CDAP - FI.2025.0088 - 2026-04-24 - A._____, B.____ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 24 avril 2026

Composition

M. Guillaume Vianin, président;

Mme Mihaela Amoos Piguet, juge et Mme Geneviève Page, assesseure; Mme Liliane

Subilia-Rouge, greffière.

Recourants

1.

A.________,

à ********,

2.

B.________,

à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 9 mai 2025 (ICC, IFD;

périodes fiscales 2020 et 2021)

Vu les faits suivants:

Faits

I.

Période fiscale 2020

A.

A.________ et B.________ ont déposé le 12 mars 2021, par voie

électronique, leur déclaration d'impôt liée à la période fiscale 2020 et ont

déclaré un revenu imposable de 9'200 fr. au taux de 3200 fr. et une fortune

imposable de 0 francs. Sous la rubrique "Enfants mineurs (2003 à 2020)

et enfants majeurs en apprentissage ou aux études", ils ont mentionné leur

enfant, C.________, né le ******** 2020. Parmi les déductions réclamées, ils

ont mentionné sous le code 618 de la déclaration d'impôt une déduction de

11'909 fr. à titre de frais de formation et/ou de perfectionnement. Ils ont

encore annoncé sous la rubrique "personnes incapables de subvenir

seules à leurs besoins à la charge des contribuables", D.________, née

en 1958 et domiciliée à l'étranger (Albanie) et E.________, né en 1986,

domicilié dans le canton de Vaud, soit à leur domicile, à qui ils auraient versé

la somme de 3'500 fr. (D.________), respectivement de 5'000 fr. (E.________).

Ils ont également mentionné divers frais médicaux atteignant le montant

permettant de faire valoir une déduction. Lors du dépôt de la déclaration

d'impôt, ils n'ont pas transmis de pièces justificatives en lien avec les

déductions revendiquées.

Par demande de pièces du 4 mai 2021, l'Office

d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'OID) a

requis un certain nombre d'informations relatives aux déductions réclamées,

soit:

"Attestation de l'employeur

de Madame mentionnant la période d'arrêt d'activité (maladie, congé maternité,

congé allaitement, etc.) à la suite de la naissance votre enfant C.________

Tous documents justifiant que

l'indemnité convention brute est une indemnité de départ

Attestation établie par la caisse

d'assurance-chômage de Madame justifiant les indemnités touchées en 2020

Les polices des primes de vos

assurances maladies valables pour l'année 2020 pour vous-même et vos enfants

Descriptions et durées des

formations suivies par Monsieur en 2020

Justificatifs des frais de

formation pour Monsieur payés en 2020

Toutes explications sur l'activité

professionnelle recherchée par Monsieur suite à ses formations ainsi qu'une

copie d'un contrat d'engagement ou tous documents justifiants les recherches

d'emploi

Pièces justificatives relatives

aux frais de perfectionnement professionnel invoqués par Madame en 2020

Factures et décomptes d'assurances

relatifs aux frais médicaux que vous invoquez pour l'année 2020

Attestation officielle justifiant

les cotisations de prévoyance individuelle liée (OPP3A) versées par Monsieur en

2020

Attestation officielle justifiant

les cotisations de prévoyance individuelle liée (OPP3A) versées par Madame en

2020".

Par courrier du 10 mai 2021, A.________ et

B.________ ont répondu à la demande de pièces. Ils ont fourni une partie des

pièces et informations demandées, mais ont refusé de transmettre à l'OID la

description et la durée des formations suivies par A.________, le détail de ses

recherches d'emploi, le détail de la période d'arrêt de travail de B.________ à

la suite de la naissance de leur enfant ainsi que les détails sur la nature de

l'indemnité de départ touchée par B.________. Le courrier ne contenait pas de

liste précise des pièces annexées.

Le 21 juin 2021, l'ACI a informé A.________ et

B.________ que, dès lors que certaines pièces demandées n'avaient pas été

produites, la décision de taxation serait établie sur la base des documents et

renseignements en sa possession.

B.

Le 21 juillet 2021, l'OID a rendu une décision de taxation en lien avec

la période fiscale 2020. Il a arrêté le revenu imposable au titre de l'impôt

cantonal et communal (ICC) à 51'200 fr. au taux de 18'200 fr. et la fortune

imposable ICC à 35'000 fr. au taux de 35'000 francs. Le revenu imposable au

titre de l'impôt fédéral direct (IFD) a été arrêté à 52'100 fr. au taux de

52'100 francs. L'OID a procédé notamment aux corrections suivantes: modifications

de frais de transport au prorata des périodes effectives de travail de B.________

(110 jours); refus de la déduction du pilier 3a de A.________ en l'absence

d'activité lucrative; frais de perfectionnement et de formation admis pour un

montant de 6'981 fr. en lieu et place de 11'909 fr.; refus de considérer E.________

comme une personne à charge; refus de la déduction des lunettes de vue de A.________

à défaut de justificatif.

C.

Par courrier du 4 août 2021, A.________ et B.________ ont interjeté une

réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée. A leur avis, la

taxation émise le 21 juillet 2021 devait être considérée comme abusive car elle

avait été prise en violation de leurs droits fondamentaux, en particulier en ce

qui concernait la sauvegarde de leur sphère privée.

Le 21 octobre 2021, l'OID a notifié à A.________ et

B.________ une nouvelle détermination des éléments imposables. La décision de

taxation du 21 juillet 2021 a été intégralement confirmée.

En date du 25 octobre 2021, A.________ et B.________

ont maintenu la réclamation interjetée à l'encontre de la décision de taxation

susmentionnée.

Le 18 novembre 2021, le dossier fiscal de A.________

et B.________ a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

l'ACI), en tant qu'objet de sa compétence.

Divers échanges de correspondance ont eu lieu entre A.________

et B.________ et l'ACI.

Le 8 septembre 2023, A.________ et B.________ se

sont rendus dans les locaux de l'ACI pour consulter leur dossier fiscal en lien

avec les périodes fiscales 2017 à 2021.

Par courrier du 16 septembre 2023, A.________ et

B.________ ont écrit à l'ACI qu'à leur avis, le dossier fiscal n'était pas

complet; ils ont énuméré une liste de documents manquants.

L'ACI a répondu par courrier du 25 septembre 2023.

Elle a indiqué que le certificat de salaire émis le 3 février 2021 ainsi que la

quittance Payot du 18 septembre 2020 d'un montant de 102 fr. 40 était bien en

sa possession, contrairement à la facture et la preuve de paiement des cours

suivis auprès de l'Union Suisse des professionnels de l'immobilier (USPI) d'un

montant de 3'100 fr. et de la fiche de salaire du mois de septembre 2020 de B.________.

S'agissant des autres pièces énumérées dans le courrier du 16 septembre 2023, l'ACI

a indiqué que lesdites pièces n'étaient pas en lien avec la procédure de

taxation des périodes fiscales 2017 à 2021; pour ce motif, elles n'avaient pas

été versées au dossier fiscal. Par la même occasion, l'ACI a demandé à A.________

et B.________ de bien vouloir confirmer l'objet de leur réclamation en lien

avec la période fiscale 2020.

Par courrier du 26 octobre 2023, A.________ et

B.________ ont informé l'ACI que la facture originale et la preuve de paiement

des cours suivis auprès de l'USPI d'un montant de 3'100 fr. et la fiche de

salaire originale du mois de septembre 2020 de B.________ avaient été transmis

à la taxatrice en charge du dossier et qu'ils n'étaient par conséquent pas en

mesure d'en fournir une copie.

Par courrier du 1er novembre 2023, l'ACI

a imparti un dernier délai au 1er décembre 2023 pour confirmer

l'objet du litige et pour transmettre une preuve de paiement des cours de

l'USPI, soit un extrait e-banking ou toute autre preuve (prélèvement,

transfert, etc.).

Le 8 novembre 2023, A.________ et B.________ ont informé

l'ACI qu'ils n'étaient pas en mesure de transmettre les pièces demandées; ils

ont maintenu intégralement leur réclamation.

II.

Période fiscale 2021

D.

Le 26 septembre 2022, A.________ et B.________ ont déposé la déclaration

d'impôt liée à la période fiscale 2021 par voie électronique. Ils ont déclaré

un revenu imposable de 7'600 fr. au taux de 2'700 fr. et une fortune imposable

de 0 franc. Sous le code 618 de la déclaration d'impôts, ils ont réclamé une

déduction de 4'143 fr. à titre de frais de formation et/ou de perfectionnement.

