CDAP - FI.2025.0074 - 2025-12-11 - SUVA/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 11 décembre 2025

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Guillaume Vianin, juge;

Mme Karen Henry, assesseure; M. Loïc Horisberger, greffier.

Recourant

Caisse nationale suisse d'assurance

en cas d'accident, à Lucerne, représentée par Me David MINDER, avocat, à Genève,

Lucerne

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours SUVA c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 15 avril 2025 concernant les

décisions de taxation pour les périodes fiscales 2021, 2022, 2023 et 2024

relatives à l'impôt complémentaire sur les immeubles.

Vu les faits suivants:

A.

La Caisse nationale suisse d'assurance en cas d'accident (CNA; ci-après:

la SUVA [Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt]) est un

établissement autonome de droit public doté de la personnalité juridique ayant

son siège à Lucerne dont le but est d'assurer les travailleurs de certaines

entreprises et administrations qui lui sont affiliées contre le risque

d'accident professionnel, d'accident non professionnel et de maladie

professionnelle (cf. art. 61 ss de la loi fédérale sur l'assurance-accident du

20 mars 1981 [LAA; RS 832.20)]. En sus de son activité d'assureur, la SUVA peut

exercer à titre accessoire des activités dans le domaine de la gestion de

cliniques de réadaptation, le traitement des sinistres pour des tiers, le

développement de produits de sécurité et la vente de ces produits, les conseils

et la formation dans le domaine de la promotion de la santé en entreprise (cf.

art. 67a LAA).

La SUVA est propriétaire de plusieurs immeubles dans

le Canton de Vaud. A ce titre, elle est assujettie à l'impôt à titre limité

dans le canton.

B.

Le 3 décembre 2024, après avoir fait parvenir antérieurement à la

SUVA les formulaires de dégrèvements de l'impôt complémentaire sur les

immeubles (ICI), l'Office d'impôt des personnes morales (OIPM) a rendu une

décision de taxation relative à l'ICI pour la période fiscale 2021 portant sur

toutes les parcelles détenues par la SUVA. Les parcelles suivantes ont fait

l'objet d'un dégrèvement partiel:

- Commune

de Crissier n° 1789, usage imposé de 14,78 % ;

- Commune

de Crissier n° 1802, usage imposé de 10,18 % ;

- Commune

de Lausanne n° 6017, usage imposé de 65,75 % ;

- Commune

de Lausanne n° 6019, usage imposé de 1,86 %.

Le reste des parcelles a fait l'objet d'un usage

imposé de 100 % et le montant total d'impôt arrêté dans la décision de taxation

s'élevait à 553'621 fr. 20.

Toujours le 3 décembre 2024, l'OIPM a rendu une

décision de taxation relative à l'ICI pour les périodes fiscales 2022, 2023 et

2024 portant sur toutes les parcelles détenues par la SUVA. Sous réserve des

parcelles précitées pour lesquelles le dégrèvement retenu était également

identique, le reste des parcelles de la SUVA a fait l'objet d'un usage imposé à

100 %. Le montant total de l'impôt fixé dans les décisions s'élevait à 603'736

fr. 20 pour l'année fiscale 2022 et à 648'172 fr. 20 pour l'année fiscale

2023 ainsi que pour l'année fiscale 2024.

Le 23 décembre 2024, la SUVA a interjeté réclamation

contre les décisions du 3 décembre 2024. Elle a fait valoir qu'elle était

exonérée de l'ICI dès lors qu'il s'agissait d'un impôt direct au sens de l'art.

80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des

assurances sociales (LPGA; RS 830.1).

Le dossier a été directement transmis à

l'Administration cantonale des impôts (ACI) pour nouvelle détermination.

Par décision sur réclamation du 15 avril 2025, l'ACI

a rejeté la réclamation du 23 décembre 2024 de la SUVA. Elle a confirmé les

décisions de taxation de l'ICI du 3 décembre 2024 pour les périodes fiscales

2021 à 2024.

C.

Par acte non daté mais remis à un bureau de poste suisse le 15 mai 2025

et reçu le 16 mai 2025, la SUVA (ci-après aussi: la recourante) a déféré cette

décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public du

Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) concluant à sa réforme en ce sens qu'elle

devait être exonérée de l'ICI pour les périodes fiscales 2021 à 2024 ainsi que

pour les périodes fiscales subséquentes.

