FI.2025.0084
CDAP - FI.2025.0084 - 2025-12-19 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions
19 décembre 2025Français28 min
I. réformer la décision sur
Source vd.ch
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 19 décembre 2025
Composition
M. Alex Dépraz, président;
MM. Fernand Briguet et Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________, à ********,
2.
B.________, à ********,
représentés par Me Marc Cheseaux,
avocat à Nyon,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 30 avril 2025 (ICC et IFD; périodes
fiscales 2019 à 2021)
Vu les faits suivants:
A.
Les époux A.________ et B.________ sont assujettis de manière illimitée
dans le canton de Vaud. Durant les périodes fiscales 2019 à 2021, A.________ a
exercé une activité salariée dépendante en qualité de responsable d'agence
(agent principal) auprès de la société C.________. B.________ a exercé durant
l’année 2019 une activité lucrative salariée auprès de la D.________; après une
période de chômage, elle a commencé en 2020 une nouvelle activité salariée
auprès de la société E.________, à ********, qui s’est poursuivie en 2021.
B.
Le 24 novembre 2020, A.________ et B.________ ont déposé la déclaration
d'impôt de la période 2019; ils ont annoncé un revenu imposable de 225'700 fr.
et une fortune imposable nulle pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ainsi
qu’un revenu imposable de 221'500 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Sous
la rubrique "Autres frais professionnels", ils ont
revendiqué la déduction de frais effectifs pour un montant de 50'193 fr. en ce
qui concerne A.________ et pour 700 fr. en ce qui concerne B.________. Aucune
pièce justificative n’était jointe à la déclaration.
Le 23 décembre 2021, A.________ et B.________ ont
déposé la déclaration d'impôt de la période 2020; ils ont annoncé un revenu
imposable de 156'400 fr. et une fortune imposable nulle pour l'ICC, ainsi qu’un
revenu imposable de 142'300 fr. pour l'IFD. Sous la rubrique "Autres
frais professionnels", ils ont revendiqué la déduction de frais
effectifs pour un montant de 50'193 fr. en ce qui concerne A.________ et pour
1'735 fr. en ce qui concerne B.________. Aucune pièce justificative n’était
jointe à la déclaration.
Par décisions de taxation du 26 février 2024,
l'Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’office d’impôt ou
l’autorité de taxation) a arrêté pour la période 2019 le revenu des
contribuables à 288'500 fr., imposable au taux de 115'900 fr. et leur fortune
imposable à zéro franc, pour l’ICC; leur revenu pour l’IFD a été arrêté à
284'300 fr., imposable au taux de 284'300 francs. Pour la période 2020, le
revenu des contribuables a été arrêté à 219’800 fr., imposable au taux de
78’500 fr. et leur fortune imposable à zéro franc, pour l’ICC; leur revenu pour
l’IFD a été arrêté à 284'300 fr., imposable au taux de 205'800 francs. A ainsi
été refusé pour chaque période le cumul des frais effectifs revendiqués par B.________
avec les frais forfaitaires admis; pour A.________, les frais forfaitaires
mentionnés sous chiffre 13.2.3 du certificat de salaire ont été imposés et les
frais par 20'000 fr., admis en déduction sous le code 160 de la déclaration
d'impôt.
Par la plume de leur précédent mandataire, DSK Audit
SA, les contribuables ont formé une réclamation contre ces deux décisions le 25
mars 2024, au motif que la déduction des frais effectifs supportés par A.________
avait été refusée. Ils ont en outre requis l'application du coefficient 0.9
pour le calcul de la valeur locative de leur bien immobilier sis à ******** et
la prise en considération des frais d'administration de la fortune privée
effectifs d'un montant de 333 francs. Le 27 mars 2024, l'office d’impôt a
notifié aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables,
dans laquelle la déduction des frais effectifs d'un montant de 51'126 fr.,
revendiquée par A.________ à titre d'autres frais professionnels a été refusée,
faute de pièces justificatives; les deux autres points de la réclamation ont en
revanche été admis.
Maintenue, la réclamation a été transmise à
l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.
C.
