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Décision

F1 24 26

TCVS-20241025-F1-24-26-20250424-J14-RVJ-2025-63-68.pdf

25 octobre 2024Français12 min

Source vs.ch

Considérants

64.

RVJ / ZWR 2025 C. Le 17 septembre 2021, la sociÈtÈ a dÈposÈ sa dÈclaration d’impÙt pour la pÈriode fiscale 2020, dans laquelle elle a dÈclarÈ un capital imposable de 5’722’192 fr., montant correspondant au capital-actions. Par dÈcision de taxation du 26 novembre 2021, le Service cantonal des contributions (SCC) a arrÍtÈ le capital imposable ‡ 5’722’192 fr., soit au minimum constituÈ du capital libÈrÈ. Les bordereaux cantonaux et communaux retiennent un impÙt sur le capital de quelque 13'550 francs. Il n’y a pas de rÈsultat imposable au titre du bÈnÈfice. Le 24 dÈcembre 2021, la sociÈtÈ a dÈposÈ une rÈclamation contre cette dÈcision, demandant une rÈduction de l’impÙt sur le capital de 88,2 % compte tenu de la valeur des participations et des prÍts consentis ‡ des sociÈtÈs de groupe (en application de l’art. 99 al. 3 LF). Selon elle, il n’y avait pas lieu de tenir compte des provisions pour dÈterminer les actifs donnant droit ‡ cette rÈduction. Ella a prÈsentÈ ‡ cet Ègard un calcul, duquel il ressortait que le montant total des impÙts cantonaux et communaux sur le capital devait Ítre rÈduit ‡ 3197 fr. 98. Le 20 janvier 2022, le SCC a indiquÈ ‡ la sociÈtÈ qu’il n’Ètait pas possible de corriger la taxation dans le sens demandÈ. Le calcul de la rÈduction requise devait s’effectuer en fonction de la valeur fiscalement dÈterminante des participations et des prÍts, dans la mesure o˘ les provisions comptabilisÈes avaient dÈj‡ impactÈ les capitaux propres de la sociÈtÈ lors de leur constitution. Le 17 fÈvrier 2022, la recourante a dÈclarÈ maintenir sa rÈclamation. D. Par dÈcision du 31 mars 2022, la Commission d’impÙts des personnes morales (CIPM) a rejetÈ la rÈclamation, en faisant sienne la position du SCC selon laquelle il convenait de se fonder sur la valeur fiscalement dÈterminante des participations et des prÍts pour calculer la rÈduction au sens de l’art. 99 al. 3 LF. E. Le 2 mai 2022, X. SA a recouru contre cette dÈcision devant la Commission cantonale de recours en matiËre fiscale (CCR), concluant ‡ ce qu’une rÈduction de 90 % du capital propre affÈrent aux droits de participation et aux prÍts consentis ‡ des sociÈtÈs du groupe lui soit accordÈe, soit une part de 98 % du total des actifs, et ‡ ce que les impÙts soient en consÈquence rÈduits de 88,2 % ‡ 1599 fr. pour chacun des bordereaux cantonaux et communaux. A l’appui de ses conclusions, elle invoque une violation de l’art. 99 al. 3 LF.

