GE.2003.0127

TA - GE.2003.0127 - 2006-08-15 - X c/Administration cantonale des impôts

15 août 2006Français29 min

Loi sur l'information. Le "programme de travail" de l'Administration cantonale des impôts, qui contient des instructions et explications destinées aux taxateurs (ordonnance interprétative), est un document officiel qui ne peut pas être considéré comme un document interne qui serait exclu du droit à l'information. N'est pas un intérêt public prépondérant pouvant faire obstacle à sa communication sur demande le fait qu'il révèle quelques déductions forfaitaires occultes (non contrôlées) qui sont d'ailleurs souvent déjà connues des professionnels de la fiscalité. La liste prévue par le règlement d'application de la loi sur l'information ne peut pas être opposée à celui qui demande la communication d'un document. Il ne suffit pas, pour faire échapper un document au droit à l'information, de le retirer de la liste en question, ni de l'y faire figurer avec l'indication qu'il n'est pas public.

Faits

Vu les faits suivants

X.________ a été informé le 11 juillet 2002 que

l'Administration cantonale allait procéder à un contrôle de sa déclaration

2001-2002 portant notamment sur le revenu provenant de son activité

indépendante d'avocat.

Après divers échanges de correspondances au cours

desquels il a produit certaines pièces et fourni des explications sur

l'utilisation d'une chambre de son appartement pour la rédaction d'une

publication juridique, le recourant a demandé par lettre du 13 novembre 2002 un

exemplaire de toutes les directives appliquées par l'Administration cantonale

des impôts concernant l'imposition des personnes indépendantes et plus

particulièrement les avocats.

Par lettre du 18 novembre 2002, l'Administration

cantonale des impôts a renvoyé aux explications établies avec son accord par

l'Ordre des Avocats vaudois et au questionnaire complémentaire correspondant.

Etaient jointes à cette lettre les instructions complémentaires concernant les

contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, un document intitulé

"chambre de travail privée" ainsi que le document suivant:

Par lettre du 21 novembre 2002, le recourant a

demandé à l'Administration cantonale des impôts de lui indiquer la source des

deux derniers documents et de lui communiquer le document intitulé "Programme

de travail - Indépendants".

Par lettre du 2 décembre 2002, l'inspecteur fiscal

en charge du dossier s'est référé, pour les frais de représentation, à un

courrier de 1986 entre l'Ordre des avocats et l'Administration cantonale des

impôts, ainsi qu'à un cours qu'il avait suivi pour ce qui concerne la

"chambre de travail privée. Il indiquait en outre ce qui suit:

Le recourant a fait l'objet d'une taxation pour la

période 2001-2002 par décision du 14 mai 2005 qui, en l'absence de recours, est

entrée en force.

Invoquant dans une lettre du 10 septembre 2003 les art. 8

et 9 de la loi sur l'information du 24 septembre 2002, le recourant a demandé à

l'Administration cantonale des impôts de lui faire parvenir le "programme

de travail - Indépendants" ainsi que le courrier cité entre l'Ordre des

avocats et l'Administration cantonale des impôts.

Le sous-directeur de l l'Administration cantonale

des impôts a répondu ce qui suit en date du 24 octobre 2002:

"Nous accusons réception de votre courrier

du 10 septembre 2003.

Conformément à votre demande, vous trouverez

ci-joint copie du courrier de l'Ordre des avocats vaudois adressé au Chef de

l'administration cantonale des Impôts à fin 1986 concernant les frais de

représentation admis sur le plan fiscal.

Il ne nous est en revanche pas possible de vous

transmettre une copie du document intitulé « Programme de travail - Indépendant

».

En effet, ce document - qui fait actuellement

l'objet d'une refonte - ne saurait être diffusé en dehors de l'Administration

cantonale des impôts dans la mesure où il repose sur une casuistique posant

l'obligation légale de sauvegarde du secret fiscal en vertu des articles 157 LI

et 110 LIFD.

S'y ajoute le risque engendré par la

communication publique de coefficients expérimentaux susceptibles d'amener

nombre de contribuables à se laisser taxer d'office sur une base moyenne et non

sur leur situation personnelle (par hypothèse fiscalement moins avantageuse).

Pour le surplus et à notre connaissance, cette

approche est partagée par la plupart des autres administrations fiscales

cantonales."