Le 3 juillet 2025, l'ACI a transmis son dossier

complet ainsi que sa réponse au recours, concluant à son rejet.

Le 18 août 2025, la recourante a encore répliqué.

Considérant en droit:

1.

Dirigé contre une décision sur réclamation rendue par l'ACI et déposé

dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable

par renvoi de l'art. 199 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4

juillet 2000 (LI; BLV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il

respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.

Est litigieuse la question de l'assujettissement de la SUVA à l'ICI.

Dans un premier moyen, la recourante soutient ainsi que son assujettissement à

cet impôt violerait le droit fédéral, en particulier l'art. 80 de la loi

fédérale sur la partie générale du droit des assurances sociales du 6 octobre

2000 (LPGA; RS 830.1), au motif que l'ICI constituerait un impôt direct.

a) L'ICI appartenant aux

sociétés et fondations a été introduit dans le Canton de Vaud par la loi

éponyme du 23 décembre 1930 (aLICI). Selon l'art. 1er de cette

loi, "les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par

actions, les sociétés coopératives, les associations et d'une manière générale

toutes les sociétés possédant la personnalité morale ainsi que les fondations

sont astreintes à un impôt annuel du 1 ‰ de la taxe officielle des

immeubles dont elles sont propriétaires au 1er janvier de

l'année comptable, à l'exception des immeubles ou de la partie des immeubles

qu'elles utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une

industrie".

L'aLICI n'étant composée que de six articles, il a

été décidé de l'abroger et d'en intégrer la matière dans l'ancienne loi du 26

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), plus précisément aux art.

67 et 68 de ladite loi. Les conditions d'assujettissement à l'impôt

complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes morales et

d'exonération étaient fixées à l'art. 67 aLI, lequel reprenait le texte de l'aLICI,

tout en étendant l'exonération aux immeubles d'habitation à caractère social

(cf. notamment BGC printemps – août – septembre 1956, pp. 814 et 830). La

révision de l'aLI adoptée à fin 1994 n'a pas apporté de modification en ce qui

concerne les conditions d'assujettissement et d'exonération (cf. BGC 18 juin

1994, pp. 994 et 1046 à 1049).

L'impôt complémentaire sur les immeubles a été

maintenu tel quel dans la LI, entrée en vigueur le 1er janvier

2001 (cf. notamment BGC mai 2000, p. 828). Il fait l'objet des art. 128 et 129

LI. L'art. 128 LI astreint ainsi les personnes morales à un impôt

complémentaire annuel de 1 ‰ de l'estimation fiscale des immeubles

dont elles sont propriétaires; sont exceptés les immeubles ou parties

d’immeubles que ces personnes morales utilisent elles-mêmes pour l’exploitation

d’un commerce ou d’une industrie, d’une part, et les immeubles d’habitation à

caractère social, d’autre part (al. 1). L’art. 2 du règlement du 2 décembre

2002 sur l’imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et

fondations (ci-après: le règlement; BLV 642.11.9.5) prévoit que les demandes

d’exonération concernant les immeubles à caractère social s’examinent au regard

des art. 23 et 24 de la loi du 9 septembre 1975 sur le logement (LL; BLV

840.11). L’art. 23 al. 1 LL exonère de l’impôt complémentaire les personnes

morales qui remplissent les conditions de la LL et de l’art. 90 al. 1 let. g LI

(cf. arrêt CDAP FI.2004.0139 du 20 décembre 2006).

b) L'art. 80 LPGA dispose ce qui suit:

"1 Les assureurs et les organes d’exécution

sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des

impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure

où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en œuvre les

assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d’assurances

sociales.

2 Les documents employés dans la mise en œuvre des

assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d’autres

organisations sont exempts de taxes et d’émoluments publics. La perception des

cotisations légalement dues n’est pas soumise au droit fédéral de timbre sur

les quittances de primes."

Selon le texte de la loi, l'art. 80 LPGA exclut de

son champ d'application les impôts indirects. Ainsi, il ne prévoit une

exonération que pour les seuls impôts directs de la Confédération, des cantons

et des communes, sous réserve de deux types d'impôts indirects, à savoir les

impôts sur les successions et les donations pour lesquels les assureurs

bénéficient également d'une exonération (Thierry Obrist, Delphine Yerly, in:

Anne-Sylvie Dupont et al. [édit.], Commentaire romand de la LPGA, ad. art. 80 n

15).

