CDAP - FI.2025.0051 - 2026-02-02 - A._____ et B.__ /Commission communale de recours en matière d'imposition, Commune de C.____

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 2 février 2026

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Guillaume Vianin, juge; M. Etienne Poltier, juge suppléant; M. Jérôme

Sieber, greffier.

Recourants

1.

A.________, à ********, représenté

par Me Thomas BEGUIN, avocat à Genève,

2.

B.________, à ********, représentée

par Me Thomas BEGUIN, avocat à Genève,

Autorité intimée

Commission communale de recours en

matière d'imposition, représentée par Me Yves NOEL, avocat à Lausanne,

Autorité concernée

Commune de C._______, représentée par Me Marine HALDY, avocate à Lausanne.

Objet

Taxe ou émolument

communal (sauf épuration ou ordure)

Recours A.________ et B.________ c/ décision de la

Commission communale de recours en matière d'imposition du 14 février 2025

concernant la taxe sur les résidences secondaires

Vu les faits suivants:

A.

a) La Commune de C._______ (ci-après: la commune) a adressé à A.________

et B.________, en date du 15 juillet 2024, un bordereau arrêtant la taxe sur

les résidences secondaires pour 2024, taxe communale, d'un montant de 2'711 fr.

55. Suivant les voies de droit indiquées sur ce document, A.________ et B.________

ont formé un recours contre cette décision en date du 24 juillet 2024. Ils

concluaient en substance à la nullité, subsidiairement à l'annulation de cette

décision, tout en formulant diverses réquisitions en vue de mesures

d'instruction à mener par la Commission communale de recours.

b) La Municipalité, en date du 16 août 2024, s'est

déterminée sur ce pourvoi auprès de la Commission communale de recours; elle a

fourni à cette occasion un certain nombre d'informations relatives à

l'affectation du produit de la taxe sur les résidences secondaires, ce qui l'a

conduite à soutenir que cette taxe est intégralement consacrée à des dépenses

bénéficiant aux touristes. Les recourants ont confirmé leur pourvoi et complété

leurs moyens dans des courriers des 4 septembre et 7 décembre 2024. Quant à la

municipalité, elle s'est également déterminée à nouveau le 1er

novembre 2024 et elle a conclu au rejet du recours.

La Commission de recours en matière d'imposition de

la commune a siégé le 5 décembre 2024 en présence des parties; à cette

occasion, la municipalité a fourni aux recourants diverses explications,

notamment quant aux activités de l'Association D.________ (ci-après l'Association

D.), ainsi que de l'Association E._______. Le procès-verbal de cette audience

fournit quelques indications sur les moyens soulevés par les recourants et les

réponses fournies par la municipalité.

c) Par décision du 14 février 2025, la Commission

communale de recours a rejeté le pourvoi des intéressés, sans juger nécessaire

de compléter l'instruction sur les points soulevés par les recourants dans leur

courrier du 7 décembre 2024, courrier qui faisait suite à l'audience (dans ce

courrier, les recourants demandaient des informations complémentaires au sujet

des associations D._______ et E._______).

B.

a) Agissant par acte de leur conseil, les avocats Thomas Béguin et

Ludovic Rais, le 14 mars 2025, soit en temps utile, A.________ et B.________

ont recouru contre la décision précitée auprès de la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal vaudois (CDAP); ils concluent, en

substance et avec dépens, à la nullité de la décision attaquée, subsidiairement

à son annulation (ainsi qu'à l'annulation de la facture du 15 juillet 2024).

b) La Commission communale de recours, autorité

intimée, a déposé, par la plume de son conseil, sa réponse au pourvoi en date

du 27 mai 2025; elle conclut avec dépens au rejet du recours, dans la mesure où

il est recevable. La Municipalité, agissant elle aussi par son mandataire, a

déposé pour sa part ses déterminations sur le recours en date du 28 mai 2025;

elle prend les mêmes conclusions, avec dépens, que l'autorité intimée.

Les parties ont encore déposé de nouvelles

écritures: les recourants en date du 28 août 2025, l'autorité intimée le 30

septembre 2025 et la municipalité le 23 octobre 2025.

C.

Quelques points de faits ressortent encore du dossier. On note au

préalable que les parties semblent d'accord pour admettre que le produit des

taxes des résidences secondaires doit être affecté à des besoins touristiques;

cependant les parties divergent sur le point de savoir si les recettes dégagées

de cette taxe par la Commune sont effectivement ou non affectées à de tels

buts. Un certain nombre de pièces portent sur cet aspect.

a) Ainsi, la municipalité a versé au dossier un

tableau dressant un inventaire des investissements dans des installations

touristiques financées partiellement (voire totalement) par les taxes

touristiques, entre 2014 et 2024 (soit une participation des taxes à hauteur

d'un peu plus de 2 millions, pour des investissements de l'ordre de 3,5

millions; pièce 8A du bordereau des pièces des recourants). Par ailleurs, à

teneur de la réglementation communale, examinée plus loin, les taxes

touristiques figurent dans des comptes séparés des comptes communaux (il s'agit

des taxes frappant les résidences secondaires, d'une part, des taxes de séjour,

d'autre part). La municipalité a ainsi produit ces comptes "spéciaux"

pour les années 2019 à 2023, puis 2024. Il faut observer à ce sujet que la

gestion des ressources dégagées par ces taxes est déléguée à une Commission

formée de cinq membres, dont deux conseillers municipaux en fonction; c'est

elle, qui chaque année, décide de soutenir des projets, qu’elle considère comme

étant à caractère touristique.

b) Une partie des recettes est attribuée à un fonds

de réserve des taxes touristiques; la dotation de ce fonds, qui s'élevait à

332'800 fr. à fin 2018, atteignait près d'un million de francs à fin 2023.