Par sommation du 23 novembre 2022, l'office d’impôt a invité A.________
et B.________ à déposer la déclaration d'impôt de la période 2021 dans les
trente jours. Les contribuables ne se sont pas exécutés dans le délai imparti à
cet effet. Le 8 février 2023, l’office d’impôt a notifié à ces derniers une
décision de taxation d'office et un prononcé d'amendes pour la période fiscale
2021.
Le 21 février 2023, A.________ et B.________ ont formé
une réclamation à l'encontre de cette décision et du prononcé d'amendes, en y
joignant un exemplaire de leur déclaration d'impôt pour la période 2021, dans
laquelle ils ont annoncé un revenu imposable de 227'400 fr. une fortune
imposable nulle pour l'ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 214'600 fr. pour l'IFD.
Le 22 mai 2023, l’office d’impôt a notifié aux contribuables
une nouvelle détermination des éléments imposables arrêtant à 244'100 fr. leur
revenu, imposable au taux de 73'900 fr. et à zéro franc leur fortune imposable,
pour l’ICC; leur revenu imposable a été arrêté à 230'300 fr. pour l’IFD. La
déduction revendiquée par A.________ pour les autres frais professionnels
effectifs, par 29'815 fr., a été refusée, faute de pièces justificatives, et
les frais forfaitaires mentionnés sous chiffre 13.2.3 du certificat de salaire,
imposés, une déduction de 20'000 fr. étant admise sous le code 160 de la
déclaration d'impôt.
Maintenue, la réclamation a été transmise à l’ACI,
comme objet de sa compétence.
D.
Le 8 novembre 2024, l'ACI a informé les époux A.________ que
l'instruction de la réclamation était terminée et leur a imparti un délai au 6
décembre 2024 pour compléter celle-ci. Par courriel du 6 décembre 2024, DSK
Audit SA a informé l'ACI du maintien de la réclamation et a requis l’audition
des contribuables. Par courrier du 10 décembre 2024, l’ACI a informé ce
mandataire qu'avant d’agender un entretien, il appartenait aux contribuables de
transmettre un tableau détaillant les frais professionnels effectifs supportés
par A.________, accompagné par des pièces justificatives (numérotées) et ce,
dans un délai échéant au 10 janvier 2025. En réponse aux contribuables, qui
contestaient avoir reçu ce courrier, l'ACI a informé ces derniers que, selon
l'extrait de la Poste, le courrier en question avait été distribué le 11
décembre 2024 à 11h31.
Par décision du 30 avril 2025, l’ACI a rendu une
décision dont le dispositif est le suivant:
"Par ces motifs,
l'Administration cantonale des
impôts
décide
- d'admettre très partiellement la réclamation du 25 mars
2024 contre la décision de taxation rendue le 26 février 2020 par l'Office
d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale 2019
- de fixer les éléments imposables
relatifs à la période fiscale 2019 comme suit :
· pour l'impôt cantonal et
communal, le revenu imposable est de CHF 283'500 au taux de CHF 113'200
(quotient 3.30) et la fortune imposable à CHF 0
· pour
l'impôt fédéral direct, le revenu imposable est de CHF 279'500 au taux de CHF
279'500 (barème : contribuables mariés);
- d'admettre très partiellement la
réclamation du 25 mars 2024 contre la décision de taxation rendue le 26 février
2020 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale
2020
- de fixer les éléments imposables
relatifs à la période fiscale 2020 comme suit :
· pour l'impôt cantonal et
communal, le revenu imposable est de CHF 215'800 au taux de CHF 77'000
(quotient 3.30) et la fortune imposable à CHF 0
· pour
l'impôt fédéral direct, le revenu imposable est de CHF 200'800 au taux de CHF
200'800 (barème : contribuables. mariés);
- d'admettre la réclamation du 21
février 2023 contre la décision de taxation d'office et du prononcé d'amendes
rendus du 8 février 2023 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la
période fiscale 2021
- de fixer les éléments imposables
relatifs à la période fiscale 2021 comme suit :
· pour l'impôt cantonal et
communal, le revenu imposable est de CHF 244'100 au taux de CHF 73'900
(quotient 3.30) et la fortune imposable à CHF 0
· pour
l'impôt fédéral direct, le revenu imposable est de CHF 230'300 au taux de CHF
230'300 (barème : contribuables mariés)."