Avant l'entrée en vigueur de l'art. 80 LPGA, le

principe de l'exonération fiscale des assureurs sociaux découlait de

différentes lois spéciales (cf. notamment ancien art. 94 de la loi fédérale du

20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivant [LAVS; RS 831.10] ;

ancien art. 81 de la loi fédérale sur l'assurance-invalidité du 19 juin 1959

[LAI ; RS 831.20], tous les deux abrogés avec effet au 1er janvier

2003 [RO 2002 3371]). L'art. 80 LPGA découle directement de l'ancien art. 71 LAA

(dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002 [RO 2002 3371]) et de l'ancien

art. 17 de la loi fédérale sur l'assurance-maladie du 18 mars 1994 (LAMal ; RS

832.10). Cette dernière disposition, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002 (RO

2002 3371) et l'entrée en vigueur de la LPGA, plus particulièrement de son art.

80 qui a repris une règle similaire, valable pour l'ensemble des assurances

sociales, disposait ce qui suit:

"Les assureurs sont exonérés des impôts directs de la

Confédération, des cantons et des communes, de même que des impôts cantonaux et

communaux sur les successions et les donations, dans la mesure où leurs

ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de

l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la

garantie de celles-ci."

Selon la doctrine, la jurisprudence rendue en

application des lois spéciales est toujours valide sous l'empire de l'art. 80

LPGA, compte tenu de la similitude tant téléologique que grammaticale (Thierry

Obrist, Delphine Yerly, op. cit., ad. art. 80 n 3; cf. aussi

arrêt TF 2C_584/2009 du 24 février 2010 consid. 2.2 qui va dans le

même sens).

Par ailleurs, selon l'art. 90 al. 1 let. f, sont

exonérés de l'impôt les caisses indigènes d'assurances sociales et de

compensation, notamment les caisses d'assurance-chômage, d'assurance-maladie,

d'assurance-vieillesse et d'assurance-invalidité et survivants, à l'exception

des sociétés d'assurances concessionnaires. L'art. 90 al. 3 LI précise que les

personnes morales et autres personnes morales mentionnées à l'alinéa 1, lettres

e à h et j sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt complémentaire sur

les immeubles.

Comme elle l'a souligné dans sa réponse au recours,

l'ACI ne conteste pas que la SUVA soit soumise à la LPGA et qu'elle bénéficie de

l'art. 80 al. 1 LPGA. Elle soutient toutefois que l'ICI prévu dans la loi

vaudoise serait un impôt indirect et que l'art. 80 LPGA ne saurait donc trouver

application pour justifier une exemption. Il y a donc lieu de déterminer dans

le cas d'espèce, si l'ICI correspond à un prélèvement public répondant à la

définition de l'impôt direct ou de l'impôt indirect, à tout le moins dans le

sens que lui donne l'art. 80 LPGA.

c) aa) Pour distinguer les impôts directs des impôts

indirects, la jurisprudence et la doctrine se réfèrent à de nombreux critères

de distinction, pour certains, controversés. Le critère traditionnel est tiré

de l'incidence économique de l'impôt: les impôts directs sont ceux qui frappent

immédiatement les contribuables qui les supportent économiquement, alors que

les impôts indirects sont généralement répercutés sur des tiers. C'est ce

critère qui permet de qualifier la taxe sur la valeur ajoutée d'impôt indirect

(arrêt TAF A-4747/2019 du 14 avril 2021 consid. 4.2.1). Actuellement, la

doctrine majoritaire fonde la distinction sur le rapport existant entre l'objet

de l'impôt (Steuerobjekt) et sa base de calcul : les impôts directs sont

ceux dont l'objet et la base de calcul sont identiques, alors que les impôts

indirects sont calculés sur des éléments différents de leur objet (Xavier

Oberson, Droit fiscal suisse, 5ème éd., Bâle 2021, § 1 nos 21

ss; Markus Reich, Steuerrecht, 3ème éd., Zurich, Bâle, Genève, 2020,

p. 26 n 41 ss; cf. aussi Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, 4e éd., Berne 2002, p. 18). L’objet de l’impôt et la

matière imposable sont ainsi différents (Anne-Christine Schwab, La vente des

actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, thèse, 2019, p. 110 n

291).