c) Une partie des recettes de ces taxes touristiques

est affectée directement par la municipalité aux dépenses correspondant au

financement de la carte de séjour, dont bénéficient les hôtes propriétaires de

résidences secondaires et autres hôtes de passage. Cette carte de séjour donne

droit, pour ces hôtes, à diverses prestations, soit à titre gratuit (par

exemple les transports publics horizontaux, soit au niveau des stations) ou à

des prix réduits (par exemple des transports verticaux: chemin de fer F.________

ou télécabines; voir au surplus les indications plus détaillées de la

Municipalité, aussi bien dans ses écritures que dans les pièces versées au

dossier).

d) Une part importante des recettes des taxes

touristiques a été versée aux deux associations mentionnées plus haut (D._______

et E._______). Les recourants, sans être contredits sur cet aspect, chiffrent

la part qui leur a été attribuée à quelques 43% des recettes de ces taxes (soit

des montants de 1'362'000 fr. pour E._______ et 1'767'000 fr. pour D._______,

sur un total d'un peu plus de 7'000'000 de fr., résultant du cumul des recettes

des taxes relatives aux résidences secondaires et aux taxes de séjour, sur une

période de 5 ans, soit de 2019 à 2023).

aa) D._______, à teneur des statuts produits par la

municipalité, est une association dépourvue de but lucratif, relevant des

articles 60

ss CC. Elle a pour but de développer et gérer les

infrastructures de la Commune; de contribuer au développement économique et

culturel de la Commune; de participer à l'élaboration de la politique locale du

tourisme; de représenter et défendre les intérêts du tourisme local (art. 2 al.

1 des statuts). Elle a au surplus pour tâche (al. 2) la gestion

d'infrastructures et de services pour la Commune; la perception et la gestion

de la taxe de séjour; la gestion de services à vocation touristique par le

biais de mandats/la gestion de mandats; la délégation de tâches communales; la

propagande et la publicité propres à la Commune; l'administration et la gérance

des biens de l'association. A teneur de l'art. 4 des statuts, relatif aux

ressources de D._______, sont mentionnées notamment "les parts du

produit des taxes de séjour et de tourisme attribuées par la commune",

ainsi que les subventions communales. La qualité de membre est régie par les

art. 21 ss des statuts; à cet égard, on note en particulier que les membres

sont les personnes physiques et morales admises par l'Assemble générale qui

paient une cotisation et qui désirent par-là contribuer au développement des

infrastructures et des services à vocation touristique de la commune (art. 21

al. 1). On ne s'étendra pas sur les divers organes de D._______, soit

l'Assemblée générale et le Comité, sinon pour relever que le Comité est composé

de cinq membres au minimum, dont deux délégués de la municipalité.

S'agissant par ailleurs des activités de D._______,

la municipalité a produit une série de documents portant sur diverses

infrastructures gérées par D._______ (entre autres C.____ parc, le tennis de C._______,

les installations entourant le lac de G._______, la patinoire de H.______,

notamment).

La municipalité a enfin produit également les

comptes 2023 de D._______.

bb) S'agissant de l'Association E._______, la

municipalité a également produit les statuts de celle-ci. A teneur de l'art. 4

de ce document, l'activité de l'association a pour but de développer et

promouvoir le tourisme dans la région; d'agrémenter et faciliter le séjour des

hôtes de la région; défendre l'importance économique du tourisme dans les

communes et hors des communes; assumer certaines tâches bien délimitées que

pourraient lui confier les autorités communales du territoire (qui s'étend aux

communes de I.________, H._________, J.________ et K.________; pour une telle

délégation, l'accord doit être fait par écrit); proposer et coordonner des

manifestations et animations entre les différentes stations; maintenir un

bureau d'informations et d'accueil dans chaque commune; régler la collaboration

et les principes de fonctionnement entre l'association et les communes membres

par des conventions ou accords entre les parties.

Les communes précitées sont membres de droit de

l'association; au surplus toute association, toute personne physique ou morale

désirant soutenir les buts de l'association, voire tout autre commune peuvent

être membres de l'association. Parmi les ressources de l'association, l'art. 27

mentionne les contributions des communes, ainsi que les parts du produit de la

taxe de séjour en vertu des règlements propres à chaque commune.

Les recourants et la municipalité ont produit,

respectivement, les comptes 2023 et 2024 de l'Association E._______. Au

surplus, selon la municipalité, il n’y aurait pas de convention entre elle et

ces deux associations.

Considérant en droit:

1.

a) Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36),

applicable par renvoi des art. 47a de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts

communaux (LICom; BLV 650.11) et 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il

respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.

b) Les recourants ont formulé dans leurs écritures

des réquisitions d'instruction; elles portent notamment sur la production de

divers documents concernant les associations D._______et E._______. On note que

certains d'entre eux ont été produits, ainsi les statuts de ces deux

associations et les comptes de celles-ci de 2023 (et 2024 pour la seconde

association). Les recourants ont encore demandé production des conventions

conclues entre la Commune et ces associations. Force est de constater que la

municipalité a donné une suite partielle aux réquisitions des recourants

(notamment s'agissant des comptes de D._______, produits pour 2023 seulement;

quant aux comptes de E._______, ce sont les recourants eux-mêmes qui ont

produit les comptes de 2023, la municipalité le faisant pour 2024). Par

ailleurs, l'autorité intimée allègue qu'il n'existe pas de convention écrite

entre, respectivement D._______ et la commune, d'une part, E._______ et la

commune, d'autre part. Cela paraît quelque peu surprenant, dans la mesure où

les statuts de chacune de ces deux associations se réfèrent à des

"mandats", voire même à un accord écrit (art. 4 ch. 4 des statuts de l'Association

E._______), soit dans les deux cas, apparemment, des contrats ou conventions.

