TCVS-20250627-A1-24-137-20260413-A12-RVJ-2026-42-47.pdf

Considérants

42.

RVJ / ZWR 2026 Emoluments et taxes Abgaben und Geb¸hren ATC (Cour de droit public) du 27 juin 2025 – A1 24 137 AdmissibilitÈ d’un changement de pratique - Principe de la confiance: notion (art. 5 al. 3 Cst., art. 9 Cst.; consid. 4.2). - Justification d’un changement de pratique administrative et compatibilitÈ avec les principes de la confiance et de la sÈcuritÈ juridique (consid. 4.3 et 4.4). Zul‰ssigkeit einer Praxis‰nderung - Vertrauensgrundsatz: Begriff (Art. 5 Abs. 3 BV, Art. 9 BV; E. 4.2). - Rechtfertigung einer ƒnderung der Verwaltungspraxis und Vereinbarkeit mit den Grunds‰tzen des Vertrauens und der Rechtssicherheit (E. 4.3 und 4.4). Faits (rÈsumÈ) A. Le 22 mars 2022, l’autoritÈ communale a notifiÈ ‡ X. SA deux factures (totalisant quelque 12’000 fr.) pour les taxes de sÈjour forfaitaires 2022 relatives ‡ l’utilisation de logements dont elle est propriÈtaire sur le territoire communal. La perception de ces montants Ètait fondÈe sur le rËglement d’application sur les taxes de sÈjours adoptÈ par l’AssemblÈe primaire de A. (ci-aprËs: le rËglement). Dans une dÈcision du 17 mai 2023, le Conseil d’Etat a admis un recours dÈposÈ par X. SA et a annulÈ les factures prÈcitÈes. Il a retenu que cette sociÈtÈ, qui hÈbergeait des hÙtes, Ètait responsable de l’encaissement de la taxe et de son versement ‡ l’organe de perception. A cet Ègard, l’autoritÈ communale avait rÈclamÈ ‡ tort des taxes de sÈjour forfaitaires alors que le rËglement ne prÈvoyait pas de forfaitisation pour la location commerciale. B. Sur demande de cette autoritÈ et afin de fixer le montant des taxes de sÈjour pour l’annÈe 2022, X. SA a communiquÈ, le 31 ao˚t 2023, un dÈcompte de nuitÈes pour chacun des logements prÈcitÈs. Selon ce dÈcompte, la sociÈtÈ avait perÁu auprËs de ses hÙtes des taxes de sÈjour ‡ raison de 2 fr. 50 par nuitÈe adulte et de 1 fr. 25 par nuitÈe enfant, pour un montant total de 21’085 francs.

-- 1 of 6 --

RVJ / ZWR 2026 43 Le 13 octobre 2023, l’autoritÈ communale a notifiÈ ‡ X. SA une facture de 33’736 fr. pour les taxes de sÈjour 2022 relatives aux appartements citÈs plus haut. Cette somme tenait compte du nombre de nuitÈes annoncÈes et de taxes correspondant ‡ 4 fr. par nuitÈe adulte et ‡ 2 fr. par nuitÈe enfant. C. AprËs le rejet de sa rÈclamation devant le Conseil communal et de son recours administratif devant le Conseil d’Etat, X. SA a portÈ l’affaire devant le Tribunal cantonal. ConsidÈrants (extraits)

4.

4.1

La recourante maintient en outre que la taxe de sÈjour fixÈe pour l’annÈe 2022 viole le principe de la bonne foi, critiquant ‡ cet Ègard le rejet de ses arguments par le Conseil d’Etat. Elle soutient qu’elle a perÁu auprËs de ses hÙtes, au titre de cette taxe, des montants qu’elle avait dÈfinis en se fiant ‡ la pratique constante de l’autoritÈ communale et aux renseignements donnÈs par celle-ci.

4.2

DÈcoulant directement de l’art. 5 al. 3 et de l’art. 9 Cst. et valant pour l’ensemble de l’activitÈ Ètatique, le principe de la bonne foi protËge le citoyen dans la confiance lÈgitime qu’il met dans les assurances reÁues des autoritÈs, lorsqu’il a rÈglÈ sa conduite d’aprËs des dÈcisions, des dÈclarations ou un comportement dÈterminÈ de celles-ci (ATF 150 I 1 consid. 4.1 et 143 V 95 consid. 3.6.2; arrÍt du Tribunal fÈdÈral 1C_41/2024 du 9 dÈcembre 2024 consid. 4.1).