Par lettre de son avocat du 17 novembre 2003, le

recourant, exposant que la réponse ci-dessus ne paraissant pas être une

décision faute de remplir certaines conditions formelles, a réitéré sa demande

de transmission du "programme de travail - Indépendants" en

requérant une décision conforme à l'art. 18 RLInfo, précisant que si le

courrier du 24 octobre 2003 était une décision, son courrier devait être

transmis au Tribunal administratif comme recours.

Le Chef de l'Administration cantonale des impôts a

confirmé le refus du 24 octobre 2003 en exposant en bref que le programme de

travail est un document interne servant à la formation de l'opinion des

collaborateurs de l'Administration, exclu du droit à l'information selon les

art. 9 al. 2 LInfo et 14 RLInfo.

Par acte du 22 décembre 2003, le recourant a contesté

cette décision en concluant à ce qu'ordre soit donné à l'autorité intimée de lui

transmettre une copie intégrale du "programme de travail - indépendant".

L'Administration cantonale des impôts a conclu au

rejet du recours le 20 février 2004. Ses déterminations seront reprises plus

loin dans la mesure utile.

A la requête du tribunal, la liste prévue par l'art.

13 LInfo a été versée au dossier par l'autorité intimée.

Invitée à verser au dossier le "programme de

travail - Indépendants" (le recourant a admis qu'il n'y aurait pas accès avant

que le recours soit tranché), l'Administration cantonale des impôts a précisé

qu'il n'existait pas de document intitulé de la sorte mais elle a versé au

dossier le 3 mai 2005 un document intitulé "Canton de Vaud. Imposition des

personnes physiques. Commentaire à l'usage des taxateurs. Personnes exerçant

une activité lucrative indépendante". Elle y a joint les pages 269 à 326

d'un document intitulé "Passage à la taxation annuelle" en précisant

qu'elle le considérait comme le programme de travail pour les indépendants

relatif à la période fiscale 2001-2002bis (années de brèche de calcul 2001 et

2002).

Le Tribunal administratif a tenu audience le 24 mai

2005 en présence du conseil du recourant et du Chef de l'Administration

cantonale des impôts, Philippe Maillard, accompagné de Christian Loche et

Francis Péroset. Durant l'audience, la liste prévue par l'art. 13 LInfo a été

communiquée (seulement la première page, sauf l'URL du site intranet de l'ACI)

au recourant, ceci malgré l'opposition de l'autorité intimée qui a invoqué des

instructions de la Chancellerie et précisé que le document litigieux ("programme

de travail") ne figurera plus dans la liste parce qu'il n'existe plus en

tant que tel.

La section saisie de la cause a approuvé la rédaction du

présent arrêt dont les considérants ont en outre fait l'objet de la procédure

de coordination entre les juges prévue par l'art. 21 du règlement organique du

Tribunal administratif.

Les parties ont été informées que les assesseurs

membres de la section n'étaient plus en fonction, l'un étant devenu juge au

Tribunal administratif, l'autre ayant démissionné, mais que la jurisprudence

admet que la rédaction de l'arrêt soit soumise à l'approbation des assesseurs

après la fin de leur activité (ATF 2P.264/2000 du 27 août 2001;2P.50/1998 du 9

juillet 1998).

Considérants

1.

Est litigieuse la communication au recourant du

"programme de travail - Indépendants" qui figure au dossier mais

auquel le recourant a admis de ne pas avoir accès durant la procédure. Le

Tribunal n'examinera donc pas les moyens soulevés par l'autorité intimée en

rapport avec les caractéristiques nouvelles des documents informatisés qu'elle

élabore pour ses collaborateurs.

2.

Est litigieuse en l'espèce la communication au recourant des

documents versés au dossier sous le nom "Canton de Vaud. Imposition des

personnes physiques. Commentaire à l'usage des taxateurs. Personnes exerçant

une activité lucrative indépendante" ainsi que "Passage à la taxation

annuelle". Ces documents contiennent chacun plusieurs dizaines de page. Le

premier comporte un index alphabétique renvoyant aux numéros des articles de la

loi sur les impôts directs cantonaux de 1956; il est en effet structuré par

disposition légale et contient pour chacune de celles qui y sont traitées des

explications et des exemples, mais pas de données relatives à une personne

déterminée. Certaines dispositions légales font l'objet de plusieurs rubriques

numérotées. Par exemple, l'art. 20 al. 2 lit. b LI (cette disposition traite du

revenu des activités indépendantes) fait l'objet de commentaires au sujet des

différentes méthodes comptables, du réinvestissement en franchise d'impôt, etc.

