FI.2025.0158
CDAP - FI.2025.0158 - 2026-03-09 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions
9 mars 2026Français56 min
I.
Source vd.ch
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 mars 2026
Composition
M. Guillaume Vianin, président; MM. Fernand Briguet et Cédric
Portier, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________, à ********,
2.
B.________, à ********,
représentés par Me Denis Mathey, avocat
à Bex,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ;
Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 9 octobre 2025 (rappel d'impôt ICC;
IFD sur le bénéfice ; périodes fiscales 2010 à 2014); dossier joint: FI.2025.0159
Recours B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 9 octobre 2025 (rappel d'impôt ICC; IFD ; périodes fiscales
2010 à 2014)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après: la société ou la contribuable) est inscrite au
Registre du commerce du canton de Vaud depuis le ******** 1985; elle avait son
siège à ********, puis à ******** depuis 2025 et a pour but: "travaux de
terrassements, de génie civil, ferroviaire et rural et constructions
immobilières, achat, vente et location d'engins de chantier et commerce de
matériaux de chantier". B.________ en est l’actionnaire et
l’administrateur uniques.
B.
a) Dans sa déclaration d'impôt déposée le 18 octobre 2011 relative à la
période fiscale 2010, A.________ a déclaré un bénéfice imposable à l'impôt
cantonal et communal (ICC) et à l’impôt fédéral direct (IFD) de 42'452 fr. et
un capital imposable à l'ICC de 306'095 francs. Le 23 février 2012, l'Office
d'impôt des personnes morales (OIPM) a notifié à la société une décision de
taxation, dans laquelle le bénéfice imposable ICC et IFD a été fixé à 42'400
fr. et le capital imposable, à 306'000 francs. Cette décision est entrée en
force.
b) Dans sa déclaration d'impôt déposée le 6 novembre
2012 relative à la période fiscale 2011, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable de 20'913 fr. et un capital imposable de 327'009 francs. Par demande
de pièces du 16 avril 2013, l'OIPM a requis des extraits comptables de deux
comptes-courants "c/c C.________" et "c/c D.________",
ainsi que du poste "frais de déplacement & représentation". La
société a donné suite à cette demande le 15 mai 2013. Le 7 juin 2013, l'OIPM a
notifié à la société une décision de taxation, dans laquelle le bénéfice
imposable a été fixé à 20'900 fr. pour l’ICC et l’IFD et le capital imposable,
à 327'000 francs. Cette décision est entrée en force.
c) Dans sa déclaration d'impôt déposée le 25 octobre
2013 relative à la période fiscale 2012, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable de 13'297 fr. et un capital imposable de 340'306 francs. Le 16 avril
2014, l'OIPM a notifié à la société une décision de taxation, dans laquelle le
bénéfice imposable a été arrêté à 13'200 fr. et le capital imposable, à 340'000
francs. Cette décision est entrée en force.
d) Dans sa déclaration d'impôt déposée le 31 octobre
2014 relative à la période fiscale 2013, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable de 15'763 fr. et un capital imposable de 356'070 francs. Le 13 mai
2015, l’OIPM a notifié à la société une décision de taxation, dans laquelle le
bénéfice imposable a été arrêté à 15'700 fr. et le capital imposable, à 356'000
francs. Cette décision est entrée en force.
e) Dans sa déclaration d'impôt déposée le 27
novembre 2015 relative à la période fiscale 2014, A.________ a déclaré un
bénéfice imposable de 26'426 fr. et un capital imposable de 382'497 francs. Le
17 février 2016, l’OIPM a notifié à la société une décision de taxation, dans
laquelle le bénéfice imposable a été arrêté à 26'400 fr. et le capital
imposable, à 382'000 francs. Cette décision est entrée en force.
C.
A la suite d'une communication qui a été faite le 5 novembre 2019 par la
Division contrôle externe de l'Administration fédérale des contributions
(ci-après : AFC), en lien avec un contrôle TVA, de ses premières constatations
au sujet des charges comptabilisées par la société selon laquelle des montants
importants auraient été versés en cash à une société française inconnue des
registres, la Division de l'inspection fiscale (DIF) de l'Administration
cantonale des impôts (ACI) a ouvert, le 15 décembre 2020, une procédure de
rappel et soustraction d'impôt à l’encontre d’A.________ portant sur les
périodes fiscales 2010 à 2019. Par courrier du 14 janvier 2021, la contribuable
a contesté la comptabilisation de charges non justifiées commercialement.
Dans le courant de l’année 2023, la
Division affaires pénales et enquêtes de la Division principale de l'impôt
fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre de l'AFC (ci-après:
la DAPE) a ouvert à l’endroit d’A.________ une enquête notamment pour des
soupçons de soustraction d'impôt qu'aurait commise la contribuable en lien avec
les périodes fiscales 2013 à 2021. Par courrier du 3 décembre 2024 et par
courrier électronique du 5 décembre 2024, la DAPE a transmis des observations
accompagnées de pièces transférées par voie électronique à la DIF, en lien avec
les périodes fiscales 2010 à 2014.
Le 22 janvier 2025, l'ACI a rendu une
décision de rappel d'impôt et une décision de non-lieu à l'encontre de la
contribuable concernant les périodes fiscales 2010 à 2014, portant sur un
complément d'impôt total de 474'094 fr.10 (ICC) et 195'814 fr.50 (IFD). Aucune
amende n'a été prononcée sur les périodes fiscales concernées en raison de la
prescription de l'action pénale. Des distributions dissimulées de bénéfices
effectuées à l'actionnaire de la contribuable ont été reprises au bénéfice
imposable, en lien avec la comptabilisation de charges fictives prétendument
payées à une société dont le siège social serait situé en France.
Le 7 février 2025, A.________ a formé
réclamation contre la décision de rappel d'impôt du 22 janvier 2025 par la
plume de son conseil. Le 3 juin 2025, la DIF a notifié à la contribuable une
nouvelle détermination des éléments imposables, dans laquelle elle a maintenu
les éléments imposables ressortant de la décision du 22 janvier 2025. Par
courrier du 3 juillet 2025, A.________ a maintenu sa réclamation. Par décision
du 9 octobre 2025, l’ACI a rejeté la réclamation. Les reprises suivantes ont
été effectuées au bénéfice déclaré par la société (pour l’ICC et l’IFD):
Période
fiscale
Etat
de la taxation
2010
définitive
2011
définitive
2012
définitive
2013
définitive
2014
définitive
B.4
Bénéfice net ou perte
de l’exercice imposé ou déclaré avant imputation des pertes
42’452
20’913
13’297
15’763
26’426
Eléments corrigés non
soustraits
0
0
0
0
0
B.4
Bénéfice net ou perte
de l'exercice corrigé avant imputation des pertes
42’452
20’913
13’297
15’763
26’426
Eléments soustraits
B.3
Distributions
dissimulées bénéfice et avantages à tiers
675'000
474'000
90'000
650'000
1'084'600
001
Locations de machines à
la société E.________, voire F.________ - Compte 3300. Charges fictives
675'000
474'000
90'000
650'000
1'050'000
002
Divers travaux de la
société E.________, voire F.________ - Compte 3000. Charges fictives
34'600
Provision d'impôts sur
éléments soustraits
-153'935
-108’096
-20'473
-147’865
-239'533
Total des éléments
soustraits
521’065
365’904
69’527
502’135
845’067
B.4
Nouveau bénéfice net ou
perte de l'exercice
563’617
386’817
82’824
517’898
871’493
B.5
Nouvelles pertes
compensées de 7 exercices précédents
0
0
0
0
0
B.6
Nouveau bénéfice net ou perte après imputation des
pertes avant arrondi
563’617
386’817
82’824
517’898
871’493
Les reprises suivantes ont été
effectuées au capital déclaré par la société (pour l’ICC (uniquement):
Période
fiscale
Etat
de la taxation
31.12.2010
définitive
31.12.2011
définitive
31.12.2012
définitive
31.12.2013
définitive
31.12.2014
définitive
Fonds propres imposés
ou déclarés
306’095
327'009
340’306
356’070
382’497
Eléments corrigés non
soustraits
0
0
0
0
0
Fonds propres du bilan
fiscal corrigés
306’095
327'009
340’306
356’070
382’497
Eléments soustraits
Provision d'impôts sur
éléments soustraits
-153'935
-262’031
-282'504
-430'369
-669’902
Total des éléments
soustraits
-153'935
-262’031
-282'504
-430'369
-669’902
Nouveaux fonds propres
du bilan fiscal imposable
152'160
64’978
57’802
-74’299
-287’405
C.12
Nouveau capital total
imposable (au minimum le capital libéré)
152'160
64’978
57’802
50’000
50’000
D.