E.
Par acte du 30 mai 2025, A.________ et B.________ ont saisi, par la
plume de l’avocat Marc Cheseaux, la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette décision; ils ont pris les
conclusions suivantes:
"principalement:
Faits
I. réformer la décision sur
réclamation rendue le 30 avril 2025 par l'Administration cantonale des impôts
sous référence 113.102.50 en ce sens qu'il est décidé:
- d'admettre la
réclamation du 25 mars 2024 contre la décision de taxation rendue le 26 février
2020 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale
2019;
- d'admettre ainsi pour
cette période fiscale la déduction de la totalité des frais effectifs réclamés
par M. A.________ à hauteur d'un montant d'au moins CHF 51'126.00;
- de faire refixer par
l'Office d'impôt des districts de ******** le revenu imposable ICC et IFD
relatif à la période fiscale 2019;
- d'admettre la
réclamation du 25 mars 2024 contre la décision de taxation rendue le 26 février
2020 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale
2020;
- d'admettre ainsi pour
cette période fiscale la déduction de la totalité des frais effectifs réclamés
par M. A.________ à hauteur d'un montant d'au moins CHF 50'193.00;
- de faire refixer par
l'Office d'impôt des districts de ******** le revenu imposable ICC et IFD
relatif à la période fiscale 2020;
- d'admettre la
réclamation du 21 février 2023 contre la décision de taxation rendue le 8
février 2023 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période
fiscale 2021;
- d'admettre ainsi pour
cette période fiscale la déduction de la totalité des frais effectifs réclamés
par M. A.________ à hauteur d'un montant d'au moins CHF 29'815.00;
- de faire refixer par
l'Office d'impôt des districts de ******** le revenu imposable ICC et IFD
relatif à la période fiscale 2021;
- [inchangé
pour le surplus];
subsidiairement:
II. annuler la
décision sur réclamation rendue le 30 avril 2025 par l'Administration cantonale
des impôts sous référence 113.102.50;
III. renvoyer
la cause à l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision dans le
sens et la mesure des considérants de l'arrêt cantonal à intervenir."
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours.
Les époux A.________ s’en remettent aux moyens
développés dans leur recours.
Considérant en droit:
Considérants
1.
a) Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet
2000.
sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).
b) A l’image de l’autorité intimée et comme la
jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi
bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt
fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II
553.
consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
2.
Le recours a pour seul objet le refus de l’autorité intimée d’admettre
la déduction, revendiquée par les recourants, des frais professionnels
effectifs de A.________ durant les périodes fiscales 2019 à 2021.
a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1
LIFD et 19 al. 1 LI).
Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans
le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par
le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités
pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour
ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les
autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Le
revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les
déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD),
respectivement aux articles 30 à 37 (art. 29 LI). En règle générale, le revenu
imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu net; le
contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions,
à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont
en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses
effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition
du revenu et de la fortune, 2e éd., éd., Lausanne 1998, p. 303s.;
Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd.,
Berne 2002, p. 187s.; Yves Noël, in: Commentaire romand, LIFD, 2e
éd., Noël/Aubry Girardin [édit.] Bâle 2017, n.2 ad art. 25).
b) Aux termes de l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais
professionnels qui peuvent être déduits sont: les frais de déplacement
nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3300
francs (let. a; 3'000 fr. jusqu’au 31 décembre 2022); les frais supplémentaires
résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let.
b); les autres frais indispensables à l’exercice de la profession; l’art.