La rubrique no 5 fournit des explications sur le traitement fiscal des avocats

(les rubriques suivantes traitent des journalistes, des exploitants

indépendants de taxi, etc ) et l'on y retrouve le passage sur les frais de

représentation et de bibliothèque (reproduit dans l'état de fait) qui a été

communiqué au recourant. Le second document se présente comme un exposé

structuré sur les revenus, pertes et charges de l'activité indépendante, sur

les revenus extraordinaires, les provisions, les réévaluations, etc.

Examinant les documents litigieux, le Tribunal

administratif constate qu'ils constituent des directives assorties

d'explications destinées aux collaborateurs de l'administration fiscale. On se

trouve en présence de documents analogues à ceux qui sont régulièrement cités

dans les arrêts du Tribunal administratif en matière de police des étrangers ou

de retrait de permis, de même qu'aux circulaires diffusées par l'Administration

cantonale des impôts elle-même (voir par exemple les circulaires diffusées par

abonnement énumérées dans la liste versée au dossier). Selon la jurisprudence

du Tribunal fédéral (citée par exemple dans l'arrêt PS.2005.0080 du 11 novembre

2005), une telle circulaire constitue une ordonnance dite

"interprétative". Ce type d'ordonnances sert à créer une pratique

administrative uniforme en vue de faciliter l'application du droit par les

autorités compétentes. Elles représentent un avis, exprimé par l'organe

supérieur ou l'autorité de surveillance, quant à une interprétation permettant

une application uniforme de la loi. Les autorités d'exécution doivent respecter

les ordonnances administratives pour autant qu'elles expriment fidèlement le

sens de la loi (ATF 121 II 473,c. 2b; JT 1997 I 370ss). Bien que de telles

ordonnances exercent, de par leur fonction, une influence indirecte sur les

droits et les obligations des administrés, elles n'en ont pas pour autant force

de loi. Ne constituant pas une règle de droit, l'ordonnance administrative ne

lie aucunement le juge. Celui-ci la prendra en considération, surtout si elle

concerne des questions d'ordre technique, mais s'en écartera dès qu'il

considère que l'interprétation qu'elle donne n'est pas conforme à la loi ou à

des principes généraux (ATF 107 V 153; ATF 111 IV 113, 116 V 95, 117 Ib 358,

365; 118 V 206; 129 V 200 c. 3.2 p. 204-205, 127 V 57 c. 3a p. 61; v. encore un

exemple dans ATF 131 V 279). Les directives de l'administration ne peuvent

ainsi sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées

concrétiser. En d'autres termes, elle ne peuvent prévoir autre chose que ce qui

découle de la législation ou de la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral des

assurances du 25 novembre 2004 dans la cause P. 29/03, publié in SJ 2005 p. 253

ss).

Les documents litigieux se distinguent toutefois des

ordonnances interprétatives en ce sens que précisément, ils ne sont pas publiés

ni connus du public (sauf des spécialistes, qui en connaissent au moins

l'existence, notamment s'ils ont travaillé auprès de l'autorité intimée comme c'est

le cas de beaucoup d'entre eux et notamment du conseil du recourant).

3.

La qualité pour recourir au Tribunal administratif appartient

à toute personne physique ou morale qui est atteinte par la décision attaquée

et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (art.

37.

LJPA). Cette disposition a la même portée et s'interprète de la même manière

que l'art. 103 OJ qui définit la qualité pour interjeter un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral (v. p. ex. AC.2006.0028 du 4 mai 2006).

Le droit de recours suppose, conformément à la

jurisprudence relative à l'art. 103 OJ, un intérêt actuel et pratique à obtenir

l'annulation de la décision attaquée (ATF 128 II 34 consid 1b, 156 consid. 1c),

à moins que la contestation ne puisse se reproduire en tout temps dans des circonstances

identiques ou analogues, qui par nature ne permettent pas de la soumettre aux

autorités de recours avant qu'elle ne perde son actualité (ATF 123 II 285, 111

Ib 56, consid. 2b).

