FI.2025.0101
CDAP - FI.2025.0101 - 2026-05-07 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions
7 mai 2026Français38 min
I.
Source vd.ch
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 7 mai 2026
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M. Roger
Saul, assesseur; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.
Recourante
A.________,
p.a. B.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 19 mai 2025 (ICC et IFD; périodes fiscales 2011 à
2020)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2011 le
4 septembre 2012. Elle y déclarait un revenu imposable selon l'impôt cantonal
et communal (ICC) de 112'000 fr. et selon l'impôt fédéral direct (IFD) de
114'800 francs. Elle déclarait également une fortune imposable de 0 franc.
Le 17 juin 2013, l'Office d'impôt des districts de
la Riviera – Pays-d'Enhaut, Lavaux – Oron et Aigle (ci-après: l'OID) a notifié
à la prénommée une décision de taxation 2011 dans laquelle il fixait le revenu
imposable ICC à 115'300 fr. au taux de 115'300 fr. (quotient familial:
1,0) et IFD à 119'200 fr. au taux de 119'200 fr. (barème: contribuable vivant
seul). La fortune était estimée à 0 franc. Le 10 juillet 2013, une nouvelle
décision de taxation a annulé et remplacé celle du 17 juin 2013. Dans cette décision,
l'OID a réduit le revenu imposable ICC à 110'800 fr. (quotient familial de 1,0)
et IFD à 112'100 fr. (barème contribuable vivant seul). La fortune imposable
demeurait nulle.
A.________ a déposé réclamation par courrier du 29
juillet 2013. Elle revendiquait l'application d'un quotient familial de 1,8
conformément à la loi et aux décisions de taxation 2009 et 2010.
L'OID a répondu le 11 septembre 2013. Par courrier
du 22 septembre 2013, A.________ a maintenu sa réclamation. Une audition a eu
lieu à Vevey le 3 décembre 2013. L'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) a ensuite pris contact avec A.________ par courrier du 13
juillet 2015 et une nouvelle audition a eu lieu le 28 juillet 2015. La
réclamation a été maintenue.
B.
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2012 le 7 novembre 2013. Elle
y déclarait un revenu imposable ICC de 121'300 fr. et IFD de 125'200 fr. Elle
déclarait également une fortune imposable de 0 franc.
Le 20 septembre 2017, l'OID a émis une décision de
taxation 2012 dans laquelle il déterminait le revenu imposable ICC à 124'400
fr. au taux de 124'000 fr. (quotient familial de 1,0) et IFD à 129'600 fr. au
taux de 129'600 fr. (barème contribuable vivant seul). La fortune était estimée
à 0 franc.
A.________ a déposé réclamation contre la décision
de taxation 2012 par courrier du 3 octobre 2017. Elle revendiquait
l'application d'un quotient familial de 1,8.
C.
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2013 le 19 novembre 2014.
Elle y déclarait un revenu imposable ICC de 111'200 fr. et IFD de 115'300 francs.
Elle déclarait une fortune imposable nulle.
Elle a déposé sa déclaration d'impôt 2014 le 11 août
2015. Elle y déclarait un revenu imposable ICC de 109'800 fr. et IFD de 113'900
fr. et une fortune imposable de 0 franc.
Le 31 août 2018, l'OID a émis deux décisions de
taxation concernant les périodes fiscales 2013 et 2014. Il déterminait les
éléments imposables comme suit:
-
pour la période fiscale 2013: un revenu ICC de 116'200 fr. au
taux de 116'200 fr. (quotient familial de 1,0) et IFD de 121'400 fr. au taux de
121'400 fr. (barème contribuable vivant seul) et une fortune de 0 franc.
-
pour la période fiscale 2014: un revenu ICC de 114'800 fr. au
taux de 114'800 fr. (quotient familial de 1,0) et IFD de 119'900 fr. au taux de
119'900 fr. (barème contribuable vivant seul) et une fortune de 0 franc.
Par courrier du 9 septembre 2018, A.________ a
déposé réclamation contre les deux décisions de taxation en revendiquant
l'application d'un quotient familial de 1,8.
D.
Lors de l'année 2015, l'OID a été informé par l'Administration fédérale
des contributions du versement en faveur de A.________ de deux prestations en
capital provenant de plans de prévoyance professionnelle.
Le 17 décembre 2015, l'OID a émis une décision de
taxation relative aux prestations en capital versées d'un montant total de
148'000 fr. au taux de 148'000 fr. pour l'ICC (quotient familial de 1,0) et
pour l'IFD (barème contribuable vivant seul).
Le 22 décembre 2015, A.________ a déposé réclamation
contre la décision de taxation des prestations en capital 2015, revendiquant
l'application d'un quotient familial de 1,8.
Le 6 janvier 2016, l'OID a émis une nouvelle détermination
des éléments imposables dans laquelle il maintenait sa décision de taxation des
prestations en capital 2015 du 17 décembre 2015.
Par courrier du 22 janvier 2016, A.________ a
maintenu sa réclamation contre la décision de taxation des prestations en
capital 2015.
E.
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2015 le 28 septembre 2016.
Elle y déclarait un revenu imposable ICC de 66'700 fr. et IFD de 70'000 francs.
