GE.2025.0236
CDAP - GE.2025.0236 - 2026-05-22 - A.________/Service de la promotion de l'économie et de l'innovation
22 mai 2026Français56 min
Source vd.ch
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 22 mai 2026
Composition
M. Alain Thévenaz, président;
M. Fernand Briguet, assesseur et Mme Geneviève Page, assesseure; Mme Estelle
Cugny, greffière.
Recourante
A.________, à ********,
représentée par Me Christophe SIVILOTTI, avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Service de la promotion de
l'économie et de l'innovation, (SPEI), à Lausanne.
Objet
Divers
Recours A.________ c/ décision sur réclamation du Service
de la promotion de l'économie et de l'innovation du 24 juin 2025 (aide
financière dans les cas de rigueur COVID-19).
Faits
Vu les faits suivants:
A.
Selon le registre du commerce, A.________, avec siège à ********, est
une société anonyme ayant pour but la promotion touristique, le développement,
l’organisation, la vente et la gestion de voyages individuels et de groupes,
l’organisation de congrès et conférences, ainsi que l’importation,
l’exportation, la représentation et le commerce de fournitures et marchandises
pour centres de congrès.
A.________ estime que son activité a été durement
impactée par la pandémie de COVID-19 puisqu’elle ne pouvait plus organiser
d’événements compte tenu de la fermeture d’établissements publics avec
l’interdiction de regroupement de personnes du 28 février au 18 octobre 2020 et
du 12 janvier au 19 avril 2021. Les effets de la pandémie se seraient fait
sentir pour elle au-delà de l’année 2022, voire même jusqu’à l’année 2024.
B.
Le 5 janvier 2021, A.________ a déposé devant le Service de la promotion
de l’économie et de l’innovation (le Service ou le SPEI) une demande d’aide
pour cas de rigueur (aide CDR) pour la période du 1er janvier au 31
décembre 2020, au sens de l’arrêté cantonal du 2
décembre 2020 sur les mesures économiques destinées à lutter contre les effets
du coronavirus (COVID-19) par un soutien aux entreprises, dans des cas de
rigueur (arrêté CDR; BLV 900.05.021220.5) et de l’ordonnance fédérale du 25
novembre 2020 concernant les mesures pour les cas de rigueur destinées aux
entreprises en lien avec l’épidémie de COVID-19 (ordonnance COVID-19 cas de
rigueur 2020, OMCR 20; RS 951.262).
A l’appui de sa demande, la société a remis une
auto-déclaration complétée et signée dans laquelle il était indiqué, au chiffre
10, que "le requérant confirme avoir pris connaissance du fait qu’il peut
être tenu de présenter au Service toute information ou pièce complémentaire
nécessaire au contrôle du respect des conditions d’octroi, notamment les pièces
comptables ou tout autre document jugé pertinent".
Par décision du 21 mai 2021 (n° CDR-119), le SPEI a
octroyé à la société A.________ une aide CDR d’un montant de 254'480 fr. pour
la période du 1er janvier au 31 décembre 2020, aux conditions
suivantes (cf. ch. 2 du dispositif):
"a.
Le bénéficiaire confirme respecter les critères d’éligibilité figurant
dans l’ordonnance fédérale et dans l’arrêt cantonal,
b.
le bénéficiaire a pris des mesures qui s’imposent pour protéger ses
liquidités et sa base de capital,
c.
le bénéficiaire présente de son propre chef les états financiers 2020 à
2024 au Service de la promotion de l’économie et de l’innovation au plus tard
au 30 juin de l’année suivante, toute autre mesure de suivi et contrôle étant
au surplus réservée,
d.
le bénéficiaire ne distribuera aucun dividende ou tantième, ne
remboursera pas d’apports de capital et n’octroiera pas de prêts à ses
propriétaires durant les trois années qui suivent la présente décision et
jusqu’à la restitution volontaire de cette contribution au canton,
e.
les montants octroyés sur la base de la présente décision doivent être
dûment comptabilisés par leurs bénéficiaires,
f.
les montants octroyés sur la base de la présente décision ne peuvent, en
principe, excéder la perte d’exploitation de l’exercice considéré. Si tel est
le cas, une part de bénéfice peut être admise pour les entreprises ayant un
chiffre d’affaires en-dessous de CHF 5 millions, conformément à l’arrêté
cantonal du 02.12.2020 relatif au cas de rigueur".
C.
Le 9 juin 2021, A.________ a déposé une deuxième demande tendant à
l’octroi d’un complément d’aide pour le 1er trimestre 2021, soit du
1er janvier au 31 mars 2021. Le 26 août 2021, elle a déposé une
troisième demande d’aide pour le 2ème trimestre 2021, soit pour la
période du 1er avril au 30 juin 2021.
Par décision du 4 octobre 2021 (n° CDR-9664), le
SPEI a octroyé à A.________ une aide à fonds perdu d’un montant de 232'355 fr.
pour la période du 1er janvier au 30 juin 2021, à des
conditions semblables à celles précédemment énoncées, étant précisé que: "les
montants octroyés (…) visent à couvrir les pertes d’exploitation sans générer
de bénéfice. Pour les entreprises ayant un chiffre d’affaires en-dessous de CHF
5 millions, une part de bénéfice peut être admise, pour la période considérée,
conformément à l’arrêté cantonal du 02.12.2020 relatif au cas de rigueur. Pour
les entreprises ayant un chiffre d’affaires de plus de CHF 5 millions, l’art.
12 al. 1septies, de la loi COVID-19 du 25 septembre 2020 et les
articles 8e et 22a de l’Ordonnance Fédérale sont applicables".
D.
Le 31 mars 2022, A.________ a déposé une quatrième demande tendant à
l’octroi d’un complément d’aide pour le 2ème semestre 2021, soit du
1er juillet au 31 décembre 2021, ce qui a été refusé par décision du
30 juin 2021 (n° CDR-12041), le SPEI estimant que l’entreprise avait réalisé
une perte de chiffre d’affaires de moins de 40 % du chiffre d’affaires de
référence durant l’année 2021, signifiant ainsi qu’elle n’était pas éligible à
une aide CDR au sens de l’art. 4d de l’arrêté CDR.
E.
La récolte des documents de controlling a été initiée lors de la
publication, en date du 30 juin 2022, de la directive de controlling, qui
impartissait aux entreprises concernées un délai au 31 octobre 2022 pour
remettre au SPEI les documents demandés. Par lettre recommandée du 13 octobre
2022, le SPEI a ensuite informé les entreprises de l’adoption, par le Conseil
d’Etat, du règlement de controlling, qui remplaçait la directive précitée, et
les a informées d’un premier report du délai de remise des documents au 31 décembre
2022.
Le 5 décembre 2022, le SPEI a procédé à un nouvel
envoi informant les entreprises du report du délai de remise des documents au
30 juin 2023, afin de tenir compte de la suspension du règlement à la suite du
dépôt d’une requête à la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal vaudois.
Le 16 juin 2023, le Tribunal cantonal n’ayant pas
statué, un courrier informant chaque société du report du délai de remise des
documents au 31 octobre 2023 a été adressé aux intéressées.
Par lettre recommandée du 7 novembre 2023, un rappel
a été adressé à l’ensemble des sociétés, leur impartissant un nouveau délai au
31 décembre 2023 pour transmettre les documents demandés.
F.
Par courriel du 14 décembre 2023, la fiduciaire B.________, mandatée par
A.________, a remis au SPEI un rapport NAS 950.
G.
Par e-mail du 27 juin 2024, le SPEI a imparti à A.________ un délai au
15 juillet 2025 pour lui transmettre des documents manquants, à savoir: le
tableau de calcul de la limite de bénéfice ainsi que les déclarations fiscales
2020 et 2021.
Par courriel du 12 juillet 2024, la société a remis
au SPEI l’ensemble des documents nécessaires au suivi et au contrôle des aides
CDR pour les années 2020 et 2021, documents que le SPEI a ensuite analysés.
H.
Par décision du 29 août 2024 (n° CDR-14533), notifiée le 4 septembre
2024, le SPEI a demandé à A.________ la restitution du montant de 486'835 fr. correspondant
à la totalité des aides versées, au motif que l’intéressée avait dépassé la limite de bénéfice autorisé au sens de
l’art. 8e OMCR 20.