Ils ont annoncé sous la rubrique "personnes incapables de subvenir

seules à leurs besoins à la charge des contribuables", D.________ et E.________,

à qui ils auraient versé 3'500 fr. (D.________), respectivement 7'000 fr. (E.________).

Ils ont également mentionné divers frais médicaux atteignant le montant

permettant de faire valoir une déduction. Ils n'ont pas joint de pièces

justificatives en lien avec les déductions revendiquées.

Par demande du 28 décembre 2023, l'OID a requis les

documents suivants:

"Attestation établie par la

caisse d'assurance-chômage de Monsieur justifiant les indemnités touchées en

2021

Certificat de salaire dûment

complété par l'employeur de Monsieur pour l'année 2021

Attestation officielle justifiant

les cotisations de prévoyance individuelle liée (OPP3A) versées par Monsieur et

Madame en 2021

Pièces justificatives relatives

aux frais de perfectionnement professionnel invoqués en 2021

Justification des montants

invoqués au titre de frais de garde des enfants

Factures et décomptes d'assurances

relatifs aux frais médicaux invoqués pour l'année 2021".

Le 4 janvier 2024, A.________ et B.________ ont fourni

diverses pièces.

Le 13 mars 2024, l'OID a rendu une décision de

taxation en lien avec la période fiscale 2021 et a arrêté le revenu imposable ICC

à 29'700 fr. au taux de 10'600 fr. et la fortune ICC à 44'000 fr. au taux de

44'000 francs. Le revenu imposable IFD a été arrêté à 32'900 fr. au taux de

32'900 francs.

Par courrier du 22 mars 2024, A.________ et

B.________ ont formé réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée.

Ils ont contesté le refus de la déduction pour personne à charge (E.________),

le refus des frais de repas forfaitaires en lien avec les frais de

perfectionnement et/ou de formation de A.________, le refus de déduction de

l'abonnement demi-tarif et le refus des frais médicaux pour les achats de

médicaments en pharmacie.

Le 13 juin 2024, l'OID a notifié une nouvelle

détermination des éléments imposables à A.________ et B.________. La décision

de taxation a été maintenue, sous réserve de la déduction du prix de

l'abonnement demi-tarif, qui a été admise.

Par courrier du 18 juin 2024, A.________ et

B.________ ont informé l'OID que la réclamation interjetée le 22 mars 2024

était intégralement maintenue.

Le 20 juin 2024, le dossier a été transmis à l'ACI,

en tant qu'objet de sa compétence.

III.

Procédure conjointe

Après divers courriers de A.________ et B.________,

l'ACI leur a transmis une proposition de règlement du 2 avril 2025, qui

prévoyait une reformatio in pejus des décisions du 21 juillet 2021

(période fiscale 2020) et 13 mars 2024 (période fiscale 2022), et disposait

notamment ceci:

"Vu ce qui précède, vous

voudrez bien nous faire savoir par écrit, d'ici le 16 mai 2025,

si vous acceptez la présente proposition.

Nous tenons encore à vous

informer que, conformément à l'article 187, alinéa 2 LI, nous ne donnerons

aucune suite au retrait des réclamations en lien avec les périodes fiscales

2020 et 2021.

Toutefois, en cas de maintien de la

réclamation, il conviendra de démontrer, dans le même délai susmentionné,

les éléments suivants :

I.

Déduction des frais de formation et/ou de perfectionnement (code

618) :

La preuve de paiement des frais

suivants:

- USPI

- Formation Immobail CHF 3'100

- HEG

Arc - CAS en Fiscalité des PME CHF 6'400

- Payot

- Bail à loyer + placements immobiliers CHF 228

- VBV-AFA

- Examen assurances CHF 300

- HEG

Genève - DAS Gestion des risques d'entreprises (participation) CHF 1'300

- 6

trajets aller-retour Lausanne - Genève DAS (...) CHF 102

- 4

trajets aller-retour Lausanne - Neuchâtel (CAS Fiscalité) CHF 68

- 24

trajets aller-retour Lausanne - Genève DAS GRE CHF 816

- 16

trajets aller-retour Lausanne - Genève (DAS MA/EMBA) CHF 544

- Forfait

repas durant les jours de formation à Genève (40 jours) CHF 533

- Schulthess

- planification fiscale, délits et crimes fiscaux CHF 262

- 10

trajets aller-retour Lausanne - Neuchâtel (CAS Fiscalité) CHF 370

- Forfait

repas pour les journées de cours à Neuchâtel (10 jours) CHF 133

Par la même occasion, nous vous

prions de bien vouloir démontrer le lien entre l'acquisition des ouvrages

suivantes et les cours suivis:

- Payot - Bail à loyer + placements immobiliers

- Schulthess - planification fiscale, délits et

crimes fiscaux

- Payot - livres marketing + analyse financière

- Payot- Vente des actions de la SA

- Payot - Recueil de contrats commerciaux

- Payot- Livre de Droit Fiscal 2020

Il. Déduction pour personne à charge (code 680) :

- s'agissant du père de A.________ (D.________)

-

son incapacité partielle ou totale d'exercer une activité

lucrative

-

l'absence de revenus et fortune et ainsi son incapacité à couvrir

son minimum vital

- les versements effectués en sa faveur (au moins

CHF 3'200 par année)

Ci-après, l'ACI expose la nature

des pièces qui permettraient en principe d'admettre la déduction pour personne

à charge à l'étranger :

Preuve

d'indigence

-

Tout document permettant de reconstituer avec précision

l'ensemble des revenus (activité salariée, rentes, aide sociale, etc.) et

fortune de la personne bénéficiaire de l'aide, ainsi que l'ensemble des

dépenses courantes (loyer, électricité, eau, chauffage, nourriture,

habillement, etc.) en fournissant systématiquement les factures ainsi que les

preuves de paiement y relatives.

-

Toute information relative à l'incapacité de la personne

revendiquée à charge à subvenir seules à leurs besoins vitaux (pièces

justificatives à l'appui).

Preuve des

versements

-

Relevés bancaires, avec mention des montants versés, des dates et

de l'identité de la personne titulaire du compte crédité.

-

Alternativement, quittances d'établissements de transfert

d'argent de type Western Union (pas de quittances de remise d'argent liquide de

la main à la main), avec mention des montants versés, des dates et de

l'identité de la personne destinataire des versements.

Vous êtes rendus attentifs au fait

que l'examen des preuves en matière de déduction pour personnes à charges à

l'étranger est particulièrement strict (arrêt du Tribunal fédéral [2C_421/2010]

du 2 novembre 2010, consid. 2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral [2A.609/2003] du 27

octobre 2004, consid. 2.4).

III.

Déduction des frais médicaux (code 710) :

Pour les

lunettes de vue de A.________ (période fiscale 2020) : preuve de paiement.

Transmission de l'ordonnance

médicale en lien avec les frais médicaux suivants :

-

American Hospital (Albanie) CHF 2'000

-

Sunstore CHF 29

-

Sunstore CHF 9

-

Swiss Health Innovation SA CHF 56

-

Swiss Health Innovation SA CHF 15

-

Pharmacie de ******** CHF 15

-

Pharmacie de ******** CHF 15"

Par courrier du 7 avril 2025, A.________ et

B.________ ont informé l'ACI que leur réclamation était intégralement maintenue,

sans produire de nouvelles pièces.

E.

Le 9 mai 2025, l'ACI a rendu une décision sur réclamation confirmant

intégralement la proposition de règlement du 2 avril 2025, comme suit:

"Période fiscale 2020:

Réformer la décision de taxation du 21 juillet 2021 et fixer

les éléments imposables comme suit:

-

Revenu ICC: CHF 67'300 au taux de CHF 24'000 (quotient familial

2.80)

-

Fortune ICC: CHF 35'000 au taux de CHF 35'000

-

Revenu IFD: CHF 59'400 au taux de CHF 59'400 (barème mariés,

rabais d'impôt pour 2 enfants)

et rejeter la réclamation sur le surplus.