Elle déclarait également une fortune imposable de 240'000 francs.
Le 1er octobre 2018, l'OID a émis une
décision de taxation 2015 dans laquelle il déterminait le revenu imposable ICC
à 70'000 fr. au taux de 70'000 fr. (quotient familial de 1,0) et IFD à 74'400 fr.
au taux de 74'400 fr. (barème contribuable vivant seul). La fortune imposable était
fixée à 236'000 fr. au taux de 236'000 francs.
A.________ a déposé réclamation contre la décision
de taxation 2015 le 17 octobre 2018. Elle requérait l'application d'un quotient
familial de 1,8.
F.
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2016 le 26 octobre 2017. Elle
y déclarait un revenu imposable ICC de 65'600 fr. et IFD de 77'600 fr., ainsi
qu'une fortune imposable de 187'000 francs.
Elle a déposé sa déclaration fiscale 2017 le 16
novembre 2018. Elle y déclarait un revenu imposable ICC de 5'700 fr. et IFD de
40'700 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 126'000 francs.
Elle a déposé sa déclaration fiscale 2018 le 13
novembre 2019. Elle y déclarait un revenu imposable ICC de 89'000 fr. et IFD de
100'900 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 110'000 francs.
Elle a déposé sa déclaration fiscale 2019 le 29
novembre 2020. Elle y déclarait un revenu imposable ICC de 78'000 fr. et IFD de
89'500 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 60'000 francs.
Elle a déposé sa déclaration fiscale 2020 le 3
novembre 2021. Elle y déclarait un revenu imposable ICC de 60'900 fr. et IFD de
68'500 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 52'000 francs.
Le 18 novembre 2021, l'Office d'impôt des districts
du Jura – Nord vaudois et Broye – Vully (ci-après: l'OID 2) a émis une décision
de taxation 2016 dans laquelle il déterminait le revenu imposable ICC à 70'100 fr.
au taux de 70'100 fr. (quotient familial 1,0) et IFD à 83'300 fr. au taux de
83'300 fr. (barème contribuable vivant seul). La fortune imposable était
estimée à 187'000 fr. au taux de 187'000 francs.
A.________ a déposé une réclamation le 1er
décembre 2021 contre la décision de taxation 2016. Elle y revendiquait
l'application d'un quotient familial de 1,8.
Le 9 décembre 2021, l'OID 2 a émis quatre décisions
de taxation pour les périodes fiscales 2017 à 2020. Il déterminait les éléments
imposables comme suit:
-
pour la période fiscale 2017: un revenu ICC de 21'600 fr. au taux
de 21'600 fr. (quotient familial de 1,0) et IFD de 46'600 fr. au taux de 46'600
fr. (barème contribuable vivant seul) et une fortune imposable de 126'000 fr. au
taux de 126'000 fr.;
-
pour la période fiscale 2018: un revenu ICC de 93'500 fr. au taux
de 93'500 fr. (quotient familial de 1,0) et IFD de 106'400 fr. au taux de
106'400 fr. (barème contribuable vivant seul) et une fortune imposable de
110'000 fr. au taux de 110'000 fr.;
-
pour la période fiscale 2019: un revenu ICC de 82'900 fr. au taux
de 82'900 fr. (quotient familial de 1,0) et IFD de 95'300 fr. au taux de 95'300
fr. (barème contribuable vivant seul) et une fortune imposable de 60'000 fr. au
taux de 60'000 fr.;
-
pour la période fiscale 2020: un revenu ICC de 65'800 fr. au taux
de 65'800 fr. (quotient familial de 1,0) et IFD de 72'900 fr. (barème
contribuable vivant seul) et une fortune imposable de 52'000 fr. au taux de
52'000 francs.
A.________ a déposé réclamation le 22 décembre 2021
contre les décisions de taxation 2017 à 2020. Elle y revendiquait l'application
d'un quotient familial de 1,8.
Le 5 janvier 2022, l'OID 2 a émis des nouvelles
déterminations des éléments imposables relatives aux périodes fiscales 2016 à
2020 où il maintenait les montants arrêtés.
Par courrier du 27 janvier 2022, A.________ a
maintenu sa réclamation contre les décisions de taxation 2017 à 2020.
A.________ ayant quitté la Suisse en 2023, l'ACI a
requis par courrier du 31 octobre 2024 du mandataire indiqué dans sa dernière
déclaration fiscale (2023) qu'il produise une élection de for pour le compte de
sa mandante afin que les correspondances et décisions puissent lui être
notifiées valablement. Ce courrier est demeuré sans réponse.
Par courrier du 9 décembre 2024 envoyé à A.________ à
son adresse à l'étranger, l'ACI a requis qu'elle élise un for de notification
en Suisse. Ce courrier est également resté sans réponse.