En substance, l’autorité a considéré, s’agissant
d’une société anonyme dont le chiffre d’affaires annuel de référence était
supérieur à 5 millions de francs, qu’en application des art. 12 al. 1septies
de la loi COVID-19 et 8e OMCR 20, le bénéfice annuel imposable de 2021 avant
compensation des pertes au sens des art. 58 à 67 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct était déterminant pour calculer la
participation conditionnelle aux bénéfices visée à l’art. 12 al. 1septies
de la loi COVID-19 et que seule une perte subie au cours de l’exercice 2020
déterminante sur le plan fiscal pouvait être déduite du bénéfice annuel
imposable.
En l’espèce, le SPEI a retenu, sur la base des états
financiers 2020 et 2021, ainsi que des déclarations d’impôt 2020 et 2021
produits par l’intéressée, que l’entreprise avait réalisé, en 2020, une perte
d’un montant de 254'480 fr. 17 et, en 2021, un bénéfice d’un montant de 786'009
francs. Le SPEI a déduit de ce dernier montant l’aide CDR comptabilisée en 2021
par 486'835 fr. puis a ajouté un montant de 48'361 fr. 35 correspondant à la
provision d’impôts liée à l’exercice 2021. Ainsi, après retraitement du
résultat, le SPEI a considéré que A.________ avait réalisé un bénéfice d’un
montant de 347'535 fr. 35 pour l’année 2021. Compte tenu de ce qui précède, le
SPEI a retenu que le plafond lié au bénéfice pour les années 2020 et 2021 était
de 0 fr. (soit – 254'480 fr. 17 + 347'535 fr. 35 > 0 fr.) et que
l’entreprise avait perçu à tort une aide totale de 486'835 fr., l’aide versée
dépassant la part autorisée à hauteur de ce montant.
I.
Le 10 septembre 2024, A.________ a déposé une réclamation contre la
décision du SPEI du 29 août 2024, soutenant que les pertes réalisées en 2022 et
2023 devaient être prises en compte dans le cadre du calcul de la limite du
plafond bénéfice. La réclamante remettait également en cause le montant du
bénéfice retenu par le Service pour l’année 2021. Enfin, elle expliquait que la
pandémie avait engendré une importante perte de son chiffre d’affaires et avait
grandement impacté le fonctionnement et la bonne marche de la société. Devoir
rembourser la somme réclamée était de nature à mettre en péril la survie de la
société et la contraindrait à licencier de la main d’œuvre.
Le 26 novembre 2024, le SPEI a requis des
explications complémentaires ainsi que des justificatifs au sujet de la
dotation de 188'992 fr. se trouvant dans les comptes de la réclamante, le
détail des comptes-courants débiteurs pour l’année 2021, ainsi que des
renseignements sur les versements de commissions à hauteur de 200'000 francs.
Par courriel du 3 décembre 2024, la réclamante a
renseigné le SPEI.
S’agissant de la dotation de 188'992 fr., la société
a indiqué que cette provision provenait "d’une relation entre un
apporteur d’affaire et la société A.________ en date du 01.01.2016 qui avait
pour but d’avoir de nouvelles débouchées [sic] sur le marché Européen.
Au travers de cette relation, jusqu’au 31.12.2020, certains frais de
l’apporteur d’affaire ont fait l’objet d’une refacturation ainsi qu’une prise
en charge intégrale par un tiers, Monsieur C.________, propriétaire de la
société D.________. Les incertitudes liées à la crise du COVID-19 a [sic]
poussé l’administrateur à considérer les prêts consentis en lien avec ces
affaires comme risqués et à provisionner 30% des frais engagés lors de la
clôture de l’exercice 2019 puis l’intégralité des montants lors de la clôture
des comptes 2021".
Concernant le versement de commissions à hauteur de
200'000 fr., la réclamante a relevé que: "selon l’extrait du compte
5250 au 31.12.21, en pièce jointe, il apparaît qu’il n’y a pas eu de versement
de commission à hauteur de CHF 200'000.- mais plutôt une provision basée sur
les pratiques habituelles de la société en matière de redistribution de commission
dans le cadre des performances globales des employés et de la société. Comme
expliqué dans notre courrier du 10 septembre 2024, il était nécessaire pour
nous de trouver un moyen radical de remonter le moral de nos employés après
cette situation longue et difficile et de montrer un aspect positif et
encourageant afin de maintenir et de raviver la motivation au travail afin
d’accomplir nos prochains objectifs et remonter la pente. Vous trouverez
également en pièce jointe, l’extrait du compte 5250 en 2022 sur lequel apparaît
l’extourne des CHF 200'000.- de provision. De plus, l’extrait du compte 5200 au
31.12.2022 montre les montants réels qui ont été versés aux collaborateurs pour
le travail exceptionnel qu’ils ont accomplis [sic]. Cette différence de
montant s’explique encore une fois par la gestion prudente des liquidités et de
la compréhension et l’effort des employés à vouloir assurer la pérennité de la
société et de l’activité."
J.
Par décision sur réclamation du 24 juin 2025, notifiée le 27 juin 2025,
le SPEI a rejeté la réclamation du 10 septembre 2024 formée par A.________ et
confirmé la décision du 29 août 2024.
La décision précise en particulier que le plafond
lié au bénéfice pour les années 2020 et 2021 s’élevait à 0 fr., en ce sens que
l’entreprise n’était pas en droit de réaliser un bénéfice au sens de l’art. 8e
OMCR 20. A.________ ayant réalisé un bénéfice de 93'055 fr. 18 après déduction
de la perte réalisée en 2020 (347'535 fr. 35 – 254'480 fr. 17) et en prenant en
compte dans son résultat 2021 les aides CDR perçues (786'009 fr. – 486'835 fr.
+ 48'361 fr. 35), l’intéressée a enfreint les art. 12 al. 1 septies de
la loi COVID-19 et 8e OMCR, de sorte qu’elle doit restituer la totalité des
aides CDR qui lui ont été octroyées. Le SPEI a considéré que les documents
produits par la société n’impactaient pas le calcul de la limite de bénéfice
autorisé, lequel était soumis à un régime fédéral strict, uniforme sur
l’ensemble du territoire suisse, ne lui laissant aucune marge d’appréciation
quant à l’application de l’OMCR 20. S’agissant du calcul de la limite du bénéfice,
l’ordonnance ne permet de procéder à des retraitements que sur deux postes
spécifiques: l’aide CDR comptabilisée et les impôts (ou provisions d’impôts).
Aucun autre ajustement du bénéfice ne pouvant être admis, les montants relatifs
à la dotation de 188'992 fr. et aux commissions de 200'000 fr. invoqués par la
société ne pouvaient pas être considérés comme des éléments retraitables dans
le cadre du calcul de la limite de bénéfice autorisée. Par ailleurs, les
résultats des années 2022 et 2023 importaient peu et ne devaient pas être pris
en compte dans le calcul de la limite de bénéfice autorisé.
La décision précise également que la révocation des
aides CDR, au motif que la limite bénéfice était dépassée, n’apparaissait pas
contraire au principe de la proportionnalité, l’intérêt public poursuivi par
les aides CDR étant de soutenir les entreprises afin de garantir la pérennité
du tissu économique et de maintenir les emplois. La société ayant réalisé un bénéfice
en 2021, son bon fonctionnement n’était pas menacé au regard du résultat
comptable de 2021.
K.
Par acte de son avocat du 28 août 2025, A.________ a recouru devant la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal contre la décision
sur réclamation du 24 juin 2025, concluant, à titre principal, à son
annulation; à titre subsidiaire, à sa réforme, en ce sens que la recourante est
tenue à remboursement des aides CDR reçues à concurrence d'un montant que la
justice dira mais qui n’excèdera pas 18'055 fr. 35; à titre plus subsidiaire
encore, au renvoi du dossier à l’autorité inférieure pour nouvelle décision
dans le sens des considérants.
