrence cependant comme le souligne

l'autorité intimée, la situation est inversée de telle sorte qu'il ne peut pas

s'agir d'un complément à l'entretien en espèces. En effet, le recourant est

bien, lui, le débirentier et c'est bien lui qui s'acquitte d'une contribution

alimentaire. La mise à sa disposition d'une part d'immeuble gratuitement

par son épouse alors qu'elle pourrait en tirer un loyer a donc plutôt pour

effet de réduire économiquement le montant de la contribution d'entretien qu'il

verse puisque sur un plan économique on peut admettre qu'il compense une partie

de la pension alimentaire qu'il devrait verser par la valeur du loyer dont il

ne s'acquitte pas. On ne se trouve donc pas déjà pour ce motif dans l'hypothèse

qui permet d'assimiler une mise à disposition du logement au versement d'une

pension alimentaire déductible.

Mais surtout, les cas évoqués ci-dessus dans la

jurisprudence admettent comme on l'a vu que la mise à disposition gratuite du

logement peut être qualifié de pension alimentaire en nature, à hauteur de la

valeur locative imputée au propriétaire. Or, en l'espèce, ce n'est pas ce que

revendique le recourant, qui bénéficie lui-même de la mise à sa disposition de

la part de propriété sur le logement de son épouse et serait ainsi pour ce

motif plutôt dans la situation du crédirentier auprès duquel la valeur locative

devrait être imposée. Il sollicite la déduction des frais d'entretien au titre

de la pension alimentaire pour la part qui dépasse la moitié. Ces frais ne

remplissent cependant la pas définition d'une rente d'entretien déjà au motif

qu'ils ne sont pas réguliers. Il n'est d'ailleurs pas admis dans les documents

conventionnels entre le recourant et son épouse que la prise en charge de ces

frais par nature irrégulier soit constitutive d'une pension alimentaire en

nature et rien n'indique que l'épouse du recourant ait admis ces éléments.

Il n'y a donc aucun motif

pour requalifier la part des frais de travaux acquittés par le recourant qui

dépasse sa quote-part de détention du bien immobilier de pension alimentaire au

sens de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD ou de la législation cantonale

équivalente.

A cet égard, le recours doit être rejeté.

7.

Le recourant invoque également que c'est à tort que la déduction des

intérêts passifs versés en lien avec le prêt hypothécaire de l'immeuble aurait

été limitée à sa quote-part de détention, soit une demie.

La possibilité de déduire du revenu les intérêts

passifs est prévue à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Cette norme

autorise en effet la défalcation, au titre de "Déductions générales",

des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens

des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de 50'000 francs. La

déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire; ce

n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être

question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références

citées). En revanche, la déduction des intérêts passifs, même sur un prêt

garanti par un gage immobilier comme en l'espèce, n'est pas organiquement

couplée à l'obtention du revenu immobilier. Il faut encore préciser dans ce

cadre que si les intérêts passifs sont bien déductibles du revenu imposable, le

loyer versé pour le logement ne l'est pas. Ainsi, sous réserve d'une éventuelle

déduction sociale pour le logement, le loyer versé par le locataire n'est pas

directement déductible du revenu imposable. Il peut parfois être délicat de

distinguer entre le versement d'un intérêt passif rémunérant la mise à

disposition d'un capital (une dette) et celui d'un loyer rémunérant la mise à

disposition d'un logement, ce d'autant plus s'il s'agit d'une dette

hypothécaire liée à un logement.

Dans un arrêt 2C_142/2014 du 13 avril 2015 (traduit

in RDAF 2015 II 458), discuté entre les parties, le Tribunal fédéral a admis ce

qui suit: si des concubins répondent dans la même mesure d’une dette, alors que

seul l’un d’eux est propriétaire du bien faisant l'objet du gage hypothécaire,

l'autre concubin, bien qu'il ne soit ni propriétaire ni débiteur hypothécaire,

est tout de même qualifié de débiteur au sens du droit civil et par conséquent

aussi au sens du droit fiscal. Il peut donc déduire les intérêts hypothécaires

versés. Cet arrêt s’inscrit dans la continuité de la jurisprudence qui avait

déjà exposé à propos de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD que le contribuable

codébiteur solidaire "ne peut déduire les intérêts passifs qu'à

concurrence de la part de la dette dont il répond définitivement; par

conséquent, il est sans importance que le codébiteur solidaire puisse être

recherché pour le tout: il dispose en effet d'un droit de recours contre

l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en définitive il ne

répond de la dette que pour sa part; l'insolvabilité éventuelle des codébiteurs

n'y change rien" (arrêt TF 2A.508/2001 du 26 juin 2002, in: RF 2002,

564). Il faut donc un lien entre l’élément de fortune (la dette) et la charge

dont la déduction était demandée (l’intérêt passif). Selon la jurisprudence la

déduction totale des intérêts passifs lorsque le débiteur répond solidairement

pour le tout suppose qu'il réponde définitivement sur le tout également sur le

plan des rapports internes entre codébiteurs et que le débiteur ne dispose

ainsi pas d'un droit de recours contre l'autre ou les autres codébiteurs

solidaires.