Le 31 mars 2025, l'ACI a envoyé à A.________ à son
adresse à l'étranger une proposition de règlement dans laquelle elle proposait
d'admettre partiellement ses réclamations concernant l'impôt sur le revenu et
la fortune pour les périodes 2011 à 2020. En revanche, elle proposait de
rejeter la réclamation concernant la décision de taxation des prestations en
capital provenant de la prévoyance professionnelle. Dans ce même courrier,
l'ACI demandait une nouvelle fois à A.________ de désigner un représentant en
Suisse où les décisions pourraient lui être valablement notifiées. L'ACI
précisait qu'à défaut, les décisions seraient notifiées par voie de
publication. L'ACI accordait un délai au 15 mai 2025 à A.________ pour prendre
position.
Par courrier daté du 26 avril 2025, A.________ a
rejeté la proposition de règlement de l'ACI et n'a pas nommé de représentant en
Suisse.
G.
Le 19 mai 2025, l'ACI a rendu une décision dont le dispositif est le
suivant:
"Par
ces motifs,
l'Administration
cantonale des impôts
décide
- de rejeter la réclamation du 22
décembre 2015 contre la décision de taxation du 15 décembre 2015 concernant le
versement de prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle.
- d'admettre partiellement les
réclamations 29 juillet 2013 (pour la période fiscale 2011), 3 octobre 2017
(pour la période fiscale 2012), 9 septembre 2018 (pour les périodes fiscales
2013 et 2014), 17 octobre 2018 (pour la période fiscale 2015), 1er décembre
2021 (pour la p.iode fiscale 2016) et du 22 décembre 2021 (pour les périodes
fiscales 2017 à 2020). Il y a lieu de réformer en faveur de la réclamante les
décisions de taxations sur le revenu et la fortune des 10 juillet 2013, 20
septembre 2017, 31 août 2018, le 1er octobre 2018, 18 novembre 2021
et 9 décembre 2021 concernant les années 2011 à 2020. Les éléments imposables
sont déterminés comme suit:
Période fiscale 2011
-
Revenu imposable 2011 de CHF 110'800 au taux de CHF 110'800
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2011 de CHF 112'100 au taux de CHF 112'100
(barème contribuable vivant seul) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2011 de CHF 0 pour l'ICC.
Période fiscale 2012
-
Revenu imposable 2012 de CHF 119'900 au taux de CHF 119'900
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2012 de CHF 122'400 au taux de CHF 122'400
(barème contribuable vivant seul) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2012 de CHF 0 pour l'ICC.
Période fiscale 2013
-
Revenu imposable 2013 de CHF 111'700 au taux de CHF 111'700
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2013 de CHF 114'200 au taux de CHF 114'200
(barème contribuable vivant seul) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2012 de CHF 0 pour l'ICC.
Période fiscale 2014
-
Revenu imposable 2014 de CHF 110'300 au taux de CHF 110'300
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2014 de CHF 112'700 au taux de CHF 112'700
(barème contribuable vivant seul) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2014 de CHF 0 pour l'ICC.
Période fiscale 2015
-
Revenu imposable 2015 de CHF 65'500 au taux de CHF 65'500
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2015 de CHF 67'200 au taux de CHF 67'200 (barème
contribuable vivant seul) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2015 de CHF 236'0000 au taux de CHF 236'000
pour l'ICC.
Période fiscale 2016
-
Revenu imposable 2016 de CHF 65'500 au taux de CHF 65'500
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2016 de CHF 76'100 au taux de CHF 76'100 (barème
contribuable vivant seul) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2016 de CHF 187'000 au taux de CHF 187'000 pour
l'ICC.
Période fiscale 2017
-
Revenu imposable 2017 de CHF 14'400 au taux de CHF 14'400
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2017 de CHF 39'400 au taux de CHF 39'400 (barème
marié; rabais d'impôt pour une personne nécessiteuse) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2017 de CHF 126'000 au taux de CHF 126'000 pour
l'ICC.
Période fiscale 2018
-
Revenu imposable 2018 de CHF 89'000 au taux de CHF 89'000
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2018 de CHF 99'200 au taux de CHF 99'200 (barème
marié; rabais d'impôt pour une personne nécessiteuse) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2018 de CHF 110'000 au taux de CHF 110'000 pour
l'ICC.
Période fiscale 2019
-
Revenu imposable 2019 de CHF 78'400 au taux de CHF 78'400
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2019 de CHF 88'100 au taux de CHF 88'100 (barème
marié; rabais d'impôt pour une personne nécessiteuse) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2019 de CHF 60'000 au taux de CHF 60'000 pour
l'ICC.
Période fiscale 2020
-
Revenu imposable 2020 de CHF 61'300 au taux de CHF 61'300
(quotient familial: 1,0) pour l'ICC;
-
Revenu imposable 2020 de CHF 65'700 au taux de CHF 65'700 (barème
marié; rabais d'impôt pour une personne nécessiteuse) pour l'IFD;
-
Fortune imposable 2020 de CHF 52'000 au taux de CHF 52'000 pour
l'ICC."
L'ACI a envoyé une copie de la décision sur
réclamation à A.________ à son adresse à l'étranger le 19 mai 2025 en précisant
la date de la publication de la décision sur réclamation et le délai de
recours. Cependant, une erreur de plume s'est glissée dans le courrier de l'ACI
indiquant que la décision ferait l'objet d'une publication le 23 juin 2025 au
lieu du 23 mai 2025.