Le 10 novembre 2025, l’autorité intimée a déposé une
réponse au terme de laquelle elle a conclu au rejet du recours, dans la mesure
de sa recevabilité ainsi qu’à la confirmation de la décision sur réclamation
attaquée. Elle a également produit le dossier de la cause. L’autorité a revu
l’état de fait de la décision attaquée sur la base des décisions de taxation de
l’Office d’impôt des personnes morales du 5 février 2025 corrigeant la perte de
l’exercice 2020 à 329'480 francs. Partant, le SPEI a retenu que la recourante
avait réalisé en 2020 une perte d’un montant de 329'480 fr. et en 2021 un
bénéfice de 786'009 francs. De ce montant, l’autorité déduit le montant de
486'835 fr. correspondant à l’aide CDR comptabilisée en 2021 et ajoute le
montant de 48'361 fr. 35 relatif à la provision d’impôts liée à l’exercice
2021. A ce titre, la recourante a indiqué que la provision d’impôts liée à
l’exercice 2021 était en réalité de 78'647 fr. 25 et non de 48'361 fr. 35. Le
SPEI est toutefois d’avis, contrairement à la recourante, que la provision
d’impôt n’est pas déduite du bénéfice annuel 2021 mais y est ajoutée, de sorte
que retenir le montant le plus élevé serait défavorable à la société, le SPEI retenant
ainsi celui de 48'361 fr. 35. Quoiqu’il en soit, quand bien même le montant de
78'647 fr. 25 serait retenu, il ne changerait pas le résultat final et le
montant à restituer par la société. Le SPEI conclut de ce qui précède que le
bénéfice pour l’année 2021, après retraitement, s’élève à 347'535 fr. 35
(786'009 fr. + 48'361 fr. 35 – 486'835 fr.). Après report de la perte de 2020,
le bénéfice 2021 au sens de l’art. 8e OMCR 20 s’élève à 18'055 fr. 35 (347'535
fr. 35 – 329'480 fr.) au lieu de 93'055 fr. 18 tel que retenu initialement.
L’autorité relève encore que ce correctif ne modifie pas l’issue du dossier
puisqu’aucun bénéfice n’est autorisé sur l’exercice 2021 après imputation de la
perte 2020, l’idée du législateur étant d’éviter toute surindemnisation. La
société doit donc restituer la totalité de l’aide CDR reçue, soit 486'835
francs.
Le 16 décembre 2025, la recourante, par
l’intermédiaire de son conseil, a répliqué et confirmé les conclusions de son
recours.
Considérants
1.
La décision attaquée est rendue dans le cadre de l’application de l’arrêté
CDR qui prévoit une procédure de réclamation à son art. 16 al. 2 et renvoie
pour le surplus, à son art. 16 al. 4, aux dispositions de la loi du 28 octobre
2008.
sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36). Le recours est formé
par la société qui s’oppose à la restitution des aides CDR qui lui ont été
allouées et qui dispose de ce fait d’un intérêt digne de protection à
l’annulation ou à la modification de la décision attaquée (art. 75 al. 1 let. a
LPA-VD). Déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 95 LPA-VD,
suspendu par les féries judiciaires (art. 96 al. 1 let. b LPA-VD), le recours
est intervenu en temps utile. Le mémoire de recours satisfait par ailleurs aux
autres conditions formelles de recevabilité (art. 79 LPA-VD, applicable par
renvoi de l'art. 99 LPA-VD). Il y a lieu en conséquence d’entrer en matière sur
le fond.
2.
La décision attaquée ordonne la restitution d’un montant de 486'835 fr.,
correspondant à la totalité des contributions versées à la société recourante
pour cas de rigueur COVID-19 entre le 1er janvier 2020 et le 30
juin 2021, au motif que la recourante a dépassé la limite de bénéfice autorisé
au sens de l’art. 8e OMCR 20 pour l’exercice 2021.
3.
La recourante a requis plusieurs mesures d’instruction afin que son
droit d’être entendu soit respecté.
a) Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti
par les art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du
18.
avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud
du 14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01), comprend notamment le droit pour
l'administré de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné
suite à ses offres de preuves pertinentes et de participer à l'administration
des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque
cela est de nature à influer sur la décision à rendre. En particulier, le droit
de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit
pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver
ce fait (ATF 145 I 167 consid. 4.1; 140 I 285 consid. 6.3.1).
Aux termes de l'art. 34 LPA-VD, les parties
participent à l'administration des preuves (al. 1) et peuvent notamment
présenter des offres de preuve (al. 2 let. d). L'autorité n'est toutefois pas
liée par les offres de preuve formulées par les parties (art. 34 al. 3 LPA-VD);
de jurisprudence constante en effet, le droit d'être entendu n'empêche pas
l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées
lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à
modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1).
b) En l’occurrence, la recourante a requis, à titre
de mesures d’instruction, le calcul et la détermination du bénéfice admissible
tenant compte des décisions de taxation du 5 février 2025. Il s’agit toutefois
d’une question de droit, que le tribunal revoit librement, sur la base des
pièces du dossier. La recourante a aussi requis de pouvoir déposer des pièces,
ce qu’elle a fait et eu l’occasion de faire tout au long de la procédure. Elle
a demandé qu’une expertise comptable soit ordonnée et son CFO (i.e. directeur
financier) entendu. Cependant, la question à résoudre dépend de l’analyse des
pièces comptables figurant au dossier, de sorte qu’une expertise comptable ou
encore l’audition du directeur financier ne sont pas de nature à pouvoir
modifier l’opinion que le tribunal se forge sur les pièces disponibles. Il n’y
a donc pas lieu de donner suite à ces réquisitions. Enfin, le SPEI a produit
son dossier, ce qui satisfait à la réquisition que la recourante a formée en ce
sens.
4.
L’autorité intimée a appliqué à la situation de la recourante les
art. 12 al. 1septies de la loi fédérale sur les bases légales
des ordonnances du Conseil fédéral visant à surmonter l’épidémie de COVID-19
(loi COVID-19), dans sa teneur en vigueur du 20 mars
2021.
au 31 décembre 2022 (RO 2021 878, FF 2021 2515), et 8e OMCR 20 dans sa
teneur en vigueur du 1er avril au 31 décembre 2021 (RO 2021 184) dernière
disposition à laquelle renvoie l’art. 12b arrêté CDR dans sa version en vigueur
dès le 19 mai 2021.
Tout d’abord, la recourante conteste qu’elle puisse
se voir appliquer l’art. 8e OMCR puisque cette disposition n’était
pas encore en vigueur au moment du dépôt de sa première demande d’aide CDR, le
5.
janvier 2021. Ainsi, au moment du dépôt de la première demande d’aide, il n’y
avait pas de limite de bénéfice autorisé. La recourante soutient qu’elle s’est
fiée à l’administration qui gérait ses demandes et qu’elle ne saurait se voir
opposer, par le biais du principe de la rétroactivité des lois, des normes qui
lui seraient préjudiciables et auxquelles elle ne pouvait raisonnablement pas
s’attendre au moment du dépôt de sa demande. Ensuite, la recourante conteste
l’application des dispositions en question à sa situation. Elle conclut que
l’autorité intimée aurait dû renoncer à toute demande de restitution,
respectivement qu’elle aurait dû se limiter à réclamer la restitution d’un
montant de 18'055 fr. 35.
5.
a) En lien avec l'épidémie de COVID-19, la Confédération a adopté des
bases légales prévoyant la possibilité de soutenir des mesures cantonales d'aide
financière aux entreprises particulièrement touchées par les conséquences de
l'épidémie en raison de la nature même de leur activité économique ("cas
de rigueur"; cf. art. 12 de la loi fédérale du 25 septembre 2020 sur
les bases légales des ordonnances du Conseil fédéral visant à surmonter
l'épidémie de COVID-19 [Loi COVID-19; RS 818.102], ainsi que l'OMCR 20). Cette
aide CDR visait à atténuer les effets économiques de la crise. Elle était
destinée à toutes les entreprises particulièrement touchées par les
conséquences de l'épidémie de COVID-19: l'éligibilité à l'aide dépendait de la
seule situation financière de l'entreprise et non de son secteur d'activité
(Exposés des motifs et projets de Décrets notamment sur les mesures économiques
destinées à lutter contre les effets du coronavirus [COVID-19] par un soutien
aux entreprises, dans des cas de rigueur, décembre 2020, p. 15). Le droit
fédéral ne faisait que définir les conditions auxquelles la Confédération
participe aux mesures cantonales pour les cas de rigueur. Les cantons restaient
libres de déterminer s'il fallait prendre des mesures pour les cas de rigueur
et cas échéant sous quelle forme.