Période fiscale 2021:

Réformer la décision de taxation du 13 mars 2024 et fixer les

éléments imposables comme suit:

-

Revenu ICC: CHF 42'700 au taux de CHF 15'200 (quotient familial

2.80)

-

Fortune ICC: CHF 44'000 au taux de CHF 44'000

-

Revenu IFD: CHF 38'200 au taux de CHF 38'200 (barème mariés,

rabais d'impôt pour 2 enfants)

et rejeter la réclamation sur le surplus."

Elle a réformé les décisions de taxations en

défaveur des recourants, en retenant que les frais de formation n'avaient pas

été prouvés, voire n'étaient pas nécessaires, que ni D.________, ni E.________ ne

pouvaient être considérés comme personne à charge et que l'OID avait admis à

tort en déduction la facture de "American Hospital, Albanie"

pour un montant de 2'000 francs.

F.

Par acte du 5 juin 2025, A.________ et B.________ (ci-après: les

recourants) ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (ci-après: CDAP) d'un recours contre la décision précitée, en concluant

à ce qu'il plaise au Tribunal cantonal:

"- de réformer la décision de

l'ACI du 9 mai 2025;

- d'admettre l'ensemble des

déductions litigieuses (formations, personnes à charge, frais professionnels,

lunettes);

- de constater les violations

graves du droit d'être entendu, de la bonne foi, de la proportionnalité et de

l'impartialité;

- d'ouvrir une enquête

administrative destinée à vérifier les éventuelles fuites d'informations

confidentielles qui seraient à l'origine de la demande de pièce très ciblée sur

des éléments précis, émise par la taxatrice concernant l'année fiscale 2020 ainsi

que les raisons pour lesquelles aucun des responsables de l'OID et de l'ACI n'a

donné d'explications à ce sujet, malgré nos multiples demandes;

- d'enjoindre à l'ACI de garantir

à l'avenir une procédure équitable, objective et conforme au droit;

- de mettre les frais de procédure

à charge de la Direction générale de la fiscalité, subsidiairement de nous

exonéré des frais de procédure et des avances de frais au vu de notre situation

financière difficile;

- de nous indemniser à hauteur de

CHF 5'000 pour le retard généré par les autorités fiscales sans raison valable

dans le traitement de notre dossier fiscal 2020 consistant une année difficile

pour B.________ qui a subi un conflit important avec son employeur, qui a

perduré en raison de l'absence de traitement fiscal approprié et des doutes

fondés quant à la provenance d'informations confidentielles en mains de la

taxatrice."

Le 30 juin 2025, les recourants ont été mis au

bénéfice de l'assistance judiciaire, en ce sens qu'ils ont été exonérés de

l'avance de frais, initialement fixée à 1'000 fr., et astreints à payer une

franchise mensuelle de 50 francs.

Par courrier du 14 juillet 2025, les recourants ont

demandé la suppression de la franchise de 50 fr. par mois. Cette requête a

été rejetée.

L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a répondu au

recours et a produit son dossier le 10 septembre 2025; dans sa réponse, elle

conclut au rejet du recours.

Considérant en droit:

Considérants

1.

a) A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 19

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable

peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en

s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée,

à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de

l'art. 199 de la loi cantonale du 4 décembre 2000 sur les impôts directs

(LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la

loi sur la procédure administrative.

Le présent recours ayant été interjeté dans la forme

prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de

la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;

BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1

LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière, sous réserve de ce qui

suit.

b) La 3e conclusion du recours (demandant

"de constater les violations graves du droit d'être entendu, de la

bonne foi, de la proportionnalité et de l'impartialité") est une

conclusion en constatation. Selon un principe général de procédure

administrative, les conclusions en constatation de droit sont recevables

uniquement lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues.

En d'autres termes, il faut que l'administré ne puisse pas préserver son droit

par l'intermédiaire d'une décision condamnatoire, formatrice ou de renvoi

(cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7; 135 I 119 consid. 4; CDAP

GE.2025.0262 du 8 octobre 2025 consid. 5; Piermarco Zen-Ruffinen, Droit

administratif et procédure administrative, Traité, vol. II, Bâle 2025, p. 291).

Ce chef de conclusions est partant irrecevable dès lors que, dans la présente

contestation, les recourants peuvent prendre, et ont d'ailleurs pris, des

conclusions tendant à la réforme de la décision attaquée.

Quant à la 7e conclusion des recourants

tendant à ce que le Tribunal les indemnise "à hauteur de CHF 5'000 pour

le retard généré par les autorités fiscales sans raison valable dans le

traitement de notre dossier fiscal 2020 consistant une année difficile pour B.________

qui a subi un conflit important avec son employeur, qui a perduré en raison

de l'absence de traitement fiscal approprié et des doutes fondés quant à la

provenance d'informations confidentielles en mains de la taxatrice",

elle n'est pas non plus recevable. La cour de céans n'est en effet pas

compétente pour se prononcer sur des demandes en dommages-intérêts. Les actions

en responsabilité contre l'Etat ressortissent en effet aux tribunaux civils

ordinaires (art. 14 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la

responsabilité de l'Etat, des communes et de leurs agents [LRECA; BLV 170.11]).

Les recourants requièrent encore que le Tribunal "ouvre

une enquête administrative destinée à vérifier les éventuelles fuites

d'informations confidentielles qui seraient à l'origine de la demande de pièce

très ciblée sur des éléments précis, émise par la taxatrice concernant l'année

fiscale 2020 ainsi que les raisons pour lesquelles aucun des responsables de

l'OID et de l'ACI n'a donné d'explications à ce sujet, malgré nos multiples

demandes" (4e conclusion) et qu'il enjoigne "à

l'ACI de garantir à l'avenir une procédure équitable, objective et conforme au

droit" (5e conclusion). Ces démarches ne relèvent pas de la

compétence de la CDAP, qui n’est pas une autorité de surveillance, de

supervision ou d'arbitrage. Il ne lui appartient donc pas de contrôler, de

manière générale, le bon fonctionnement de l'autorité intimée, mais uniquement

de statuer dans le cadre légal de l'examen du recours.

Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le recours,

dans la mesure où les recourants concluent à la réforme de la décision attaquée

(1ère conclusion), à l'admission de "l'ensemble des

déductions litigieuses (formations, personnes à charge, frais professionnels,

lunettes)" (2e conclusion) et à ce que les frais de

procédure soient mis à charge de la Direction générale de la fiscalité,

subsidiairement à ce qu'ils soient exonérés des frais de procédure (6e

conclusion).

2.

Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable

des recourants durant les périodes fiscales 2020 et 2021, tant en ce qui

concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) que l'impôt fédéral direct (IFD).

a) Appelé à se prononcer, comme dans le cas

d’espèce, sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal

doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer

dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout

le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260

consid. 1.3.1 et les références). Lorsque la question juridique à trancher

par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un

raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que

le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition

toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de

saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2024.0124 du 25 août 2025 consid. 2

et les références).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique du fardeau de la

preuve et des déductions du revenu est réglée de manière similaire en droit

fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en

un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et

l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient

d'être rappelée lui permet de le faire.

3.

Sur le plan procédural, on relève que la décision attaquée a réformé les

décisions de l'OID du 21 juillet 2021 et du 13 mars 2024 au détriment des

recourants.

a) On rappelle à cet égard qu’aux termes de l’art. 134

al. 1 LIFD, l'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt

fédéral direct et l'AFC jouissent des mêmes compétences dans la procédure de

réclamation que dans celle de taxation (cf. aussi art. 48 al. 3 de la

loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Selon l’art. 135 al. 1

LIFD, l'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la

réclamation; elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l'impôt et,

après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage

de ce dernier. Aucune suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il

apparaît, au vu des circonstances, que la taxation était inexacte (art. 134

al. 2 LIFD). La LI, pour sa part, renvoie aux dispositions de la LPA-VD

(cf. art. 188 al. 6 LI), dont l’art. 63 dispose qu’en procédure

non contentieuse, ainsi qu’en procédure de réclamation (cf. le renvoi de l’art. 70

LPA-VD), dans les limites de la loi, l'autorité administrative dispose d'un

libre pouvoir d'examen (al. 1); elle n'est pas liée par les conclusions des

parties (al. 2). L’autorité peut modifier la décision à l'avantage ou au

détriment du recourant (art. 89 al. 2 LPA-VD, applicable par renvoi

de l’art. 72 LPA-VD). Dans ce dernier cas, elle l'en informe et lui

impartit un délai pour se déterminer ou pour retirer son recours (art. 89

al. 3 LPA-VD). Selon l’art. 187 al. 2 LI, aucune suite n'est

donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des circonstances, que

la taxation était inexacte.

b) En l'occurrence, dans la mesure où les recourants

ont maintenu leur réclamation, après avoir été informés que les décisions de

l'OID du 21 juillet 2021 et du 13 mars 2024 allaient être réformées en leur

défaveur (cf. la proposition de règlement du 2 avril 2025), l'autorité intimée était

en droit de réexaminer la détermination de leur revenu et de revenir sur la

taxation précédente, même à leur détriment.