Quoi qu'il en soit, la cour estime, sur la base des

éléments du dossier, être en mesure de statuer sur la contestation dont elle

est saisie; on renoncera ainsi à compléter l'instruction sur le dernier point,

comme aussi pour demander production des comptes des associations pour d'autres

années que l'année 2023 (et 2024 pour E._______).

2.

a) Selon l'art. 3bis al. 1 LICom, les communes peuvent notamment

percevoir: une taxe communale de séjour, lorsqu'elles affirment leur vocation

touristique, le produit de cette taxe devant être affecté à des dépenses

profitant à l'ensemble des touristes (let. a); une taxe communale de promotion

touristique, lorsqu'elles affirment leur vocation touristique (let. b); une

taxe communale sur les résidences secondaires, le produit de cette taxe devant

être affecté à des dépenses profitant directement ou indirectement à ceux qui

l'acquittent (let. c). Ces taxes font l'objet d'un règlement adopté par le

conseil général ou communal et soumis à l'approbation du chef du département

concerné (al. 2). Ces règlements doivent notamment contenir des dispositions

fixant les conditions d'assujettissement à la taxe concernée, le mode de calcul

et le montant de celle-ci, la procédure de perception ainsi que l'affectation

des montants perçus (al. 3). Le produit de ces taxes doit être distinct des

recettes générales de la commune (al. 4).

b) Le Conseil communal de la Commune a adopté le ********

2014 le règlement relatif à la perception d'une taxe sur les résidences

secondaires, il est entré en vigueur le 1er janvier 2015, après son

approbation par l'autorité cantonale. On note toutefois qu'il a fait l'objet de

modifications de détails en 2022. Quoi qu'il en soit, le législateur communal a

souhaité, en 2014, séparer le traitement réservé à la taxe sur les résidences

secondaires, d'une part, aux taxes de séjour, d'autre part. Au demeurant, le

législatif communal a adopté le nouveau règlement sur les taxes de séjour de la

Commune à la même date que le règlement précité concernant la taxe sur les

résidences secondaires. Il est aussi entré en vigueur à la même date (et il a

subi, lui aussi, des modifications en 2022). Il demeure que l'une et l'autre de

ces taxes constituent des taxes touristiques, traitées comme telles dans la

comptabilité communale, comme dans les comptes des associations bénéficiaires;

autrement dit ces deux taxes font l’objet d’une affectation non différenciée.

On reproduit ici quelques extraits de ce règlement:

"SECTION 1 BUTS ET

ASSUJETTISSEMENT

Article 5 Buts

1 Le produit de cette

taxe doit être destiné à financer des dépenses profilant directement ou

indirectement à ceux qui l'acquittent. Il s'agit notamment de tout ce qui est

destiné et utile aux hôtes au lieu de leur séjour.

Article 6 Cercle des assujettis

1 Sont astreints au

paiement de la taxe sur les résidences secondaires les propriétaires de

résidences secondaires situées sur le territoire de la Commune.

[…]

3 La taxe comprend le

séjour des propriétaires, de leur famille et de leurs invités pour autant

qu'ils séjournent simultanément dans le logement.

4 La taxe sur les

résidences secondaires est due même si le bien n'est ni utilisé, ni loué.

5 Les dispositions du

Règlement communal sur la taxe de séjour sont réservées.

Article 7 Location à des tiers

[…]

SECTION 2 TAXE ET

MODALITES DE PERCEPTION

Article 9 Montant de la taxe

1 La taxe sur les

résidences secondaires est perçue annuellement.

2 La municipalité fixe

le taux de la taxe. Elle peut prendre l'avis de la commission de la taxe sur

les résidences secondaires, telle que définie à l'article 15.

3 La taxe s'élève au

maximum à 4 ‰ de l'estimation fiscale de l'immeuble.

La municipalité fixe un montant

minimal et un montant maximal, compris entre

CHF 450.-- et CHF 6000.--. Dans tous les cas, l'écart entre la taxe minimale et

la taxe maximale ne peut excéder dix fois la taxe minimale.

[…]

SECTION 3 GESTION –

COMPTABILITE

Article 14 Comptabilité

1 Le produit de la taxe

fait l'objet d'un centre budgétaire distinct alimenté par des recettes. Après

déduction des frais de perception et d'administration, le solde de ces recettes

est affecté par la municipalité conformément au but fixé à l'article 5 du

présent règlement. Elle peut redistribuer tout ou partie du produit net de la

taxe à des tiers bénéficiaires qui remplissent aussi le but fixé à l'article 5.

Le compte de la taxe fait partie intégrante des comptes communaux.

2 Les tiers

bénéficiaires de fonds prélevés par la Municipalité sur le compte de la taxe

imputent ces contributions dans le compte intitulé "contribution de la

taxe Communale sur les résidences secondaires", en y mentionnant

l'affectation décidée par la municipalité.

3 Une part des

encaissements peut être affectée par la municipalité; aux prestations de la

carte de séjour.

4 Ces encaissements

seront gérés par un centre budgétaire distinct sur la carte de séjour, centre

intégré dans les comptes communaux et qui servira au financement des

prestations de la carte de séjour.

5 Une part des

encaissements est affectée au Fonds communal d'équipement touristique.

6 Ce fonds, qui fait

l'objet d'un compte spécial, est affecté conformément aux buts prévus à l'art.

5 du présent règlement. Il est géré par la municipalité qui, dans le cadre de

son rapport sur la gestion et les comptes, renseigne le conseil communal de son

utilisation."