b) aa) Il est prévu à l’art. 12 de la loi COVID-19
que la Confédération verse aux cantons une participation financière à hauteur
de 100 % des mesures pour les cas de rigueur qu’ils destinent aux entreprises
réalisant un chiffre d’affaires annuel de plus de 5 millions de francs (al. 1quater
let. b), le Conseil fédéral édictant, les concernant, des dispositions
particulières (al. 1quinquies). En ce qui concerne les entreprises
réalisant un chiffre d’affaires annuel de plus de 5 millions de francs, les
conditions d’éligibilité prévues par le droit fédéral doivent être respectées
de manière inchangée dans tous les cantons; sont réservées les mesures
cantonales supplémentaires pour les cas de rigueur qu’un canton finance
entièrement lui-même (al. 1sexies).
bb) L’alinéa 1septies de l’art. 12 de la loi
COVID-19, en vigueur du 20 mars 2021 au 31 décembre 2022, prévoit en outre ce
qui suit:
"Les entreprises ayant un
chiffre d’affaires de plus de 5 millions de francs qui, durant l’année où une
contribution non remboursable leur est octroyée, réalisent un bénéfice annuel
imposable au sens des art. 58 à 67 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’impôt fédéral direct, le transfèrent au canton compétent, ce toutefois au
maximum à concurrence du montant de la contribution perçue. Le canton transfère
95.
% des fonds reçus à la Confédération. Le Conseil fédéral règle les
modalités, notamment la prise en compte des pertes de l’année précédente et le
mode d’inscription comptable."
Selon le message du Conseil fédéral relatif à une
modification de la loi COVID-19 (cas de rigueur, assurance-chômage, accueil
extra-familial pour enfants et acteurs culturels), à un arrêté fédéral
concernant le financement des mesures pour les cas de rigueur prévues par la
loi COVID-19 et à une modification de la loi sur l’assurance-chômage (FF 2021
285), la Confédération assume les coûts des mesures cantonales (contributions à
fonds perdu et pertes résultant de prêts) en faveur des grandes entreprises
réalisant un chiffre d’affaires de plus de 5 millions de francs, souvent
actives au niveau suprarégional, dans le but de compenser leurs coûts non
couverts. La responsabilité de la procédure revient au canton dans lequel
l’entreprise avait son siège le 1er octobre 2020. Comme la
Confédération finance intégralement les contributions accordées aux grandes
entreprises, elle peut imposer aux cantons des règlements concernant les
conditions d’éligibilité et le calcul des aides correspondantes. Cela permet
d’éviter toute inégalité de traitement entre les entreprises (FF 2021 285, p.
20). Il est également important de s’assurer que les entreprises concernées ne
reçoivent pas de contributions excessives qui pourraient, par exemple, les
amener à atteindre de meilleurs résultats l’année du coronavirus que les années
antérieures. Le fait que la Confédération et les cantons accordent des
contributions à fonds perdu pour les entreprises peut susciter des prétentions,
soulever d’innombrables questions de délimitation et laisser, dans une certaine
mesure, des entreprises insatisfaites. Dans la mise en œuvre, il faut éviter
autant que possible les inégalités de traitement manifestes entre entreprises
comparables. Concernant les grandes entreprises pour lesquelles la
Confédération prend en charge l’intégralité des contributions, le Conseil
fédéral édictera une réglementation stricte afin d’éviter toute
surindemnisation (FF 2021 285, p. 22). Par exemple, les contributions à fonds
perdus ne doivent pas dépasser les coûts qui ne sont effectivement pas couverts
(FF 2021 285, p. 27).
cc) Se fondant sur l’art. 12 de la loi COVID-19, le
Conseil fédéral a édicté l’OMCR 20 qui règle sa participation aux coûts et aux
pertes que les mesures pour les cas de rigueur destinées aux entreprises
occasionnent à un canton (cf. art. 1 al. 1). D’après l’art. 7 al. 1 OMCR 20,
les mesures en question peuvent revêtir les formes suivantes: prêts (let. a),
cautionnements ou garanties (let. b) ou contributions non remboursables (let.
c). L’art. 8 de l’ordonnance règle les plafonds applicables aux prêts, aux
cautionnements et aux garanties. Les art. 8a et 8c ceux applicables aux
contributions non remboursables accordées aux entreprises dont le chiffre
d’affaires annuel atteint 5 millions au plus ou lorsque celui-ci est supérieur
à ce montant. L’art. 8d prévoit en outre un plafond global pour l’ensemble des
aides. L’art. 8b OMCR prévoit le calcul des contributions non remboursables
pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 5 millions de
francs, l’art. 8e la base déterminante pour la participation conditionnelle aux
bénéfices pour de telles entreprises et l’art. 8f les justificatifs à demander.
L'art. 8e OMCR 20, dans sa teneur en vigueur du 1er
avril au 31 décembre 2021, sous le titre "base déterminante pour la
participation conditionnelle aux bénéfices pour les entreprises dont le chiffre
d'affaires annuel est supérieur à 5 millions de francs", prévoit ce qui
suit:
"Le bénéfice annuel imposable
de 2021 avant compensation des pertes au sens des art. 58 à 67 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct est déterminant pour
calculer la participation conditionnelle aux bénéfices visée à l'art. 12 al.
1septies de la loi Covid-19 du 25 septembre 2020. Seule une perte
subie au cours de l'exercice 2020 déterminante sur le plan fiscal peut être
déduite du bénéfice annuel imposable."
Les Commentaires de l’OMCR 20, établis par le
Département fédéral des finances, dans leur version du 2 avril 2025 modifiant
celle du 11 mars 2022 [Commentaires OMCR 20], indiquent ce qui suit concernant
l'art. 8e OMCR 20 (p. 17):
"Fondé sur l'art. 12, al. 1septies
, de la loi COVID-19, l'art. 8e prévoit que la participation aux bénéfices
porte sur le bénéfice annuel imposable de 2021 avant compensation des pertes.
Si l’exercice ne correspond pas à l’année civile, le bénéfice annuel
déterminant au regard du droit fiscal est celui de l’exercice qui se termine
durant l’année civile 2021. Si dans ce cas et dans le cas de paiements
effectués à compter de 2022, des contributions ne sont allouées ou versées
qu’après le bouclement de l’exercice déterminant, elles doivent être ajoutées
au résultat de l’exercice 2021 aux fins du calcul de la participation aux
bénéfices. Il est autorisé de prendre en compte une perte fiscale subie au
cours de l’exercice 2020, d’autant plus que les pertes de l’année 2020 sont
susceptibles d’être liées à l’épidémie de COVID-19. Même dans les cas où la
contribution pour les cas de rigueur ne peut plus être allouée ou versée à
l’entreprise durant l’année civile 2021 en raison de problèmes transitoires
(voir l’art. 10), le bénéfice annuel de 2021 demeure la base déterminante pour
le calcul de la participation aux bénéfices. De même, seule la perte de
l’exercice 2020 reste déductible. Sont concernées sur le fond les pertes de
chiffre d’affaires enregistrées à la fin de 2021. Si, au moment de l’allocation
ou du versement de la contribution pour les cas de rigueur, le canton a
connaissance du résultat de l’exercice 2021 de l’entreprise et des éventuelles
pertes fiscales subies au cours de l’exercice 2020, il en tient déjà compte au
moment de fixer le montant de la contribution pour les cas de rigueur. En
l’espèce, l’allocation ou le versement d’une contribution ne doit pas conduire
à la réalisation d’un bénéfice lors de l’exercice 2021. Pour le décompte avec
la Confédération, le montant calculé selon l’art. 8b et le bénéfice
théoriquement réalisé en cas de versement intégral doivent être communiqués à
leur valeur brute, et la part de la contribution qui n’a pas été versée doit
être comptabilisée comme remboursement (indication claire dans l’outil de
reporting pour les cas de rigueur)."
dd) Dans le Canton de Vaud, l'aide pour cas de
rigueur est régie par le décret du Grand Conseil du 15 décembre 2020 sur les
mesures économiques destinées à lutter contre les effets du coronavirus
(COVID-19) par un soutien aux entreprises, dans des cas de rigueur (ci-après:
Décret COVID-19; BLV 900.05.151220.5). Ce décret a repris la teneur de l’arrêté
cantonal du 2 décembre 2020 sur les mesures économiques destinées à lutter
contre les effets du coronavirus (COVID-19) par un soutien aux entreprises,
dans des cas de rigueur (arrêté CDR; BLV 900.05.021220.5). L'art. 21 Décret
COVID-19 dispose que le Conseil d'Etat est chargé de l'exécution du décret,
qu'il en publiera le texte et le mettra en vigueur, par voie d'arrêté. C'est ce
qu'a fait le Conseil d'Etat le 10 mars 2021 (BLV 170.50), en fixant la mise en
vigueur du Décret COVID-19 au 2 décembre 2020. L'art. 19 Décret COVID-19
confère au Conseil d'Etat la compétence d'adapter le dispositif afin de tenir
compte d'une éventuelle modification du droit fédéral et pour augmenter
l'enveloppe financière dédiée aux cas de rigueur (al. 1); il lui permet
également d'adapter si nécessaire le dispositif d'aide afin notamment de
réduire les effets de seuil découlant du droit fédéral (al. 2). Par la suite,
le Conseil d'Etat a modifié à plusieurs reprises l'arrêté CDR.