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RVJ / ZWR 2025 65 Le SCC s’est dÈterminÈ le 10 ao˚t 2022, concluant au rejet du recours. Il a relevÈ que la sociÈtÈ avait dÈj‡ bÈnÈficiÈ d’une rÈduction de l’impÙt sur le capital propre affÈrant aux actifs concernÈs au moment o˘ ceuxci avaient ÈtÈ provisionnÈs. En outre, conformÈment ‡ l’art. 28 al. 1 du rËglement d’application de la loi fiscale valaisanne (RALF), l’impÙt devait de toute maniËre porter au moins sur le capital-actions ou le capital social libÈrÈ, soit en l’espËce 5’722’192 francs. Par ailleurs, la rËgle prÈvue ‡ l’art. 95 al. 2 LF, selon laquelle le capital propre imposable des sociÈtÈs de capitaux et des sociÈtÈs coopÈratives qui sont en liquidation correspond ‡ leur fortune nette, ne pouvait Ítre comprise que dans le sens d’une exception ‡ une rËgle gÈnÈrale selon laquelle l’assiette de l’impÙt sur le capital devait au moins correspondre au capital-actions ou au capital social libÈrÈ. Le principe d’une imposition minimale ‡ concurrence du capital-actions libÈrÈ Ètait d’ailleurs confirmÈ par la jurisprudence fÈdÈrale. (…) Le 23 septembre 2022, le SCC a relevÈ que si la recourante maintenait ses arguments, elle n’avait toutefois pas contestÈ le principe d’une imposition minimale ‡ concurrence du capital libÈrÈ, soit en l’espËce 5’722’192 francs. (…) F. […] Le 10 septembre 2024, la CIPM et la recourante ont ÈtÈ interpellÈes sur la conformitÈ de l’art. 28 al. 1 RALF au principe de la lÈgalitÈ dÈcoulant des art. 127 al. 1 Cst. et 24 Cst./VS et informÈes que l’examen de cette question pourrait conduire ‡ une reformatio in melius (cf. art. 81a al. 3 LPJA). Les parties n’ont pas dÈposÈ d’observations ‡ ce sujet. ConsidÈrants (extraits)

2.

La Cour de droit fiscal n’est pas liÈe par la motivation des conclusions du recours (art. 150 al. 3 LF, 81a al. 2 et 79 al. 2 LPJA). Elle n’est pas non plus liÈe par les conclusions des parties. Elle peut rÈformer la dÈcision au dÈtriment du recourant ou lui accorder plus que requis; elle doit cependant donner aux parties l’occasion de se prononcer ou de retirer le recours (art. 150 al. 3 LF et 81a al. 3 LPJA).

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66.

RVJ / ZWR 2025

3.

A la fin de la pÈriode fiscale litigieuse, le bilan de la recourante prÈsentait des fonds propres nÈgatifs ‡ hauteur de - 3’665’428 francs. Le SCC a nÈanmoins prÈlevÈ un impÙt calculÈ sur le capital nominal libÈrÈ (de 5’722’192 fr.), estimant que la recourante devait au minimum Ítre imposÈe sur cette base en application de l’art. 28 al. 1 RALF. Partant, il convient au prÈalable de vÈrifier la conformitÈ de cette derniËre disposition au principe de la lÈgalitÈ dÈcoulant de l’art. 127 Cst.

3.1

Selon le principe de la lÈgalitÈ en matiËre fiscale (art. 127 al. 1 Cst.; cf. Èg. art. 24 Cst./VS), qui s’applique ‡ toutes les contributions publiques, tant fÈdÈrales que cantonales ou communales, les principes gÈnÈraux rÈgissant le rÈgime fiscal, notamment la qualitÈ de contribuable, l’objet de l’impÙt et son mode de calcul, doivent Ítre dÈfinis par la loi (ATF 149 II 177 consid. 8.3.2, 148 II 121 consid. 5.1). L’expression ´ mode de calcul ª comprend la dÈtermination de la base de calcul de l’impÙt, soit notamment les critËres permettant de dÈterminer le montant imposable (AUBRY GIRARDIN, in Martenet/Dubey [Èdit.], Commentaire romand, Constitution fÈdÈrale, 2021, no 28 ad art. 127 Cst.). L’exigence d’une base lÈgale formelle en droit fiscal ne signifie pas qu’une dÈlÈgation ‡ l’organe exÈcutif soit totalement exclue. La norme de dÈlÈgation doit toutefois Ítre suffisamment prÈcise pour que le contribuable puisse cerner les contours de la contribution qui lui est rÈclamÈe. L’exigence de densitÈ normative est toutefois plus ÈlevÈe pour les impÙts au sens propre du terme que pour les contributions causales. La base lÈgale doit Ítre prÈcise et contenir tous les ÈlÈments essentiels au rÈgime fiscal mis en place (ATF 149 II 177 consid. 8.3.2; 143 I 227 consid. 4.2; AUBRY GIRARDIN, op. cit., n∞ 16 ad art. 127 Cst.). Ainsi, elle doit se prononcer sur le cercle des contribuables, l’objet, la base de calcul de l’impÙt et le barËme d’imposition, toute dÈlÈgation ‡ l’exÈcutif sur ces aspects Ètant prohibÈe (BEHNISCH, in Waldmann/ Belser/Epiney [Èdit.], Basler Kommentar, Bundesverfassung, 2015, no 6 ad art. 127 Cst.; OBERSON, Le principe de la lÈgalitÈ en droit des contributions publiques, in RDAF 1996 p. 265 ss, ch. III/B.1).