4.

a) Le contribuable doit, vu les art. 126 LIFD et 176 LI, faire tout

ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1);

sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des

renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces

justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses

relations d’affaires (al. 2), spécialement lorsque, au vu de la

déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais

d'acquisition, de l'évolution de la fortune etc. (arrêts TF 2C_129/2018 du 24

septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2).

L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration générale de la

part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère nécessaire

à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité (ATF 142 II 69 consid. 5.1.1; arrêts TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 7.1;

2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid. 5.1.1 et références).

Selon la systématique de la loi, la collaboration entre les parties doit se

poursuivre pendant toute la procédure jusqu’à sa clôture par la taxation. Elle

se concrétise dans un premier temps par le dépôt de la déclaration d’impôt et

des annexes puis, si les données ainsi disponibles ne suffisent pas, par

l’obligation de collaboration ultérieure du contribuable découlant de l’art. 126

LIFD. Les attestations, les renseignements et les informations de tiers sont en

principe subsidiaires; ce n’est que si le contribuable ne satisfait pas à son

obligation de collaboration au cours de la procédure, que ce soit avant ou

après le dépôt de la déclaration d’impôt, que le concours de tiers sera requis

(Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct,

2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n° 2 ad art. 126

LIFD).

La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle

la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130

al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut:

l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par

le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et

conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant

la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves

contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté

d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que

par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la

conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui

exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de

la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts TF

2C_710/2016 déjà cité consid. 6.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in:

RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). Il peut arriver

que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la

taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la

preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de

l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait.

En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve

ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse du 10

décembre 1907 (CC; RS 210), destinées à déterminer

qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve

ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour

effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient

l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable

doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338 consid. 3.2;

144.

II 427 consid. 8.3 et les références; voir aussi les arrêts TF

2C_359/2022 du 13 septembre 2022 consid. 6.3; 2C_804/2021 du 14 octobre

2022.

consid. 6.2 in fine; 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).

Il appartient ainsi à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la

créance de rappel d'impôt, à savoir que l’imposition est incomplète, ou qui

augmentent celle-ci. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon

générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de

même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou

réduisent la créance fiscale (cf. Hugo Casanova / Claude-Emmanuel Dubey, in:

Commentaire romand, op. cit., n° 6 ad

art. 153 LIFD).

b) aa) En l'espèce, les recourants estiment avoir

satisfait à l'obligation de collaborer qui s'impose aux contribuables. Ils

indiquent qu'ils ont uniquement refusé de transmettre des documents non

pertinents ou non exigibles légalement, notamment lorsque les demandes

sortaient manifestement du cadre légal de la taxation.

Il y a lieu de relever à ce propos qu'est seule

déterminante en l'occurrence la question de savoir si les documents fournis et

figurant au dossier permettent de confirmer ou d'infirmer la taxation

litigieuse. Savoir si les documents dont la production était demandée étaient

pertinents n'aurait pas d'effet sur la présente procédure fiscale. En effet,

pour ce qui concerne les documents dont la production a été refusée par les

recourants, à savoir – si l'on comprend bien l'écriture de recours – la

convention de départ de la recourante ainsi que ses périodes d'arrêt de travail,

il apparaît qu'ils ne sont plus déterminants à ce stade. En effet, le

traitement fiscal de l'indemnité de départ et le nombre de jours travaillés par

la recourante ne font pas partie des éléments contestés par les recourants et

n'ont ainsi pas à être examinés par le Tribunal de céans.

bb) Les recourants soutiennent en outre avoir fourni,

par voie postale, toutes les pièces demandées, y compris les factures de

formation et la facture des lunettes du recourant. Ils supposent que ces pièces

ont été perdues lors du processus interne de scannage de l'autorité, ce qui ne

serait pas la première fois, selon leurs dires. En l'absence d'éléments

permettant de confirmer les affirmations des recourants, le Tribunal ne peut

pas retenir ces allégations. Force est à cet égard de constater que, selon l'accusé

de réception électronique de la déclaration d'impôt 2020 émis le 12 mars 2021 à

11h53, les recourants n'ont déposé aucune pièce justificative avec la

déclaration d'impôt 2020. A la suite de la demande de pièces de l'OID

intervenue le 4 mai 2021 en lien avec la période fiscale 2020, les recourants

ont transmis une partie des pièces demandées. Toutefois, suite à cet envoi,

l'OID a signalé aux recourants, par courrier du 21 juin 2021, que certaines

pièces n'avaient pas été communiquées et que la taxation serait effectuée sur

la base des pièces au dossier. Il est ainsi loin d'être manifeste que ces pièces

auraient été produites par les recourants devant l'autorité intimée. Au demeurant,

il aurait été prudent que les recourants (dont on rappelle que l'épouse est associée

gérante d'une Sàrl) conservent une copie (papier ou numérique) des documents

envoyés à l'autorité. Cela leur aurait permis de transmettre, cas échéant une

seconde fois selon leurs dires, les documents requis à l'autorité intimée ou au

Tribunal de céans et de justifier leurs prétentions. Il aurait aussi été

envisageable que les recourants se procurent à nouveau les pièces

justificatives (notamment les factures) auprès des entités qui les avaient

émises.

Au final, quelle que soit la personne qui en porte

la responsabilité, force est de constater que diverses pièces litigieuses ne

figurent pas au dossier. En vertu des principes généraux exposés ci-avant, le

Tribunal de céans ne peut statuer que sur la base des pièces au dossier, ce

qu'il fera ci-après.

5.

a) A teneur des art. 25 LIFD et 29 LI, le revenu net se calcule en

défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les

frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement 30 à 37 LI.

S'agissant des éléments admis en déduction, on distingue les déductions dites

organiques (frais d'acquisition du revenu; art. 26 à 32 LIFD, 30 à 36 LI),

les déductions générales (dites aussi anorganiques), ainsi que les déductions

sociales (art. 35 LIFD et 37 LI), quand bien même l'art. 25 LIFD ne

mentionne pas cette dernière catégorie. Selon la jurisprudence, constituent des

déductions sociales celles qui ont pour but d'adapter (de manière schématique)

la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de

chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l'imposition

selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 de la Constitution

fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101). Ce sont

autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le

législateur a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur

capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle

restreint, une certaine égalité de traitement (ATF 141 II 338 consid. 4.5;

133.

II 305 consid. 5.1 et les références citées).

b) aa) Les dispositions légales fédérales et

cantonales permettent une déduction générale visant tant les frais de formation

que les frais de perfectionnement. Cette déduction était plafonnée à 12'000 fr.

pour l'impôt fédéral direct (art. 33 al. 1 let. j LIFD) comme

pour l'impôt cantonal et communal (art. 37 al. 1 let. l LI),

pour les périodes fiscales concernées.

La circulaire n° 42 de l'Administration

fédérale des contributions relative au traitement fiscal des frais de formation

et de formation continue à des fins professionnelles du 30 novembre 2017

(ci-après: la Circulaire AFC n° 42) précise, à son chiffre "4.2

Déduction générale", que la déduction des frais de formation et

formation continue au sens de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD concerne

les frais que le contribuable "doit lui-même supporter pour suivre sa

formation ou sa formation continue à des fins professionnelles". Il ne

s'agit pas d'une déduction forfaitaire.