Outre son mandat d’administrateur unique d’A.________,
B.________ est titulaire d’une raison individuelle, inscrite au Registre du
commerce du canton de Vaud le 10 avril 1973, dont le but est "Entreprise générale de construction" et qui a son siège aux ********. Il faisait
également partie de la société simple "Domaine B.________ & G.________".
B.________ détenait également l’intégralité des actions de la société C.________,
inscrite au Registre du commerce du Canton du Valais le ******** 1999, dont le
siège est à ********, et dont le but est "représentation commerciale, location et exploitation de machines;
participation en Suisse et à l'étranger à d'autres sociétés visant un but
semblable".
a) B.________ n’a pas déposé sa
déclaration d’impôt pour les périodes 2010 et 2011, malgré sommations. Par
décision de taxation d’office du 25 octobre 2011, l’Office d’impôt des
districts de ******** (ci-après : l’office d’impôt) a arrêté, pour l’année
2010, son revenu imposable ICC à 60'000 fr. au taux de 60'000 fr.
(célibataire), sa fortune imposable à 102'000 fr. au taux de 125'000 fr. et son
revenu imposable IFD à 59'400 fr. au taux de 59'400 francs. Des amendes pour
défaut de déclaration de 1'800 fr. (ICC), respectivement 900 fr. (IFD) ont été
prononcées à son encontre. Par décision de taxation d’office du 12 décembre
2012, l’office d’impôt a arrêté, pour l’année 2011, son revenu imposable ICC à 80'000
fr. au taux de 80'000 fr., sa fortune imposable à 196'000 fr. au taux de
220'000 fr. et son revenu imposable IFD à 79'400 fr. au taux de 79'400 francs. Des
amendes de 3'000 fr. (ICC), respectivement 1'500 fr. (IFD) ont également été
prononcées à son encontre. Ces deux décisions sont entrées en force.
b) Dans sa déclaration d'impôt déposée
le 16 septembre 2013 relative à la période fiscale 2012, B.________ a annoncé
un revenu imposable de 36'600 fr. pour l’ICC, de 39'800 fr. pour l’IFD et une
fortune imposable nulle. Par décision de taxation du 7 janvier 2015, l'office
d'impôt a arrêté le revenu ICC du contribuable à 57'100 fr. au taux de 51'700
fr., sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 56'600 fr.
au taux de 56'600 fr., au vu des informations transmises, en ajoutant notamment
les actions détenues dans A.________ à la fortune, et au revenu la part du
contribuable à la société simple Domaine B.________ & G.________
Cette décision est entrée en force.
c) B.________ n’a pas déposé sa
déclaration d’impôt pour la période 2013, malgré sommations. Par décision de
taxation d’office du 14 août 2015, l’office d’impôt a arrêté, pour cette année,
son revenu imposable ICC à 70’100 fr. au taux de 70’100 fr., sa fortune
imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 69’600 fr. au taux de 69’600
francs. Des amendes pour défaut de déclaration de 500 fr. (ICC), respectivement
250 fr. (IFD) ont été prononcées à son encontre. Cette décision est entrée en
force.
d) Dans sa déclaration d'impôt déposée
le 14 septembre 2015 relative à la période fiscale 2014, B.________ a déclaré
un revenu imposable ICC de 47'400 fr., un revenu imposable à IFD de 46'800 fr.
et une fortune nulle. Par décision du 9 septembre 2016, l’office d'impôt a arrêté
son revenu imposable ICC à 46'500 fr. au taux de 46'500 fr., son revenu
imposable IFD à 46'800 fr. au taux de 46'800 fr. et sa fortune imposable à zéro
franc. Cette décision est entrée en force.
E.
Parallèlement à la procédure de rappel et soustraction d'impôt ouverte
à l’encontre d’A.________, la DIF a notifié le 15 décembre 2020 à
B.________ un avis d'ouverture de procédure de rappel et soustraction d'impôt
portant sur les périodes fiscales 2010 à 2019 (ICC et IFD).
Le 22 janvier 2025, l'ACI a rendu une
décision de rappel d'impôt à l'encontre de B.________ concernant les périodes
fiscales 2010 à 2014, portant sur des compléments d'impôts soustraits totaux de
654'310 fr.60 (ICC sur le revenu), de 115'716 fr.65 (ICC sur la fortune) et de
210'946 fr.95 (IFD). Aucune amende n'a été prononcée en lien avec les périodes
fiscales concernées en raison de la prescription de l'action pénale. Les
reprises portent sur des prestations appréciables en argent versées par A.________,
en lien avec la comptabilisation de charges fictives prétendument payées à une
société dont le siège social serait situé en France. Les reprises opérées dans
la fortune ont trait aux participations détenues dans les sociétés A.________
et C.________, ainsi qu’aux prêts et dettes contractés avec ces sociétés.
B.________ a formé, par la plume de
son conseil, une réclamation contre cette décision, le 7 février 2025. En
substance, il a contesté l'existence de prestations appréciables en argent. Le 3
juin 2025, la DIF a notifié au contribuable une nouvelle détermination des
éléments imposables, dans laquelle elle a confirmé les éléments imposables
ressortant de la décision du 22 janvier 2025. La réclamation a été maintenue.
Par décision du 9 octobre 2025, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la
décision de rappel d’impôt du 22 janvier 2025. Les prestations appréciables en
argent ont été ajoutées au revenu déclaré par le contribuable:
2010
2011
2012
2013
2014
PAA de A.________
675'000 fr.
474'000 fr.
90'000 fr.
650'000 fr.
1'084'600 fr.
./. imposition partielle
- 202'500 fr.
-142'200 fr.
- 27'000 fr.
- 195'000 fr.
-325'380 fr.
Total (code 410.01)
472'500 fr.
331'800 fr.