En l'espèce, le recourant a déjà fait l'objet d'une

taxation entrée en force pour la période au sujet de laquelle il avait demandé

le document litigieux. On peut se demander si l'on ne se trouve pas en présence

d'une demande visant à faire trancher une question de principe qui intéresse

probablement l'ensemble des fiscalistes, comme le conseil du recourant, par

exemple, ou si le recourant bénéficie réellement d'un intérêt pour recourir,

notamment en vue des prochaines taxations dont il fera l'objet. Quoi qu'il en

soit, l'art. 10 de la loi sur l'information (LInfo) du 24 septembre 2002

prévoit que la demande n'a pas à être motivée. Il en résulte que le législateur

a renoncé à subordonner le droit à l'information à la démonstration d'une

intérêt actuel (v. encore GE.2005.0145 du 3 février 2006 dont il résulte que

les associations n'ont pas à remplir les conditions auxquelles est

habituellement subordonnée leur qualité pour recourir).

Il y a donc lieu d'entrer en matière.

4.

La loi sur l'information (LInfo) du 24 septembre 2002, qui

a pour but de garantir la transparence des activités des autorités afin de

favoriser la libre formation de l'opinion publique (art. 1 LInfo), distingue

l'information transmise d'office par les autorités et l'information transmise

sur demande. Au sujet de cette dernière, elle prévoit notamment ce qui suit:

Chapitre III Information transmise sur

demande

Art. 8 Droit à l'information

1.

Par principe,

les renseignements, informations et documents officiels détenus par les

organismes soumis à la présente loi sont accessibles au public.

2.

Les cas

décrits au chapitre IV sont réservés.

3.

Cette règle

vaut aussi pour les documents officiels versés aux archives cantonales.

Art. 9 Document officiel

1.

On entend par

document officiel tout document achevé, quel que soit son support, qui est

élaboré ou détenu par les autorités, qui concerne l'accomplissement d'une tâche

publique et qui n'est pas destiné à un usage personnel.

2.

Les documents

internes, notamment les notes et courriers échangés entre les membres d'une

autorité collégiale ou entre ces derniers et leurs collaborateurs, sont exclus

du droit d'information institué par la présente loi.

Art. 10 Forme de la demande

1.

La demande

d'information n'est soumise à aucune exigence de forme. Elle n'a pas à être

motivée, mais elle doit contenir des indications suffisantes pour permettre

l'identification du document officiel recherché.

2.

Au besoin,

l'autorité peut demander qu'elle soit formulée par écrit.

(...)

Chapitre IV Limites

Art. 15 Autres lois applicables

1.

Les

dispositions d'autres lois qui restreignent ou excluent la transmission

d'informations ou l'accès à des documents officiels sont réservées, y compris

les dispositions protégeant le droit d'auteur.

Art. 16 Intérêts prépondérants

1.

Les autorités

peuvent à titre exceptionnel décider de ne pas publier ou transmettre des

informations, de le faire partiellement ou de différer cette publication ou

transmission si des intérêts publics ou privés prépondérants s'y opposent.

2.

Des intérêts

publics prépondérants sont en cause lorsque :

a. la

diffusion d'informations, de documents, de propositions, d'actes et de projets

d'actes est susceptible de perturber sensiblement le processus de décision ou

le fonctionnement des autorités;

b. une

information serait susceptible de compromettre la sécurité ou l'ordre publics;

c. le

travail occasionné serait manifestement disproportionné;

d. les relations avec d'autres entités publiques seraient perturbées

dans une mesure sensible.

3.

Sont réputés

intérêts privés prépondérants :

a. la

protection contre une atteinte notable à la sphère privée, sous réserve du

consentement de la personne concernée;

b. la

protection de la personnalité dans des procédures en cours devant les

autorités;

c. le secret commercial, le secret professionnel ou tout autre

secret protégé par la loi.

4.

Une personne

déterminée sur laquelle un renseignement est communiqué en est informée.

La structure du chapitre III (cité

ci-dessus) de la loi sur l'information consacré à l'Information transmise sur

demande paraît présupposer qu'il convient tout d'abord de distinguer les

"documents officiels" qui sont "achevés" selon l'art. 9 al.

1.