Une autre approche est basée sur le rapport existant

entre l'objet de l'impôt (notion juridique) et l'état de fait économique qui

est frappé par celui-ci ("Steuergut", notion économique). Dans

le cas des impôts directs, les deux notions coïncident, alors qu'elles sont différentes

pour les impôts indirects (Ernst Blumenstein, Peter Locher, System des

schweizerischen Steuerrechts, 8ème éd., Zurich 2023, p. 202 ss, Markus

Reich, op. cit., p. 26 n 42 ss). L'objet de l'impôt désigne un fait déterminé

dont la réalisation entraîne l’assujettissement à l’impôt tandis que la base de

calcul de l'impôt (Steuergut) représente une situation économique

particulière. Le législateur fiscal doit donc décider ce qu'il souhaite

désigner dans la loi comme opération génératrice d'impôt, car tous les biens

économiques imposables (Steuergut) ne constituent pas nécessairement des

objets fiscaux (Steuerobjekt) (Ernst Blumenstein, Peter Locher, op.

cit., p. 197).

Pour faire la distinction entre l'impôt direct et

l'impôt indirect, la CDAP s'est également référée aux critères de périodicité

ou de la non-répercussion de l'impôt sur un tiers (cf. notamment arrêt CDAP

FI.2012.0099 du 11 juin 2013).

bb) Avant de qualifier l'ICI en impôt direct ou

indirect, on peut rappeler que la question de déterminer si un impôt cantonal

ou communal était un impôt direct ou indirect a déjà été tranchée à plusieurs

reprises sous l'angle de l'art. 80 LPGA. Ainsi, le Tribunal fédéral a conclu

que les droits de mutations cantonaux étaient des impôts indirects dès lors que

leur objet portait sur le transfert entre vifs ou pour cause de mort

d'immeubles ou de parts d'immeubles et non sur le gain réalisé, alors que le

montant de l'impôt est calculé sur la base de la valeur du bien immobilier

transféré (ATF 131 I 394 consid. 3.4 s'agissant des droits de mutation

genevois; cf. dans le même sens, Xavier Oberson, op. cit., § 17 n 25 ss). Il

est donc arrivé à la conclusion que la recourante devait payer des droits de

mutation lors de l'acquisition d'immeubles et ne pouvait bénéficier de l'art.

80 LPGA (ibid.).

A l'inverse, le Tribunal fédéral a retenu que

l'impôt foncier valaisan était un impôt direct cantonal dès lors qu'il

s'agissait d'un impôt réel sans défalcation des dettes

(arrêt TF 2C_584/2009 du 24 février 2010 consid. 3.2). La CDAP est

arrivée à la même conclusion s'agissant de l'impôt foncier communal prélevé

dans le Canton de Vaud, le qualifiant d'impôt direct (arrêt CDAP FI.2012.0099

du 11 juin 2013 consid. 2c). Elle a ainsi admis que la recourante devait être

exonérée de l'impôt foncier communal (ibid.).

bb) S'agissant de la qualification de l'ICI, il convient

de rappeler tout d'abord que dans un arrêt du 7 mai 2004 (arrêt TA

FI.2003.0116), l'ancien Tribunal administratif (désormais la CDAP) avait été

amené à se prononcer sur la question de l'assujettissement d'un

assureur-maladie à l'ICI eu égard à l'ancien art. 17 al. 1 aLAMAL. Il avait

retenu que l'ICI visait à suppléer l'absence de droit de mutation sur les

transferts portant, non pas sur des immeubles, mais sur des actions de sociétés

immobilières, relevant que "cet objectif apparaît clairement à l'art.

129 LI, dans la mesure où, en cas de transfert de l'immeuble lui-même, avec

perception du droit de mutation, l'impôt complémentaire est remboursé".

Sur cette base, le TA avait estimé que l'ICI apparaissait "soit comme

un substitut, soit comme un impôt de garantie du droit de mutation" et

dès lors qu'en tant "qu'accessoire du droit de mutation, il doit

partager avec ce dernier la qualification d'impôt indirect" (consid.

3c/bb). Le TA avait d'ailleurs fait l'analogie avec l'impôt anticipé, qualifié

d'impôt direct puisque servant de garantie à l'impôt sur le revenu. Sur ce

point, on notera toutefois que la doctrine qualifie l'impôt anticipé d'impôt

direct car les rendements, objets de l'impôt, servent également à le calculer

(Xavier Oberson, op. cit., § 14 n 2). Du reste, il paraît réducteur de

qualifier l'impôt anticipé d'impôt de garantie uniquement dans la mesure où il

poursuit également un but fiscal à l'égard de tous les bénéficiaires des

rendements concernés qui résident à l'étranger (art. 22 LIA; Xavier Oberson,

op. cit., § 14 n 6).