On signale également le fait que le règlement

comporte un volet à vocation incitative: le propriétaire d'une résidence

secondaire qui loue son logement à des tiers est habilité à déduire de la taxe

qu'il doit la taxe de séjour acquittée par ses locataires, à hauteur de 75 % de

celle-ci (art. 10). Le règlement régit également la carte de séjour accordée

aux hôtes de la station (art. 11). Enfin, les art. 15 et 16 du règlement

instituent une commission chargée de diverses attributions en lien avec la taxe

sur les résidences secondaires (le règlement sur les taxes de séjour comporte

des dispositions analogues). La commission peut en particulier attribuer des

fonds, provenant des recettes de la taxe, à des tiers et en contrôler

l'utilisation. Le règlement précité est complété par des dispositions

d'application arrêtées par la municipalité; c'est d'ailleurs une annexe à ces

dispositions qui arrête le taux de perception: il est fixé à 2,4 ‰ de

l'estimation fiscale de l'immeuble (avec un montant minimal de 450 fr. et un

montant maximal de 3'000 francs); l'annexe précise également pour partie

l'affectation de la taxe, soit 0,5 ‰ de l'estimation fiscale de l'immeuble

affectée aux prestations de la carte de séjour et 0,4 ‰ au fonds d'équipement

touristique communal.

c) aa) La taxe sur les résidences secondaires prévue

par les dispositions précitées du règlement communal de la Commune est perçue

sur la base de l'art. 3bis LICom (plus précisément son al. 1 let. c). Elle

poursuit les mêmes objectifs que la taxe de séjour proprement dite (celle-ci

étant fondée sur l’al. 1 let. a) et elle a vocation à financer elle aussi des

manifestations touristiques ou des installations spécialement créées pour les

hôtes (cf. art. 5 al. 1 du règlement).

Ainsi, comme la taxe de séjour elle-même, la taxe

sur les résidences secondaires ici en cause doit être considérée comme un impôt

d'affectation ou de dotation (Zwecksteuer) dépendant des coûts (Kostenanlastungssteuer),

en ce sens qu'elle est destinée à couvrir des dépenses déterminées provoquées

par des personnes déterminées ou qui profitent avant tout à celles-ci. Le

cercle des contribuables d'un impôt d'affectation destiné à couvrir certaines

dépenses déterminées comprend les personnes à la charge desquelles la

collectivité publique peut, pour des motifs objectifs et raisonnables, mettre

en priorité les dépenses en cause plutôt que de les imposer à l'ensemble des

contribuables; cet impôt est toutefois dû indépendamment de l'usage ou de

l'avantage obtenu individuellement par le contribuable ou de la dépense que

celui-ci a provoquée. Le lien entre les dépenses en cause et les personnes

assujetties est ainsi abstrait et plus lâche que dans le cas d'une charge de

préférence; ces dépenses sont comprises dans un sens large, sans qu'il soit

nécessaire qu'un tel impôt serve au financement immédiat d'une mesure

déterminée (ATF 122 I 61 consid. 3b; 122 I 305 consid. 4b, p. 310; voir aussi

ATF 124 I 289 consid. 3b et Peter Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungsteuern, Bâle 1975, p.

52, 54). La taxe de séjour et la taxe sur les résidences

secondaires se caractérisent donc comme un impôt spécial, d'un montant modéré,

destiné à un but déterminé, distinct des tâches générales de la commune. Elle

tend essentiellement à faire participer les hôtes de la station au financement

des installations et des manifestations qui sont créées spécialement pour eux

et dont ils profitent de manière prépondérante. Le produit de ces taxes doit

donc être utilisé exclusivement dans l'intérêt des hôtes et ne doit pas l'être

à des fins d'allègement du budget communal ordinaire ou de publicité pour la

station (ATF 101 I a 437 consid. 3a; 100 I 71 consid. 3a; 102 Ia 143 consid.

2). L'hôte doit ainsi coopérer à la réalisation de l'équipement touristique qui

est mis à sa disposition, qu'il l'utilise ou non (CDAP FI.2006.0026 du 27

novembre 2008 consid. 4 in fine; voir aussi FI.2021.0046 du 21 octobre 2021

consid. 2c).

En fin de compte, la taxe

sur les résidences secondaires doit – comme la taxe de séjour – être qualifiée

d’impôt d’affectation ou de dotation dépendant des coûts (concernant cette

qualification, voir aussi Arthur Brunner, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt

[édit.], Immobiliensteuern, 2021, § 30 N 10 ss et les références; le même, Die

kantonalen und kommunalen Kurtaxen im Lichte des Bundesrechts, in: Revue

fiscale 10/2021 p. 841 ss).

On ne saurait au surplus considérer que la taxe de

séjour doive financer exclusivement des prestations destinées aux hôtes de

passages (résidant notamment dans des hôtels), ni que la taxe sur les

résidences secondaires soit affectée uniquement à des dépenses profitant aux

seuls propriétaires de résidences secondaires. Les recettes de ces deux taxes

peuvent être groupées et leur affectation consacrée globalement aux besoins

touristiques. L’affectation non différenciée de ces deux taxes – même si elles

reposent sur l’art. 3bis al. 1 LICom, respectivement let. a et c – apparaît

admissible.

d) La jurisprudence, depuis fort longtemps, a

d'ailleurs rappelé le cadre constitutionnel – étroitement lié à la nature même

de ces contributions – entourant la taxe de séjour (cadre transposable à la

taxe sur les résidences secondaires). Par exemple, l'ATF 100 Ia 60 s'exprime

comme suit (consid. 3; l'arrêt concernait le prélèvement d'une taxe de séjour à

Verbier):

"Le recourant se plaint

ensuite d'une violation de l'art. 46 al. 2 Cst. Etant domicilié dans un autre

canton que celui où il doit payer la taxe de séjour, il a qualité pour le

faire. Il dit ne pas ignorer que la taxe de séjour ne tombe en principe pas

sous le coup de l'interdiction de la double imposition intercantonale. Il

considère toutefois que les principes posés par le Tribunal fédéral ne sont pas

applicables à la taxe de séjour valaisanne, parce qu'elle est affectée

notamment au financement de la publicité touristique, qui ne se fait pas dans

l'intérêt des hôtes.