L’art. 12b de l’arrêté CDR, dans sa version en
vigueur dès le 19 mai 2021, renvoie expressément aux modalités applicables aux
entreprises dont le chiffre d'affaires annuel de référence est supérieur à 5
millions de francs, celles-ci étant exclusivement fixées par l’OMCR 20, en
particulier à ses articles 8b à 8f.
Il résulte des dispositions légales exposées
ci-dessus que le droit vaudois a, dès le 19 mai 2021, intégré la règle prévue à
l’art. 8e OMCR 20.
Le tribunal de céans a déjà jugé que, s’agissant de
l’arrêté CDR, le Canton de Vaud a élaboré son système d'indemnisation des aides
CDR en prenant directement pour modèle la réglementation mise en place au
niveau fédéral. Il s'ensuit que, sauf disposition contraire, le législateur
cantonal, puis le Conseil d'Etat sur délégation dans son arrêté CDR, avaient
l'intention d'appliquer les mêmes règles que celles énoncées par le cadre
fédéral (cf. exposé des motifs du décret du 15 décembre
2020, 20_LEG_67, publié au BGC 2017-2022, Tome 16/Conseil d'Etat, ch. 2.2.4;
cf. ég. arrêt CST.2021.0006 du 1er juillet 2020 consid. 2c; arrêt
CDAP GE.2024.0154 du 7 avril 2025 consid. 6a).
Par ailleurs, selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral, les aides allouées aux entreprises ayant un chiffre d’affaires
supérieur à 5 millions de francs sur la base de lois cantonales restent de
droit cantonal, même si la loi cantonale renvoie comme ici au droit fédéral
(cf. arrêts TF 2C_356/2023 du 28 mars 2024 consid. 1.6.6 et 5 - au sujet du
droit genevois;2C_142/2022 du 15 décembre 2023 consid. 1.4.1 et 1.4.8 - au
sujet du droit lucernois). Il en va de même des règles sur le remboursement en
cas de bénéfice, le renvoi de l’art. 12b de l’arrêté CDR portant expressément
sur l’art. 8e OMCR, qui concrétise l’art. 12 al. 1septies de la
loi COVID-19 (cf. arrêt TF 2C_183/2024 du 14 novembre
2024.
consid. 3.3). Ces dispositions relatives à la participation aux
bénéfices appartiennent aux prescriptions contraignantes que les cantons
doivent impérativement respecter pour que la Confédération prenne en charge
l’intégralité du financement des aides octroyées (cf. art. 1 al. 1 let. b et 8b
ss OMCR 20 dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2021; Commentaires de l’OMCR 20, p. 2 s.). Une fois
incorporées, comme en l’espèce, dans le droit cantonal, elles s’appliquent en
tant que droit cantonal supplétif (arrêt TF 2C_183/2024 précité consid. 3.3 et
les réf. citées).
ee) Sur la question de l’application du droit dans
le temps, liée aux principes de sécurité et de prévisibilité du droit (art. 5
al. 1 Cst.), l'interdiction de la rétroactivité des lois dont la recourante se
prévaut résulte du droit à l'égalité de traitement (art. 8 Cst.), ainsi que de
l'interdiction de l'arbitraire et de la protection de la bonne foi (9 Cst.).
L'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à
l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en
vigueur (ATF 147 V 156 consid.
7.2
), car les personnes concernées ne pouvaient, au moment où ces faits se
sont déroulés, connaître les conséquences juridiques en découlant et se
déterminer en connaissance de cause (cf. ATF 144 I 81 consid.
4.
; arrêt 2C_339/2021 du 4 mai 2022 consid. 4.1). Il n'y a pas de
rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état
de choses qui, bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au
moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit; cette rétroactivité
(improprement dite) est en principe admise, sous réserve du respect des droits
acquis (ATF 148 V 162 consid.
3.2
; 146 V 364 consid. 7.1;
144.
I 81 consid. 4.1).
Sous le titre, "dispositions transitoires
relatives à la modification du 31 mars 2021", l'art.
22a OMCR 20, dans sa teneur en vigueur du 1er avril au 31 décembre 2021,
prévoit que "la participation aux bénéfices prévue à l'art. 8e, dans la
version de la modification du 31 mars 2021, s'applique aux entreprises qui se
sont vu octroyer des aides pour les cas de rigueur à compter du 1er avril
2021.
"
L'art. 12 al. 1septies de la loi
Covid-19, ainsi que l'art. 8e OMCR 20 avaient comme but de réglementer le
remboursement des aides reçues au cours de l'exercice 2021 par des entreprises
ayant réalisé un chiffre d'affaires moyen 2018-2019 supérieur à 5 millions de
francs, en cas de réalisation d'un bénéfice en 2021 (cf. arrêt TF 2C_183/2024 du 14 novembre 2024
consid. 5 ss). Ces dispositions visaient donc l'année, respectivement
l'exercice 2021 (cf. arrêt 2C_183/2024 du 14 novembre 2024 consid. 5 ss), soit
un état de fait qui n'était pas entièrement révolu lorsqu'elles sont entrées en
vigueur. C’est ainsi le bénéfice réalisé au cours de l'année 2021 qui est
déterminant, et non pas celui réalisé entre le 1er avril 2021 et la
fin de l'année. Il s'agit ainsi d'un cas de rétroactivité improprement dite qui
est admissible (arrêt TF 605/2024 du 11 avril 2025 consid. 6.4 et la réf.
citée).
En l’occurrence, la société recourante a perçu sa
première aide CDR le 21 mai 2021 (n° CDR-119), soit après le 1er
avril 2021. Il s’ensuit que les aides qui ont été octroyées à la recourante
entrent dans le champ d’application de l’art. 8e OMCR 20. De plus, l’autorité
intimée fait à juste titre observer dans sa réponse que, même
si aucune disposition sur la limite de bénéfice autorisé n’existait au moment
du dépôt de la demande initiale du 5 janvier 2021, il existait déjà des normes
relatives aux coûts fixes non couverts (cf. art. 5a OMCR 20).
Le grief relatif à la violation du principe de
l’interdiction de rétroactivité des lois doit en conséquence être rejeté.
ff) S’agissant d’une violation du principe de la
bonne foi, la recourante expose qu’elle s’est fiée à l’administration qui
gérait ses demande d’aide sans faire expressément état de participation
conditionnelle aux bénéfices.
Ancré à l’art. 9 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS
101) et valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la
bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les
assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des
décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration.
Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un
avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité
soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées,
qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et
que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude
du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances
ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles
il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait
pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 141 V 530 consid.
6.
2 et la réf. citée).
En l’espèce, en signant l’auto-déclaration qui
accompagnait la première demande d’aide, la recourante confirmait avoir pris
connaissance du fait qu’elle pouvait être tenue de présenter au service toute
information ou pièce complémentaire nécessaire au contrôle du respect des
conditions d’octroi et l’aide pour 2020 a été octroyée sous certaines
conditions que la décision du 21 mai 2021 énonce. L’une d’entre elles (let. f) précisait
clairement que les montants octroyés ne pouvaient, en principe, excéder la perte
d’exploitation de l’exercice considéré et que si tel était le cas, une part de
bénéfice pouvait être admise pour les entreprises ayant un chiffre d’affaires
en-dessous de 5 millions de francs, ce qui n’était toutefois pas le cas de la
recourante. Celle-ci était donc rendue expressément attentive au fait que le
respect des conditions d’octroi d’aide ferait l’objet d’un contrôle ultérieur
et qu’elle pourrait potentiellement être amenée à restituer des montants
octroyés dans l’hypothèse où ceux-ci excèderaient la perte d’exploitation de
l’exercice considéré.