A son chiffre "4.3 Plafond de la déduction",

la Circulaire AFC n° 42 explique que les éventuels autres frais qui concernent

directement ou indirectement la formation (notamment les frais liés aux trajets

entre le domicile ou le lieu de travail et le lieu de formation continue) ne

peuvent être portés en déduction que dans la limite du plafond annuel de la

déduction, dans la mesure où ces coûts s'avèrent effectivement nécessaires. Les

frais "non nécessaires" s'apparentent à des "frais de

maintien du train de vie privée" et ne donnent donc pas droit à la

déduction. Le cas échéant, il sera procédé à une répartition des frais dont la

déduction a été demandée.

bb) L’art. 26 al. 1 LIFD prévoit que

peuvent être déduits les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et

le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3300 francs (let. a), les

frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail

par équipes (let. b) et les autres frais indispensables à l’exercice de la

profession; l’art. 33 al. 1 let. j est réservé (let. c). Selon

l’art. 26 al. 2 LIFD, les frais professionnels mentionnés à l’art. 26

al. 1 let. b et c LIFD, sont estimés forfaitairement; dans les cas

visés à l’art. 26 al. 1 let. c LIFD, le contribuable peut

justifier des frais plus élevés. L'art. 30 LI a la même teneur.

Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au

législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables

et de renoncer à des réglementations de détail afin d'édicter des normes

fiscales d'application efficace et facilitée, à l'instar de l'art. 26

al. 2 LIFD. En règle générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser

les déductions forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux

montants fixés, de présenter les pièces justificatives, ce qui implique

l'établissement détaillé de l'ensemble des coûts fixes et variables. Les

forfaits constituent des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses

effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés

que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé

doit prouver les frais qui allègent son imposition et supporter les

conséquences de l'absence de justificatif (cf. art. 26 al. 2 in

fine LIFD et 30 al. 2 in fine LI; arrêts TF 2C_21/2012 du 5 juillet

2013.

consid. 7 et 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4; Chambre

administrative de la Cour de Justice du canton de Genève ATA/358/2023 du 4 avril

2023).

cc) En l'espèce, concernant la période fiscale 2020,

l'autorité intimée a considéré que les recourants n'avaient pas produit les

preuves de paiement concernant les frais de formation et/ou de perfectionnement

suivants:

- USPI - Formation

Immobail

3'100 fr.

- HEG Arc - CAS en

Fiscalité des PME

6'400 fr.

- Payot - Bail à

loyer + placements immobiliers

228.

fr.

- VBV-AFA - Examen

assurances

300.

fr.

- HEG Genève - DAS

Gestion des risques d'entreprises (participation)

1'300 fr.

- 6 trajets

aller-retour Lausanne – Genève (DAS) entre le 11.09 et le 17.10

102.

fr.

- 4 trajets aller-retour Lausanne -

Neuchâtel (CAS Fiscalité)

68.

fr.

Pour les frais en lien avec les cours "Immobail",

les recourants soutiennent que le justificatif de paiement est déjà en

possession de l'OID. Toutefois aucun document y relatif ne figure au dossier.

Il n'est ainsi pas possible de tenir compte de ces frais.

En ce qui concerne les frais en lien avec les cours "HEG

Arc - CAS en Fiscalité des PME" d'un montant de 6'400 fr., les

recourants ont transmis uniquement une copie de la facture, comportant la note "payée

par e-banking le 27 juillet 2020", ainsi que la copie du titre obtenu

par la recourante. Ils n'ont pas produit de preuve de paiement. Les documents

produits attestent certes que le cours a été suivi, mais ils ne viennent pas

confirmer que ce sont les recourants qui ont assumé les coûts de la formation. Au

vu de la note "payée par e-banking le 27 juillet 2020",

figurant sur la facture, les recourants auraient facilement pu demander une

confirmation de ce paiement à leur banque, qui est légalement tenue de

conserver une trace de leurs opérations pendant au moins dix ans (cf. art. 958f

du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO; RS 220]). Ils n'ont pas expliqué

pour quelle raison ils n'ont pas procédé ainsi. Il leur revient ainsi d'assumer

les conséquences de l'absence de document justificatif.

C'est à cet égard à tort que les recourants

soutiennent que la preuve du paiement des 6'400 fr. ne leur aurait jamais été

demandée. Certes, comme la déduction avait été admise par l'OID, celui-ci ne

leur a pas demandé de justificatif supplémentaire. Cela étant, dans la

proposition de règlement du 2 avril 2025, l'autorité intimée a indiqué qu'elle

entendait refuser la déduction en l'absence de preuve de paiement. Or les

recourants n'ont produit un tel document ni devant l'autorité intimée ni devant

la CDAP.

S'agissant des frais de transport en lien avec la

formation et/ou le perfectionnement de la recourante, les recourants n'ont

fourni aucune preuve du montant réellement supporté à ce titre. Or ces

montants, dont la déduction est requise au titre de frais de formation, doivent

être prouvés spécifiquement et ne peuvent pas être déduits forfaitairement,

comme indiqué ci-dessus. Il s'ensuit que les frais mentionnés ci-avant ne sont

pas déductibles en l'absence de preuve de paiement.

Quant aux frais en lien avec le livre "Droit

Fiscal des entreprises" (8 fr.), et selon les pièces remises à l'OID,

cet ouvrage a été acquis en 2019 (selon la facture comportant l'annotation

"Payé le 31.10.2019") et non pas en 2020. Or les frais de

formation et/ou de perfectionnement sont déductibles l'année durant laquelle la

formation est payée. Cette déduction doit donc être également refusée car elle

concerne l'année 2019 et non pas l'année 2020.

Sur la base des pièces au dossier, seul l'achat de

l'ouvrage "Droit Fiscal 2020" d'un montant de 103 fr. (justifié

par une preuve de paiement du 18 septembre 2020) a été admis par l'autorité

intimée. Celle-ci a toutefois considéré que l'achat de cet ouvrage ne pouvait

pas être mis en relation avec des formations et/ou des perfectionnement suivis,

ce que contestent les recourants.

Il est vrai que la recourante a obtenu le 9 juin

2021.

un "Certificat de formation continue / Certificate of

Advanced Studies (CAS) en fiscalité des PME" (formation organisée

conjointement par la Faculté de droit de l'Université de Neuchâtel et la Haute

école de gestion Arc). Il serait ainsi envisageable que l'achat du livre "Droit

Fiscal 2020", acheté le 18 septembre 2020, ait été utilisé pour le CAS

en fiscalité des PME. Il aurait toutefois convenu que la recourante prouve que

cet achat avait été conseillé, ou était d'une autre manière nécessaire, dans le

cadre de cette formation, comme l'autorité intimée l'avait demandé dans sa

proposition de règlement du 2 avril 2025, ce qui n'a pas été le cas.

Ceci étant posé, l'autorité intimée a considéré que

l'achat de l'ouvrage en question pourrait en revanche être déduit à titre

d'autres frais professionnels effectifs. Dès lors cependant que le calcul

forfaitaire de cette déduction était plus favorable à la recourante (3% du

salaire net de la recourante de 80'835 fr. = 2'737 fr.) et qu'il n'est pas

possible de cumuler les frais effectifs avec les frais calculés de manière

forfaitaire, l'autorité intimée a toutefois au final refusé cette déduction

effective. Ce raisonnement doit être confirmé.

dd) S'agissant de la période fiscale 2021, l'autorité

intimée a considéré que l'OID avait admis de manière erronée la déduction de

l'abonnement demi-tarif pour un montant de 165 francs. Or, cet abonnement, qui pouvait

être utilisé pour tout déplacement privé en transports publics, n'avait pas de

lien suffisamment direct avec des frais de formation et/ou des frais de

perfectionnement. Par conséquent, il ne pouvait pas être déduit sous le code

618.

de la déclaration d'impôt. Cette appréciation doit être confirmée.

Quant à l'achat des livres de marketing et d'analyse

financière (100 fr.), du livre consacré à la vente des actions de la SA (88

fr.) et du recueil de contrats commerciaux (298 fr.), les achats étaient certes

confirmés par des quittances de paiement. Toutefois, l'achat desdits ouvrages

ne pouvait pas être mis en relation avec des formations et/ou des

perfectionnement suivis. Ces frais ne pouvaient donc pas être admis en

déduction sous le code 618 de la déclaration d'impôt; ils auraient pu

éventuellement être déduits comme autres frais professionnels effectifs. Dès

lors toutefois que le calcul forfaitaire de la déduction des autres frais

professionnels était plus favorable aux recourants, la déduction des frais

d'achat des ouvrages susmentionnées devait être refusée. Dans leur recours, les

recourants soulignent que l'acquisition des ouvrages de marketing et de finance

est en rapport direct avec la formation "Executive MBA". Semblablement

à ce qui a été indiqué ci-dessus, il aurait convenu que la recourante prouve

que cet achat avait été conseillé dans le cadre de cette formation, ou ait été

pour une autre raison nécessaire, comme l'autorité intimée l'avait demandé dans

sa proposition de règlement du 2 avril 2025, ce qui n'a pas été le cas.