a) Le Tribunal fédéral admet en

effet que la "taxe de séjour" ne tombe pas sous le coup de

l'interdiction de la double imposition intercantonale, pour autant qu'elle

n'ait pas le caractère d'un impôt (général) sur le séjour (RO 50 I 191; 64 I 305/306;

67 I 204/205). La taxe de séjour a pour but de faire participer les hôtes de la

station au financement des installations et des manifestations qui sont créées

spécialement pour eux et dont ils profitent de manière prépondérante; elle se

distingue ainsi, par sa structure et son affectation, d'un impôt sur le séjour

qui tend à couvrir les dépenses ordinaires de la collectivité publique. Des

arrêts récents (RO 90 I 95, consid. 4; 93 I 24, consid. 5; Archives 42 p. 276

s., 282) ont confirmé ces principes, en précisant que la taxe de séjour doit

rester dans les limites d'un modique impôt spécial. La jurisprudence fait ainsi

intervenir le double critère du montant modéré et de l'affectation spéciale de

la contribution. Pour juger de l'affectation, il faut uniquement retenir celle

que définit la loi; une utilisation en fait différente du produit de la taxe ne

libère pas le redevable, mais l'habilite simplement à intervenir auprès de

l'autorité de recours ou de surveillance pour qu'il soit mis fin à

l'affectation illégale (RO 90 I 96; 93 I 22, consid. 3; Archives 42 p.

283/284)."

Cette jurisprudence a d'ailleurs été confirmée dans

la période récente (TF arrêts 2C_406/2019 du 25 février 2020 consid. 3.3 et

2C_1051/2017 du 15 avril 2019 consid. 4.2). Dans le prolongement de l'arrêt

Verbier, elle a encore retenu que l'utilisation des recettes de la taxe de

séjour à d'autres buts que ceux assignés par la loi ne justifiait généralement

pas une exemption de la taxe, mais seulement une réduction de celle-ci (TF

arrêt 2C_854/2018 du 22 août 2019 consid. 4.2).

A partir de ces prémisses, la jurisprudence a tiré

diverses conséquences.

aa) Elle retient tout d'abord que le principe de la

couverture des coûts s'applique (TF 2C_406/2019 précité consid. 3.4 et les

réf.; Brunner in : Zweifel et al., § 30 N 37); contra ATF 140 I 176,

Commune de Silvaplana, consid. 5.3, lequel apparaît comme dépassé,

contrairement à ce que plaident les autorités intimée et concernée).

bb) La collectivité publique qui perçoit ces taxes

de tourismes doit ainsi être à même d'établir que les recettes ainsi dégagées

sont affectées effectivement à des dépenses pour des infrastructures ou des

manifestations prévues au premier chef pour les hôtes de la station. Cela

implique pour elle une obligation de rendre des comptes à ce sujet, ce en toute

transparence (TF 2C_1051/2017 précité consid. 5.3, avec réf. notamment à l'ATF 122 I 305 consid. 6c/aa, concernant un autre impôt d'affectation lié aux coûts;

Brunner in: Zweifel et al., § 30 N 35 s.) ; plus précisément, la

comptabilité portant sur ces charges doit être établie de manière claire et

compréhensible et le principe de sincérité veut encore que les informations

données soient exactes et crédibles (TF 2C_1051/2017 précité consid. 5.3; sur

la séparation comptable des dépenses pour des prestations destinées aux

touristes, d’une part, de promotion, d’autre part, voir aussi Brunner in :

Zweifel et al., § 30 N 36 et 40). Lorsque la collectivité publique alloue une

part des recettes dégagées par ses taxes à des acteurs privés, cette obligation

de transparence implique pour elle de produire les comptes des entités

bénéficiaires, soumises alors aux mêmes obligations (TF arrêt 2C_406/2019 du 25

février 2020 consid. 4.3).

La question de savoir à quel but les recettes de ces

taxes touristiques sont affectées est une question de fait; par contre,

déterminer si la dépense en question a bien un but conforme à ceux visés par la

loi est une question de droit (Brunner in: Zweifel et al., § 30 N 34 ss). A cet

égard, la jurisprudence a fréquemment eu l'occasion de se prononcer sur le

point de savoir si telle ou telle catégorie de coûts était susceptible d'être

couvert par ces taxes touristiques (Brunner, ibid., N. 38 ss, spéc. 41). Tel a

été le cas en particulier s'agissant de dépenses d'infrastructures; on relève

d'ailleurs que certaines infrastructures peuvent être utilisées aussi bien par

les hôtes que par des indigènes (auquel cas, le financement par les taxes

touristiques ne devrait être que partiel; pour des exemples d'une telle

casuistique: TF arrêt 2C_1051/2017 précité consid. 5.1 et les réf.; pour le cas

d’infrastructures à utilisation duale, Brunner in : Zweifel et al., § 30 N

42). Par contre, de jurisprudence constante, la promotion et la publicité

touristique ne sauraient être financées de cette manière (ATF 100 Ia 60 précité

déjà, consid. 3; confirmé par le TF, arrêt 2C_46/2019 précité consid. 3.3;

Brunner in : Zweifel et al., § 30 N 40 et les références); il n’en demeure

pas moins que les dépenses d’un office du tourisme, par exemple les charges de

personnel, qui couvrent à la fois des prestations aux touristes et des services

de promotion de la station, pour ces derniers dans une moindre mesure

toutefois, peuvent être couvertes par les taxes touristiques (TF arrêt

2C_406/2019 du 25 février 2020 consid. 4.7.2; une ventilation de ce poste entre

les deux types de charges ne saurait toutefois être exclue).

cc) S'agissant enfin du niveau de la taxe, la

jurisprudence considère qu'il s'agit d'une question qui relève du domaine

politique, pour autant que la taxe reste modérée (TF 2C_406/2019 précité,

consid. 6.2 et réf.); néanmoins la question s’est posée avec plus d’acuité pour

les taxes perçues de manière forfaitaire, comme dans l'exemple de la taxe sur

les résidences secondaires (voir TF arrêt 2C_1051/2017 précité, consid. 6).