La décision sur réclamation a été notifiée par voie
de publication dans la Feuille des avis officiels (FAO) le 23 mai 2025, faute
de représentant en Suisse.
H.
Par acte daté du 24 juin 2025 (sceau postal: 26 juin 2025), A.________ (ci-après:
la recourante) a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (ci-après: CDAP ou le Tribunal) d'un recours contre la décision
précitée, en concluant à ce qu'il plaise au Tribunal cantonal d'annuler la
décision attaquée, de reconnaître que le quotient familial de 1,8 lui était
applicable pour les années 2011 à 2023 et de mettre "si possible"
les frais de procédure à charge de l'administration.
L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) s'est
déterminée le 8 septembre 2025 et a conclu au rejet du recours dans la mesure
de sa recevabilité.
La recourante a remis des observations
complémentaires le 15 septembre 2025. Reformulant ses conclusions, et les
reprenant pour l'essentiel, elle a en outre demandé au Tribunal de constater la
violation des principes d'égalité, de proportionnalité et de capacité
contributive ainsi que le caractère excessif de la durée de la procédure.
L'autorité intimée a renoncé à dupliquer.
Considérant en droit:
1.
a) A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 19
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable
peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux
termes de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 décembre 2000 sur les impôts
directs (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément
à la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV
173.36) qui prévoit que le délai de recours est de trente jours (art. 95
LPA-VD).
Le délai de recours commence à courir dès la
notification de la décision attaquée, laquelle a en principe lieu par la voie
postale (art. 116 al. 1 LIFD et art. 163 al. 1 LI). L'art. 126a
LIFD, qui a la même teneur que l'art. 118 LIFD en vigueur jusqu'au 31
décembre 2020, prévoit que les autorités fiscales peuvent exiger que le
contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un
représentant en Suisse. Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou
qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l'art. 116
al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être
notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des
dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164
et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte
de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la
partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal).
Lorsqu’une décision est notifiée par voie édictale,
la date déterminante pour la fiction de la connaissance de la décision est
celle de la distribution de la feuille officielle aux abonnés du lieu
d'expédition, qui est présumée correspondre à celle de la parution (cf. CDAP
FI.2020.0149 du 8 février 2021 consid. 1a; Jean-Maurice Frésard, in
Commentaire LTF, 3e éd., Berne 2022, n° 27 ad art. 44
LTF).
b) En l'espèce, la
décision a été notifiée à la recourante par voie de publication en date du 23
mai 2025, jour de la publication dans la FAO, conformément à l'art. 163
al. 2 LI et à l'art. 116 al. 2 LIFD. Le délai de recours contre
la décision a commencé à courir le lendemain de la publication dans la FAO,
soit le 24 mai 2025 et est échu le 22 juin 2025. Le 22 juin 2025 tombant un
dimanche, l'échéance du délai de recours était reportée au premier jour ouvrable
suivant, soit le lundi 23 juin 2025 (art. 19 LPA-VD et art. 133
al. 1 LIFD par renvoi de l'art. 140 al. 4 LIFD). Le courrier de
recours portant le sceau de la poste espagnole du 26 juin 2025 (et parvenu à la
CDAP le 2 juillet 2025), il devrait être considéré comme tardif (sachant au
surplus que pour un recours posté à l'étranger, c'est la date de remise à la
poste suisse qui est déterminante; cf. art. 20 al. 1 LPA-VD).
Toutefois, la recourante
a également reçu à titre purement informatif une copie de la décision par voie
postale. Le courrier d'accompagnement de l'ACI de cette copie de la décision
pouvait laisser croire à la recourante, au vu de sa formulation, que la
notification n'aurait formellement lieu que le 23 juin 2025. Compte tenu de cet
élément, et au vu du principe de la bonne foi, on pourrait se demander si le
recours est tout de même recevable. Il n'y a pas lieu de trancher
définitivement la question du respect du délai de recours dès lors que le
recours doit de toute manière être rejeté sur le fond.
Deux éléments doivent encore être mentionnées en
lien avec la recevabilité du recours.
Premièrement, la recourante demande à ce que le
Tribunal reconnaisse que le quotient familial de 1,8 lui était applicable pour
les années 2011 à 2023. Or la décision attaquée ne concerne que les périodes
fiscales 2011 à 2020. En vertu de l’art. 79 al. 2 LPA-VD, le
recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la
décision attaquée (1ère phrase). Par conséquent, en tant que la
recourante s’en prend également aux taxations des périodes 2021 à 2023, son
recours est irrecevable faute pour la décision attaquée de se prononcer sur ces
périodes fiscales.
Deuxièmement, dans son écriture du 15 septembre
2025, la recourante a pris des conclusions en constatation qui ne sont pas
recevables. Elle a demandé que le Tribunal constate la violation des principes
de d'égalité, de proportionnalité et de capacité contributive ainsi que le
caractère excessif de la durée de la procédure. Or selon un principe général de
procédure administrative, les conclusions en constatation de droit sont
recevables uniquement lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices
sont exclues. En d'autres termes, il faut que l'administré ne puisse pas
préserver son droit par l'intermédiaire d'une décision condamnatoire,
formatrice ou de renvoi (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7; 135 I 119 consid. 4;
CDAP GE.2025.0262 du 8 octobre 2025 consid. 5). Ces conclusions sont
partant irrecevables dès lors que, dans la présente contestation, la recourante
peut prendre, et a d'ailleurs pris, des conclusions tendant à la réforme de la
décision attaquée. Concernant en outre la conclusion relative au retard à
statuer, le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire
constater un éventuel retard dès lors que l'autorité a statué (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1; arrêt TF 2C_283/2025 du 30 mai 2025 consid. 6.4.1; CDAP
FI.2018.0144 du 10 janvier 2019 consid. 6).