63'000 fr.
455'000 fr.
759'220 fr.
F.
Par actes séparés du 4 novembre 2025, A.________ et
B.________ ont chacun saisi la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre les décisions du 9 octobre 2025
rejetant leur réclamation respective. A titre préliminaire, ils requièrent la
suspension de la présente cause jusqu'à droit définitivement jugé dans la
procédure pénale administrative, ouverte par l’AFC sous référence ********,
dont ils requièrent en outre l’apport de l’entier du dossier. Au fond, ils
concluent tous deux à l’annulation des décisions du 9 octobre 2025 et à la
constatation que les taxations des périodes 2010 à 2014 sont définitives et
entrées en force.
Les deux causes ont été enregistrées respectivement
sous nos FI.2025.0158 (A.________) et FI.2025.0159 (B.________).
L’ACI a produit ses dossiers. Dans ses
réponses, elle propose le rejet des recours et la confirmation des décisions
attaquées.
A.________ a répliqué; elle maintient
ses conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les
siennes.
Le juge instructeur a joint les deux causes sous la
seule référence FI.2025.0158.
A.________ et B.________ se sont déterminés une
ultime fois.
Considérant en droit:
1.
Interjetés en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), les recours satisfont par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité
intimée dans les comptes d’A.________, afin de déterminer le bénéfice et le
capital imposables de cette dernière durant les périodes 2010 à 2014, ainsi
qu’aux reprises effectuées dans le chapitre de
l’actionnaire de cette dernière, B.________, au titre du revenu et de la
fortune. . Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal (sur
le bénéfice, ainsi que sur le revenu et la fortune) qu’à l’impôt fédéral
direct. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de
le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre
part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553
consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
3.
Les recourants ont requis la suspension de la présente
cause jusqu'à droit définitivement jugé dans la procédure pénale administrative,
ouverte par l’AFC sous référence ********. Ils requièrent en outre
l’apport de l'entier du dossier de cette procédure pénale administrative. Dans
sa réponse, l’autorité intimée s’oppose à cette requête.
a) Selon l'art. 25 LPA-VD, l'autorité peut, d'office
ou sur requête, suspendre la procédure pour justes motifs, notamment lorsque la
décision à prendre dépend de l'issue d'une autre procédure ou pourrait s'en
trouver influencée d'une manière déterminante.
La suspension peut entrer en conflit avec le
principe de célérité (art. 29 al. 1 Cst.), raison pour laquelle elle n'entre en
considération qu'à titre exceptionnel, en particulier lorsqu'il se justifie
d'attendre la décision d'une autre autorité (ATF 144 I 208 consid.
4.1; arrêt 9C_39/2023 du 20 juin 2023 consid. 4). Le juge saisi dispose d'une
certaine marge d'appréciation, dont il doit faire usage en procédant à une
pesée des intérêts des parties (arrêt TFA B.143/2005 du 24 mai 2006 consid.
4.1; voir également arrêts PE.2012.0394 du 11 décembre 2012 et PS.2008.0030 du
14 août 2008). Dans les cas limites, l'exigence de célérité l'emporte (cf. ATF 119 II 386 consid. 1b p. 388). Selon la jurisprudence de la Cour de céans, le
refus de suspendre la cause en raison d'une procédure pénale en cours n'est en
général pas en lui-même de nature à causer un préjudice irréparable au
recourant (arrêt CDAP GE.2016.0184 du 16 décembre 2016 niant l'existence d'un
préjudice irréparable; voir aussi FI.2020.0014 du 31 août 2020 consid. 2b, où
la question du préjudice irréparable a été laissée indécise).
b) Pour les recourants, la suspension requise
s’impose; ils expliquent que l’autorité intimée aurait dû attendre de connaître
l'issue de la procédure pénale administrative pendante devant
l’AFC avant de statuer. Selon eux, l’autorité intimée ne pouvait en
aucun cas affirmer qu'il découlait de cette procédure que la contribuable
n'avait pas comptabilisé des charges non justifiées, dès lors qu’elle avait
contesté les faits qui lui étaient reprochés.
Les recourants partent du principe que l’ouverture
par l’autorité intimée d’une procédure de rappel d’impôt dans le cas d’espèce
faisait suite à l’ouverture d’une procédure pénale administrative devant la
DAPE pour soupçons de soustraction d'impôt. Or, comme on l’a vu,
c’est bien avant, soit le 15 décembre 2020, que l’autorité
intimée a ouvert cette procédure, suite à la dénonciation de la Division
contrôle externe de l'AFC, en lien avec un contrôle TVA effectué sur la société.
Il est donc inexact de soutenir que la présente procédure trouverait son origine
dans les observations faites le 3 décembre 2024 par la DAPE à l’autorité
intimée. En outre, la présente procédure a exclusivement trait au rappel des
impôts dus par les recourants en lien avec les années 2010 à 2014; elle ne
porte pas sur les éléments constitutifs d’une éventuelle soustraction, la
prescription pénale étant aujourd’hui atteinte. L’argument des recourants, selon
lequel l’enquête administrative n'aurait, en l’état actuel, pas amené
d'éléments probants suffisants pour permettre d'affirmer que la contribuable,
dont l’innocence est présumée, serait coupable de fraude, est dès lors
inconsistant. A cela s’ajoute que l’autorité intimée relève que la procédure
pendante devant la DAPE a trait aux périodes 2015 et suivantes. S’agissant de
la production du dossier de la cause ouverte sous référence *********, on
relèvera simplement que les pièces utiles pour les périodes litigieuses ont été
transmises par la DAPE à l'ACI; elles figurent du reste dans le dossier de cette
dernière, que les recourants ont pu consulter ou à tout le moins auquel ils ont
eu accès. Quant aux périodes ultérieures, outre le fait qu’elles ne sont pas
concernées par la présente procédure, l’autorité intimée relève que l'instruction
de la DAPE est en cours, de sorte qu’en l’état, la recourante n'a pas accès à
la consultation du dossier avant la notification du rapport de l’AFC (cf. art.
193 al. 3 LIFD).
Pour ces raisons, il n’y a pas lieu d’ordonner la
suspension de la présente cause, ni d’ordonner l’édition du dossier de la cause
ouverte par l’AFC sous référence ********. En effet, le résultat de cette
procédure n’est nullement déterminant pour qu’il soit statué dans la présente
cause. Aucune exception ne commande qu’il soit dérogé au principe de célérité;
ceci d’autant moins que la procédure de taxation de la période 2010 est déjà
acquise, comme on le verra plus loin, et que celle de la période 2011 sera
atteinte au 31 décembre 2026.
4.
a) Personne physique ou morale, le contribuable a l'obligation de
déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale
ou au début de l'assujettissement (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI).
Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un
point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit
être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti
par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un point de vue
matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de
l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en
matière d’impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.],
4e éd., Berne 2022, pp. 638 et 650).
b) L’autorité de taxation contrôle la déclaration
d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et 180
al. 1 LI). L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la
déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire. Selon la maxime
inquisitoire, l'autorité de taxation doit établir les faits dans leur ensemble.