Ensuite, lors du dépôt des deuxième et troisième
demandes d’aide CDR, à partir du 9 juin 2021, les différentes dispositions
appliquées par l’autorité intimée à la recourante étaient entrées en vigueur et
la décision d’octroi, du 4 octobre 2021 pour la période du 1er
janvier au 30 juin 2021 était soumise à la condition que les montants octroyés
visent à couvrir les pertes d’exploitation sans générer de bénéfice. Pour les
entreprises, comme la recourante, ayant un chiffre d’affaires de plus de 5
millions de francs, il était expressément renvoyé aux art. 12 al. 1septies
de la loi COVID-19 et aux art. 8e et 22a OMCR 20, les deux premiers
introduisant une participation conditionnelle aux bénéfices, ce que reprenait
expressément le ch. 2 let. f du dispositif de la décision du 21 mai 2021. Il
n’y a ainsi pas de promesse de la part de l’autorité intimée d’une dérogation
au principe de la participation au bénéfice de l’entreprise posé aux art. 12
al. 1septies de la loi COVID-19 et 8e OMCR 20.
Enfin, comme déjà relevé plus haut, même si aucune
disposition sur la limite de bénéfice autorisé n’existait au moment du dépôt de
la demande initiale du 5 janvier 2021, il existait déjà des normes relatives
aux coûts fixes non couverts. Or, il n’a, à tout le moins, pas été considéré
comme arbitraire de retenir que les contributions dépassant la couverture des
coûts non couverts étaient indues et devaient être restituées (cf. arrêt TF
2C_226/2024 du 15 novembre 2024 consid. 6.7).
Dans ces conditions, la recourante ne pouvait de
bonne foi considérer que les montants alloués au titre d’aides pour cas de
rigueur lui seraient définitivement acquis. Il fallait attendre la clôture de
l’exercice 2021 pour s’assurer que la totalité des montants reçus au titre
d’aides pour cas de rigueur ne dépasserait pas les pertes non couvertes. Dans
ces conditions, le grief tiré d’une violation du principe de la bonne foi doit
être rejeté.
6.
La recourante conteste ensuite la manière dont l’autorité intimée a
appliqué à sa situation les art. 12 al. 1septies de la loi COVID-19
et 8e OMCR 20, auxquels renvoie expressément l’art. 12 de l’arrêté CDR. Elle
considère que le chiffre d’affaires de 2021, de 3'884'910 fr. 30 – dont elle
précise qu’il a été réalisé quasi exclusivement durant le dernier trimestre 2021
- aurait dû être amputé de la dissolution d’une provision d’un ancien client de
1'345'462 fr. 52. Par ailleurs, le résultat de l’année en question aurait dû
être diminué de 200'000 fr. comptabilisés à titre de provision pour
commissions, de 188'992 fr. relatifs à une dotation et de la provision d’impôts
liée à l’exercice 2021 de 78'647 fr. 25 au lieu des 48'361 fr. 35 précédemment
annoncés.
Pour déterminer le bénéfice annuel imposable de 2021
avant compensation des pertes, l’art. 8e OMCR 20 renvoie aux art. 58 à 67 de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).
Suivant l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend, en
particulier: le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de
l’exercice précédent (let. a) et tous les prélèvements opérés sur le résultat
commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à
couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b), tels que,
notamment, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par
l’usage commercial (2ème tiret).
D’après l’art. 4 du règlement du Conseil d’Etat
concernant le contrôle et la restitution des aides octroyées au sens de
l'arrêté du 2 décembre 2020 sur les mesures économiques destinées à lutter
contre les effets du coronavirus (COVID-19) par un soutien aux entreprises,
dans des cas de rigueur, du 5 octobre 2022 (règlement CDR; BLV
900.05.051022
), le contrôle concernant les années 2020 et 2021 touche toutes
les entreprises ayant bénéficié d'une aide pour cas de rigueur (chapitre II);
il a lieu sur la base des états financiers définitifs des entreprises pour les
années 2020 et 2021 (al. 1) et porte notamment sur la vérification de l'absence
de comptabilisation d'opérations insolites à l'activité régulière de la société
non justifiées, notamment la création de réserves latentes, d'amortissements
directs ou immédiats ou une rémunération excessive (let. b).
S’agissant des personnes morales, le bénéfice
imposable est celui qui ressort du compte de résultats, si les comptes ont été
établis conformément aux règles du droit commercial, à moins que le droit
fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières (principe d’autorité du
bilan commercial ["Massgeblichkeitsprinzip"]; cf. art. 58
LIFD; ATF 141 II 83 consid. 3.1; 140 I 114 consid. 3.3.1). Il s’ensuit que tant
que les comptes sont établis de manière conforme aux règles du droit commercial
et approuvés, ils s’imposent, de manière générale, à l’administration fiscale
et donc ici au SPEI.
Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, des
provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les
engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé. Les
véritables provisions au sens de l'art. 29 al. 1 let. a, LIFD se distinguent
par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement fondé sur la loi ou
sur un contrat (ATF 147 II 209 consid.
4.1
). La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une
charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le
montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans
une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid.
5.
). Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan
fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une
part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait
été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise
en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal
d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de
comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du
droit fiscal. Une telle correction du bilan ("Bilanzberichtigung")
ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel (cf. arrêt TF 2C_487/2022
du 5 septembre 2023 consid. 4.4).
A juste titre, l’autorité intimée a considéré que le
bénéfice annuel de 2021 tel qu’il résultait des états financiers et décisions
de taxation du 5 février 2025 produits par la recourante, par 786'009 fr.,
était la base déterminante pour le calcul de la participation au bénéfice au
sens des art. 12 al. 1septies de la loi COVID-19 et 8e OMCR 20 (cf.
Commentaires OMCR 20, p. 17). Il n’y a donc pas lieu de retraiter le chiffre
d’affaires 2021 résultant des comptes en question en tenant compte de la
dissolution d’une provision d’un ancien client. L’art. 8e OMCR 20 permet
ensuite de déduire du bénéfice annuel imposable la perte subie au cours de
l’exercice 2020 déterminante sur le plan fiscal, in casu à hauteur de 329'480 fr.,
conformément à la correction résultant de la décision de taxation de l’OIPM du
5.
février 2025. Il convient ensuite de déduire le montant de 486'835 fr.
correspondant à l’aide CDR comptabilisée en 2021.
S’agissant des dotations exceptionnelles aux
provisions, d’un montant de 188'991 fr. 67, il ressort des états financiers
2021.
de la société que ce poste, enregistré dans le compte n° 8011, a été
comptabilisé comme des "charges exceptionnelles" de sorte que ces dotations
font partie intégrante du résultat annuel 2021, qui tient compte de l’ensemble
des produits et des charges. Il n’y a pas de raison de les déduire une nouvelle
fois pour déterminer le bénéfice net imposable 2021 comme le souhaiterait la
recourante.
Il en va de même pour la provision pour bonus à
payer d’un montant de 200'000 fr. qui a été comptabilisée dans le compte
n° 5250 intitulé "salariés – commissions + autres prestations", en
tant que "charges de personnel". La provision fait en conséquence
partie intégrante du résultat annuel 2021, qui inclut tous les produits et les
charges. Il n’y a pas non plus de raison de déduire une nouvelle fois ce poste
du résultat 2021 pour déterminer le bénéfice net imposable.
La recourante soutient également que le SPEI aurait
dû, pour établir le bénéfice annuel imposable de 2021, tenir compte d’une
provision pour impôts non pas à hauteur de 48'361 fr. 35 mais de 78'647 fr. 25,
se référant à la décision de taxation du 5 février 2025. Contrairement à la
décision de l’autorité intimée, la recourante estime que ce montant aurait dû
être déduit du bénéfice et non pas y être ajouté.