La

jurisprudence considère en effet que l’imposition, aussi bien pour la taxe de

séjour que pour la taxe sur les résidences secondaires, a pour objet les

nuitées (Uebernachtungen; Brunner in: Zweifel et al., § 30 N 18). Dans

la taxe sur les résidences secondaires, la perception se fait sur une base

forfaitaire: concrètement l’autorité de perception devrait, sur la base de

l’expérience, arrêter un nombre de nuitées présumé (censé correspondre à une

occupation usuelle des résidences secondaires) et tenir compte des pièces disponibles;

le "forfait" ne devrait en fin de compte pas dépasser de manière

significative, s’il était rapporté au nombre de nuitées présumé, la taxe de

séjour (laquelle n’est pas perçue sur une base forfaitaire; Brunner in: Zweifel

et al., § 30 N 49-55 et les références citées).

3.

On a évoqué plus haut (consid. 2.a) la teneur de l'art. 3bis LICom, qui

contient le fondement de la taxe ici en cause. Cette disposition a vu sa teneur

modifiée le 12 juin 2007, avec entrée en vigueur au 1er janvier

suivant; la base légale comportait désormais expressément une différenciation

entre la taxe de séjour et la taxe sur les résidences secondaires; en outre, le

législateur entendait permettre aux communes de conférer une dimension

incitative à ces taxes, afin de lutter contre les lits froids. C'est d'ailleurs

ce qu'a fait la Commune en permettant que la perception d'une taxe de séjour

sur un immeuble en résidence secondaire entraîne la réduction de la taxe sur

les résidences secondaires.

Quoi qu'il en soit, sur les objectifs poursuivis par

le législateur vaudois, on cite ici les propos du Député Laurent Wehrli (BGC

2002-2007 séance du 5 juin 2007, p. 412):

"[…] D'autant plus que de ces

quatre propositions de taxe [soit celles figurant à l'art. 3bis al. 1 LICom],

deux sont déjà tout-à-fait connues, résolues et habituelles: la taxe de séjour

et la taxe pour les résidences secondaires. Il n'y a aucune nouveauté, si ce

n'est que la taxe sur les résidences secondaires, au travers de ce projet de

modification de la LICom, offrira un meilleur ancrage de la base légale,

nécessaire notamment au gré de certaines analyses faites par le Tribunal

administratif ces dernières années.

Il est clair que la taxe de

séjour, aujourd'hui, est très clairement affectée, qu'il s'agisse de séjour en

hôtel ou en résidence secondaire. Elle peut être affectée uniquement à

l'accueil, à l'information et à l'animation de l'hôte touristique, qu'il soit

en hôtel ou en résidence secondaire, lorsqu'il est dans la zone touristique

concernée où est prélevée la taxe. Avec l'argent de la taxe de séjour, il n'est

par exemple pas possible de financer le déplacement de vendeurs de l'Office du

tourisme à Los Angeles ou à Francfort pour tenir un stand et "vendre"

ou promouvoir la région. Je vous rappelle que cette loi et ces modifications

ont été préparées en discussion avec les milieux professionnels concernés et

les partis représentés dans notre Grand Conseil. C'est en ce sens qu'il est

apparu nécessaire d'avoir une taxe sur la promotion touristique: pour permettre

aux régions et aux communes qui affirment leur vocation touristique, parce

qu'elles ont un office du tourisme, parce qu'elles ont une force de vente à l'extérieur,

en connexion avec l'Office du tourisme vaudois ou ceux du Valais et de Genève,

de conduire des actions de promotion et de faire en sorte, d'une façon tout à

fait normale, que ceux qui bénéficient de l'apport des touristes dans leur

région soient également associés au financement de ces opérations; que ce ne

soit pas seulement l'autorité publique au travers de la subvention attribuée à

ces Offices du tourisme."

Il en découle que le législateur vaudois a souhaité

faire une différence nette – même si elle peut soulever des difficultés

d'application – entre les taxes touristiques (taxe de séjour et taxe sur les

résidences secondaires; art. 3bis al. 1 let. a et c LICom), d'une part, et la

taxe de promotion touristique, d'autre part (art. 3bis al. 1 let. b LICom).

Cette solution s'inscrit pleinement dans le cadre tracé par la jurisprudence du

Tribunal fédéral, dont on a vu qu'elle prohibait le financement de la publicité

touristique par le biais des taxes de séjour ou des taxes sur les résidences

secondaires.

b) Pour sa part, le législateur communal a lui aussi

retenu cette distinction d'objectifs, à tout le moins dans le règlement sur la

taxe de séjour. En effet, l'art. 5 de ce dernier règlement, qui décrit les buts

de la taxe, coïncide mot pour mot avec l'art. 5 du règlement sur les résidences

secondaires, tout en y ajoutant une phrase ainsi formulée:

"Il ne peut en aucun cas

servir à couvrir des frais de publicité ou des dépenses communales".

On relève aussi au passage que la Commune ne paraît

pas avoir créé une taxe destinée à financer la promotion touristique. Les taxes

qu’elle perçoit ne devraient donc pas être affectées à la promotion de la

station ; cela devrait en outre pouvoir être établi sur la base des

comptes communaux (ainsi que des comptes des organismes privés chargés de gérer

les affaires touristiques).

4.

Dans le cas d'espèce, les recourants concentrent leur contestation sur

divers points.

a) La municipalité fait valoir que la taxe, au côté

de la taxe de séjour, sert à financer les avantages fournis aux hôtes au

travers de la carte de séjour. Pour leur part, les recourants estiment

dérisoires les avantages qui découlent de ce document.