Le devoir d'instruire de celle-ci porte aussi sur les faits qui sont à
l'avantage du contribuable (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 p. 222; voir aussi
arrêt FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6a). Il lui appartient d'établir
tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour
aboutir à une taxation complète et exacte (arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet
2009; cf. en outre Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
Zweifel/Beusch [édit.], 4e éd., Bâle 2022, n°2
ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, nos 2 et 3
ad 130 LIFD, réf. citées).
Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et
accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie
être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches.
L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la
déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont
crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., Berne
2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la
présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet
égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 654).
Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la
déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des
articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et
recueillir les preuves nécessaires.
La maxime inquisitoire doit être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 30 LPA-VD). Le contribuable doit assister l'autorité en vertu
de son obligation de collaborer, en étayant ses allégations et en produisant
les moyens de preuve qui se trouvent dans sa sphère d'influence (ATF 147 II 209
consid. 5.1.3 p. 222). Il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits
pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit
en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres
comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117). L'art. 126 LIFD
exprime une obligation de collaboration générale
de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère
nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité
(arrêts TF 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.1; 2C_594/2015 du 1er
mars 2016 consid. 5.1.1 et références).
c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la
base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. L’appréciation
des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve
légales prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la
preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux
différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres. L'autorité forme
librement sa conviction en analysant la force probante des preuves
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices
contraires qu’elle a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf.
ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid.
3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2). Il n'est pas indispensable
que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui
exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de
la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts TF
2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5).
En droit fiscal, les documents écrits revêtent une
importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une
preuve précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et
2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4). A contrario, les
témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches du
contribuable, n'ont qu'une faible valeur probante. Il en va de même des
preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non
contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (arrêt FI.2021.0114
précité consid. 6b avec renvoi à ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts TF
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008
consid. 3.4; voir aussi ATF 147 II 209 consid. 5.3.2.1 p. 224, selon lequel il
est à tout le moins soutenable de considérer qu'une liste des coûts établie des
années après la date du bilan ne suffit pas à prouver la nécessité de procéder
à des provisions).
Si, après avoir satisfait à son devoir d'instruire
d'office en vertu de la maxime inquisitoire, l'autorité estime que l'état de
fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision.
En revanche, si elle reste dans l'incertitude, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. En matière fiscale, les règles générales
du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 144 II 427 consid.
2.3.2 p. 433 et consid. 8.3.1 p 449).
Ainsi, il appartient en principe au fisc de prouver
l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans
contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter
les conséquences d'une absence de preuves, à moins qu'on ne puisse lui
reprocher une violation de son devoir de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14
août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).
Lorsque les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de
ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2).
Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi
par l'autorité, il revient au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les
faits avancés par celle-ci (cf. arrêts TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017
consid. 5.2; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4), soit d'apporter la
contre-preuve.
La répartition du fardeau de la preuve peut être
influencée par l'obligation de collaborer. Celle-ci peut être accrue s'agissant
d'états de fait à l'étranger (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; 2C_1113/2018
du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3). En effet, lorsque les dépenses sont en lien
avec des prestataires à l'étranger, les moyens d'investigation de l'autorité
fiscale sont nécessairement restreints. Il en découle alors un devoir de
collaboration accru de la part du contribuable, qui doit non seulement indiquer
le destinataire du paiement, mais également l'ensemble des circonstances qui
ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi requis de sa part qu'il produise
les contrats, la correspondance, ainsi que le détail des relations bancaires
(arrêt TF 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1).
5.
En l'occurrence, des rappels d’impôt ont été notifiés à A.________ pour
les périodes fiscales 2010 à 2014 et à B.________ pour les mêmes années,
puisque les taxations qui leur ont été notifiées étaient entrées en force au
moment du contrôle.
a) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent
à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment «lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)».
Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante (al. 2).
Le rappel d'impôt est
le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf.
arrêts TF 2C_292/2020 du 19 juin 2020 consid. 4.1; 2C_640/2010 du 11 décembre
2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont
pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation
ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 363). Le rappel d'impôt n'est soumis
qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort,
pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité
publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite
l'existence d'un motif de rappel (ATF 151 II 435 consid. 4.1.2; 144 II 359
consid. 4.5.1 et les références). A cet égard, l'art. 151 al. 1 LIFD envisage
en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là
inconnus de l'autorité fiscale. Le rappel d'impôt ne peut porter que sur les
points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (arrêts TF
2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.1; 2C_803/2019 du 26 février 2020
consid. 4.1; 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.1 et les références). Contrairement
à ce qui prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt
ne dépend plus de la commission d'une infraction fiscale (arrêt TF 2C_416/2013
du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non publié in ATF 140 I 68).
b) Selon la jurisprudence, il s'agit de la
découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, à savoir des
faits ou moyens de preuves qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait
l'autorité fiscale au moment de la taxation (cf. ATF 148 V 277 consid.
4.2.2; 144 II 359 consid.
4.5.1; arrêts TF 9C_301/2025 du 5 novembre 2025 consid. 5.2.2; 9C_689/2022 du
12 avril 2023 consid. 9.1, non publié in ATF 149 II 177).
L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est
exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants,
de rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime
inquisitoire, elle doit cependant procéder à une analyse plus approfondie,
lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont
incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte
de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre
la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est
interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt
font défaut dans la mesure où cette procédure ne peut servir à pallier une instruction
déficiente de l'autorité fiscale dans le cadre de la procédure ordinaire (cf. ATF 144 II 359 consid.
4.5.1 et les références; arrêts TF 9C_649/2022 du 7 mars 2023 consid. 3.2 et
les références; 9C_301/2025 du 5 novembre 2025 consid. 5.2.2; 2C_1018/2015
du 2 novembre 2017 consid. 6.1, in Archives 86 p. 407, RF 73/2018 p. 255 et
RDAF 2017 II 630; cf. Martin E. Looser, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n° 18a in
fine ad art. 151 LIFD). Une telle rupture du lien de
causalité n'est retenue que si l'administration fiscale est coupable de
négligence grave (arrêts TF 9C_567/2023 du 12 septembre 2024 consid. 4.1; 9C_689/2022
déjà cité consid. 9.1; 9C_649/2022 déjà cité consid. 3.2;
2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1). Des inexactitudes qui ne
sont que décelables sans être flagrantes ne permettent pas de considérer que
certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités fiscales au
moment de la taxation (arrêt TF 9C_689/2022 du 12 avril 2023 consid. 9.1, non
publié in ATF 149 II 177, et les références).
Une décision de taxation entrée en force ne peut en
revanche pas être modifiée en défaveur du contribuable par le biais du rappel
d'impôt pour le seul motif qu'elle était entachée d'une erreur de droit
initiale (arrêts TF 9C_301/2025 du 5 novembre 2025 consid. 5.2.2; 2C_217/2021
du 4 novembre 2021 consid. 5.1; 2C_652/2018 du 14 mai 2020 consid. 3.2.1 et
3.2.2; 2C_200/2014 du 4 juin 2015 consid. 2.4.3 in fine). Dans ce contexte, la
question de la qualification juridique d'une dépense, c'est-à-dire le point de
savoir si elle est ou non justifiée par l'usage commercial, est une question de
droit, dont la mauvaise appréciation par l'autorité fiscale ne représente pas
un motif de rappel d'impôt (cf. arrêt TF 2C_803/2019 du 26 février 2020 consid.