LInfo, susceptibles d'être communiqués sur demande, des documents

(apparemment "officiels également) dits "internes", qui

sont exclus d'emblée du droit à l'information en vertu de l'art. 9 al. 2 LInfo

et constitués notamment par les "notes et courriers échangés

entre les membres d'une autorité collégiale ou entre ces derniers et leurs

collaborateurs". Cette exclusion faite, c'est aux "documents

officiels" non internes, qui sont par principe sujets à divulgation, que

pourrait s'appliquer l'art. 16 LInfo qui permet une exception en présence

d'intérêts publics ou privés prépondérants. Un intérêt public prépondérant,

paralysant le droit à l'information, sera réalisé lorsque la

diffusion d'informations, de documents, de propositions, d'actes et de projets

d'actes est susceptible de perturber sensiblement le processus de décision ou

le fonctionnement des autorités (art. 16 al. 2 lit. a LInfo).

Au sujet des documents internes,

l'Exposé des motifs du Conseil d'Etat, qui cite comme exemple les notes

et courriers qui s'échangent entre Conseillers d'Etat et collaborateurs, indique qu'ils sont exclus du principe de transparence parce

qu'il s'agit de documents devant permettre la libre formation de l'opinion et

de la décision d'une autorité collégiale (BGC septembre-octobre

2002.

p. 2649) . Le conseil du recourant relève que

l'exposé des motifs se réfère bizarrement à l'ATF 115 V 297. Effectivement, cet

arrêt traite seulement du contenu du droit d'accéder au dossier dans le cadre

d'une procédure relative à l'assurance-accidents. Or il est douteux que le

droit de consulter le dossier soit en rapport avec le droit à l'information.

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le droit aux renseignements selon l'art.

8.

de la loi fédérale sur la protection des données (LPD) du 19 juin 1992 et le

droit procédural de consulter le dossier n'ont pas le même champ d'application

et fondent des prétentions indépendantes qui ne se recouvrent ni quant à leur

étendue ni quant à leurs conditions (ATF 125 II 473). Il doit en aller de même

en matière de droit à l'information: le droit de consulter le dossier, partie

du droit d'être entendu, sert à garantir au justiciable qu'il puisse participer

à la procédure en ayant accès au dossier qui le concerne et sur lequel

l'autorité doit trancher. Ce droit de consulter le dossier existe

indépendamment d'un droit à l'information et le justiciable n'a pas besoin du

droit à l'information selon la loi spéciale pour accéder à son propre dossier

(contra apparemment GE.2004.0146 et GE.2004.0148 du 29 avril 2005). Inversement,

le droit de consulter le dossier ne peut pas être invoqué pour exercer le droit

à l'information. C'est ainsi que le Tribunal fédéral a jugé, dans une affaire

concernant la LInfo vaudoise, que l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale

(qui garantit le droit d'être entendu) ne peut pas être invoqué avec succès par

celui qui ne demande pas à consulter un dossier précis, dans une affaire bien

déterminée, mais qui requiert d'une autorité qu'elle recherche d'éventuelles

informations le concernant, sans fournir d'indications concrètes au sujet de la

ou des procédures concernées (ATF 1P.127/2006 du 5 avril 2006).

On peut se demander si les documents "internes"

échangés à l'intérieur d'une autorité (art. 9 al. 2 LInfo) ne se confondent pas

avec les documents dont la divulgation serait susceptible de

perturber sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des

autorités au sens de l'art. 16 al. 2 lit. a LInfo. De ce point de vue, la

notion de document interne paraît inutile car il suffirait d'exclure de la

communication les documents qui servent à préparer une décision. De même, la

condition selon laquelle un document doit être achevé pour revêtir la qualité

de document officiel (art. 9 al 1 LInfo) se confond probablement avec

l'exception permettant de refuser la délivrance de propositions et de projets

d'actes susceptibles de perturber sensiblement le processus de décision ou le

fonctionnement des autorités. En effet, les projets de décision étant par

essence inachevés, ils paraissent d'emblée exclus de droit à l'information

(art. 9 al. 2 LInfo; dans ce sens expressément voir l'Exposé des motifs du

Conseil d'Etat consacré à la LInfo, BGC septembre-octobre 2002 p. 2647).

5.

En l'espèce, il n'est pas contesté que les documents

litigieux sont des documents officiels car ils concernent, au sens de l'art. 8 al.

1.

LInfo, l'accomplissement d'une tâche publique par excellence, à savoir la

taxation fiscale.

6.