Toutefois, il faut observer que les prestations en

question (transports gratuits ou différents rabais, par exemple) constituent

clairement des prestations destinées aux hôtes, titulaires de ces cartes. En

l'occurrence, les charges liées à la remise de ces cartes de séjour se sont

élevées à quelques 260'000 fr. pour l'année 2024, ce qui est tout de même

significatif. Au demeurant, si l'on admet que la part de la taxe affectée à

cette carte s'élève à 0,4‰ de l'estimation fiscale (soit un sixième de cette taxe

de 2,4‰), les charges qui auraient pu être couvertes par la taxe en lien avec

la carte de séjour se seraient élevées pour 2024 à un peu plus de 300'000

francs (revenu de la taxe pour 2024: 1'838'535 francs; un sixième de celle-ci

pouvait être affecté à la carte, soit environ 306'000 fr. pour l'année en

question). C'est dire que, si les charges sont, pour 2024, inférieures quelque

peu à la part du revenu de la taxe qui doit être affectée à la carte, cela ne

saurait changer l'appréciation suivant laquelle cette part de la taxe est bien

affectée à des dépenses profitant aux touristes.

b) Par ailleurs, c'est une part de 0,5‰ de

l'estimation fiscale qui doit être attribuée à un fond de réserve touristique,

conformément aux dispositions d'application adoptées par la municipalité, en

application de l'art. 14 al. 4 du règlement sur la taxe sur les résidences

secondaires. L'idée du législateur communal était ainsi d'accumuler les moyens

financiers nécessaires dans un fonds aux fins de réaliser certains

investissements importants. Les rapports annuels successifs relatifs aux taxes

touristiques établissent au demeurant que divers investissements ont été

financés par le biais de la taxe, souvent en utilisant le fonds de réserve. Les

comptes précités comportent d'ailleurs une rubrique particulière intitulée

"Détails du mouvement du fonds de réserve des taxes touristiques",

ce pour chaque exercice entre 2019 et 2024.

Sans doute, les recourants mettent en évidence que

la dotation du fonds de réserve est allée en forte augmentation durant les

exercices en question, sauf en 2024. Quoiqu'il en soit, cela ne démontre pas

encore que l'ampleur des taxes touristiques prélevées par l'autorité intimée

serait excessive; on constate en effet que certains investissements (ainsi en

lien avec le Chalet d'accueil ********, soit un seul investissement; lequel

explique la baisse de la dotation du fonds à fin 2024) entraînent rapidement, d’un

exercice à l’autre, une baisse significative de ce fonds. En somme, il faut

admettre que la Commune souhaite avoir à sa disposition un fonds de réserve lui

permettant, avec souplesse et réactivité, de réaliser des investissements,

souvent significatifs, ce grâce au prélèvement des taxes touristiques.

c) Le produit des taxes touristiques (soit la taxe

de séjour et la taxe sur les résidences secondaires) est attribué pour une part

importante à l'Association D._______. Pour les recourants, cette attribution

n'est pas justifiée, ce d'autant qu'il n'y aurait guère de transparence sur les

activités de D._______, notamment celles financées par les taxes touristiques.

A cet égard, il faut observer que l'autorité intimée a produit en définitive

les comptes de cette association pour l'année 2023. Ce faisant, elle remplit

l'exigence de transparence, tout au moins pour cet exercice, telle qu'elle

résulte de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Ces comptes permettent ainsi

d'identifier les différentes activités de D._______, qui sont liées pour la

plupart à la gestion d'infrastructures destinées aux touristes (C.________ Parc/Mini Golf; terrains de tennis/********; bus

navettes; plateau de ********; patinoire, pistes de fond; promenades hivers; ********

été, notamment). Par ailleurs, on relève, toujours à la lecture des

comptes 2023 de cette association que celle-ci couvre tout juste ses charges,

en prenant en considération la part de taxes de résidences secondaires qui lui

est attribuée, soit 370'000 fr., à laquelle s'ajoute une subvention communale

de 100'000 fr. Force est ainsi de constater que le budget général de la

Commune prend en charge une partie des activités de D._______, ce qui peut

s'expliquer par le fait qu'une partie de ces activités profite aussi aux

habitants de la Commune.

Quoiqu'il en soit, on ne voit pas que l'attribution

à D._______ d'une part de la taxe sur les résidences secondaires constituerait

un détournement du but fixé par l'art. 5 du Règlement sur ces taxes.

d) La Commune attribue en outre une part

substantielle des recettes de la taxe sur les résidences secondaires (et des

taxes de séjour) à l'association touristique E._______. Dans le cadre du

présent pourvoi, il convient ainsi de vérifier que cette attribution est

destinée à financer des dépenses profitant au premier chef aux hôtes de la

station. Les recourants ont produit le rapport annuel 2023 et la municipalité

les comptes annuels 2024 de E._______. Il en ressort tout d'abord que cette

association consacre, conformément à ses statuts, une part très importante de

ses activités à la promotion des stations membres de l'association, soit I._______,

J.______, K._______ et L._______ ; le rapport annuel 2023 en atteste

d’ailleurs. Elle développe également un certain nombre d'activités en faveur

des touristes. Ces activités apparaissent dans ses comptes sous les rubriques

"Animations" et "Events"; on peut en effet

présumer que ces activités sont destinées aux touristes présents dans les

différentes stations. A teneur des comptes de E._______, celle-ci a reçu au

titre des "Taxes de séjour C.________" (sous ce poste figurent

à la fois les taxes de séjour et les taxes sur les résidences secondaires) des

montants de 316'960 fr. pour 2024 et 296'000 fr. pour 2023. Au demeurant.,

l'association précitée a établi en outre, dans ses résultats financiers, des

comptes de profits et pertes par cellule, plus détaillés (une cellule générale;

une cellule pour chacune des stations et enfin une cellule "Promotion").