b) En l'espèce, le recourant a déclaré en déduction

de sa fortune imposable une dette hypothécaire d'un montant de 283'627 fr.

au 31 décembre 2014. Selon le contrat de prêt hypothécaire à la date précitée,

le recourant et son épouse sont codébiteurs solidaires d'une dette auprès de la

Banque cantonale vaudoise (BCV) d'un montant de 588'743 fr. 05. Dit

contrat indique par ailleurs que les deux prénommés répondent solidairement

pour la dette entière. Il est encore établi que le montant total des intérêts

hypothécaires dus sur la dette immobilière s'élève de 9'429 fr. pour

l'année 2014, dont seule la moitié a été admise en déduction par l'autorité

fiscale. Il est aussi prouvé que le recourant a acquitté l'entier de ce montant.

Il ressort par ailleurs des conventions non signées produites au dossier mais

aussi de la convention finalement ratifiée que le recourant s'est engagé,

envers son épouse, à assumer seul les frais et charges en lien avec la dette

hypothécaire, soit en particulier le paiement des intérêts sur la dette

hypothécaire.

S'il résulte bel et bien de ce qui précède que le

recourant est codébiteur solidaire de la totalité de la dette hypothécaire

ainsi que des intérêts (cf. au surplus aussi de l'art. 144 CO), rien n'indique

que le recourant ait repris, vis-à-vis de son épouse, la totalité de la dette

sur le plan interne. Contrairement aux frais et aux charges que le recourant a

expliqué assumer seul, ce qui est considéré comme établi par la CDAP, force est

de constater qu'il n'a pas été allégué – encore moins établi – que le recourant

serait devenu l'unique débiteur sur le plan interne de la dette hypothécaire.

Ce serait par ailleurs peu vraisemblable puisque les époux sont restés

co-propriétaire chacun pour une demie du bien immobilier sous-jacent à la

dette. Enfin, le recourant, comme on l'a vu auparavant, n'a fait valoir que la

moitié de la dette hypothécaire en déduction de l'assiette imposable de sa

fortune.

Par conséquent, il y a lieu de retenir que le

recourant, s'il est certes seul débiteur des intérêts passifs de manière

définitive, n'est cependant le débiteur définitif de la dette hypothécaire que

pour une moitié. Or, la déduction des intérêts passifs est liée, comme la

jurisprudence rappelée ci-dessus l'a bien ancré, au fait d'être débiteur de la

dette. Il n'est ainsi pas admissible de déduire des intérêts sur une part de

dette dont le contribuable ne répond pas définitivement. Pour ce motif, s.

c) Par surabondance, il faut voir que ces intérêts

passifs ne peuvent pas non plus être déduits au titre de contribution

alimentaire au sens de l'art. 33 al. 1 let. c. LIFD. Comme déjà évoqué

ci-avant (consid. 6) la requalification des versements d'intérêts

hypothécaires en pension alimentaire supposerait que leur prise en charge en

sus de la part du propriétaire vienne s'ajouter aux prestations effectuées par

le débirentier, et non comme en l'espèce réduire ces prestations pécuniaires.

En outre et comme le souligne l'autorité intimée, c'est bien pour pouvoir

bénéficier de la jouissance de la part de copropriété de son épouse que le

recourant effectue l'entier des paiements hypothécaires.

A cet égard, le recours doit aussi être rejeté.

8.

Le recourant soutient encore que l'autorité intimée est tenue par

l'acceptation par l'Office d'impôt de la déductibilité des frais et intérêts

passifs dans le passé, période fiscale après période fiscale depuis sa

séparation en 2006. Il allègue que la longue pratique de taxation l'a induit à

entreprendre des travaux plus conséquents depuis 2014, le laissant croire que

les frais seraient déductibles à raison de 100 %. Le recourant invoque ainsi

une violation du principe de la bonne foi, arguant d’un changement de pratique

de l’autorité fiscale sur la répartition des frais d’entretien immobiliers.

a) Citant les art. 5 al. 3 et 9 Cst., le recourant

invoque une violation du principe de la bonne foi. Aux termes de l'art. 5 al. 3

Cst., les organes de l'État et les particuliers doivent agir conformément aux

règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter

un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 consid. 5.2). De ce

principe général découle notamment le droit, consacré à l'art. 9 in fine Cst.,

du particulier d'exiger, à certaines conditions, que les autorités se

conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles lui ont faites et ne

trompent pas la confiance qu'il a légitimement placée dans ces dernières. Parmi

les conditions, cumulatives, fixées par la jurisprudence, figurent notamment

celles voulant que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à

l'égard de personnes déterminées et que celle-ci se soit fondé sur les

assurances ou le comportement dont elle se prévaut pour prendre des

dispositions auxquelles elle ne saurait renoncer sans subir de préjudice (cf.