Dans un arrêt plus récent confirmé par le Tribunal

fédéral, la CDAP s'est livrée à une interprétation historique de l'ICI (arrêt

CDAP FI.2009.0058 du 9 novembre 2009 consid. 1a, confirmé par l'arrêt TF

2C_818/2009 du 9 juillet 2010). A ce titre, se fondant sur les travaux

parlementaires mais aussi la doctrine (cf. notamment Olivier Bourgeois, Le

statut fiscal des sociétés immobilières dans les cantons de Vaud et de Genève,

thèse Lausanne 1964, p. 205 ss, ainsi que Olivier Thomas, Les droits de

mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et

les réf. citées; v. encore Alfred Schreiber, "Biens de

mainmorte", A propos de l'impôt spécial sur les sociétés immobilières, in

RDAF 1949, 17), la CDAP avait relevé que le législateur cantonal avait

délibérément renoncé à soumettre aux droits de mutation les cessions d'actions

d'une société immobilière entraînant un transfert économique des immeubles

détenus par celle-ci. Au lieu d'une telle imposition, le législateur cantonal

avait ainsi préféré mettre à la charge de l'ensemble des personnes morales

l'impôt complémentaire annuel prévu à l'art. 128 LI/VD, combiné avec la

possibilité d'en obtenir le remboursement partiel ou total aux conditions de

l'art. 129 al. 1 LI/VD en cas de transfert juridique de la

propriété des immeubles soumis à cet impôt entraînant la perception d'un droit

de mutation. La CDAP s'était notamment référée à un arrêt du 11 septembre 1946

dans lequel la Commission centrale d'impôt avait estimé que l'impôt

complémentaire était conçu non comme impôt proprement dit dont la totalité

serait directement acquise au fisc, mais plutôt comme une sorte de contribution

périodique à la charge des personnes morales à valoir, à titre d'acompte

annuel, sur les droits de mutation dus en cas de transfert juridique des

immeubles soumis à l'impôt complémentaire (sur l'historique de l'ICI, cf. arrêt

TF 2P.285/2005 du 8 août 2005 consid. 3.2).

Dans cette affaire, la

CDAP était amenée à déterminer si une société pouvait à la fois bénéficier de

l'art. 269 LI, adopté dans le but de faciliter, d'une part, la liquidation des

sociétés immobilières et d'autre part, le retour en propriété directe des

actionnaires d'immeubles détenus par elles, et de l'art. 129 LI qui permet,

sous certaines conditions, d'obtenir le remboursement de l’impôt immobilier

complémentaire, à tout le moins à la hauteur des droits de mutation perçus. En

effet, l'art. 129 LI, lu isolément, permettrait un remboursement intégral. Toutefois,

la CDAP a relevé qu'appliqué tel quel, il entrerait en contradiction avec

l’art. 269 LI, qui impose une réduction progressive des droits de mutation

lorsque les immeubles sont revendus dans les 5 ans. La CDAP a alors estimé qu'à

"s'en tenir aux buts de son introduction et à sa fonction, l'impôt

complémentaire suit logiquement le sort des droits de mutation, puisqu'il doit

les remplacer en partie et peut être remboursé au moins partiellement en cas de

perception de ces derniers". La CDAP a donc estimé que la LI souffrait

d'une lacune authentique. Elle a posé le principe que pour respecter la logique

du système, le remboursement de l’ICI devait être limité proportionnellement

aux droits de mutation effectivement dus, confirmant la décision de l'ACI

(arrêt CDAP FI.2009.0058 précité consid. 2d).