L'Administration cantonale des impôts soutient que les

documents litigieux seraient des documents internes au sens de l'art. 9 al. 2

LInfo qui serviraient à la formation de l'opinion des taxateurs lors de la

prise de décision de taxation. Les documents internes seraient les notes et

courriers échangés entre les membres d'une autorité collégiale ou entre ces

derniers et leurs collaborateurs, selon l'art. 9 al. 2 LInfo.

Dans un arrêt GE.2005.0145 du 3 février 2006, le Tribunal

s'est référé à un "Rapport sur la mise en œuvre de la loi vaudoise sur

l'information en 2004" de la Commission restreinte de médiation prévue

par l'art. 36 du règlement d'application de la loi du 24 septembre 2002 sur

l'information (RLInfo) du 25 septembre 2003 ainsi qu'à la réponse du Conseil

d'Etat du 7 juillet 2005 (accessibles depuis l'adresse

Le Tribunal administratif a constaté dans cet arrêt que selon les autorités,

la notion de document interne servant à la formation de l’opinion et de la

décision de l’autorité doit être interprétée de manière restrictive; seuls les

documents contenant, outre des données techniques ou juridiques, une

appréciation politique qui nécessite une prise de décision pourraient, de cas

en cas, être soustraits au droit à l’information.

A cette conception qui prend surtout en compte les

décisions de l'ordre exécutif à caractère politique, il faut ajouter que dans les

procédures administratives qui aboutissent à des décisions individuelles (au

sens de l'art. 5 PA ou de l'art. 29 LJPA), comme par exemple les décisions de

taxation fiscale, le justiciable ne peut souvent pas accéder, en raison d'un

intérêt privé prépondérant (art. 16 al. 2 LInfo), aux dossiers concernant des

tiers (dans ce sens expressément art. 157 LI). Cette restriction ne s'applique

pas lorsqu'est en cause le propre dossier du contribuable, qui peut y accéder en

vertu de la garantie procédurale que constitue le droit de consulter le

dossier, déjà invoqué. Comme on l'a vu plus haut, ce droit ne relève pas de la

loi sur l'information. Si l'on devait néanmoins dans ce cadre chercher à déterminer

s'il existe des documents "internes" au sens de l'art. 8 LInfo, on

pourrait reconnaître ce caractère aux documents préparatoires tels que des

projets de décisions ou des notes échangées entre les membres de l'autorité

fiscale, pour le motif qu'ils tendent à préparer une décision d'espèce. En

bref, le caractère de document "interne" doit être reconnu aux

documents dont la communication aurait pour effet de divulguer le processus de

formation de la volonté de l'autorité dans un cas d'espèce. Cette restriction

se justifie notamment en raison du risque que la révélation de divergences de

vue au sein de l'autorité affaiblisse la légitimité de la décision prise, ou que

cette décision même soit affaiblie par la révélation d'hésitations ou d'objections

que l'autorité aurait finalement écartées. On constate à cet égard que lorsque

le secret d'un tel document ou d'un renseignement est brisé par son auteur

lui-même, on se trouve en présence de ce qu'on l'on qualifie de "rupture

de collégialité" dans le domaine politique, ou en présence d'opinions

dissidentes en matière judiciaire (art. 134 Cst-VD; les fonctions

juridictionnelles sont toutefois exclues du droit l'information par l'art. 2

al. 1 lit. c LInfo).

En l'espèce, les documents litigieux n'ont pas été

établis dans le cadre d'une concertation interne entre les représentants de

l'autorité au sujet du cas d'un contribuable particulier et ne sont donc pas

destinés à préparer une décision d'espèce. On ne peut donc pas les considérer

comme des documents internes: ils réunissent des principes généraux destinés à

faciliter l'application de la loi et probablement aussi à garantir l'égalité de

traitement des contribuables confrontés à des nombreuses autorités de taxation

et des taxateurs différents. On se trouve en effet en présence d'une sorte

d'ordonnance interprétative dont la principale particularité est que

l'administration entend la conserver par devers elle et la considérer comme

occulte. Toutefois, l'autorité n'a pas le pouvoir de décider de son propre chef

qu'un document est "interne" dans le seul but de l'exclure du droit à

l'information. Il est donc sans importance que l'autorité intimée envisage de

ne pas faire figurer les documents litigieux dans la liste prévue par l'art. 13

RLInfo.

C'est ainsi en vain que l'autorité intimée soutient

que les documents litigieux sont des documents internes au sens de l'art. 9 al.

2.

LInfo.

7.