2.
Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable
de la recourante durant les périodes fiscales 2011 à 2020, tant en ce qui
concerne l'impôt cantonal et communal que l'impôt fédéral direct.
a) Appelé à se prononcer, comme dans
le cas d’espèce, sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le
tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent
toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs
distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux
impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque la
question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est
réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut
donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule
décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux
catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision
attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien
pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2024.0124
du 25 août 2025 consid. 2 et les références).
b)
En l'espèce, la problématique est réglée
de manière différente en droit fédéral et en droit cantonal, pour ce qui
concerne la question de l'imposition de la famille. Deux motivations distinctes
seront donc développées ci-après à cet égard. Pour ce qui concerne les
déductions pour personnes à charge et l'imposition des prestations en capital,
la problématique est réglée de manière semblable en droit fédéral et en droit
cantonal. Sur ces derniers points, la CDAP motivera son arrêt sans distinguer
entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal,
d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être
rappelée lui permet de le faire.
3.
a) Aux termes de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), dans la mesure où
la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité
de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être
respectés. L'art. 167 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud, du
14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01) a un contenu similaire. Ces dispositions
concrétisent en droit fiscal le principe d'égalité consacré à l'art. 8
al. 1 Cst. (cf. arrêt TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1).
aa) Le principe de l'universalité de l'impôt, qui
vise l'aspect subjectif du rapport fiscal (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, 5e éd., Bâle 2021, p. 38), exige que toute personne ou
groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation juridique. Il
interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient
exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les
charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques
générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des citoyens
(ATF 133 I 206 consid. 6.1; 132 I 153 consid. 3.1); il prohibe,
d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de contribuables
(interdiction de la discrimination fiscale; cf. ATF 122 I 305 consid. 6a;
arrêt TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1).
bb) Le principe de l'égalité de l'imposition, pour
sa part, concerne l'aspect objectif du rapport fiscal (cf. Oberson, op. cit.,
p. 39). Selon ce principe, les personnes dont les situations sont
semblables doivent être imposées de la même manière. A l'inverse, de réelles
différences dans les situations de fait doivent mener à des charges fiscales
différentes (ATF 137 I 145 consid. 2.1; 136 I 49 consid. 5.2; arrêt TF
2C_516/2018 du 18 juin 2018 consid. 5.1). Ainsi, d'après le principe de la
proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque
citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de
sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 144 II 313 consid. 6.1;
140 II 157 consid. 7.1 et les références citées). Ce principe n'implique
donc pas nécessairement une imposition identique des revenus identiques (Peter Hongler, Das Leistungsfähigkeitsprinzip – eine
moralische Illusion, Jusletter, 4 novembre 2019, p. 19).
Les déductions sociales et les barèmes ont pour but
d'adapter – de manière schématique – la charge d'impôt à la situation
personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables
conformément au principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127
al. 2 Cst. (arrêts TF 9C_397/2023 du 7 mars 2025 consid. 7;
2C_533/2021 du 23 juin 2022 consid. 6.4.1). La réglementation légale en
matière de déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison
de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est
toutefois, de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127
Cst. Il n'est en effet pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter
chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue
mathématique et, de ce fait, le législateur est autorisé à choisir des
solutions schématiques. S'il n'est pas possible de réaliser une égalité
absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à
une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard
de certaines catégories de contribuables. À cela s'ajoute que les possibilités
de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il existe un
risque de créer de nouvelles inégalités (ATF 141 II 338 consid. 4.5;
arrêts TF 9C_696/2022 du 18 octobre 2023 consid. 2.1.2; 2C_380/2020 du 19
novembre 2020 consid. 4.3).
b) Le revenu et la fortune des époux vivant en
ménage commun s‘additionnent, quel que soit le régime matrimonial (art. 9
al. 1 LI et 9 al. 1 LIFD).
L'art.11 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) prévoit que l'impôt des personnes mariées vivant en
ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des
personnes vivant seules. Cette disposition traite, aux autres alinéas, de cas
dans lesquels une imposition particulière est prévue. Dans le canton de Vaud, c'est
le système du quotient familial qui vise à éviter la pénalisation fiscale de la
famille, tant sous l'angle de l’égalité entre couples mariés et concubins que
sous celui de l'égalité entre couples mariés avec ou sans enfants. Selon ce
système, pour déterminer le taux d’impôt, le revenu global de la famille est
divisé par un quotient variable, dépendant de la composition et de la grandeur
de la famille.