Dans un arrêt du 29 octobre 2012, la CDAP devait

déterminer si une personne morale pouvait être exemptée de l'ICI pour un

immeuble qu'elle n'utilisait pas directement mais qu'elle devait mettre à

disposition d'une fondation, en application de ses propres statuts. A cette

occasion, elle a, à nouveau, relevé que l'ICI avait été introduit comme "substitut

au droit de mutation, que de nombreuses sociétés tentaient d'éluder"

(arrêt CDAP FI.2011.0072 du 29 octobre 2012 consid. 3c). La recourante avait

alors soulevé qu'elle devait être exemptée de l'ICI dès lors qu'en tant

qu'entité de pure utilité publique, elle était exonérée des droits de mutation

sur des immeubles affectés à des services publics; en ce sens, elle ne pouvait

pas éluder un droit de mutation auquel elle n'était pas soumise. La CDAP avait

alors rappelé que selon une jurisprudence constante, l'impôt complémentaire

doit être considéré comme un impôt sur les biens de main morte, qui est acquis

définitivement au fisc, sauf lorsque le transfert de l'immeuble d'une personne

morale est soumis au droit de mutation. Dès lors, pour la CDAP, le fait que la

recourante soit exonérée du droit de mutation n'était absolument pas relevant

dans l'examen de son assujettissement à l'impôt complémentaire, le non-assujettissement

au droit de mutation n'étant de jurisprudence constante pas un motif

d'exonération de l'impôt complémentaire. La CDAP avait d'ailleurs précisé que

puisque le droit de mutation devait de toute manière être acquitté par

l'acquéreur de l'immeuble, "la question de l'assujettissement à ce

droit doit s'examiner non pas du point de vue du propriétaire de l'immeuble,

mais de celui de son acquéreur" (arrêt précité consid. 4).

Plus récemment encore, le Tribunal fédéral a

confirmé que l'ICI, dès lors qu'il ne visait pas un transfert de propriété, ne

constituait pas un "droit de mutation" visé par l'art. 103

de la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le

transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral

a rappelé que "le remboursement (total ou partiel) de l'impôt

complémentaire pour éviter le cumul de deux impôts en cas de transfert

d'immeuble (objectif non remis en question par la recourante) n'a évidemment de

sens que si un droit de mutation doit être acquitté. Le but visé par l'impôt

complémentaire, en 1930 déjà, était d'éviter que des sociétés, notamment

immobilières, n'échappent au droit de mutation en transférant la totalité des

actions en lieu et place des immeubles. Ce nouvel impôt est ainsi venu

compléter par une taxe annuelle les droits de mutation grevant la propriété

foncière (arrêt 2P.285/2005 du 24 avril 2006 consid. 3.2 et référence citée)"

(arrêt TF 2C_744/2017 du 16 avril 2018 consid. 5.4).

d) En l'espèce, la recourante soutient que l'ICI ne

saurait être qualifié d'impôt indirect. Elle souligne que l'ICI est intégré à

la LI – loi sur les impôts directs cantonaux - et non dans une loi qui prévoit

des impôts indirects comme la LMSD, ce qui ne résulterait pas d'un choix

accidentel du législateur. Elle fait également valoir que l'ICI est perçu sur

une base imposable stable (le patrimoine immobilier) et donne lieu à une

imposition périodique, caractéristique des impôts directs et contrairement au droit

de mutation qui constitue un impôt causal, prélevé à l'occasion d'un acte

juridique déterminé.

La recourante ne peut toutefois pas être suivie.

Certes, l'ICI regroupe des caractéristiques

propres aux impôts directs. Il n'est pas répercuté sur un tiers, puisque la

même personne réunit la qualité de débiteur de l’impôt et de contribuable

effectif (contrairement à la TVA) et il est prélevé de manière périodique,

c’est-à-dire chaque année, indépendamment de toutes transactions. Toutefois, si

l'on se réfère au critère préconisé par la doctrine majoritaire pour distinguer

les impôts directs ou indirects, soit le critère fondé sur la distinction entre l'objet de l'impôt et sa base de

calcul (Xavier Oberson, op. cit., § 1 nos 22 ss; Ernst

Blumenstein, Peter Locher, op. cit., p. 263; Markus Reich, Steuerrecht, op.

cit.; cf. déjà Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e

éd., 2002, p. 18), on remarquera que la base de calcul de l'ICI est la

propriété foncière des personnes morales. Or l'objet de l'impôt n'est pas d'imposer

la propriété – c'est l'objet de l'impôt foncier – mais bien plutôt de constituer un impôt de garantie du droit de

mutation, prélevé dans le but d'encourager les sociétés à ne pas se vendre elles-mêmes

pour transférer la propriété d'un bien immobilier, en mettant en place un

mécanisme de remboursement de l'ICI lors d'un transfert de propriété soumis au

droit de mutation. La recourante pourrait d'ailleurs en bénéficier si elle

est amenée à vendre un immeuble. L'ICI ne répond donc pas réellement à la

caractéristique des impôts directs pour lesquels l'objet de l'impôt et sa base

de calcul sont identiques.