3.2

En droit fiscal harmonisÈ, l’impÙt sur le capital des personnes morales est rÈglÈ aux art. 29 ss LHID. Aux termes de l’art. 29 al. 1 LHID, il a pour objet le capital propre. S’agissant des sociÈtÈs de capitaux, le capital propre imposable comprend le capital-actions ou le capital social libÈrÈ, les rÈserves ouvertes et les rÈserves latentes constituÈes au -- 4 of 6 -RVJ / ZWR 2025 67 moyen de bÈnÈfices imposÈs (art. 29 al. 2 let. a LHID). Le capital propre imposable au sens de ces dispositions peut Ítre infÈrieur au capital social, ou mÍme nÈgatif, puisque les postes nÈgatifs figurant au bilan commercial doivent Ítre dÈduits pour le calcul de l’impÙt (LISSI/VITALI, in Zweifel/Beusch [Èdit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz ¸ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4Ëme Èd. 2022, no 39 et 40 ad art. 29 LHID; cf. Èg. arrÍt du Tribunal fÈdÈral 2C_119/2018 du 14 novembre 2019 consid. 3.3). Il n’existe pas de disposition dans la LHID permettant une imposition minimale du capital-actions (arrÍts du Tribunal fÈdÈral 2C_792/2008 du 19 fÈvrier 2009 consid. 3.1;2C_259/2008 du

6.

novembre 2008 consid. 2.3, in RDAF 2009 II 546; LINDER/ SCHALCHER, Die Erhebung der Kapitalsteuer bei Verlustausweis, StR 2011 p. 894 ss, p. 895). Une telle rËgle peut toutefois Ítre prÈvue par les cantons (ibidem).

3.3

En droit cantonal valaisan, les art. 94 et 95 al. 1 LF correspondent aux dispositions prÈcitÈes de la LHID. Ainsi, selon l’art. 94 LF, l’impÙt sur le capital a pour objet le capital propre. Le capital propre imposable des sociÈtÈs de capitaux et des sociÈtÈs coopÈratives comprend le capital-actions ou le capital social libÈrÈ, les rÈserves ouvertes et les rÈserves latentes constituÈes au moyen de bÈnÈfices imposÈs (art. 95 al. 1 LF). Quant aux sociÈtÈs qui sont en liquidation au dÈbut d’une pÈriode fiscale, leur capital propre imposable correspond ‡ leur fortune nette (art. 95 al. 2 LF). Ainsi que le Tribunal fÈdÈral l’a constatÈ dans l’arrÍt 2C_259/2008 prÈcitÈ, la LF ne contient dËs lors aucune disposition permettant une imposition minimale du capital-actions. Une telle imposition n’est prÈvue qu’‡ l’art. 28 al. 1 RALF, aux termes duquel le capital-actions ou le capital social libÈrÈ, au moins, est imposable, sous rÈserve de l’art. 95 al. 2 LF.