Le quotient familial est défini à l'art. 43
al. 1 LI, dont la 1ère phrase précise que le revenu déterminant
pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable,
divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille. Les parts,
définies à l'art. 43 al. 2 LI, sont les suivantes:
"1 pour le contribuable
célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10 (let. a);
1,8 pour les époux vivant en ménage commun (art. 9; let. b); 1,3 pour le
contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'article
10, pour autant qu'il tienne un ménage indépendant seul avec un enfant mineur,
en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet; le maintien
de l'exercice conjoint de l'autorité parentale ne doit pas conduire à l'octroi
de plusieurs parts de 1,3; le Conseil d'Etat édicte les règles d'application de
cette disposition (let. c); 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou
aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet; si les père et
mère sont imposés séparément, celui qui peut déduire les contributions versées
pour l'entretien de son enfant n'a pas droit à une part de quotient pour ce
même enfant; on ne peut pas accorder plus d'une part de 0,5 au total par
enfant; le Conseil d'Etat arrête les dispositions réglant la répartition de la
part de 0,5 entre des père et mère imposés séparément, lorsqu'aucune
contribution pour l'entretien de l'enfant n'est déductible (let. d)."
La notion d'époux n'a pas de définition fiscale
propre, mais se réfère au droit civil, et équivaut ainsi à la notion de deux
personnes mariées au sens civil (art. 94 ss du Code civil suisse du
10 décembre 1907 [CC; RS 210]).
Durant les périodes fiscales 2009 et 2010, l'arrêté
du Conseil d'Etat du 14 décembre 2005 a suspendu provisoirement l'application
de la LI et prévoyait que, en dérogation à l'art. 43 al. 2 LI, le
quotient familial était de 1,8 pour le contribuable célibataire, séparé,
divorcé ou veuf, qui vivait en ménage commun avec un enfant mineur, en
apprentissage ou aux études, ou encore avec une personne nécessiteuse dont il
assurait l'entretien complet. L'arrêté, prorogé à plusieurs reprises, a ainsi
introduit un régime transitoire qui a perduré jusqu'au 31 décembre 2010. Dès le
1er janvier 2011, cette période transitoire a pris fin et le
quotient familial de 1,8 a été dès lors réservé aux seuls époux vivant en
ménage commun.
c) En matière d’IFD, un système de barèmes
différents pour les époux vivant en ménage commun et les personnes seules est
appliqué (cf. art. 36 al. 1 et al. 2 LIFD). L'art. 36
al. 2bis LIFD (entré en vigueur le 1er janvier 2011) dispose
que l’al. 2 s’applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux
contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage
commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour
l’essentiel l’entretien. Le montant de l’impôt ainsi fixé est réduit de
263 francs par enfant et par personne nécessiteuse (selon le texte en
vigueur depuis le 1er janv. 2025; 226 fr. pour 2011; 227
fr. pour 2012 et 2013; 251 fr. pour les périodes fiscales 2014 à 2022). L’application
du barème parental suppose que le contribuable vive avec l’enfant ou la
personne nécessiteuse dans le même ménage et qu’il pourvoie à l’essentiel de
son entretien (cf.
Christine Jaques, in: Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017,
n° 41 ad
art. 36 LIFD).
d) Le Tribunal fédéral a déjà jugé à plusieurs
reprises que l'application multiple du barème parental aux contribuables
séparés ou divorcés est exclue (ATF 141 II 338,
confirmé in
ATF 143 I 321 consid. 6.4;
arrêt TF 9C_397/2023 du 7 mars 2025 consid. 7.3). Une prescription
imposant d'accorder aux familles monoparentales et aux contribuables en charge
de personnes à entretenir la même réduction tarifaire que les couples mariés
violerait le principe de l'imposition selon la capacité contributive (ATF 131 II 697 consid. 4).
Il a également confirmé que le barème parental est une mesure purement
tarifaire (arrêt TF 9C_397/2023 du 7 mars 2025 consid. 7.4.2, voir aussi Oberson,
op. cit., p. 225; Jaques, in: Commentaire romand, op. cit., n° 31
ad
art. 36 LIFD). La réglementation en la matière comprend
nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des
situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de manière
générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. S'il
n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la
réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus
lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de
contribuables (arrêt TF 9C_397/2023 du 7 mars 2025 consid. 7.2 et 7.4.2). A
cela s'ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations
restent limitées et qu'en cherchant à résoudre une inégalité, il existe un
risque d'en créer de nouvelles (ATF 141 II 338 consid. 4.5 et les références).
e) En l'espèce, il ressort de l'état de fait de la
décision attaquée que les différents domiciles de la recourante ont été les
suivants:
- Route
******** à 1******** pour la période du 26 avril 2011 au 22 novembre 2015;
- Chemin
******** à 2******** pour la période du 23 novembre 2015 au 30 septembre 2023.
Selon les données du contrôle des habitants de 3********
et 2********, les différents domiciles de la mère de la recourante ont été les
suivants:
- Chemin
******** à 3******** pour la période du 1er février 2010 au 15
juillet 2017;
- Chemin
******** à 2********pour la période du 16 juillet 2017 au 30 septembre 2023.
Ces données n'ont pas été contestées par la recourante
dans son recours. Force est ainsi de constater que la recourante n'avait pas de
domicile commun avec sa mère au 31 décembre, durant les années 2011 à 2016, le
31 décembre étant la date déterminante pour juger de la situation familiale (CDAP
FI.2020.0157 du 18 février 2022 consid. 3a ainsi que les références
citées).
aa) Sous l'angle du droit cantonal, la recourante ne
peut pas prétendre à l'octroi du quotient familial de 1,8. En effet, celui-ci
ne peut s'appliquer qu'aux conjoints mariés.