Pour l'autorité intimée, le programme litigieux n'est pas

un document achevé au sens de l'art. 9 al. LInfo pour le motif que ce document

est en cours de refonte. Cette position est insoutenable car il ne suffit pas

qu'un document soit susceptible d'être mis à jour pour qu'il échappe au droit à

l'information. Au reste, le fait qu'un document soit dépassé ou n'ait pas été

tenu à jour ne le fait pas échapper pour autant au droit à l'information, qui

s'applique même aux documents officiels versés aux archives cantonales comme le

conseil du recourant l'a relevé en audience (art. 8 al. 2 LInfo).

On observera au passage qu'à l'audience, l'autorité

intimée a exposé que le programme de travail litigieux ne figurera plus dans la

version définitive de la liste des documents officiels prévue à l'art. 13

RLInfo (il y figure dans la version provisoire versée au dossier). Cette

disposition prévoit même que ladite liste (qui n'est pas prévue par la loi) indique

quels documents sont en principe exclus du droit à l'information. Ces normes de

niveau réglementaires ne peuvent toutefois pas modifier la teneur de la loi. En

conséquence, la liste prévue par le règlement d'application de la loi sur

l'information ne peut pas être opposée à celui qui demande la communication

d'un document. Il est en outre évident qu'il ne suffit pas, pour faire échapper

un document au droit à l'information, de le retirer de la liste en question, ni

de l'y faire figurer avec l'indication qu'il n'est pas public. On observera

aussi qu'il est douteux, puisque l'administration produit en permanence de

nouveaux documents, que la liste de l'art. 13 RLInfo puisse jamais être

exhaustive et à jour

8.

Enfin, l'autorité intimée invoque des intérêts publics et

privés prépondérants pour s'opposer à la communication des documents litigieux.

On peut d'emblée écarter le moyen tiré d'intérêts

privés prépondérants car les documents litigieux ne contiennent aucune donnée

personnelle. Certes, les représentants de l'autorité intimée ont expliqué en

audience que la procédure interne, les règles de conduite et les outils de

travail des taxateurs étaient couverts par le secret fiscal mais il n'en est

rien. Le secret fiscal couvre les pièces et documents obtenus par

l'administration (art. 80 aLI; art. 157 LI) de manière à protéger le

contribuable contraint de se dévoiler dans la procédure de taxation, mais comme

l'a observé le conseil du recourant à l'audience, le secret fiscal ne protège

pas l'administration.

9.

Quant à l'existence d'un intérêt public prépondérant, elle

est à rechercher au vu de l'énumération de l'art. 16 al. 2 LInfo, qui est

exhaustive (le Grand Conseil a supprimé l'adverbe "notamment" qui

figurait à cette disposition dans le projet du Conseil d'Etat, qui a d'ailleurs

adhéré à cet amendement, BGC septembre-octobre 2002 pp.

2680, 2684 et 3037-3040).

Il s'agit donc de savoir si la communication au

recourant des documents litigieux est susceptible de perturber

sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des autorités.

a) Dans sa réponse au recours,

l'autorité intimée fonde surtout son argumentation sur la nécessité de ne pas

divulguer les coefficients expérimentaux. Selon les explications fournies en

audience, ces coefficients sont des données statistiques qui, pour différentes

professions, mettent en relation le chiffre d'affaires avec certains types de

charge; ces données permettent à l'administration, en cas d'écart, de suspecter

une soustraction et de poursuivre ses contrôles; ces coefficients tombent

progressivement en désuétude selon les déclarations en audience de l'autorité

intimée.

Quoi qu'il en soit, force est de

constater que les documents litigieux dans la présente cause ne contiennent pas

de tels éléments. L'objection de l'autorité intimée tombe donc à faux.

b) On peut écarter d'emblée

l'objection que l'autorité intimée prétend tirer de l'art. 16 al. 2 lit. c

LInfo qui permet de déroger au droit à l'information lorsque le

travail occasionné serait manifestement disproportionné. En l'espèce en tout

cas, la reproduction des documents litigieux, qui tiennent dans un petit

classeur, n'entraîne ni coût ni difficulté sensibles.

c) L'essentiel de l'argumentation de

l'autorité intimée ressort en réalité de manière indirecte de sa réponse au

recours et des explications fournies en audience. En page 3 de sa réponse,

l'autorité intimée expose que les instructions qu'elle donne à ses

collaborateurs contiennent parfois des indications selon lesquelles les

taxateurs, par exemple en matière de déduction de frais, sont invités à ne pas

entreprendre de vérification lorsque le contribuable invoque des frais

inférieurs à un montant donné. Selon l'autorité intimée (p. 8 de sa réponse,

qui se réfère à la page 3), "la diffusion des directives

organisationnelles (cf. exposé préliminaire, page 3 ci-dessus) irait pour des motifs

évidents à l'encontre du bon fonctionnement de l'Administration, laquelle devra

tout simplement, le cas échéant, renoncer à prendre des mesures d'efficacité

pour mener à bien sa tâche".