33, al. 1, let. j, est réservé (let. c). L’al. 2 ajoute que les frais
professionnels mentionnés à l’al. 1 let. b et c sont estimés forfaitairement;
dans les cas visés à l’al. 1 let. c, le contribuable peut justifier des frais
plus élevés. L'art. 30 al. 1 let. a LI prévoit la déduction des frais de
transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à
la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur; sont en outre
déductibles les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile
et du travail par équipes (let. b); les autres frais indispensables à
l'exercice de la profession; l'article 37, alinéa 1, lettre l est réservé (let.
c). L’art. 30 al. 2 LI précise que les frais professionnels mentionnés à
l'alinéa 1 let. a à c sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs
établis par le Département des finances; dans les cas de l'al. 1, let. a et c,
le contribuable peut justifier des frais plus élevés.
Selon l'art. 199 LIFD, le Conseil fédéral arrête les
dispositions d'exécution de la présente loi. A cet égard, l'art. 1er
de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la
déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité
lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après:
l'ordonnance) prévoit qu'au titre des dépenses professionnelles des personnes
exerçant une activité lucrative dépendante, le contribuable peut déduire les
dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité
direct avec lui (al. 1). Les frais que l’employeur ou qu’un tiers a pris à sa
charge, les dépenses privées résultant de la situation professionnelle du
contribuable (dépenses privées dites de représentation) et les frais
d’entretien du contribuable et de sa famille (art. 34 let. a LIFD) ne sont pas
déductibles (al. 2). A teneur de l’art. 4 de l’ordonnance, si, au lieu de la
déduction forfaitaire mentionnée aux art. 7 al. 1 et 10, le contribuable fait
valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses
effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel. Dans sa teneur
en vigueur jusqu'au 31 décembre 2022 (donc applicable aux périodes ici en
cause), l'art. 5 de l'ordonnance disposait à l'al. 1 que les frais de
déplacement nécessaires entre le lieu de domicile et le lieu de travail peuvent
être déduits jusqu’à concurrence d’un montant maximal de 3000 francs (art. 26
al. 1 let. a LIFD). Sont déductibles, vu l'al. 2: les dépenses nécessaires
liées à l’utilisation des transports publics (let. a); ou les frais nécessaires
par kilomètre parcouru au moyen d’un véhicule privé, pour autant qu’il n’existe
pas de transports publics ou qu’il ne puisse être exigé du contribuable qu’il
les utilise (let. b). Aux termes de l'art. 7 al. 1 de l'ordonnance sont réputés
autres frais professionnels pouvant faire notamment l’objet d’une déduction
forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à l’exercice de la
profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique
et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de
travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des
chaussures et des vêtements ainsi que l’exécution de travaux pénibles. La
justification de frais plus élevés (art. 4) est réservée.
c) Sont des frais d'acquisition du revenu les frais
que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés
par la réalisation du revenu. Il faut que la dépense soit économiquement
nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable
qu'il y renonce (cf. ATF 150 II 11 consid. 4.1 p. 14; 149 II 19 consid. 6.1 p.
24; 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt TF
2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 11.1 et les références). En d'autres termes,
il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu
et que l'on ne saurait exiger du contribuable qu'il y renonce (ATF 124 II 29
consid. 3a p. 32). La condition de la nécessité doit être comprise dans un sens
large, le Tribunal fédéral n'exigeant pas que le contribuable ne puisse
acquérir le revenu du travail sans les dépenses professionnelles dont il
requiert la déduction (arrêts TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.2;
2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.5). Il y a lieu de vérifier dans le
cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes l'existence d'un lien
suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le
revenu imposable (cf. ATF 150 II 11 consid. 4.1 p. 15; 142 II
293.
consid. 3.2 p. 299; v. également Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufman/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 4e éd., Zurich
2023, n. 2 ad art. 26, p. 523, réf. citées). En effet, il doit s'agir
d'une dépense qui présente un rapport direct et étroit avec le revenu imposable
concerné (ATF 149 II 19 consid. 6.1 p. 24, réf. citées). Il importe surtout de
distinguer les frais d’acquisition du revenu provenant d’une activité lucrative
des frais d’entretien du contribuable, lesquels constituent des dépenses qui ne
servent pas à l’obtention d’un revenu mais à la satisfaction de besoins
personnels et représentent alors une utilisation du revenu (cf., outre la
jurisprudence précitée, arrêt TF 2C_440/2009 du 8 janvier 2010).