L’autorité intimée a considéré qu’il ressortait des
états financiers 2021 de la société recourante que le résultat de l’exercice
avant impôts s’élevait à 843'370 fr. 83, alors que le résultat de l’exercice
après impôts (déduction faite de la provision pour impôts de 4'361 fr. 35)
s’élevait à 786'099 fr. 48. Pour déterminer le bénéfice net imposable au sens
de l’art. 8e OMCR 20, l’autorité a corrigé le résultat comptable en ajoutant la
provision sur impôts de 48'361 fr. 35 telle qu’elle ressort des comptes 2021. L’autorité
intimée a en effet estimé que cette provision n’était pas justifiée par l’usage
commercial car elle ne constituait pas une charge effective liée à
l’exploitation, mais une estimation prudente d’une charge future. En
l’occurrence, la provision sur impôts de 48'361 fr. 35, telle qu’elle ressort
des comptes 2021, n’a entraîné aucune sortie de trésorerie au cours de
l’exercice 2021 et correspondait simplement à une anticipation de l’impôt à
payer, dont le montant réel s’est ensuite établi à 38'802 fr. 50. Cette charge
ne deviendra effective qu’au moment de la liquidation de l’impôt sur le
bénéfice 2021, soit dans l’exercice au cours duquel ce dernier sera
comptabilisé à titre définitif. Par ailleurs, il faut observer, avec l’autorité
intimée, qu’il ressort de l’examen de la pratique comptable antérieure que la
société n’avait jamais constitué de provisions pour impôts d’un montant
supérieur à 12'574 fr. 50 avant la pandémie (12'574 fr. 50 en 2017, 1'050 fr.
en 2018 et 2'886 fr. 10 en 2019). Cette tendance s’est confirmée
postérieurement à la période concernée, les provisions pour impôts s’élevant à
2'929 fr. 55 en 2023 et 2'276 fr. 80 en 2024. Ainsi, le montant de 48'361 fr.
35.
comptabilisé en 2021 apparaît comme une exception notable au regard de la
pratique comptable usuelle de la société. On ne saurait ainsi faire grief à
l’autorité intimée d’avoir conclu de pareilles circonstances que la provision
constituée en 2021 ne reposait pas sur une estimation prudente conforme à
l’usage commercial mais sur un ajustement ponctuel ayant eu pour effet de
réduire artificiellement le bénéfice comptable de l’exercice. En conclusion,
cette provision ne répond ni aux critères d’une charge justifiée par l’usage
commercial ni à une méthode comptable constante, de sorte que l’autorité
intimée l’a à juste titre réintégrée au résultat afin de déterminer le bénéfice
net imposable.
En conséquence de ce qui précède, le bénéfice annuel
imposable de 2021 au sens des art. 12 al. 1septies de la loi
COVID-19 et 8e OMCR 20 est arrêté à (786'009 fr. [bénéfice 2021] -
329'480 fr. [perte 2020] - 486'835 fr. [aide CDR] + 48'361 fr. 35 [provision
impôts] =) 18'055 fr. 35 au lieu des 93'055 fr. 18 retenus initialement. Ce
correctif ne modifie toutefois pas l’issue dossier. En effet, il s’impose de
constater que, lors de l’exercice 2021, le versement des aides CDR a conduit à
la réalisation d’un bénéfice, alors que, dans le système instauré par le
législateur, aucun bénéfice n’est autorisé après déduction de la perte 2020.
Ainsi, que le bénéfice s’élève à 93'055 fr. 18 ou à 18'055 fr. 35 ne change
rien, l’intention du législateur étant d’éviter toute surindemnisation. Il
s’ensuit que la recourante doit restituer la totalité des aides CDR reçues,
soit 486'835 francs.
La situation aurait été différente si la société
recourante avait eu un chiffre d’affaires de référence inférieur à 5 millions
de francs car dans un tel cas, les autorités cantonales auraient disposé d’une
marge de manœuvre pour fixer la limite de bénéfice autorisée. En revanche, pour
les entreprises dont le chiffre d’affaires de référence est supérieur à 5
millions de francs, la limite de bénéfice autorisé est fixé à 0 franc en
application des dispositions fédérales (art. 12 al. 1septies de la
loi COVID-19 et 8e OMCR 20). C’est donc à juste titre que le service intimé a
retenu dans sa décision du 24 juin 2025 que le plafond lié au bénéfice pour les
années 2020 et 2021 s’élevait à 0 franc. Par conséquent, la restitution du
montant de 486'835 fr. est fondée puisque la société recourante a dépassé la
part de bénéfice autorisée.
Subsidiairement, la recourante est d’avis que la
demande de restitution litigieuse devrait se limiter au montant de 18'055 fr.
35.
Ce faisant, elle perd de vue que l’exercice 2021 présente toujours un
bénéfice, après la prise en considération des aides CDR, de sorte que limiter
la restitution au montant de 18'055 fr. 35 aboutirait à une surindemnisation
prohibée par la législation.
7.
La recourante est d’avis que les conditions posées à la suppression des
aides CDR ne sont pas remplies et que l’autorité intimée n’était pas fondée à
exiger la restitution des montants octroyés. La recourante tient la décision
attaquée pour disproportionnée, estimant n’avoir commis aucune fraude ni
violation de la loi et considère que le montant réclamé en restitution est trop
élevé. Le remboursement des aides l’exposerait à des pertes financières
difficiles à supporter et il aurait fallu également prendre en considération
qu’elle devait rembourser un prêt COVID d'un montant de 500'000 francs.
L’autorité ne prétend pas que la recourante aurait
trompé l’administration, ni qu’elle aurait agi de manière malhonnête, mais
qu’elle ne remplissait pas les conditions posées par la loi COVID-19 et l’OMCR
pour bénéficier des aides CDR et que la restitution de la totalité des montants
octroyés est justifiée de ce fait.
a) Aux termes de
l’art. 17 de l’arrêté CDR, le Département est
chargé du suivi, du contrôle et de la révocation des aides, avec possibilité de
délégation au Service (al. 1). Selon l’al. 2, les bénéficiaires d’aide sont
tenus de lui présenter toutes informations et toutes pièces nécessaires au
suivi et au contrôle des aides, notamment leurs pièces comptables et tout autre
document jugé pertinent; à cet égard, il est expressément renvoyé à l’art.
9.
du règlement d’application de la loi du 22 février 2005 sur les subventions
qui traite de la tenue de la comptabilité et de la révision des comptes de
bénéficiaires de subventions supérieures à 100'000 fr. (RLSubv; BLV 610.15.1;
tenue de la comptabilité et révision des comptes du bénéficiaire) et qui est
applicable par analogie. Au surplus, les dispositions de la loi du 22 février
2005.
sur les subventions (LSubv; BLV 610.15) relatives à leur suivi, leur
contrôle et leur révocation, ainsi qu’à la prescription et aux dispositions
pénales, sont applicables par analogie aux aides octroyées en application de
l'Arrêté CDR (al. 3).
Au chapitre de la révocation des subventions, l’art.
29.
al. 1 LSubv prévoit que l’autorité supprime ou réduit la subvention ou en
exige la restitution totale ou partielle notamment lorsque les conditions ou
charges auxquelles la subvention est subordonnée ne sont pas respectées (let.
c). Cette disposition ne confère pas une simple faculté à l'autorité. Elle
l'oblige à prendre une des quatre mesures prévues: supprimer la subvention,
réduire celle-ci, en exiger la restitution totale ou en exiger la restitution
partielle (arrêt CDAP GE.2021.0017 du 29 septembre 2021 consid. 4). Aux termes
de l’art. 31 al. 1 LSubv, l’autorité compétente peut renoncer
totalement ou partiellement au remboursement de la subvention lorsque: le
bénéficiaire a pris, sur la base de la décision d'octroi de la subvention, des
mesures importantes qui ne peuvent être annulées sans entraîner des pertes
financières difficiles à supporter (let. a), il était difficile au bénéficiaire
de déceler la violation du droit sur lequel la demande de subvention se fondait
(let. b) ou la constatation inexacte ou incomplète des faits ne lui est pas
imputable (let. c).