4.3).
c) Le rappel d'impôt ne représente pas une
prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt (Hugo
Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, op. cit., n°1 ad
art. 151 LIFD p. 1811). En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas
selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une
majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû
qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel
d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement
sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264s. et les références citées; Hugo Casanova, Le rappel
d'impôt, in: RDAF 1999 II p. 1 ss, 9). Les droits et les obligations du
contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al.
3 LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres
termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la
situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation
ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de
preuve pertinents (arrêt TF 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).
d) S'agissant tout d'abord de la péremption de la
procédure de rappel d'impôt, l'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit
d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de
la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors
qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était
incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la
fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD; cf.
ATF 140 I 68 consid. 6.1 p. 73). Les art. 208 al. 1 et 3 LI et 53 al. 2 et 3
LHID posent les mêmes règles.
aa) En l'occurrence, il ressort de la décision
entreprise que, selon un avis du 15 décembre 2020, l'autorité
intimée a ouvert une procédure de rappel et en soustraction d'impôt à
l'encontre de la société et de l’actionnaire pour les périodes fiscales 2010 à
2019. Le délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 208 al.
1 LI et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. Quant au délai de péremption du
droit de procéder au rappel d'impôt (art. 152 al. 3 LIFD, 208 al. 3 LI et 53
al. 3 LHID) pour la périodes fiscales 2010, celui-ci est échu à la fin de la
période fiscale 2025; cela devra conduire à la réforme de la décision attaquée
sur ce point et à l’annulation des rappels prononcés pour cette période. Pour
ce qui est du droit de procéder au rappel d'impôt des périodes 2011 à 2014,
celui-ci n'est en revanche pas périmé.
Les mêmes constatations peuvent être faites
s’agissant des procédures de rappel d'impôt (périodes 2010 à 2014) engagées à
l’encontre de l’actionnaire.
bb) Les recourants font cependant valoir que, dès
l’instant où la comptabilité d’A.________ a fait l’objet d’un examen par
l’autorité de taxation et que les décisions de taxation des années 2011 à 2014
sont définitives et entrées en force, l’autorité intimée ne peut pas se
prévaloir d’un fait nouveau justifiant un rappel d’impôt. Les recourants
perdent de vue à cet égard que l'autorité de taxation pouvait considérer que la
comptabilité jointe aux déclarations d'impôt de la société bénéficiait d’une
présomption d’exactitude, faute d’indices contraires. On rappelle à cet égard
qu’il n'y a pas de négligence grave de l'autorité de taxation qui n'a pas
connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de
l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement
été communiquées (arrêt TF 9C_567/2023 déjà cité consid. 4.1; 2C_1073/2018
du 20 décembre 2019 consid. 9.1 et les références). Or, c’est seulement le 5 novembre 2019 que la Division contrôle
externe de l’AFC a fait part à l’autorité intimée de ses premières
constatations, dans le cadre d’un contrôle TVA, au sujet des charges
comptabilisées par la société. C’est à ce moment-là qu’il a été porté à la
connaissance de l’autorité intimée que des montants importants auraient été
versés par A.________ en cash à une société française inconnue des registres. La
découverte a donc exclusivement trait au contenu de la comptabilité de la
société, qui s’est révélée entachée d’inexactitude, et non à une mauvaise
appréciation de celle-ci par l’autorité intimée, comme les recourants le
soutiennent. Aucune négligence grave n’est donc imputable à l’autorité intimée (v.
sur ce point, arrêts TF 9C_689/2022 déjà cité consid. 9.1; 9C_649/2022 déjà
cité consid. 3.2 et les références; 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid.
9.1 et les références). Les conditions qui permettaient donc à cette dernière
de procéder à un rappel d’impôt étaient par conséquent réunies.
Il va de même s’agissant des rappels d’impôt
notifiés à B.________ pour les mêmes périodes, qui, comme on le verra plus
loin, ont trait aux reprises effectuées au titre de prestations appréciables en
argent reçues d’A.________, suite aux corrections effectuées dans les compte de
cette dernière. On rappellera que le contribuable n'a du reste pas déposé de
déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2011 et 2013, pour lesquelles
il a été taxé d’office, et que l’autorité de taxation pouvait considérer que les
déclarations d'impôt des périodes 2012 et 2014 étaient exactes et complètes.
6.
a) L’impôt sur le bénéfice des personnes morales frappe l’augmentation
des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in:
Commentaire romand, op. cit., n. 1 ad art. 57-58 LIFD). Le bénéfice net
imposable comprend le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté
de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a LI), de
même que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le
calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses
justifiées par l’usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b 5ème tiret
LIFD, art. 94 al. 2 let. b 5ème tiret LI).
Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par
l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale
exercée par l’entreprise une connexité objective (Danon, op. cit., n° 130 ad
art. 57-58 LIFD). Cette connexité existe lorsque la dépense aurait été
consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence
objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). Des
dépenses sont justifiées par l’usage commercial lorsqu'elles apparaissent comme
soutenables du point de vue de l'économie d'entreprise. Toutes les dépenses
qui, d'un point de vue commercial, peuvent de bonne foi être rattachées aux
frais généraux, doivent être considérées comme justifiées par l'usage
commercial. Il n'importe pas de savoir si l'entreprise aurait tout aussi bien
pu se passer de la dépense en question ou si cette dépense apparaît comme
opportune sous l'angle d'une gestion rationnelle ou orientée vers le profit (ATF 142 II 488 consid. 3.6.8 p. 503 s.).
La question de savoir si une dépense comptabilisée
comme charge est justifiée par l'usage commercial ne se pose que si la réalité
de cette dépense est établie (arrêt TF 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid.
2.2.4).
Le bénéfice comprend en outre les produits qui n'ont
pas été comptabilisés dans le compte de résultat, y compris les bénéfices en
capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de
l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1ère phrase, LIFD et 94 al. 1 let.
c, 1ère phrase, LI).
Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a
LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt. Selon
celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit être
soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des
charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale
concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365;
136 II 88 consid. 3.1 p. 92; arrêts 2C_272/2011 du 5 décembre 2011,
in RF 2012, p. 127; 2C_429/2010 du 9 août 2011,
in RF 2011 p. 865; cf. en outre Stefan Oesterhelt/Marco Mühlemann/Michael
Bertschinger, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n. 27 ad art. 58
LIFD).
Les comptes annuels de la société anonyme sont
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 958 al. 1 et 959
CO, dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012; 958c al. 1 CO, en
vigueur depuis le 1er janvier 2013). Le renvoi matériel au droit
comptable incorpore également une exigence de conformité à ses dispositions
impératives (Danon, op. cit., n°60 ad art. 57-58 LIFD). Si ces principes ne
sont pas respectés et que le compte de résultat ne reflète pas le bénéfice réel
de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur comme au
détriment du contribuable (Danon, op. cit., n°63 ad art. 57-58 LIFD).
La comptabilité constitue la base de l’établissement
des comptes. Elle enregistre les transactions et les autres faits nécessaires à
la présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats de
l’entreprise (situation économique; art. 957a al. 1 CO). La comptabilisation
est soumise à certains principes. Le principe de sincérité représente l'un des
buts même des comptes annuels, comme cela ressort de l'exigence de transparence
figurant à l'art. 959 CO dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012.