ATF 148 II 233 consid. 5.5.1 et les références; 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V

530 consid. 6.2).

En matière fiscale, en application du principe de

l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes

fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée

pour une période fiscale déterminée; à défaut, elle risquerait de se trouver

indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre

initialement. Selon la jurisprudence rendue à propos de l'art. 63 al. 2 LIFD

applicable aux provisions, il n'y a pas de droit au maintien d'une provision au

motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au cours des années

précédentes ou l'a à tort accordée. Il n'y a par ailleurs pas de violation du

principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 et 9 Cst.) lorsque l'administration

fiscale procède à un examen de la justification commerciale de la provision,

alors qu'un tel examen n'a pas eu lieu l'année précédente. Ce n'est que si le

fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la

question de la bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les références).

En conséquence de ce qui précède, l'autorité fiscale

détermine le revenu pour chaque période fiscale et peut, d'une période à

l'autre, modifier son appréciation et corriger des erreurs commises lors de

taxations précédentes (arrêts 2C_596/2007 du 24 juin 2008 consid. 5;

2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.3).

A ce stade, force est de constater qu'il n'y a pas

eu dans le comportement de taxation du recourant pour les périodes fiscales

entre 2006 et 2013 de garanties ni de renseignements contraignants conférés au

recourant sur la base duquel il pourrait se prévaloir d'un droit à obtenir une

déduction intégrale des frais qu'il revendique. Sous cet angle son grief doit

être rejeté.

Le recourant invoque encore spécifiquement l'arrêt

9C_700/2022. Cependant cette jurisprudence a encore récemment (cf. arrêt TF 9C_164/2024

du 28 octobre 2024 consid. 9.3, destiné à la publication) été précisée

dans ce sens qu'une taxation périodique n'est juridiquement contraignante que

pour la période concernée, c'est pourquoi les circonstances factuelles et

juridiques peuvent être appréciées différemment lors d'une période de taxation

ultérieure (ATF 140 I 114 consid. 2.4.3; arrêts TF 9C_700/2022 du 28 août

2023 consid. 2.6.2; 2C_385/2020 du 25 juin 2020 consid. 5.4;

2C_551/2018 du 11 juin 2019 consid. 2.2.5; 2C_107/2017 du 6 décembre 2017 consid. 3.2.1).

En l'occurrence, ce n'est pas une appréciation dans la durée qu'a effectuée

l'autorité fiscale (par exemple la qualification de commerciale d'une

participation détenue par un contribuable), mais bien d'un état de fait

directement lié à la période fiscale 2014. Ce n'est ainsi pas parce qu'elle

avait admis une déduction (erronée) des frais réalisés en 2013 et durant les

périodes précédentes que les frais réalisés en 2014 ne pouvaient pas ou plus

faire l'objet d'une nouvelle qualification.

9.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement

admis, s'agissant de la déduction des frais immobiliers au sens de l'art. 32

LIFD, dans le sens du considérant 4 ci-avant. La cause doit ainsi être renvoyée

à l'autorité intimée pour détermination de l'assiette imposable en tenant

compte de la déductibilité de la facture litigieuse pour une demie. Le recours

est rejeté pour le reste et la décision sur réclamation du 17 janvier 2025 est

confirmée pour le surplus.

Un émolument réduit est mis à la charge du

recourant, qui n'obtient que partiellement gain de cause (cf. art. 49 al.

1, 51 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). La réduction sera proportionnelle à l'admission

des conclusions à savoir d'un tiers. Le recourant, qui obtient partiellement

gain de cause avec l'assistance d'un avocat, a par ailleurs droit à des dépens,

également réduits à un tiers, à la charge de l'autorité intimée (cf. art. 55

al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est partiellement admis.

Considérants

II.

La cause est renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans

le sens des considérants.

III.

Un émolument réduit de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du

recourant.

IV.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des

impôts, versera au recourant une indemnité de 750 (sept cent cinquante) francs

à titre de dépens réduits.

Lausanne, le 18 novembre 2025

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.