4.3

Un changement de pratique administrative ne se justifie, en principe, que lorsque la nouvelle solution procËde d’une meilleure comprÈhension de la ratio legis, repose sur des circonstances de fait modifiÈes ou rÈpond ‡ l’Èvolution des conceptions juridiques; si tel n’est pas le cas, la pratique en cours doit Ítre maintenue en vertu du principe de sÈcuritÈ du droit. Un changement doit par consÈquent reposer sur des motifs sÈrieux et objectifs qui, dans l’intÈrÍt de la sÈcuritÈ du droit, doivent Ítre d’autant plus importants que la pratique considÈrÈe comme erronÈe, ou dÈsormais inadaptÈe aux circonstances, est ancienne (ATF 149 II 354 consid. 2.3; ATF 145 II -- 2 of 6 --

44.

RVJ / ZWR 2026

270.

consid. 4.5.5, citÈ p. ex. in arrÍt du Tribunal fÈdÈral 1C_28/2019 du

23.

dÈcembre 2019 consid. 5.1).

4.3.1

En l’occurrence, le Conseil d’Etat a retenu, au considÈrant 5.2 de sa dÈcision, qu’en raison de son prÈcÈdent prononcÈ du 17 mai 2023, l’autoritÈ communale avait d˚ modifier sa pratique, en calculant le montant des taxes de sÈjour 2022 dues par la recourante non plus sous la forme d’un forfait, mais sur la base d’un tarif ‡ la nuitÈe. Il a estimÈ que ce changement de pratique visait par consÈquent ‡ respecter la loi et reposait sur des motifs sÈrieux et objectifs, de sorte que l’intÈressÈe ne pouvait pas requÈrir le maintien d’une taxation forfaitaire contraire au droit.

4.3.2

La recourante critique ce point de vue, le qualifiant d’insoutenable au regard de la teneur du rËglement communal ad hoc et des griefs invoquÈs dans son mÈmoire. Toutefois, les griefs en question ont ÈtÈ ÈcartÈs aux considÈrants 3.3 ‡ 3.5 ci-dessus. Partant, l’argument de la recourante est inopÈrant. On rappellera ‡ cet Ègard que la dÈcision rendue sur recours par le Conseil d’Etat, le 17 mai 2023, annulait les taxes forfaitaires 2022 adressÈes ‡ l’intÈressÈe. En particulier, cette dÈcision constatait ‡ son considÈrant 5 qu’une ´ personne morale peut être amenée […] à verser les taxes de séjour ‡ la nuitÈe effective qu’elle a prÈlevÈes auprËs de ses hÙtes ª et relevait qu’en l’espËce, ´ il ressort des factures litigieuses que la commune a prÈlevÈ auprËs de la sociÈtÈ des taxes de sÈjour forfaitaires ª, alors que ´ le rËglement communal ne prÈvoit pas de forfaitisation pour la location commerciale ª. DËs lors, confrontÈe ‡ cette dÈcision cantonale, l’autoritÈ communale devait effectivement modifier ‡ l’avenir sa pratique de taxation au forfait au profit d’une taxation ‡ la nuitÈe conforme au rËglement.

4.3.3

Comme le relËve l’autoritÈ prÈcÈdente (cf. dÈcision attaquÈe consid. 5.2 in fine), le principe de la bonne foi ne fait pas interdiction aux autoritÈs fiscales de juger autrement, dans le cadre d’une pÈriode de taxation ultÈrieure, une question de droit contestÈe qui avait dÈj‡ ÈtÈ tranchÈe en faveur du contribuable. La possibilitÈ pour l’autoritÈ de procÈder ‡ un nouvel examen et aussi de corriger ou de ne pas rÈpÈter d’Èventuelles erreurs antÈrieures rÈside dans l’essence mÍme de la taxation pÈriodique, et n’implique pas un comportement contradictoire. Des dÈcisions individuelles de taxation ne peuvent en principe pas constituer une assurance pour les taxations futures, parce qu’elles se -- 3 of 6 -RVJ / ZWR 2026 45 rapportent exclusivement ‡ la pÈriode de taxation concernÈe (ATF 148 II 233 consid. 5.5.2 et les rÈf. cit.; v. aussi arrÍt du Tribunal fÈdÈral 2P.37/2001,2A.55/2001 du 6 mars 2002 consid. 4.2; RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, 4e Èd. 2023, no 87 ad art. 109-121). Cette modification dans l’apprÈciation de dÈcisions individuelles est cependant ‡ distinguer de la notion de changement de pratique.