Comme exposé ci-avant, le Tribunal fédéral a déjà eu
l'occasion de confirmer qu'il n'était pas contraire au principe de l'égalité de
traitement (plus spécifiquement au principe de la capacité contributive) de
prévoir un barème particulier qui ne s'applique qu'aux couples mariés. Il n'y a
pas de raison de remettre en cause cette interprétation.
La comparaison avec des conjoints de même sexe n'est
pas pertinente dans la mesure où il s'agit dans ce cas-là d'un mariage reconnu
civilement au sens de l'art. 94 CC (nouvelle teneur selon le chiffre I de
la loi fédérale du 18 décembre 2020, en vigueur depuis le 1er
juillet 2022).
Au surplus, on relève que les concubins ne peuvent
pas, dans le canton de Vaud, bénéficier du quotient familial de 1,8, même si,
par hypothèse, le revenu de l'un des deux est nul. Pourtant, la situation d'une
fille vivant avec sa mère nécessiteuse se distingue encore plus clairement du
couple marié que celle du couple de concubins dont l'un ne réalise aucun revenu.
Par ailleurs, le parent seul qui vit en ménage commun avec son enfant majeur
qui a terminé sa formation et qui est à l'entière charge de son parent ne
bénéficie pas non plus du quotient familial.
Le fait que la recourante ait été taxée avant la
période fiscale 2011 sur la base d'un quotient familial de 1,8, en tenant
compte de sa mère, nécessiteuse et vivant en ménage commun avec elle, est lié
au fait que durant ces périodes fiscales l'application de l'art. 43 LI
était suspendue. L'arrêté du 14 décembre 2005 suspendant provisoirement
l'application de la LI étant toutefois devenu caduc au 31 décembre 2010, l'autorité
ne pouvait pas l'appliquer pour les périodes fiscales suivante. C'est à juste
titre que la recourante n'a pas pu bénéficier de ce régime pour les périodes
fiscales postérieures à 2010, sachant qu'il n'existe pas de droit au maintien
d'une certaine législation (ATF 130 I 26 consid. 8.1).
bb) Sous l'angle du droit fédéral, le barème
célibataire de l'art. 36 al. 1 LIFD doit s'appliquer pour les
périodes fiscales 2011 à 2016, dès lors que la recourante n'a pas eu de
domicile commun avec sa mère. Quant aux périodes fiscales 2017 à 2020, dans la
mesure où la recourante vivait en ménage commun avec sa mère pendant ces
périodes (en particulier au 31 décembre de ces périodes) et que la mère de la
réclamante peut être considérée comme personne nécessiteuse dont la réclamante
assumait l'essentiel de l'entretien, le barème de l'art. 36 al. 2
LIFD est applicable (par renvoi de l'art. 36 al. 2bis 1ère
phrase LIFD).
C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a
confirmé le barème appliqué par les OID pour l'IFD aux périodes fiscales 2011 à
2016 et qu'elle a réformé les taxations concernant les périodes fiscales 2017 à
2020, en appliquant le barème de l'art. 36 al. 2 LIFD.
cc) C'est à tort que la recourante soutient que "l'incohérence
entre les niveaux fédéral et cantonal porte atteinte à la cohérence du système
fiscal suisse et viole le principe de l'égalité horizontale".
Les cantons sont libres d'opter pour des systèmes d'imposition
différents de celui de la LIFD dans la mesure où ces systèmes n'entrent pas en
conflit avec les dispositions de la LHID. En l'occurrence, la LHID ne prescrit
aucun système spécifique pour la détermination du revenu déterminant pour le
taux d'imposition, si bien que les différents cantons suisses sont compétents
pour fixer les barèmes d'imposition des contribuables veufs, séparés, divorcés
ou célibataires faisant ménage commun avec des enfants ou des personnes à
charge et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien. Il s'ensuit que les
dispositions légales cantonales qui fixent le taux d'imposition échappent à
l'harmonisation fiscale et constituent du droit cantonal autonome (arrêt TF 2C_892/2016
du 23 juin 2017 consid. 5 non publié in
ATF 143 I 321; CDAP FI.2021.0034
du 16 février 2022 consid. 5a).
4.
a) Aux termes de l'art. 35 al. 1 let. b
LIFD (respectivement 213 LIFD avant son abrogation), tels qu'en vigueur pour les
périodes fiscales litigieuses 2011 à 2020, sont déduits du revenu 6'400 fr.
(pour la période fiscale 2011), puis 6'500 fr. (périodes fiscales postérieures),
pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une
activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à
condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette
déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la
déduction est accordée selon la lettre a.