Par ailleurs, comme cela a été exposé plus haut,

l'ICI a initialement été introduit dans une loi spécifique, en lien avec un

problème spécifique, soit pour lutter contre l'augmentation des sociétés

immobilières, ce qui a été admis par le Tribunal fédéral (cf. arrêt TF

2C_744/2017 précité). L'ICI a ensuite été introduit dans la LI, sans qu'il ne

ressorte des travaux parlementaires une volonté du législateur de la traiter

comme un impôt direct. De plus, contrairement à ce que soutient la recourante,

la nature de l'ICI est étroitement liée depuis sa création avec les droits de

mutation (et non à l'impôt foncier ou à l'impôt sur le bénéfice), comme cela a

été établi ci-dessus. L'ICI a ainsi été appréhendé à plusieurs reprises par la

CDAP comme un "substitut", un "impôt de garantie"

(arrêts CDAP FI.2011.0072 du 29 octobre 2012 consid. 3c; FI.2003.0116 précité

consid. 3c.bb) ou encore comme visant à remplacer en partie les droits de

mutation (arrêt CDAP FI.2009.0058 précité consid. 2d). Il a par ailleurs été

rappelé que le Tribunal administratif a jugé que l'ICI constituait un impôt

indirect. Si cet arrêt a certes été rendu sous l'empire de l'art. 17 aLAMal,

cette disposition était similaire à l'art. 80 LPGA et il garde tout son sens

(Thierry Obrist, Delphine Yerly, op. cit., ad. art. 80 n 3;

arrêt TF 2C_584/2009 du 24 février 2010 consid. 2.2).

Ainsi, on doit retenir que l'ICI n’a pas pour objet

de frapper directement la capacité contributive d’un contribuable, comme la

recourante, mais bien plutôt d'éviter un comportement

jugé économiquement problématique, en l’occurrence l’évitement des droits de

mutation.

Par ailleurs, il faut encore relever que la

perception de l’ICI n’intervient pas de manière purement autonome et définitive,

mais qu'elle garde un lien étroit avec une éventuelle vente immobilière future

en prévoyant un mécanisme de remboursement déjà évoqué. L’ICI n’a ainsi pas

vocation à frapper simplement la propriété elle-même, mais participe plutôt à

jouer le rôle "d’avance" ou de substitut aux droits de

mutation. Cet aspect éloigne encore davantage l’ICI du modèle classique des

impôts directs, lesquels reposent sur une imposition définitive, fondée sur la

capacité contributive effective du contribuable.

L'ensemble de ces motifs conduisent ainsi la CDAP à

retenir que l'ICI est bien un impôt indirect de droit cantonal et non un impôt

direct comme le soutient la recourante. Cette dernière ne peut donc pas

bénéficier de l'exemption de l'art. 80 LPGA.

3.

La recourante soutient que l'autorité intimée aurait violé le principe

de la bonne foi en violant un accord fiscal conclu avec elle (ruling fiscal).

A ce titre, elle rappelle qu'elle avait adressé le 24 novembre 2010 une demande

écrite à l'ACI qui s'est suivie d'un appel téléphonique au cours duquel elle

aurait reçu des assurances qu'elle n'était pas assujettie à l'ICI. La

recourante se fonde notamment sur une note manuscrite d'un collaborateur de

l'ACI mentionnant "réglé par tél. le 25.11.10". Elle souligne

également que l'ACI a renoncé à la soumettre à l'ICI entre 2003 et 2018.

L'autorité intimée soutient qu'elle ne s'est jamais

engagée à exonérer la recourante durant les périodes fiscales 2003 à 2018 et

qu'elle n'a jamais reçu une demande formelle de ruling. Elle relève qu'elle a

procédé à une application erronée de la loi jusqu'en 2018, ce qui ne

l'empêchait pas de procéder à une nouvelle appréciation de la situation.

a) Un ruling constitue

une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement

proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir.