Pour le surplus, l'autorité intimée a retenu qu'aucune

preuve de paiement n'avait été transmise en ce qui concerne les frais suivants:

- 24 trajets

aller-retour Lausanne - Genève DAS GRE

816.

fr.

- 16 trajets

aller-retour Lausanne - Genève (DAS MA/EMBA)

544.

fr.

- Forfait repas durant les jours de

formation à Genève (40 jours)

533.

fr.

- Schulthess -

planification fiscale, délits et crimes fiscaux

262.

fr.

- 10 trajets aller-retour Lausanne -

Neuchâtel (CAS Fiscalité)

370.

fr.

- Forfait repas pour les journées de

cours à Neuchâtel (10 jours)

133.

fr.

Comme déjà indiqué ci-dessus, c'est à juste titre

que l'autorité intimée a refusé les déductions réclamées en lien avec des frais

de transport et de repas non documentés. Elle a à juste titre exigé des

justificatifs détaillés dès lors que la loi ne prévoit pas l'application de

forfaits dans ce cas de figure.

Pour ce qui concerne la facture de 262 fr. (payée le

12.

février 2021), concernant l'achat de deux ouvrages de fiscalité (O. Baudat,

la planification fiscale et patrimoniale et S. L'Eplattenier, Contraventions,

délits et crimes fiscaux), la décision n'est pas exacte, en ce sens qu'une

facture (du 12 février 2021) figure au dossier. Toutefois, même s'il est envisageable

que ces ouvrages présentent un lien avec le CAS en fiscalité des PME, il aurait

toutefois convenu que la recourante prouve que cet achat était nécessaire dans

le cadre de cette formation, ce qui n'a pas été le cas. Cela étant, il y a lieu

d'admettre que les frais d'achat de ces ouvrages pourraient être déduits à

titre d'autres frais professionnels. Dès lors cependant que le calcul

forfaitaire de cette déduction est plus favorable à la recourante, comme déjà

exposé ci-dessus, il n'y a pas lieu de procéder à une déduction effective des

frais en cause.

Il convient ainsi de confirmer le refus des

déductions tel qu'il ressort de la décision attaquée.

c) aa) La déduction des frais médicaux à charge du

contribuable est ouverte dans une certaine mesure, lorsqu'elle dépasse le 5% du

revenu imposable après application des autres déductions générales et

spéciales, mais avant les déductions sociales. En dessous de ce seuil de 5%,

aucune déduction n'est autorisée, si ce n'est la déduction des primes

d’assurance-maladie mais dans le cadre de la déduction prévue à la lettre g.

Telle est la règle prévue tant à l'art. 33 let. h LIFD que 37

let. h LI (cf. au surplus la Circulaire AFC n° 11/2005 qui détaille

les dépenses admissibles au titre de frais médicaux). Cette déduction doit être

interprétée restrictivement (ATF 147 II 248 consid. 3.3.1 et les références

citées).

Selon la jurisprudence, sont déductibles à ce titre

les dépenses liées à des traitements médicaux qui servent à préserver et à

rétablir la santé physique, mentale ou psychique et qui sont appropriées et

nécessaires à cet effet. Dans la mesure où il s'agit de mesures qui ne sont pas

effectuées par des médecins ou dans des hôpitaux, la jurisprudence exige une ordonnance

médicale (cf. ATF 147 II 248 consid. 3.3 et les références citées). L'exigence de l'ordonnance médicale retenue par le fisc est

un critère simple à appliquer et cohérent. Il permet de distinguer de façon

objective les traitements destinés à maintenir l'état de santé, déductibles,

des mesures préventives générales ou destinées à accroître le bien-être,

motivés par une simple convenance personnelle et non déductibles (cf. arrêt TF

2A.390/2006 du 28 novembre 2006 consid. 5.1 et ss, consid. 6.2). Dans

ce cadre, la jurisprudence a considéré comme non déductibles les frais liés à

un régime alimentaire pauvre en cholestérol, car le régime en question ne se

distinguait pas fondamentalement de l'alimentation saine généralement

recommandée (arrêt TF 2C_722/2007 du 14 avril 2008 consid. 3.4), un séjour

à la Grande Canarie, dont la nécessité médicale n'avait pas été démontrée

(arrêt TF 2A.84/2005 du 24 février 2005, consid. 4), ou encore des frais

liés à une thérapie cranio-sacrale (arrêt TF 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 4).

Le Tribunal fédéral a encore précisé que la prescription médicale doit se faire

à l'avance. Dans le cas contraire, cette prescription ne peut pas être

rattrapée de manière rétroactive par le fait qu'un médecin déclare après coup

qu'une thérapie déjà entreprise est nécessaire (arrêt TF du 10 juillet 2009

2C_103/2009 consid. 3.1 et 3.2). On peut tout à fait exiger du patient

qu'il prouve la nécessité médicale du traitement qu'il a lui-même choisi, car

lui seul a accès à ses médecins, qui sont par ailleurs tenus au secret médical

vis-à-vis des autorités. On peut également exiger du requérant qu'il présente

les documents correspondants lorsqu'un traitement médical ne peut être effectué

que dans un pays donné (arrêt TF 2A.84/2005 du 24 février 2005 consid. 4).

bb) En l'occurrence, lors du dépôt de la déclaration

d'impôt 2020, les recourants ont demandé en déduction les frais en lien avec

l'achat de lunettes de vue pour le recourant. Par demande de pièces du 4 mai

2021, l'OID a requis la production de toute facture ou décompte en lien avec

les frais médicaux demandés en déduction. Les recourants ont fourni tous les

justificatifs des frais médicaux réclamés en déduction à l'exception de la

facture relative à l'achat des lunettes de vue du recourant. En l'absence de

preuve, et compte tenu du devoir de collaboration des contribuables ainsi que de

la répartition du fardeau de la preuve, exposés ci-dessus, c'est à juste titre

que l'autorité intimée a refusé la déduction de 650 fr. pour l'achat de

lunettes à titre de frais médicaux. La décision attaquée doit être confirmée

sur ce point. En l'état du dossier, la déduction à titre de frais médicaux

s'élève donc pour la période fiscale 2020 à 1'164 francs (frais médicaux pour un total de 4'753

fr. – 2136 fr. 65 [soit 5% du revenu au sens du code 700 qui est de 71'771 fr.]

= 1'164 fr. 45).

Pour la période fiscale 2021, les recourants ont

produit diverses factures d'achat en pharmacie (Sunstore 29 fr. et 9 fr., Swiss

Health Innovation SA 56 fr. et 15 fr., Pharmacie de ******** 15 fr. et

Pharmacie de ******** 15 fr.). Ils estiment qu'il n'y a aucune raison de

refuser la déduction de ces frais car l'achat de médicaments directement en pharmacie

constitue une charge pour le contribuable qui ne doit pas être limitée

fiscalement. Cette appréciation personnelle n'est toutefois pas validée par la

jurisprudence du Tribunal fédéral, citée ci-dessus, qui exige une ordonnance

médicale pour admettre la déduction de certains traitements curatifs

particuliers.

Dans le cadre de l'instruction de cette

problématique, l'autorité intimée a aussi constaté que l'OID a admis en

déduction la facture libellée "American Hospital, Albanie"

pour un montant de 2'000 francs. Toutefois, la facture de "American

Hospital, Albanie" a été analysée par l'autorité intimée comme se

rapportant à un traitement de cryothérapie, à savoir une thérapie non remboursée

par l'assurance-maladie de base, et elle a réformé la décision en défaveur des

recourants. Selon les recourants, si l'ACI avait pris la peine de procéder à

une vérification minimale avant de statuer, elle aurait constaté que cette

déduction correspondait à une intervention médicale urgente liée à une crise de

calculs rénaux survenue à l'étranger, ce qui la justifierait pleinement. Aucune

preuve de ces affirmations n'est cependant fournie. En particulier, la facture

comporte comme seule indication "Krioterapi 1". Force est

ainsi de constater que les recourants n'ont pas prouvé la nécessité médicale de

procéder à un tel traitement en Albanie. L'appréciation de l'autorité intimée

doit donc être confirmée.