En droit vaudois, l'art. 40 LI
prescrit qu’une déduction de 2'900 francs (régulièrement indexée; à 3'200 fr.
pour les périodes fiscales 2011 à 2020) est accordée au contribuable qui
pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses
besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun
abattement ne soit accordé en application des art. 37 al. 1
let. c LI (pensions alimentaires) et 43 LI (quotient familial).
La déduction pour charge d'entretien permet de tenir
compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par
obligation juridique ou par devoir moral, entretient un proche (cf. Jaques, in:
Commentaire romand, op. cit., n° 35 ad
art. 35 LIFD). Elle
suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une
personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins,
c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante, que les ressources de la
personne entretenue soient inférieures au seuil du minimum vital (voir arrêt TF
2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.4.2; CDAP FI.2024.0124
du 25 août 2025 consid. 4c; FI.2020.0027 du 16 juillet 2020 consid. 4a;
FI.2005.0227 du 17 mai 2006; FI.2002.0016 du 5 septembre 2002 et les références
citées).
b) En l'occurrence, la déduction sociale pour
personne à charge a été calculée par l'autorité intimée. Celle-ci a relevé que
la situation d'indigence de la mère de la recourante n'avait à tort pas été
prise en considération dans le cadre de l'imposition du revenu de la recourante
pour les périodes fiscales 2011 à 2020 et elle a réformé la décision attaquée. Elle
a accordé à la recourante la déduction pour personne à charge au sens de l'art. 40
LI et de l'art. 35 al. 1 let. b LIFD, soit une déduction de
3'200 fr. du revenu imposable ICC pour les périodes fiscales 2011 à 2020 ainsi
qu'une déduction du revenu imposable IFD de 6'400 fr. pour la période fiscale
2011 et de 6'500 fr. pour chacune des périodes fiscales 2012 à 2020.
Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a
aussi relevé qu'elle modifiait les déductions telles que la déduction pour
primes d'assurance maladie, accidents et assurance sur la vie, la déduction
sociale pour logement et la déduction sociale pour contribuables modestes en
faveur de la recourante dans la mesure où elle y avait droit.
La recourante n'a pas contesté ces diverses
modifications, qui ont été opérées en sa faveur, et il y a lieu de les
confirmer.
5.
a) Le traitement fiscal des prestations en capital provenant de la
prévoyance est régi par l'art. 22 LIFD. Celui-ci prévoit que sont ainsi
imposables "tous les revenus provenant [...] d'institutions de
prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance
individuelle liée, y compris les prestations en capital [...]" (al. 1).
L'art. 26 al. 1 LI a une teneur similaire. Dans le cas où les
prestations provenant de la prévoyance sont versées à titre de prestations en
capital, les art. 38 LIFD et 49 LI s'appliquent. Selon l'al. 1 de ces
deux dispositions, ces prestations en capital bénéficient d'une imposition
séparée et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
L'impôt est calculé sur la base de taux représentant
le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 al. 1, 2 et 2bis
première phrase (art. 38 al. 2 LIFD). Les déductions sociales ne sont
pas autorisées (art. 38 al. 3 LIFD).
Selon l'art. 49 LI, dans sa teneur applicable à
la période fiscale 2015, l'impôt est calculé sur la base de taux représentant
le tiers des taux d'imposition inscrits à l'art. 47 LI (art. 49
al. 2 LI). Les déductions prévues aux art. 37 al. 1 let. k,
39, 40 et 42 LI ne sont pas autorisées (art. 49 al. 3 LI). Les
prestations touchées par les époux vivant en ménage commun s'additionnent pour
la détermination du taux d'imposition. Le quotient familial des époux sans
enfant (art. 43 LI) leur est applicable (art. 49 al. 4 LI). Les
époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de
l'impôt (art. 14 al. 1 LI; art. 49 al. 5 LI).
b) En l'espèce, pour ce qui concerne l'ICC, c'est à
juste titre que l'autorité intimée a considéré que la recourante devait être
mise au bénéfice d'un quotient familial de 1,0, dès lors qu'elle était
divorcée. Conformément à l'art. 49 LI, ce capital doit être imposé sur la
base de taux représentant le tiers des taux d'imposition inscrits à l'art. 47
LI. En matière d'IFD, l'art. 38 LIFD dispose que ce capital doit être
imposé à un taux représentant le cinquième du barème de l'art. 36
al. 1 LIFD.
La déduction pour personne à charge n'a pas été
prise en considération dans le cadre de l'imposition séparée de la prestation
en capital provenant de la prévoyance intervenue en 2015, ce qui est conforme aux
art. 49 al. 3 LI et 38 al. 3 LIFD.
La taxation des prestations en capital, effectuée
selon les dispositions légales applicables, doit ainsi être confirmée.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours pour
autant qu'il soit recevable (consid. 1) et à la confirmation de la décision
attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49
al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
Faits
I.
Pour autant que recevable, en tant qu’il a trait à l’impôt fédéral
direct, le recours est rejeté.
Considérants
II.
Pour autant que recevable, en tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et
communal, le recours est rejeté.
III.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
19.
mai 2025 est confirmée.
IV.
Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de
la recourante.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 mai 2026
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.