4.4

Il sied ‡ cet Ègard de dÈterminer ‡ partir de quand le changement de pratique peut dÈployer ses effets.

4.4.1

Le changement de pratique est en principe immÈdiat par rapport ‡ son annonce, ce qui signifie que la nouvelle pratique est en rËgle gÈnÈrale applicable ‡ tous les cas encore pendants ‡ ce moment (GAVILLET, La pratique administrative dans l’ordre juridique suisse, 2018, p. 272 s. et les rÈf. cit.; v. aussi, en droit fiscal, REICH, Steuerrecht, 3e Èd. 2020, p. 81). Une telle application, qui est susceptible de produire des effets rÈtroactifs, doit cependant susciter des rÈserves car, bien que conforme au principe de la lÈgalitÈ, elle se heurte ‡ plusieurs autres principes constitutionnels. En particulier, la protection de la confiance et le principe de la sÈcuritÈ juridique exigent qu’une pratique suivie jusqu’‡ prÈsent soit maintenue et que l’administrÈ puisse s’y fier (REICH, op. cit., p. 81 s.). Pour ces raisons, le principe de la lÈgalitÈ ne doit pas primer automatiquement sur les autres principes constitutionnels. La nouvelle pratique doit donc Ítre appliquÈe de maniËre ‡ ne pas dÈcevoir la confiance lÈgitime que l’administrÈ a placÈe dans la pratique jusque-l‡ en vigueur et sur la base de laquelle il aura peut-Ítre pris des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de prÈjudice. Une application par analogie du principe de non-rÈtroactivitÈ, qui vaut pour les rËgles de droit, peut ‡ cet Ègard se justifier dans certains cas (RICHNER ET AL., op. cit., no 88 ad art. 109-121; REICH, op. cit., p. 82 et les rÈf. cit.; GAVILLET, op. cit., p. 274 s. et les rÈf. cit.; REICH/UTTINGER, Praxis‰nderungen im Lichte der Rechstssicherheit und der Rechtrichtigkeit, in RDS 2010 p. 163 ss, spÈc. p. 185 in fine).

4.4.2

En l’espËce, il est constant que la recourante a perÁu auprËs de ses hÙtes, au cours de l’annÈe 2022, des taxes de sÈjour ‡ raison de

2.

fr. 50 par nuitÈe adulte (au nombre de 7858) et de 1 fr. 25 par nuitÈe enfant (au nombre de 1152), pour une somme de 21’085 fr., fixant ces

-- 4 of 6 --

46.