Vu ce qui précède, c'est à juste titre que

l'autorité intimée a considéré que, pour l'année 2021, la déduction à titre de

frais médicaux s'élève à 464 fr. (5% du revenu du code 700 de la déclaration

d'impôt = 5% de 46'733 fr. = 2336 fr. 65; frais médicaux admis = 2'801 fr.;

déduction = 2'801 fr. - 2336 fr. 65 = 464 fr. 35).

d) Le recours est également dirigé contre le refus

de l'autorité intimée d'entrer en matière sur les déductions que les recourants

ont revendiquées au titre de frais d'entretien de personnes à charge

aa) Aux termes de l'art. 35 al. 1 LIFD,

tel qu'en vigueur pour les périodes fiscales 2020 et 2021, sont déduits du

revenu 6'500 fr. (6'800 fr. depuis le 1er janvier 2025) pour chaque

personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité

lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que

son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est

pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est

accordée selon la lettre a.

En droit vaudois, l'art. 40 LI prescrit qu’une

déduction de 2'900 francs (indexée à 3'200 fr. pour les périodes fiscales 2020

et 2021) est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne

incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au

moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des art. 37

al. 1 let. c LI (pensions alimentaires) et 43 LI (quotient familial).

bb) La déduction pour charge d'entretien permet de

tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui,

par obligation juridique ou par devoir moral, entretient un proche (cf.

Christine Jaques, in: Commentaire romand, op. cit., n° 35 ad

art. 35 LIFD). Elle suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à

l'entretien d'une personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule

à ses besoins, c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante, que les

ressources de la personne entretenue soient inférieures au seuil du minimum

vital (voir arrêt TF 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.4.2; arrêts

CDAP FI.2024.0124 du 25 août 2025 consid. 4c; FI.2020.0027 du 16 juillet

2020.

consid. 4a; FI.2005.0227 du 17 mai 2006; FI.2002.0016 du 5 septembre

2002.

et les références citées). Pour qu'un contribuable puisse faire valoir la

déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI, la

personne qu'il a aidée doit être nécessiteuse pour des raisons objectives

indépendantes de sa propre volonté, parce qu'elle est incapable de subvenir à

ses besoins en raison d'une incapacité totale ou partielle d'exercer une

activité lucrative (cf. CDAP FI.2024.0124 du 25 août 2025 consid. 4c;

FI.2020.0027 du 16 juillet 2020, confirmé par l'arrêt TF 2C_656/2020 du 16 mars

2021.

consid. 6.1; arrêt TF 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.4.2

et la référence) et pour autant qu'elle ne dispose pas de rentes suffisantes (cf.

CDAP FI.2010.0025 du 31 mai 2011 consid. 6, relevant que

l'autorité

doit acquérir la conviction qu'aucune rente, allocation ou autre prestation

d'aide sociale n'est disponible pour garantir le minimum vital). En revanche,

la personne qui renonce librement et sans motif impératif à l'obtention d'un

revenu suffisant n'est pas dans le besoin (on parle dans ce cas d'indigence

subjective; cf. CDAP FI.2020.0027 du 16 juillet 2020 consid.5, confirmé par

arrêt TF 2C_656/2020 du 16 mars 2021; Jaques, op. cit., n° 38 ad art. 35

LIFD; Ivo P. Baumgartner / Olivier Eichenberger, in:

Zweifel/Beusch [édit.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, 4e éd., Bâle 2022, n° 23 ad

art. 35 LIFD, citant le cas de la personne qui travaille volontairement à

temps partiel). Une personne qui est à la recherche d'un emploi ne remplit pas

non plus la condition de l'indigence objective (cf. CDAP FI.2025.0072 du 20

mars 2026 consid. 3; FI.2022.0093 du 14 mars 2023 consid. 2;

Fl.2020.0027 du 16 juillet 2020 consid. 4a; cf. aussi FI.2009.0049 du 5

janvier 2010 consid. 3b).

En cas de ménage commun entre le contribuable et une

personne nécessiteuse, il convient d'examiner si le soutien est effectivement

fourni à titre gratuit ou s'il tient plutôt lieu d'indemnité pour la conduite

du ménage du contribuable. Ne sont pas considérées comme des aides déductibles

les prestations en argent faites à des personnes vivant dans le même ménage que

le contribuable et fournissant une contre-prestation (par exemple la prise en

charge de tâches ménagères) à ce dernier (cf. CDAP FI 2022.0093 du 14 mars 2023

consid. 2d; Fl.2020.0027 du 16 juillet 2020 consid. 4a; arrêt A 23

13.

du Tribunal administratif du Canton des Grisons du 31 mai 2023 consid. 4;

Jaques, op. cit., n° 41 ss ad

art. 35 LIFD).

Conformément à la lettre claire des art. 35

al. 1 let. b LIFD et 40 LI, la déduction suppose par ailleurs que

l'aide fournie atteigne au moins le montant de 6'500 fr. s'agissant de l'IFD,

respectivement 3'200 fr. en ce qui concerne l'ICC. A défaut, aucune déduction,

même réduite, n'est accordée et ce, même dans l'hypothèse où les autres

conditions d'application des dispositions précitées seraient remplies (arrêts

TF 2C_656/2020 du 16 mars 2021 consid. 6.1; 2C_686/2018 du 21 janvier 2019

consid. 6.2.3; voir en outre, Jaques, op. cit., n° 44 ad art. 35

LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2e éd., Bâle 2019, n° 50

ad

art. 35 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias

F. Rohner, Handkommentar zum DBG, 4e éd., Zurich 2023, n° 52 ad

art. 35 LIFD; cf. aussi la Circulaire n° 30 du 21 décembre 2010

de l'Administration fédérale des contributions sur l'imposition des époux et de

la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, ch. 11).

cc) En ce qui concerne le fardeau de la preuve et

selon le principe général de l'art. 8 CC, il appartient à l'autorité

fiscale d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent

la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette fiscale ou la suppriment (cf. consid. 4 ci-dessus). En vertu de ces

règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir une déduction

d'apporter la preuve que les conditions prévues par la loi sont remplies.

Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa

dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des

conditions particulièrement strictes (cf. arrêts TF 9C_408/2024 du 23 octobre

2024.

consid. 3.2; 2C_890/2018 du 18 septembre 2019 consid. 6.3;

2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid. 5.1 et les références). Des reçus

postaux ou bancaires sont généralement requis; en revanche,

des quittances de paiements en espèces à des bénéficiaires à l'étranger ne sont

généralement pas acceptées comme preuve de paiement de contribution d'entretien

(v. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n° 59). De même, des

versements à des tiers, censés remettre l'argent à la personne bénéficiaire et

les affirmations que le tiers s'est bien exécuté, ne constituent pas une preuve

que cette dernière aurait effectivement reçu les sommes versées (cf. à ce propos

CDAP FI.2024.0124 du 25 août 2025 consid. 4d; FI.2023.0002 du 15 août 2023

consid. 3a; FI.2019.0140 du 26 juin 2020 consid. 4b/aa). Sur ce

point, il n'existe pas de devoir général d'information à charge de

l'administration fiscale sur les meilleurs moyens de prouver des versements à

l'étranger (arrêt TF 9C_408/2024 déjà cité consid. 5.2).

dd) En matière fiscale, en application du principe

de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes

fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée

pour une période fiscale déterminée; à défaut, elle risquerait de se trouver

indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre

initialement. Les conditions de fait et de droit sur lesquelles se fonde une

décision de taxation entrée en force peuvent en principe toujours être appréciées

différemment au cours d'une période ultérieure (arrêt TF 2C_939/2019 du 25 mai

2020.

consid. 2.3.3). Ce n'est que si le fisc promet expressément un

certain traitement fiscal que peut se poser la question de la bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les références).