Le Tribunal administratif constate que dans une

telle situation, on se trouve en présence d'une déduction forfaitaire non officielle

que l'autorité souhaite garder secrète pour éviter que les contribuables n'en

épuisent toute l'ampleur dans leur déclaration alors qu'ils ne pourraient

justifier des frais effectifs correspondants. On ne doit cependant pas perdre

de vue que ce secret est probablement illusoire car nombre de professionnels

actifs dans le domaine de la fiscalité sont d'anciens collaborateurs de

l'administration fiscale (le conseil du recourant en est un exemple) qui pour

ce motif, ont connaissance des renseignements provenant du "programme de

travail". Il en résulte une inégalité de traitement flagrante entre les

contribuables qui ont accès aux renseignements en cause et ceux qui les

ignorent.

Interpellé au sujet de la diffusion de ce document

par l'intermédiaire des anciens collaborateurs de l'Administration cantonale

des impôts, le représentant de celle-ci a exposé que vraisemblablement, le

programme de travail ne contient aucun chiffre qui ne soit pas public ou du

moins connu des associations concernées. Il a toutefois insisté sur

l'importance de la question de principe de la présente cause pour l'ensemble

des autorités fiscales. Il a également précisé qu'il était exclu de divulguer

les normes de tolérance appliquées lors du contrôle des déclarations car dans

ce cas, on inciterait les contribuables à invoquer le maximum admis par la

norme.

Appréciant l'ensemble de ces éléments, le Tribunal

administratif juge que l'intérêt public qui pourrait s'opposer à la divulgation

des documents litigieux, qui serait d'empêcher la diffusion de renseignements

sur des déductions forfaitaires occultes en matière fiscale, ne l'emporte pas

sur l'intérêt que présente pour le justiciable la connaissance de la pratique administrative.

Il est en effet particulièrement important, dans les domaines que la loi ne

règle pas jusque dans les moindres détail, que le justiciable dispose d'une

information aussi large que possible sur les principes et pratiques qui sont

susceptibles de s'appliquer à son cas ou à des cas voisins. Il y va de la

possibilité pour l'administré de pouvoir se convaincre de l'application

régulière du droit et du respect de l'égalité de traitement dans l'activité

administrative. Sur ce point d'ailleurs, le conseil du recourant a tiré un parallèle

justifié avec la publication de la jurisprudence des tribunaux, qui tend à

s'élargir et concourt à la transparence de la justice en diffusant les règles

jurisprudentielles élaborées par la pratique judiciaire. Finalement, l'autorité

intimée ne disconvient pas de la nécessité d'une telle information puisqu'elle

attire l'attention sur les efforts qu'elle a déjà entrepris pour diffuser sur

internet les programmes de travail traitant de l'impôt sur les gains

immobiliers, et celui concernant les droits de mutation, l'impôt sur les

donations et les successions. Que les documents litigieux, comme elle l'a

souligné en audience, n'aient pas été élaborés dans la perspective d'une telle

diffusion par la voie de l'information d'office (art. 3 à 7 LInfo) n'empêche

pas qu'ils entrent dans le champ de l'information transmise sur demande au sens

des art. 8 ss LInfo.

10.

Vu ce qui précède, le recours est admis sans frais pour le

recourant, qui a droit à des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est admis.

II.

La décision de l'Administration cantonal des impôts du 1er

décembre 2003 est réformée en ce sens que les documents litigieux, versés au

dossier de la présente cause, doivent être communiqués au recourant par

l'Administration cantonales des impôts.

III.

L'arrêt est rendu sans frais.

IV.

La somme de 2000 francs est allouée au recourant à titre

de dépens à charge de l' Administration cantonales des impôts.

Lausanne, le 15 août 2006

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis

d'envoi ci-joint.