En vertu du droit du travail, l'employeur est tenu
de rembourser au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail
(cf. art. 327a al. 1 CO). Un accord écrit, un contrat-type de travail ou une
convention collective peut prévoir que les frais engagés par le travailleur lui
seront remboursés sous forme d’une indemnité fixe, telle qu’une indemnité
journalière ou une indemnité hebdomadaire ou mensuelle forfaitaire, à la
condition qu’elle couvre tous les frais nécessaires (al. 2). Les accords en vertu
desquels le travailleur supporte lui-même tout ou partie de ses frais
nécessaires sont nuls (al. 3). Les frais imposés par l'exécution du travail
comprennent toutes les dépenses nécessaires, occasionnées par le travail (sur
ce point, cf. Rémy Wyler/Boris Heinzer/Aurélien Witzig, Droit du travail, 5e
éd., Berne 2024, p. 369). Il peut s'agir de frais courants (téléphone, matériel
de bureau, frais d'affranchissement), de frais de déplacement et de voyage, de
frais de véhicule, de frais de vêtements, etc.; le travailleur ne peut en
revanche pas faire valoir des dépenses d'agrément ou des frais de nature privée
(Marie-Gisèle Danthe, in: Commentaire du contrat de travail,
Dunand/Mahon [édit.], 2e éd., Berne 2022, n°5 ad art. 327a CO). Il
appartient au travailleur d'apporter la preuve de la nécessité des dépenses,
sans que l'employeur puisse à cet égard poser des exigences excessives (ATF 116 II 145 consid. 6b p. 150; 91 II 372 consid. 12 p. 385). Tel est notamment le
cas lorsque l'employé effectue, au nom et sur ordre de son employeur, des
trajets avec son véhicule privé entre son lieu de travail et le lieu
d'exécution de la mission ("trajet d'intervention" ou "Einsatzweg"),
mais non pas lorsqu'il effectue des trajets avec son véhicule privé entre son
domicile et son lieu de travail ("trajet professionnel" ou "Berufsweg";
cf. arrêt TF 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.1; Aurélien Witzig; in:
Commentaire romand, CO I, Thévenoz/Werro, [édit.], 3e éd. Bâle 2021,
n°2 ad art. 327a CO; Richner et al., op. cit., n° 50 ad art. 17 LIFD). En droit
fiscal également, seuls sont considérés comme des frais remboursables ceux qui
sont liés à une intervention concrète de l'employé au nom et sur ordre de
l'employeur dans le cadre de son activité professionnelle (ATF 148 II 504
consid. 5.1.2 p. 507). Contrairement aux frais d'intervention qui doivent être
remboursés par l'employeur, l'employé supporte lui-même ses frais
professionnels ("Berufskosten"; cf. arrêt TF 2C_316/2020
consid. 3.2.1; Richner et al., op. cit., n° 32 ad art. 17 LIFD et n° 14 ad art.
26.
LIFD), qu'il peut néanmoins ensuite déduire fiscalement de son revenu, pour
autant que ceux-ci soient considérés comme nécessaires à l'acquisition du
revenu (sur cette notion, cf. ATF 142 II 293 consid,
3.2; arrêt TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.1 et les arrêts cités).
S’agissant plus spécifiquement des agents
d’assurance, l'ACI admet un système de déduction forfaitaire spécial. La
déduction forfaitaire autorisée sur le plan fiscal s'élève à 25% du salaire
déterminant jusqu'à 60'000 fr. et 10% pour le surplus, avec un montant maximum
plafonné à 20'000 francs. Cette déduction forfaitaire exclut toute autre
déduction sous les codes 140, 150 et 160 de la déclaration d'impôt. En lieu et
place de ce forfait, la revendication de frais effectifs plus élevés demeure
ici encore réservée (cf. arrêt CDAP FI.2019.0031 du 19 décembre 2019 consid. 3).