3.4

Dans sa rÈponse cÈans, le SCC soutient que la rÈserve figurant ‡ l’art. 95 al. 2 LF ne peut Ítre comprise que dans le sens d’une exception ‡ une rËgle gÈnÈrale selon laquelle l’assiette de l’impÙt sur le capital doit au moins correspondre au capital-actions ou au capital social libÈrÈ. Cette opinion entend manifestement tabler sur les considÈrants de l’arrÍt 2C_259/2008 prÈcitÈ. A la suite de ceux synthÈtisÈs cidessus, le Tribunal fÈdÈral avait indiquÈ qu’une habilitation ‡ prÈlever un impÙt minimal pourrait ‡ la rigueur se dÈduire de l’art. 95 al. 2 LF, en ce sens que la prise en compte de la fortune nette uniquement en cas de liquidation signifierait, a contrario, une imposition minimale dans -- 5 of 6 --

68.

RVJ / ZWR 2025 les autres cas, y compris en cas de perte au bilan (cf. consid. 2.3 dudit arrÍt). L’on relËve cependant que le Tribunal fÈdÈral avait laissÈ ouverte la question de savoir si une telle rÈglementation Ètait conforme au principe de la lÈgalitÈ, le grief n’ayant pas ÈtÈ invoquÈ en bonne et due forme par la recourante (ibidem). Cela Ètant, force est de constater que l’art. 95 al. 2 LF ne constitue pas une rËgle gÈnÈrale d’imposition, mais instaure bien plutÙt une exception au principe de dÈterminance du bilan commercial dÈcoulant de l’art. 95 al. 1 LF et de l’art. 29 al. 2 let. a LHID. Au regard des exigences en matiËre de densitÈ normative applicables aux impÙts, l’on ne saurait valablement admettre qu’une interprÈtation a contrario de cette exception lÈgale permettrait d’asseoir une imposition du capital propre correspondant au minimum au capitalactions ou au capital social libÈrÈ. Une telle interprÈtation viderait d’ailleurs de sa substance la rËgle expressÈment prÈvue en ce sens ‡ l’art. 28 al. 1 RALF.

3.5

L’art. 28 al. 1 RALF dÈploie ainsi un vÈritable effet constitutif dËs lors qu’il arrÍte une imposition minimale sur le capital, confÈrant ‡ l’impÙt un caractËre purement rÈel (reine Objektsteuer; cf. arrÍt 2C_259/2008 prÈcitÈ consid. 2.3). Comme vu plus haut, une telle rËglementation devrait, comme c’est le cas dans les diffÈrents cantons mentionnÈs par le SCC dans sa rÈponse cÈans, reposer sur une base lÈgale formelle, sous peine de violer les exigences de l’art. 127 al. 1 Cst. En dÈfinitive, il s’impose de constater que cette base lÈgale n’existe pas en droit valaisan, le fisc ne prÈtendant pas, ‡ juste titre, que l’art. 28 RALF permettrait (‡ lui seul) de percevoir un impÙt minimum sur le capital. Dans la mesure o˘ les fonds propres de la recourante Ètaient nÈgatifs au 31 dÈcembre 2020, un impÙt sur le capital correspondant au minimum au capital-social libÈrÈ ne peut donc pas Ítre valablement prÈlevÈ en l’espËce.

4.

Ce qui prÈcËde conduit ‡ l’admission du recours, solution qui s’impose sans qu’il soit nÈcessaire d’examiner le grief invoquÈ par la recourante tirÈ d’une violation de l’art. 99 al. 3 LF. La dÈcision sur rÈclamation de la CIPM du 31 mars 2022 et la dÈcision de taxation du SCC du 26 novembre 2021 doivent en consÈquence Ítre annulÈes, nonobstant la conclusion en rÈduction de l’impÙt prise par la recourante (art. 150 al. 3 LF, 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA; cf. Èg. supra consid. 2). L’affaire est renvoyÈe ‡ la CIPM pour nouvelle dÈcision de taxation au sens du considÈrant 3.5.

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