En vertu de la sincérité matérielle, il est ainsi interdit d'omettre purement
et simplement un actif dans les comptes pour créer une réserve latente (cf.
Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 55;
Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4e éd. Zurich 2009, § 8 n°
899). Le principe de l'intégralité découle du principe de sincérité. Il exige
que tous les faits économiques qui ont un effet sur les capitaux engagés soient
pris en compte, aussi bien dans le bilan que dans le compte de profits et
pertes. Les comptes ne doivent ainsi ni taire, ni escamoter des éléments
essentiels (cf. art. 662a al. 2 ch. 1 CO dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31
décembre 2012; Glauser, op. cit., p. 56; Böckli, op. cit., § 8 n° 115). Le
principe de prudence pousse à une approche pessimiste dans les différents
aspects de la démarche comptable; en cas d'hésitation sur l'évaluation, c'est
ainsi la valeur la plus basse qui doit être retenue (cf. art. 662a al. 2 ch. 3
CO dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2012; Glauser, op. cit., p.
56; Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, op. cit., n. 8s. ad art. 58 LIFD). Enfin,
le principe de régularité, déduit de l’ancien art. 957 CO (cf. arrêt TF
2A.392/2004 du 17 octobre 2005 consid. 2.1) et consacré, depuis le 1er
janvier 2013, à l’art. 957a al. 2 CO, qui comprend notamment l’enregistrement
intégral, fidèle et systématique des transactions et des autres faits
nécessaires au sens de l’al. 1 (ch. 1), la justification de chaque
enregistrement par une pièce comptable (ch. 2) et la traçabilité des enregistrements
comptables (ch. 5). L’art. 957a al. 2 CO introduit l’exigence d’exactitude, non
seulement du point de vue formel, mais aussi du point de vue matériel dans le
principe de régularité (cf. Henri Torrione/Aurélien Barakat, Commentaire
romand, Code des obligations II, Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [édit.], 2e
éd., Bâle 2017, n.10 ad art. 957a CO). On entend par pièce comptable tout
document écrit, établi sur support papier, sur support électronique ou sous
toute forme équivalente, qui permet la vérification de la transaction ou du
fait qui est l’objet de l’enregistrement (art. 957a al. 3 CO). La comptabilité
doit en effet fournir une image exacte et complète de la situation économique
réelle de la société. Le bilan doit rendre correctement compte des rapports
financiers d'une entreprise à une date déterminée (ATF 132 IV 12 consid. 8.1 p.
15; 129 IV 130 consid. 2.3 p. 135). Sur le plan pénal, l'enregistrement d'une
opération dans un mauvais compte est constitutif d'un faux dans les titres
lorsqu'il est de nature à tromper les tiers notamment sur leur appréciation de
la situation de l'entreprise, de sa santé économique, de ses perspectives
d'avenir et de sa solvabilité (cf. ATF 122 IV 25 consid. 2b i.f. p. 29 s.;
arrêt TF 6B_496/2012 du 18 avril 2013 consid. 9.7).
Enoncé à l'art. 957a al. 2 ch. 2 CO, le principe de
justification ou de documentation exige que chaque enregistrement soit justifié
par une pièce comptable. Entrée en vigueur le 1er janvier 2013, la
disposition précitée a consacré le principe préexistant de la documentation des
écritures comptables (v. Manuel suisse d’audit, Tenue de la comptabilité et
présentation des comptes, Chambre fiduciaire [éd.], Zurich 2014, I.2.4, p. 9).
L’exactitude de la saisie et du traitement doit en tout temps permettre un
contrôle ultérieur de la comptabilité. Le fait économique doit être attesté par
un justificatif probant et pertinent au moment de l’enregistrement (ibid., v.
ég. II.3.2.2.2, p. 33).
D'après le principe de l'autorité du bilan
commercial ou de déterminance (Massgeblichkeitsprinzip), quand une
écriture est correcte d'un point de vue commercial et que les éléments de fait
sur lesquels elle repose sont établis, le bien-fondé de l'écriture doit en
principe être reconnu aussi sur le plan fiscal (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger,
op. cit., n. 12 ad art. 58 LIFD). Il en va différemment lorsque le droit fiscal
prévoit des normes correctrices: dans ce cas, pour que l'écriture soit admise
fiscalement, il ne suffit pas que les faits qui la justifient commercialement
soient établis, il faut encore que les conditions de fait des normes
correctrices soient réunies (ATF 147 II 209 consid. 5.1.1 p. 221). L'autorité
fiscale peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des
dispositions impératives du droit commercial sont violées ou que des normes
fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3.1 p. 85; 137 II 353
consid. 6.2 pp. 359/360; arrêts TF 2C_667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.1; 2C_857/2020
du 11 février 2021 consid. 4.1). En cas de violation des dispositions
impératives du droit commercial, le bilan doit être corrigé par l'autorité
fiscale (ATF 144 II 427 consid. 6.5.1 p. 447; arrêt 2C_576/2020 du 17 août 2020
consid. 2.2.2). Tel est le cas notamment lorsque des dépenses comptabilisées
comme charges ne sont pas justifiées par l'usage commercial.
b) On a vu plus haut que parmi les prélèvements
opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes et entrant en
considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les
distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à
des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let.
b, 5ème tiret, LIFD; art. 94 al. 2 let. b, 5ème tiret, LI).
Il faut entendre par là toutes les libéralités faites aux actionnaires, aux
porteurs de parts, aux membres de l'administration et aux organes de la
direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de
distribution de bénéfice. Par porteur de parts, on entend toute personne
physique ou morale disposant d’une prétention sociale fondée sur le rapport de
participation, parmi lesquelles l’actionnaire de la société anonyme et
l’associé de la société à responsabilité limitée (cf. Danon, op. cit., n° 193
ad art. 57, 58 LIFD). Dans les relations entre la personne morale et les
porteurs de parts, certaines opérations conduisent ainsi à réduire, notamment
par le biais d’obligations contractuelles, le bénéfice de la première. C’est
dans ce contexte que s’inscrit la distribution dissimulée de bénéfice qui, selon
la jurisprudence, doit répondre aux quatre conditions cumulatives suivantes: 1)
la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation
correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une
personne le touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles
conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la
contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société
auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 144 II 427
consid. 6.1 p. 443 s.; 140 II 88 consid. 4.1 pp. 92/93; 138 II 57 consid. 2.2
p. 59 s.).
La démonstration par l'autorité fiscale que ces
quatre conditions sont réunies entraîne la présomption naturelle, réfragable,
d'une distribution dissimulée de bénéfice à un porteur de parts ou à une
personne proche. Cela vaut en particulier lorsque la société a procédé à des
versements qui ne sont ni comptabilisés, ni même documentés. Il est en effet
peu vraisemblable qu'une société de capital renonce à exiger une quittance,
lorsqu'elle se procure une prestation relativement importante auprès d'un tiers
(Martin Kocher, Die Besteuerung von AG und Aktionär: Aspekte eines
zweidimensionalen Verhältnisses, in: RJB 2021 p. 487 ss, 498 avec renvoi
à TF 2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.3.5; 2C_797/2012, 2C_798/2012 du
31 juillet 2013 consid. 2.2.1; 2C_30/2010 du 19 mai 2010 consid. 2.3).