d) Les frais professionnels ne peuvent être déduits
du revenu brut que s'ils n'ont pas été remboursés au contribuable par son
employeur (arrêt TF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.2;
cf. Claudia Suter/Sirgit Meier, in: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022,
n. 6 ad art. 26 LIFD). Le contribuable ne peut toutefois pas faire
valoir la déduction de ses frais professionnels au sens de l'art. 26 LIFD si
son employeur prend en charge ceux-ci (ce qui doit être déclaré en tant
qu'indemnité pour frais professionnels sous le ch. 2.3 du certificat de salaire);
dans ce cas de figure, la déduction ne sera admise que si le montant de la
prise en charge est inférieur aux frais effectivement encourus (arrêts TF 2C_804/2021
du 14 octobre 2022 consid. 6.1, non publié in ATF 148 II 504; 2C_326/2008
précité consid. 4.2). L’existence d’un règlement sur les frais ne dispense pas
d’examiner s’il existe d’autres frais professionnels du contribuable; lorsqu’il
fait valoir des frais plus élevés que le montant forfaitaire, s'agissant
notamment des autres frais professionnels, ce dernier doit cependant justifier
la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan
professionnel (art. 4 de l'Ordonnance sur les frais professionnels; cf. ég.
art. 26 al. 2 in fine LIFD et 30 al. 2 in fine LI; v. ég. ATF 149 II 454 consid.
5.2.2
p. 461; arrêt TF 9C_723/2024 du 28 mars 2024 consid. 5.2).
De façon plus générale, on rappelle que le contribuable
doit, vu les art. 126 LIFD et 176 LI, faire tout ce qui est nécessaire pour
assurer une taxation complète et exacte (al. 1); sur demande de l’autorité de
taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits,
présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2),
spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent
à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune
etc. (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25
août 2016 consid. 6.2). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration
générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du
caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de
proportionnalité (ATF 142 II 69 consid. 5.1.1 p. 76; arrêts TF 2C_620/2018 du
28.
février 2019 consid. 7.1; 2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid.
5.1.1
et références). Les art. 127 al. 1 let. a LIFD et 177 al. 1 let. a LI
exigent de l’employeur qu’il délivre au contribuable des attestations écrites
sur ses prestations au travailleur. Selon la systématique de la loi, la
collaboration entre les parties doit se poursuivre pendant toute la procédure
jusqu’à sa clôture par la taxation. Elle se concrétise dans un premier temps
par le dépôt de la déclaration d’impôt et des annexes puis, si les données
ainsi disponibles ne suffisent pas, par l’obligation du contribuable de l’art.
126.
LIFD. Les attestations, les renseignements et les informations de tiers
sont en principe subsidiaires; ce n’est que si le contribuable ne satisfait pas
à son obligation de collaboration au cours de la procédure, que ce soit avant
ou après le dépôt de la déclaration d’impôt, que le concours de tiers sera
requis (Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, op. cit., n.2
ad art. 126 LIFD). Il n’en demeure pas moins que le contribuable porte la
responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts TF 9C_723/2023 déjà
cité consid. 5.1; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du
25.
août 2016 consid. 6.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5 et les références
citées).
La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle
la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al.
1.
LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité
n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le
contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et
conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant
la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves
contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté
d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que
par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la
conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui
exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de
la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts TF
2C_710/2016 déjà cité consid. 6.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in: RDAF
2009.
II 408 consid. 5 et les références citées). Il peut arriver que, même
après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation
reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui
s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de
la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce
principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable
doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 I 248 consid. 3.5 et les
références; v. ég. arrêts TF 2C_359/2022 du 13 septembre 2022 consid. 6.3; 2C_804/2021
du 14 octobre 2022 consid. 6.2 in fine; 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).