S'agissant de la cellule relative à la Commune, ce document mentionne des

charges en relation avec des animations (liées à la commune précitée) de près

de 100'000 fr. (il n'y a pas de charge relative à des "Events")

sur un total de charges pour l'année 2024 de cette cellule de quelques 381'000

fr. (pour 2023, les charges relatives à des animations sont plus faibles, de

l'ordre de 75'000 fr., le total annuel s'élevant à 355'000 francs).

Au surplus, la cellule promotion est, en chiffres,

la cellule la plus importante de E._______, puisqu'elle s'élève à des charges

de 1'372'522 fr. pour 2024 (et 1'300'000 fr. pour 2023). Quant à la cellule

générale, il faut partir de l’idée que les charges qui y sont comptabilisées

profitent à l’ensemble des autres cellules, y compris la plus importante, la

cellule "Promotion". De cette analyse, il faut conclure que le

financement par les taxes touristiques de la Commune des activités de E._______

constitue une dépense, pour partie débouchant sur des prestations destinées aux

touristes en priorité, mais pour le surplus – ce pour une partie plus

importante – consacrée à des activités de promotion. Compte tenu de l'intitulé

du poste comptable, il faut partir de l'idée qu'il s'agit de charges liées à la

promotion des différentes stations-membres. Il en résulte que cette attribution

n'est pas conforme, ni à l'art. 3 bis al. 1 let. c LICom, ni à la jurisprudence

du Tribunal fédéral sur les taxes touristiques.

e) Ce constat ne saurait toutefois libérer les

recourants du versement de cette taxe; par contre, ils sont éligibles pour une

réduction de celle-ci, dans une proportion que la cour de céans n'est pas en

mesure d'arrêter. Il demeure que, compte tenu de l'intitulé comptable – en lien

avec le principe de sincérité de la comptabilité évoqué plus haut (TF

2C_1051/2017 précité consid. 5.3; sur la séparation comptable des dépenses pour

des prestations destinées aux touristes, d’une part, de promotion, d’autre part,

voir aussi Brunner in: Zweifel et al., § 30 N 36 et 40 ; le droit vaudois,

en distinguant les taxes touristiques, art. 3bis al. 1 let. a et c d’une part,

les taxes de promotion, art. 3bis al. 1 let. b LICom, d’autre part, postule lui

aussi une telle séparation comptable) – l'entier de charges comptabilisées sous

"promotion" doit être considéré comme des charges non liées aux

activités profitant aux touristes, de sorte qu’elles ne peuvent être couvertes

par les taxes touristiques: elles devraient donc donner lieu à réduction. Il

n'appartient toutefois pas à la Cour de céans de procéder au calcul exact de

cette réduction. En conséquence, il convient d'admettre le recours

partiellement et de renvoyer la cause à la municipalité, afin qu'elle fixe la

part de la taxe sur les résidences secondaires finançant l'activité de

promotion déployée par E._______, puis qu'elle statue à nouveau.

f) Les recourants contestent encore le niveau à

leurs yeux excessivement élevé de la taxe querellée; ils prennent d’ailleurs

pour points de comparaison les taxes prélevées dans un certain nombre de

stations touristiques. L’autorité concernée estime – dans une certaine mesure à

juste titre – que cet aspect est sans pertinence. On a en effet vu plus haut

que cette question est au premier chef de nature politique (TF 2C_406/2019

précité, consid. 6.2 et réf.).

Il n’en demeure pas moins que, en lien avec l’objet

de l’imposition (soit les nuitées) et pour des motifs d’égalité de traitement,

le niveau de la taxe sur les résidences secondaires devrait se trouver dans un

rapport raisonnable avec celui de la taxe de séjour prélevée par ailleurs. Or,

selon la réglementation communale, la taxe sur les résidences secondaires est

perçue sur la base de l’estimation fiscale; il apparaît ainsi difficile de

rapporter ce critère à un nombre de nuitées (estimé/présumé) attribué au

propriétaire d’une résidence secondaire, susceptible de servir de base au

calcul de la contribution (censée être analogue à une taxe de séjour; on

rappelle que cette dernière s’élève à 3.80 fr. par adulte et par nuitée; sur

toutes ces questions, Brunner in: Zweifel et al., § 30 N 49-55 et les

nombreuses références citées; voir p.ex. TF arrêt 2C_1049/2017 du 15 avril

2019 consid. 6; voir aussi, s’agissant de critères admissibles – distincts

du critère de l’estimation fiscale – pour le calcul de la taxe sur les

résidences secondaires, CDAP arrêt FI.2024.0119 du 25 octobre 2025

consid. 5).

Il appartiendra ainsi à la municipalité, à qui le

dossier sera renvoyé, de procéder à cet examen et, cas échéant, de procéder à

une réduction de la taxe querellée pour ce motif-là également.

5.

Vu l'admission du recours, les frais du présent arrêt seront supportés

par la Commune intimée; au surplus, dès lors qu'elles succombent, ni l'autorité

intimée, ni l'autorité n’ont droit à l’allocation de dépens (art. 49 et 55

LPA-VD). En revanche, les recourants, qui sont intervenus à la présente

procédure par l’intermédiaire de leurs conseils et qui l’emportent, ont droit à

des dépens à charge de la commune.

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est admis partiellement.

Considérants

II.

La décision du 14 février 2025 de la Commission communale de recours en

matière d'imposition de la Commune de C.________ est réformée en ce sens que le

recours du 24 juillet 2024 à l'encontre de la taxe sur les résidences

secondaires facturée le 15 juillet précédent est admis. Le dossier est en outre

renvoyé à la municipalité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.

L'émolument d'arrêt, par 400 fr. (quatre cents francs), est mis à la

charge de la Commune de C.________ (par sa municipalité).

IV.

La Commune de C.________, par sa municipalité, doit à A.________ et B.________,

solidairement entre eux, une indemnité de 1'500 (mille cinq cents) fr., à titre

de dépens.

Lausanne, le 2 février 2026

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.