La question de savoir s'il existe une correspondance
entre la prestation fournie par la société et la contre-prestation qu'elle en
retire se détermine au moyen d'une comparaison avec ce qui aurait été convenu
entre personnes indépendantes (arrêts TF 2C_894/2020 du 27 janvier 2022 consid.
5.1; 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5). Il s'agit d'examiner si
la prestation aurait été accordée, dans la même mesure, à un tiers étranger à
la société, soit de vérifier si le principe de pleine concurrence ("Dealing
at arm's length") a été respecté (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 93; 138
II 545 consid. 3.2 p. 549, 57 consid. 2.2 p. 60). La mise en oeuvre du principe
de pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien
transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de
celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les
prix appliqués dans la transaction examinée (Danon, op. cit., n° 179 ad art.
57, 58 LIFD; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des
Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Zurich 2001, p. 194). S'il n'existe
pas de marché libre permettant une comparaison effective, il convient alors de
procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable (ou
méthode du prix comparable), qui consiste à procéder à une comparaison avec le prix
appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes
caractéristiques, soit en tenant compte de l'ensemble des circonstances
déterminantes (ATF 140 II 88 consid. 4.2; arrêt TF 2C_1082/2013 du 14 janvier
2015 consid. 5.2). Enfin, faute de transaction comparable, l'examen du respect
du principe de pleine concurrence se fonde alors sur une valeur hypothétique
déterminée selon d'autres méthodes, telles que la méthode du coût majoré ("cost
plus") ou, dans le contexte d'opérations commerciales telles que la
distribution de biens, celle du prix de revente (ATF 140 II 88 consid. 4.2).
7.
En l’occurrence, la reprise effectuée dans les comptes de la recourante
concerne la comptabilisation de charges de location de machines dans les
comptes "3300 Location de machines" (années 2010 à 2014) et "3000
Factures des fournisseurs" (année 2014), par l'intermédiaire du compte de
contrepartie "1000 - Caisse", sous les intitulés principalement de "Loc.
mach." et "Location de machines ********" (2010 à 2014) et "Divers
travaux ********" (2014), dans la mesure suivante:
2010
2011
2012
2013
2014
001
Locations de machines à
la société E.________, voire F.________ - Compte 3300. Charges fictives
675'000
474'000
90'000
650'000
1'050'000
002
Divers travaux de la
société E.________, voire F.________ - Compte 3000. Charges fictives
34'600
Pour l’autorité intimée, la
justification d'un point de vue commercial de ces écritures ne serait pas
démontrée; elle fait valoir que les éléments de fait sur lesquels leur comptabilisation
repose ne sont pas établis. La recourante conteste ce qui précède, expliquant
avoir apporté la preuve de cette justification commerciale; au surplus, elle
fait valoir qu’il ne s’agirait pas d’un fait nouveau justifiant qu’un rappel
d’impôt soit opéré.
a) Ces écritures reposent sur deux factures: l’une,
datée du 27 décembre 2013, intitulée "Location machines de chantier selon
accord", pour un montant global non détaillé de 650'000 fr. pour l'année
2013; l’autre, datée du 15 avril 2015, intitulée "Location machines de
chantier selon accord" pour un montant global de 1'050'000 fr. pour
l’année 2014. Ces deux factures ont été établies par H.________, administrateur
de I.________ (depuis le 11 mai 2020: J.________), alors à ******** et
actuellement à ********, depuis le 6 septembre 2012. A teneur de ces factures,
on relève que E.________ est domiciliée chez J.________; aucun pouvoir de
représentation de la première société par la seconde n’a toutefois été produit.
En outre, ces factures font état de versements opérés entre 2013 et 2015 par A.________,
alors que la prétendue représentante de E.________ s’appelait encore à cette
époque I.________. A noter que B.________ a également exercé le mandat
d’administrateur unique de cette société à deux reprises, du 30 août 2005 au 1er
avril 2011, puis du 21 juin au 6 septembre 2012. A cela s’ajoute que K.________,
à ********, dont H.________ était administrateur, était, jusqu’à sa faillite,
prononcée le 3 novembre 2005, organe de révision d’A.________. Aucune facture
n’a en revanche été produite pour les exercices 2010 à 2012.
Pour justifier la comptabilisation de ces écritures,
la recourante fait valoir qu’il y a effectivement eu une contre-prestation de
sa part; elle se fonde principalement sur l’audition de H.________ par les
enquêteurs de l’AFC le 2 avril 2025. La recourante soutient avoir réglé des
factures pour la mise à disposition de machines; elle explique s'être fiée à
cet égard aux instructions données par la personne responsable de la société;
elle se prévaut à cet égard de sa bonne foi. En substance, H.________ a confirmé
aux enquêteurs avoir versé pour le compte d’A.________, des montants en cash au
dénommé L.________, ressortissant français domicilié à ********, qui lui aurait
signé des reçus à cet égard. Reconnaissant que l'intitulé des factures, à
savoir la raison sociale qui facturait, était faux, H.________ a néanmoins confirmé
que les opérations portaient bien sur la location par A.________ de machines de
chantier. On relèvera cependant qu’aucun des reçus évoqués n’a été produit en
procédure. En outre, on ignore quelles ont été les prestations d’A.________,
puisqu’aucune indication n’a été fournie quant aux chantier sur lesquels ces
machines ont été utilisées. A cela s’ajoute qu’après avoir soutenu dans un
premier temps qu’un accord oral liait la recourante et la société française qui
lui louait des machines de chantiers, B.________ s’est prévalu, lors de son
audition par les enquêteurs de l’AFC le 6 février 2025, d’un contrat de
location écrit, daté du 24 avril 2001, entre la société M.________, à ********,
représentée par H.________ et la société E.________, à ********, concernant la
location d’une machine d’extraction. Ce contrat fait référence au numéro
d'immatriculation SIRENE (Système d'identification du répertoire des Entreprises)
de F.________, à ********, et le tampon de cette société y figure. Or,
l’autorité intimée a mis en évidence le fait qu’aucune des deux sociétés
françaises auxquelles ces montants auraient été crédités n’existait à cette
époque. La première, E.________, n’était connue ni de l'administration fiscale française,
ni des registres publics, et la seconde, F.________, aurait été active jusqu’en
2002, mais dans l'imprimerie.
b) Il apparaît ainsi clairement que toutes ces
écritures ont été passées en violation des principes du droit comptable. Tout
d’abord, les écritures passées durant les exercices 2011 et 2012 n’ont jamais
été documentées. En outre, s’agissant des exercices 2013 et 2014, ces écritures
ont trait à des paiements effectués au comptant, de main à main, sans
quittance. Elles se fondent sur deux factures dont l’auteur, H.________, a
lui-même reconnu l’intitulé comme étant erroné. Il paraît à tout le moins
insolite que ce soit le client (représenté par H.________) qui établisse les
factures du fournisseur français. Il s’agit surtout pour la recourante de
tenter de justifier a posteriori l'existence et/ou la justification commerciale
de charges comptabilisées, alors que la contre-prestation aurait été acquittée
au comptant, de main à main, sans quittance. On relève en effet qu’aucune
attestation de tiers n’a été produite durant la procédure, s’agissant des
charges comptabilisées en faveur de sociétés françaises que L.________ était censé
représenter et ce, en dépit des allégations de H.________, qui a affirmé durant
son audition devant l’AFC disposer de telles quittances, qu’il a été invité à
produire.