3.
a) En la présente espèce, les recourants ont revendiqué la déductibilité
de montants de 51'126 fr. pour la période fiscale 2019, 50'193 fr. pour la
période fiscale 2020, respectivement 33'815 fr. pour la période fiscale 2021, à
titre de frais professionnels effectifs de A.________ effectifs durant ces
trois périodes. Or, dès l’instant où, en lieu et place de la déduction
forfaitaire de 20'000 fr., ils ont revendiqué la déduction de frais
professionnels effectifs, il appartenait aux recourants d’apporter la preuve de
la justification de cette déduction. En effet, cette déduction a pour effet de
diminuer leur revenu imposable. Du reste, dans le règlement des frais déposé
par C.________ auprès de l’autorité intimée et agréé par celle-ci il est
clairement indiqué que les collaborateurs du Service externe au bénéfice d'une
indemnité forfaitaire qui souhaitent obtenir le remboursement des frais
effectifs doivent présenter les justificatifs nécessaires auprès de l'autorité
fiscale, en parfait accord avec la jurisprudence citée plus haut. Les
recourants admettent sans doute ne pas avoir produit, durant la procédure de
taxation et de réclamation, des pièces propres à justifier cette revendication.
Ceci nonobstant, ils soutiennent n’avoir pas manqué à leur obligation de
collaborer; ils font valoir à cet égard que ces frais sont en lien avec les
commissions perçues par A.________. Ils expliquent à cet égard que ce dernier
ne pouvait révéler des faits destinés à rester confidentiels, notamment les
secrets d'affaires dont il a pris connaissance au service de son employeur, ce
qu’il aurait inévitablement fait s’il avait divulgué aux autorités fiscales la
liste des clients dont les primes ont généré ces commissions. Les explications
des recourants sont d’autant moins soutenables que la preuve que A.________ a effectivement
été exposé à des dépenses d’ordre professionnel durant l’exercice de son
activité d’agent d’assurance pouvait être rapportée sans qu’il soit besoin pour
ce dernier de divulguer le nom de ses clients et de violer ainsi son obligation
de fidélité. Du reste, cela ne lui a jamais été demandé par l’autorité intimée.
Par conséquent, contrairement à ce que les recourants soutiennent, il
n’apparaît pas que la décision attaquée résulterait d’une violation par
l’autorité intimée de la maxime inquisitoire durant la procédure de taxation.
b) A l’appui de leur recours, les recourants ont finalement
produit deux documents intitulés "E-Bordereaux Commission",
concernant les périodes 2019 et 2020. Selon eux, ces documents, qui ne font
aucune mention du nom des débiteurs de primes, permettraient de comprendre le
bien-fondé et la justification des frais revendiqués en déduction sous le code
160.
de la déclaration d'impôt, tout en sauvegardant le devoir de fidélité de A.________
à l’égard de son employeur. Pour sa part, l’autorité intimée indique ne pas
être en mesure de comprendre, ni la typologie des frais professionnels
effectifs réclamés en déduction sous code 160 de la déclaration d'impôt, ni
leur composition. Ces documents consistent en une liste des commissions
générées par les primes perçues par C.________, grâce aux polices d’assurance
conclues par l’intéressé lorsqu’il était au service de cet employeur. Sur le
principe, on ne saurait nier que A.________ a été exposé à certains frais dans
le cadre de son activité. C’est la raison pour laquelle la déduction
forfaitaire de 20'000 fr. a été admise durant chacune des trois périodes.
Toutefois, non seulement la liste produite ne comporte aucune rubrique
concernant les dépenses engagées par l’intéressé mais en outre, le lien entre les
commissions encaissées et les frais dont la déduction est revendiquée n’est absolument
pas démontré. Pourtant, il n’aurait guère été malaisé aux recourants de
produire des factures ou des quittances à l’appui de leur revendication et de
démontrer le lien entre celles-ci et les commissions encaissées par A.________.
Du reste, mis à part pour la période 2021, on ignore comment ces frais ont été
calculés, les recourants ne fournissant aucune explication à cet égard.
c) Pour toutes ces raisons, on ne saurait reprocher
à l’autorité intimée de ne pas avoir pris en considération la déduction
revendiquée par les recourants en lieu et place de la déduction forfaitaire. La
décision attaquée ne souffre dès lors d’aucune critique.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande de mettre les
frais de justice à la charge des recourants, solidairement entre eux (cf. art.
49.
al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Pour le même motif, il ne sera pas alloué
de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Dispositif
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
30 avril 2025, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à
la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 décembre 2025
Le
président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.