En conséquence de ce qui précède, l'autorité fiscale

détermine le revenu pour chaque période fiscale et peut, d'une période à

l'autre, modifier son appréciation et corriger des erreurs commises lors de

taxations précédentes (arrêts TF 2C_596/2007 du 24 juin 2008 consid. 5;

2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.3).

ee) En l'espèce, pour ce qui concerne la mère du

recourant, D.________, les recourants exposent que sa situation de dépendance

financière serait manifeste et qu'elle a d'ailleurs déjà été admise par

l'autorité intimée par le passé en raison de son âge. Il ajoutent qu'elle

bénéficie d'une pension de retraite d'environ 100 fr. par mois, ce qui démontre

son besoin d'assistance financière pour se nourrir, se loger et se soigner.

Le fait que la situation de dépendance financière de

la mère du recourant ait été acceptée par le passé n'est pas déterminant, au vu

du principe de l'étanchéité des périodes fiscales, exposé ci-dessus. Comme déjà

indiqué, il n'y a pas dans cette manière de faire de violation du principe de

la bonne foi. Pour le reste, les recourants n'ont produit aucun justificatif en

lien avec le soutien apporté à D.________. Ils n'expliquent pas pour quelle

raison ils seraient dans l'impossibilité de fournir des preuves de sa

dépendance financière et des sommes versées à l'étranger. Dans tous les cas, de

simples affirmations générales ne sauraient constituer une preuve suffisante

d'un soutien financier. On rappellera à cet égard que le contribuable supporte

le fardeau de la preuve, s'agissant d'un fait qui diminue sa dette fiscale. Au

surplus, alors même qu'elle n'y était pas tenue, l'autorité intimée avait, dans

sa proposition de règlement du 2 avril 2025, indiqué aux recourants par quels

moyens ils pouvaient prouver les versements effectués à l'étranger. Enfin, on

rappelle que le devoir de collaboration est accru pour ce qui concerne ce type

de versements (consid. 5d/cc ci-dessus). Au regard de ces éléments, c'est

sans violer le droit que l'autorité intimée a retenu que les recourants n'avaient

pas prouvé le soutien financier qu'ils auraient apporté à la mère du recourant,

ni le besoin de soutien de celle-ci.

S'agissant du frère du recourant, E.________ (né en

1986), les recourants indiquent qu'il n'avait pas le droit de travailler en

Suisse, au vu des conditions de son permis de séjour. Le permis du frère du recourant

n'a pas été produit devant le Tribunal de céans. Cela n'est toutefois pas

déterminant. En effet, le dossier est dépourvu de toute pièce relative à l'indigence

d'E.________. Contrairement à ce que soutiennent les recourants, l'autorité

intimée n'a pas fait intrusion dans la vie privée d'E.________, en considérant

que ce dernier a fait le choix personnel de se retrouver sans ressources en

décidant de quitter son pays pour séjourner en Suisse où il ne pouvait pas

travailler. Il ne s'agit en effet pas d'un jugement de valeur, mais d'une

application des principes développés par la jurisprudence. On rappelle que, dans

un arrêt du 16 juillet 2020 (FI.2020.0027), le Tribunal de céans avait ainsi considéré

que la personne assistée ne se trouvait pas dans une situation d'indigence

objective, dès lors qu'elle avait librement choisi de venir faire des études en

Suisse, où elle ne pouvait pas bénéficier d'une bourse. En l'espèce, le frère

du recourant qui a décidé de venir vivre en Suisse sans avoir la possibilité de

subvenir à ses besoins dans ce pays, alors que rien n'indique qu'il serait,

pour d'autres raisons et de manière générale, dans l'incapacité d'exercer une

activité lucrative, ne se trouve ainsi plus dans une situation d'indigence

objective. Au surplus, les recourants n'ont aucunement précisé ni justifié le

montant qu'ils auraient alloué à sa prise en charge.

Il convient dès lors de confirmer la décision

attaquée à cet égard.

e) aa) En matière d'IFD, sont déduits du revenu les

versements, cotisations et primes d'assurance-vie, d'assurance-maladie,

d'assurances-accidents, ainsi que les intérêts de capitaux d'épargne jusqu'à

concurrence de 3'500 fr. pour les époux vivant en ménage commun et de 1700 fr.

pour les autres contribuables (cf. art. 33 al. 1 let. g LIFD).

Conformément à l'art. 33 al. 1bis let. b LIFD, la déduction est

augmentée de 700 fr. pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels

le contribuable a droit à une déduction sociale pour enfant (art. 35

al. 1 let. a LIFD) ou à une déduction pour personne nécessiteuse (art. 35

al. 1 let. b LIFD). Les subsides aux primes de l'assurance-maladie

obligatoire doivent être retranchés du montant des primes d'assurance-maladie

et accidents pour calculer le montant total de la déduction (cf. à ce sujet

arrêt TF 2C_429/2008 du 10 décembre 2008 consid. 8.2).

Sur le plan cantonal,

l'art. 37 let. g LI dispose que sont déduits du revenu:

"les versements, cotisations

et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et d'assurances-accidents qui

ne tombent pas sous le coup de la lettre f, ainsi que les intérêts sur capitaux

d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il

pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant total maximal de :

- 6'400 francs par année pour le

contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10

;

- 12'800 francs par année pour les

époux vivant en ménage commun.

Les versements, cotisations et

primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents,

sous déduction des subsides aux primes de l'assurance-maladie obligatoire, ne

sont déductibles à l'intérieur de la limite maximale que jusqu'à concurrence de

:

- 4'800 francs par année pour le

contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10

;

- 9'600 francs par année pour les

époux vivant en ménage commun.

La déduction est augmentée de

1'300 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le

contribuable a droit à une part de 0,5 (art.43, al.2, let. d) ou à une

déduction pour personne à charge (art.40). L'article 45 est réservé.

(…)."

bb) En l'espèce, les recourants soulignent que, pour

ce qui concerne les déductions pour personnes à charge, l'autorité intimée se

contredit sur le montant de la déduction applicable aux primes d'assurances

pour chaque personne à charge. Ils indiquent qu'en page 8 de la décision

attaquée, l'autorité intimée mentionne que la déduction est augmentée de 1'300 fr.

pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable a

droit à une part de quotient familial de 0,5 (art. 43 al. 2 let. d

LI) ou à une déduction pour personne à charge (art. 40 LI), alors que, en

page 9 de la décision, le supplément pour personne à charge en lien avec les

primes d'assurances s'élève à 300 fr.

Il n'y a pas lieu d'examiner plus en détail cette

question. En effet, dans le calcul de la déduction en matière d'ICC, l'OID

avait pris en considération un supplément de prime de 300 fr. en raison de la

reconnaissance de D.________ comme personne à charge. Toutefois, l'autorité

intimée, dans le cadre de la décision attaquée, a retenu que D.________ ne

pouvait pas être reconnue comme une personne à charge. Pour ce motif, elle a

refusé la déduction supplémentaire de 300 fr. pour personne à charge. Au vu de

ce qui a été exposé ci-avant, il ne peut pas être question d'une déduction pour

personne à charge au sens de l'art. 37 let. g LI. Il n'y a dès lors

pas lieu de se prononcer sur le montant éventuel d'une telle déduction.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. En procédure de recours, les frais sont

supportés par la partie qui succombe (art. 49 al. 1 LPA-VD), soit en

l'occurrence les recourants.

Les recourants ayant été mis au bénéfice de

l'assistance judiciaire en tant qu'elle concerne l'exonération des frais

judiciaires, ces frais, arrêtés à 1'000 fr., sont provisoirement supportés par

le canton (cf. art. 122 al. 1 let. b du code de procédure civile du 19

décembre 2008 [CPC; RS 272], applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5

LPA-VD). Les recourants, débiteurs solidaires, sont rendus attentifs au fait

qu'ils sont tenus de rembourser le montant ainsi avancé dès qu'ils sont en

mesure de le faire (art. 123 al. 1 CPC applicable par renvoi de

l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55

al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

9 mai 2025 est confirmée.

III.

Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 (mille) francs, sont

provisoirement laissés à la charge de l'Etat.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

V.

Le bénéficiaire de l'assistance judiciaire est, dans la mesure de l'art. 123

CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD, tenu au

remboursement des frais judiciaires mis à la charge de l'Etat.

Lausanne, le 24 avril 2026

Le

président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la

procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.