Quant au contrat dont se prévaut la recourante, on
relève tout d’abord que celui-ci est daté du 24 avril 2001 et qu’il est de plus
de dix ans antérieur aux périodes litigieuses. En outre, ce contrat ne concerne
pas la recourante; il a trait à une affaire conclue entre la société M.________,
à ********, dont H.________ était administrateur, et la société F.________, à ********.
Or, si cette dernière société est toujours inscrite au Registre national des
entreprises, contrairement à ce qui est retenu dans la décision attaquée, elle est
active dans l'imprimerie, activité fort éloignée de la location de machines de
chantier au demeurant. En outre, M.________ a été radiée du Registre du
commerce du ******** le ******** 2011 et n’était plus en activité durant les
périodes concernées. Dès lors, outre le fait que la recourante n’est pas partie
au contrat dont elle se prévaut, on ne voit guère de motifs d’ordre commercial
à l’appui de versements en cash qui auraient été faits à L.________. Du reste,
lors des perquisitions qu’elle a effectuées le 6 juin 2023 dans les bureaux de
la recourante, l’AFC n’a trouvé aucun classeur, ni aucun dossier physique au
nom de l’une ou de l’autre de ces deux sociétés françaises, en dépit de
l’importance des montants portés en charge dans ses comptes (51% des charges
d’exploitation durant l’exercice 2014).
c) Dans la mesure où la comptabilisation de charges
a pour conséquence de diminuer le bénéfice imposable et par conséquent, de
réduire la dette fiscale, le fardeau de la preuve de leur justification repose
sur la société contribuable. Par surcroît, comme on l’a vu plus haut,
s'agissant d'états de fait à l'étranger, le devoir de collaboration du
contribuable est accru. Or, le moins que l’on puisse dire est la recourante
n’apporte aucune preuve quelconque de la justification commerciale des
écritures qu’elle a pourtant comptabilisées.
d) La reprise opérée dans les comptes de la
recourante durant les années 2011 à 2014 sera dès lors confirmée.
8.
Chez le contribuable personne physique, sont imposables comme rendement
de la fortune mobilière les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de
liquidation et tous les autres avantages appréciables en argent provenant de
participations de tout genre (art. 20 al. 1 lit. c LIFD, art. 23 al. 1 let. c
LI).
a) Aux termes de l'art. 20 al. 1bis LIFD,
dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 2009, les dividendes,
les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages
appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à
responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de
participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de
la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 60 %, lorsque ces droits
de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital
social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Au niveau
cantonal, l'imposition s'effectue à hauteur de 70% en vertu de l'art. 23 al.
1bis LI.
Lorsque l'opération qualifiée de distribution
dissimulée de bénéfice ou d'avantage appréciable en argent n'a été déclarée ni
par la société de capitaux, ni par le porteur de parts, il y a en principe lieu
de procéder à une reprise dans le chef de chacun des deux (Kocher, op. cit. p.
502).
Quand une reprise s'impose au niveau de la société,
il n'y a certes pas de présomption (naturelle) qu'il doit en aller de même dans
le chef du porteur de parts; ce sont par conséquent les règles ordinaires sur
le fardeau de la preuve qui valent à l'égard de ce dernier. Cela signifie qu'il
ne suffit pas que la taxation de la société – avec la reprise en cause – soit
entrée en force pour que l'autorité fiscale puisse procéder à une reprise
analogue auprès du porteur de parts. L'autorité fiscale compétente pour taxer
le porteur de parts doit bien plutôt s'assurer que celle qui a taxé la société
pouvait retenir, avec une vraisemblance confinant à la certitude, qu'il y avait
lieu de procéder à une reprise dans le chef de cette dernière (Kocher, op.
cit., p. 504 avec renvoi à TF 2C_312/2019 du 23 avril 2019 consid. 2.3.7). Si,
comme il a été dit, il n'existe pas de présomption naturelle selon laquelle la
reprise effectuée auprès de la société se justifierait aussi dans le chef du
porteur de parts, il n'en reste pas moins que ce dernier, lorsqu'il est en même
temps organe de la personne morale, doit contester de manière détaillée
l'existence et le montant de la reprise opérée auprès de la société. S'il omet
de le faire ou s'il se contente de vagues allégations, l'autorité fiscale peut
généralement admettre que la reprise entrée en force dans le chapitre de la
société se justifie également dans le chef du porteur de parts (Kocher, op.
cit., p. 505 avec renvoi à TF 2C_736/2018 du 15 février 2019 consid. 2.2.2;
2C_489/2018, 2C_490/2018 du 13 juillet 2018 consid. 2.2.5; 2C_886/2020 du 23
novembre 2020 consid. 3.2.1).
b) En l’espèce, il ressort du dossier – et cela
n’est pas contesté – que B.________ était l’actionnaire unique d’A.________ durant
les années 2011 à 2014. A ce titre, il est donc le bénéficiaire direct de la
prestation appréciable en argent qui résulte de la réévaluation du bénéfice de
la société. Du reste, le recourant, qui a
concentré ses critiques sur la reprise opérée dans les comptes de la société,
n’explique nullement en quoi les montants repris dans le chapitre fiscal de
cette dernière ne devraient pas être repris en parallèle chez lui.
Par conséquent, les
reprises opérées dans le revenu et la fortune imposables du recourant seront
confirmées.
9.
a) Il suit de ce qui précède que les recours seront partiellement admis.
b) La décision statuant sur la réclamation d’A.________
sera annulée en tant qu’elle a trait à la période fiscale 2010. La décision
sera en revanche confirmée s’agissant des autres périodes fiscales.
c) La décision statuant sur la réclamation de B.________
sera annulée en tant qu’elle a trait à la période fiscale 2010. La décision
sera en revanche confirmée s’agissant des autres périodes fiscales.
d) L’admission des recours portant sur la période
fiscale 2010 est exclusivement due à l’écoulement du temps, la prescription
étant atteinte. Dans ces conditions, il y a lieu d’admettre que les recourants
succombent en totalité. Ils supporteront en conséquence les frais de justice et
ce, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD).
e) Pour les mêmes motifs, l’allocation de dépens
n’entrera pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
Faits
I.
Les recours sont partiellement admis.
Considérants
II.
a. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts
du 9 octobre 2025, statuant sur la réclamation d’A.________, est annulée
en tant qu’elle a trait à la période fiscale 2010.
b. Dite décision est confirmée s’agissant des autres
périodes fiscales.
III.
a. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts
du 9 octobre 2025, statuant sur la réclamation de B.________, est annulée
en tant qu’elle a trait à la période fiscale 2010.
b. Dite décision est confirmée s’agissant des autres
périodes fiscales.
IV.
Les frais d’arrêt, par 40'000 (quarante mille) francs, sont mis à la
charge d’A.________ et de B.________, solidairement entre eux.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 mars 2026
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.