RVJ / ZWR 2026 montants en se fiant ‡ la pratique de l’autoritÈ de taxation alors en vigueur (taxes forfaitaires). A teneur de la dÈcision du Conseil d’Etat du 17 mai 2023, les taxes forfaitaires 2022 facturÈes ‡ la recourante ont ÈtÈ annulÈes, le rËglement ne permettant pas une taxation au forfait dans le cas particulier. On pourrait se demander si ce constat, au vu des consÈquences qui en ont rÈsultÈ (nouvelle taxation, plus ÈlevÈe, de la commune, par nuitÈe), ne constituait pas dÈj‡ en soi une reformatio in pejus, au sujet de laquelle l’intÈressÈe aurait d˚ pouvoir s’exprimer en vertu de l’art. 61 al. 3 LPJA. Quoi qu’il en soit, en l’absence de renvoi et d’instructions spÈcifiques rÈsultant de ce prononcÈ cantonal, l’autoritÈ communale pouvait soit dÈcider de taxer ‡ nouveau la recourante pour l’annÈe 2022 (en s’abstenant de suivre son ancienne pratique de taxation au forfait), soit renoncer ‡ toute taxation pour cette annÈe-l‡. En optant pour la premiËre solution et en fixant le montant des taxes de sÈjour 2022 selon la nouvelle pratique dÈcidÈe en 2023, dite autoritÈ a toutefois crÈÈ une situation dans laquelle les montants perÁus ‡ l’avance par la recourante ne permettent pas de couvrir l’intÈgralitÈ de la somme de 33’736 fr. qui lui est rÈclamÈe ‡ la suite de la dÈcision cantonale L’application immÈdiate du changement de pratique cause donc ‡ l’intÈressÈe un prÈjudice financier qu’elle n’avait aucun moyen de prÈvoir, puisqu’elle n’a pas ÈtÈ informÈe, prÈalablement ‡ la perception des taxes auprËs des hÙtes, d’un changement dans le mode de calcul de celles-ci. En d’autres termes, la recourante n’a pas pu percevoir auprËs des assujettis des taxes dont les montants correspondaient ‡ la nouvelle pratique. On rappellera ‡ ce propos que la recourante n’est pas elle-mÍme assujettie ‡ cette taxe de sÈjour, mais qu’elle est responsable de son encaissement auprËs des personnes logeant dans ses appartements de vacances et de son versement ‡ l’organe de perception. A ce titre, lorsqu’elle hÈberge de nouveaux hÙtes, la recourante est donc en mesure d’adapter les montants qu’elle encaisse pour le compte de l’autoritÈ, en fonction des dispositions rÈglementaires applicables et de la pratique communale en vigueur. En revanche, pour des taxes relatives ‡ des sÈjours qui ont dÈj‡ ÈtÈ effectuÈs, on voit mal comment elle pourrait solliciter ses hÙtes afin de recouvrir des montants visant ‡ compenser des contributions qui se sont rÈvÈlÈes insuffisantes ‡ la suite d’un changement de calcul de la taxe.

-- 5 of 6 --

RVJ / ZWR 2026 47

4.4.3

Pour les motifs qui viennent d’Ítre exposÈs, la solution adoptÈe par l’autoritÈ communale est incompatible avec les principes de la sÈcuritÈ juridique et de la bonne foi. Elle est d’autant plus critiquable qu’elle fait supporter ‡ la recourante un prÈjudice financier que celle-ci n’avait aucun moyen de prÈvoir, alors qu’elle n’Ètait pas elle-mÍme assujettie ‡ cette taxe et qu’elle œuvrait, en réalité, en tant qu’auxiliaire de l’autoritÈ de taxation chargÈe de l’encaissement. En consÈquence, l’autoritÈ communale ne pouvait pas, comme elle l’a fait, dÈterminer les montants des taxes de sÈjour 2022 sur la base de la nouvelle pratique qu’elle affirme vouloir suivre strictement dÈsormais (cf. dÈtermination du 15 avril 2025).

4.5

Attendu ce qui prÈcËde, la recourante invoque ‡ bon droit sa bonne foi (et consÈcutivement le principe de la sÈcuritÈ juridique) pour s’opposer ‡ la taxation litigieuse. Le Conseil d’Etat a dËs lors ÈcartÈ ‡ tort les griefs qu’elle faisait valoir devant lui.

5.

5.1

Ces dÈveloppements doivent conduire ‡ l’annulation de la dÈcision attaquÈe et, consÈcutivement, de la taxation litigieuse.

5.2

Cela Ètant, la Cour constate que, malgrÈ un rËglement en force qui l’autorise ‡ percevoir des taxes de sÈjour, l’autoritÈ communale n’a pu adresser ‡ la recourante, pour l’annÈe 2022, ni une taxation au forfait, ni une taxation ‡ la nuitÈe. L’intÈressÈe a pourtant perÁu auprËs de ses hÙtes, durant cette annÈe-l‡, un montant total de 21’085 fr. au titre de la taxe de sÈjour. Partant, cette somme, qui est le produit d’un impÙt d’attribution des co˚ts (Kostenanlastungssteuer; cf. arrÍt du Tribunal fÈdÈral 9C_615/2023 du 11 fÈvrier 2025 consid. 3) et doit Ítre affectÈe ‡ un usage spÈcifique (art. 1 al. 2 du rËglement), doit Ítre restituÈe ‡ l’autoritÈ de taxation qui en est la crÈanciËre (art. 1 al. 1 du rËglement).

-- 6 of 6 --