Les rulings sont donc des renseignements juridiques donnés par

l'administration fiscale; ils ne constituent pas des décisions, mais peuvent, à

certaines conditions, avoir des conséquences juridiques en vertu du principe de

la bonne foi et de la protection de la

confiance (arrêts TF 9C_409/2023 du 5 juin 2024 consid. 5.2; 9C_74/2023 du 16

mai 2023 consid. 5.1 et les références; pour les conditions détaillées

applicables à la protection de la confiance, cf. arrêt TF 2C_974/2019 du 17

décembre 2020 consid. 9.1 et les références).

Découlant directement de l'art. 9

de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse (Cst.;

RS 101) (cf. ég. art. 5 al. 3 Cst.) et valant pour l'ensemble de

l'activité étatique, le droit à la protection de la bonne

foi préserve la confiance légitime que le citoyen met dans les

assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des

décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration.

Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de

l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un

avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité

soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées,

qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et

que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude

du renseignement obtenu. Il faut encore que l'administré se soit fondé sur les

assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions

auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la

réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 150 I 1 consid. 4.2 et 4.3; ATF 141 V 530 consid. 6.2 et la référence, 137

II 182 consid. 3.6.2; arrêt TF 1C_179/2016 du 10 mai 2017

consid. 7.1; arrêts CDAP AC.2020.0054 du 9 mars 2021 consid. 5a,

FI.2018.0164 du 9 avril 2020 consid. 4a).

Le droit à la protection de la bonne foi peut aussi être invoqué en présence d'un simple

comportement de l'administration, pour autant que celui-ci soit susceptible

d'éveiller chez l'administré une attente ou une espérance légitime (cf. ATF 129 II 361 consid. 7.1, 129 I 161 consid. 4.1; TF 1C_307/2019 du 3 avril

2020 consid. 5.1). La précision selon laquelle l'attente ou l'espérance

doit être "légitime" est une autre façon de dire que

l'administré doit avoir eu des raisons sérieuses d'interpréter comme il l'a

fait le comportement de l'administration et d'en tirer les conséquences qu'il

en a tirées; tel n'est notamment pas le cas s'il apparaît, au vu des

circonstances, qu'il devait raisonnablement avoir des doutes sur la

signification du comportement en cause et se renseigner à ce propos auprès de

l'autorité (cf. ATF 134 I 199 consid. 1.3.1; TF 2D_50/2019 du 17 janvier

2020 consid. 4.1, 2C_1013/2015 du 28 avril 2016 consid. 3.1).

b) En l'espèce, la recourante a

adressé le 24 novembre 2010 un document à l'OIPM dans lequel elle a présenté

son activité et demandé qu'il lui soit confirmé par écrit qu'elle était

exonérée de l'ICI. Toutefois, aucune pièce au dossier n'indique que l'OIPM ou

l'autorité intimée aurait donné des assurances à ce propos à la recourante. Il

n'est pas contesté par l'ACI que la recourante s'est entretenue au téléphone le

25 novembre 2010 avec un employé de l'Etat de Vaud, entretien qui a fait

l'objet d'une brève note téléphonique. On ne discerne toutefois aucun

engagement de la part de l'administration d'exonérer la recourante de l'ICI, à

tout le moins pour les années postérieures. Le fait que la recourante ait reçu

un bordereau de taxation de 0 fr. s'agissant de l'ICI non seulement pour

l'année fiscale 2010 mais aussi jusqu'en 2018 n'indique pas non plus que l'ACI

se serait engagée à exonérer la recourante de l'ICI. En tout état de cause, on

ne voit pas que la recourante aurait pris, sur la base des informations transmises

par l'Etat, des dispositions auxquelles elle ne saurait renoncer dans le sens

qu'exige la jurisprudence précitée pour une protection de la bonne foi. Le fait que la SUVA ait renoncé à

"provisionner" dans ses comptes des charges fiscales suffisantes ne

constitue pas un préjudice qui lui permet d'invoquer la protection de la bonne

foi, ce d'autant plus que la situation financière de la recourante est bonne

(cf. www.suva.ch/fr-ch/autoportrait/la-suva/rapports-de-gestion-et-de-durabilite#state=

%5Banchor-6A982359-D368-461F-963F-BD6FCB8867D2 %5D, consulté le 29 septembre

2025).

Le grief de violation du principe de

la bonne foi doit donc être écarté.

4.

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être

rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée. La recourante, qui

succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est

pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts

15.

avril 2025 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 16'000 (seize mille) francs, sont mis à la

charge de la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 11 décembre 2025

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.