Le chapitre IV du règlement CDR traite de la
révocation des aides et de la restitution. Aux termes de l’art. 11 al. 3,
le cas des entreprises pour lesquelles les montants des aides octroyées
excèdent la perte d’exploitation est traité à l’art. 12. Suivant cette dernière
disposition, intitulée "Restitution partielle en cas de dépassement de la
limite de bénéfice autorisé", le Service exige une restitution partielle
ou totale de l'aide octroyée en cas de dépassement de la limite de bénéfice
autorisé pour l'année 2020 et pour l'année 2021 (al. 1). Les modalités de la
participation conditionnelle au bénéfice, applicables aux entreprises dont le
chiffre d'affaires annuel de référence est supérieur à 5 millions de francs,
sont fixées à l'article 8e de l'ordonnance fédérale et le règlement précité y
renvoie expressément (al. 2). La restitution est exigée dans la mesure du
dépassement de la limite de bénéfice autorisé (al. 4). Le Conseil d'Etat
peut exceptionnellement renoncer totalement ou partiellement au remboursement
du bénéfice excédentaire en cas de justes motifs (al. 5). Il n’apparaît
toutefois pas que cette disposition ait été concrétisée.
b) Exprimé de manière générale à l'art. 5 al. 2
Cst., le respect de la proportionnalité dans l'activité administrative exige
que la mesure prise par l'autorité soit raisonnable et nécessaire pour
atteindre le but d'intérêt public ou privé poursuivi. Selon le principe de la
proportionnalité, une mesure étatique doit être apte à produire les résultats
escomptés (règle de l'aptitude) et ceux‑ci ne doivent pas pouvoir être
atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité); en outre, il
interdit toute restriction allant au-delà du but visé; il exige un rapport
raisonnable entre ce but et les intérêts publics ou privés compromis (principe
de la proportionnalité au sens étroit, impliquant une pesée des intérêts en
présence; cf. ATF 142 I 76 consid. 3.5.1; 136 IV 97 considl. 5.2.2 et
les arrêts cités). Si l'art. 5 al. 2 Cst. ne garantit pas un droit fondamental
à être traité par l'Etat de manière proportionnée, il n'en demeure pas moins
que cette disposition est invocable en justice de manière indépendante, en
dehors de toute atteinte à un droit fondamental (CR Cst.-Jacques Dubey, ad art.
5.
N 109).
c) En l’occurrence, après avoir constaté que la
limite de bénéfice prévue aux art. 12 al. 1septies de la loi
COVID-19 et 8e OMCR 20 était dépassée, l’autorité intimée a révoqué les
décisions d’octroi et demandé la restitution de la totalité des aides CDR
versées. Cela étant, elle s’est fondée sur l’art. 11 al. 1 let. a du règlement
CDR, alors que le cas des entreprises pour lesquelles les montants des aides
octroyées excèdent la perte d’exploitation est expressément traité à l’art. 12
du règlement (par renvoi de l’art. 11 al. 3). Mais peu importe puisqu’il est
prévu, à l’art. 12 al. 4 du règlement CDR, que la restitution est exigée dans
la mesure du dépassement de la limite de bénéfice autorisé, ce qui ne peut se
comprendre autrement que par une restitution qui permette d’éviter toute
surindemnisation, les contributions à fonds perdus ne devant pas dépasser les
coûts qui ne sont pas effectivement couverts (message précité, FF. 2021 285, p.
27), soit ici par la restitution de l’ensemble des aides CDR allouées. La
demande de restitution portant sur la totalité de l’aide CDR allouée à la
recourante est ainsi fondée. A juste titre le SPEI rappelle encore dans ses
déterminations que le principe d’une possibilité de restitution ressortait
déjà, au moment du versement des aides CDR, de l’art. 29 al. 1 let. c LSubv qui
prévoit la suppression, la réduction ou la restitution totale ou partielle
notamment lorsque les conditions ou charges auxquelles la subvention est
subordonnée ne sont pas respectées. La recourante avait été rendue attentive,
aux ch. 2 let. f du dispositif de la décision d’octroi du 21 mai 2021 et ch. 2
let. e de la décision d’octroi du 4 octobre 2021, au fait que les aides
allouées étaient soumises à des conditions strictes et qu’en cas de non-respect
de celles-ci, un remboursement pouvait être exigé.
La recourante invoque le fait qu’elle est déjà
astreinte à rembourser un prêt COVID-19 de 500'000 fr. et que, fragilisée par
la période du coronavirus, la demande de restitution litigieuse pourrait lui
occasionner des pertes financières difficiles à supporter, preuve en serait que
les résultats des exercices 2022 et 2023 sont déficitaires.
Avec l’autorité intimée, il faut considérer que
l’intérêt public poursuivi par les aides CDR était de soutenir les entreprises
afin de garantir la pérennité du tissu économique et de maintenir les emplois
et non de leur permettre de réaliser des bénéfices. L’application des
dispositions fédérales topiques sur la participation conditionnelle au bénéfice
tient compte de la situation réelle des entreprises puisqu’elles prennent en
considération tant le bénéfice imposable durant l’année où les contributions ont
été versées que les pertes subies dans l’année précédente. Or, la société
recourante a réalisé un important bénéfice en 2021, malgré le report de perte
constaté en 2020, de sorte que son bon fonctionnement n’a pas été menacé au
regard du résultat comptable 2021. L’examen des comptes 2022 et 2023 montre en
outre que la recourante rembourse le prêt COVID-19 de 500'000 fr. qui lui avait
été alloué en parallèle et que la société dispose d’importantes liquidités (1'290'494 fr. 78
au 31 décembre 2022 et 1'377'790 fr. 24 au 31 décembre 2023) pour envisager le
remboursement des aides CDR sans mettre en péril son équilibre financier. Par
ailleurs, si les exercices accusent des pertes (48'452 fr. 79 au 31 décembre
2022.
et 235'678 fr. 29 au 31 décembre 2023), celles-ci sont largement
compensées par les bénéfices reportés des exercices précédents qui ascendent à
plus d'un million de francs. Enfin, par convention de prêt du 1er
septembre 2022, la société recourante a consenti à son actionnaire unique désigné
en qualité d’administrateur avec signature individuelle, E.________, un prêt en
compte-courant de 1'194'173 fr. 85 dans le cadre de ses affaires privées. Ces
éléments ne permettent en conséquence pas de corroborer l’allégation suivant
laquelle le remboursement des aides CDR mettrait en péril la société sur le
plan financier. Dans ces conditions, l’intérêt public poursuivi par la mesure
attaquée l’emporte sur l’intérêt privé de la recourante à conserver les aides.
En conclusion, la demande de restitution litigieuse
respecte tant les règles de l’aptitude et de la nécessité, que celle de la
proportionnalité au sens étroit. Proportionnée, elle doit être confirmée.
8.
La recourante voit dans sa situation une inégalité de traitement avec
celle d’une entreprise qui n’aurait fait qu’une légère perte.
a) La protection de l'égalité de traitement (art. 8
Cst.) et celle contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une
décision ou un arrêté viole le principe de l'égalité de traitement consacré à
l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se
justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à
réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des
circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière
identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente.
L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière
d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de
manière semblable ou inversement. Il faut que le traitement différent ou
semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (cf. ATF 145 I 73 consid.
5.
; 144 I 113 consid. 5.1.1;
142.
I 195 consid.
6.
).
b) En l’espèce, le tribunal ne voit pas que la
réglementation en cause soit contraire à l’égalité de traitement entre les
entreprises dont les états financiers présentent un bénéfice au terme de
l’exercice 2021 et celles dont les états financiers présenteraient un déficit.
La réglementation a en effet pour but de couvrir les coûts non couverts et non
de procurer une surindemnisation aux entreprises et de leur permettre de
recevoir des contributions excessives qui pourraient, par exemple, les amener à
atteindre de meilleurs résultats l’année du coronavirus que les années
antérieures (cf. message précité, FF 2021 285, p. 22). La distinction faite
entre les entreprises en fonction de leurs comptes de résultats n’est donc ni
constitutive d’une inégalité de traitement, ni arbitraire. Mal fondé, le grief
doit être rejeté.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera
les frais de la présente procédure (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n’y a pas matière
à allocation de dépens (art. 55 al. 1 LPA-VD a contrario).
Dispositif
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation du Service de la promotion de l’économie et
de l’innovation du 24 juin 2025 est confirmée.
III.
Un émolument judiciaire de 3'000 (trois mille) francs est mis à la
charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 22 mai 2026
Le
président: La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué ausx participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.