Wortlaut

La Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) a récusé récemment les informations qu'elle avait jusqu'alors données au sujet des honoraires d'administrateurs. Désormais, l'administration fiscale leur applique la TVA, alors que les caisses de compensation AVS-AI-AC, se fondant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral, les assimilent au salaire d'un employé, lequel n'est pas soumis à la TVA.

Comme le Conseil fédéral explique-t-il cette contradiction ?

Stellungnahme des Bundesrates

1. D'après l'art. 17, al. 1er, de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée édictée par le Conseil fédéral le 22 juin 1994 (OTVA), est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire suisse dépassent globalement 75 000 francs par an. Pour savoir si un membre du conseil d'administration d'une société anonyme peut être soumis à la TVA lorsqu'il exerce son mandat d'administrateur, il convient de distinguer s'il s'agit d'une prestation de conseils venant d'une personne exerçant une activité indépendante comme le ferait un entrepreneur ou si cette prestation vient d'un employé exerçant une activité donnant lieu à un salaire. La question de la distinction entre un entrepreneur qui exerce une activité indépendante et un salarié qui exerce une activité dépendante se posait déjà sous l'empire du droit régissant l'impôt sur le chiffre d'affaires, spécialement en ce qui concernait la qualité de grossiste du sous-traitant dans une entreprise du bâtiment. Cette distinction est la même lorsqu'il s'agit de déterminer l'assujettissement à la TVA. Ainsi que le Tribunal fédéral l'a répété à maintes reprises, la manière dont le droit des assurances sociales définit la personne qui exerce une activité lucrative dépendante est à vrai dire un indice important, mais elle n'est tout de même pas plus qu'un indice pour la qualification de cette notion dans le domaine de l'impôt sur le chiffre d'affaires ; l'examen effectué par les instances des assurances sociales n'empêche donc pas l'Administration fédérale des contributions (AFC), d'après l'opinion du Tribunal fédéral, de vérifier à son tour, dans chaque cas d'espèce, si une personne est assujettie à l'impôt d'après les critères spécifiques pour l'impôt sur le chiffre d'affaires et si elle doit être considérée comme exerçant une activité lucrative dépendante ou indépendante. D'après les considérations du Tribunal fédéral, les règles de l'impôt sur le chiffre d'affaires ne doivent pas correspondre à celles de l'assurance-accidents obligatoire, de l'AVS et de l'AI ou à celles des impôts cantonaux ou communaux ; il est donc tout à fait possible qu'une seule et même personne soit qualifiée de manière différente selon que l'on se trouve dans un domaine du droit ou dans un autre (jugement du Tribunal fédéral du 29 mars 1968, Archives de droit fiscal suisse, vol. 37, p. 216s ; jugement du Tribunal fédéral du 11 septembre 1991, Archives, vol. 61, p. 809s.; jugement du Tribunal fédéral du 15 octobre 1993 non encore publié).

En ce qui concerne la qualification fiscale de l'activité du membre d'un conseil d'administration, il faut tout d'abord - en ce qui concerne l'assujettissement objectif - partir du fait qu'il s'agit de conseils ou d'expertises en matières juridique, financière, économique ou organisationnelle au sens de l'article 6 OTVA. C'est pourquoi, en principe, l'activité exercée à titre de membre d'un conseil d'administration constitue une prestation de services objectivement imposable.

L'assujettissement subjectif du membre d'un conseil d'administration est moins facile à établir. D'après l'art. 17, al. 1er, OTVA, déjà cité ci-dessus, ce qui est déterminant pour l'assujettissement, mis à part la condition du chiffre d'affaires minimum, c'est "l'exercice de manière indépendante d'une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes". En droit civil, la notion d'activité indépendante n'est définie nulle part et la nature juridique d'un "contrat d'administrateur" ne peut donc pas être fixée une fois pour toutes. A vrai dire, la pratique utilise généralement la notion de "mandat de conseiller d'administration", ce qui mène naturellement au mandat qui repose communément sur une activité lucrative indépendante (porteur du risque économique, indépendance organisationnelle et économique). Meier-Hayoz/Forstmose (Grundriss des schweizerischen Gesellschaftsrecht, 7e éd., 1993, p. 49, al. 2, note 87) relativise pourtant quelque peu cette classification et parle d'un "Geschäftsbesorgungsvertrag" (contrat de gestion d'affaires), qui contient à la fois des éléments du mandat et des éléments du contrat de travail. En général pourtant, les éléments du mandat prédominent, surtout lorsque l'activité du membre du conseil d'administration se limite essentiellement aux attributions intransmissibles prévues à l'article 716a CO. Dans ces cas, on est incontestablement en présence d'une activité lucrative indépendante.

Ce qui est déterminant pour l'assujettissement à la TVA d'un membre du conseil d'administration, c'est qu'il exerce son activité d'une manière indépendante et qu'il réalise un chiffre d'affaires dépassant le minimum de 75 000 francs par an. Il n'est toutefois pas nécessaire que ce chiffre d'affaires proviennent uniquement de ses activités en tant qu'administrateur. En effet, une personne qui exerce une activité lucrative indépendante doit aussi soumettre à la TVÀ ses honoraires de membre d'un conseil d'administration, même si ceux-ci n'atteignent pas annuellement 75 000 francs. Si, par exemple, un avocat ayant une étude privée et pouvant ainsi être considéré comme un indépendant sert également de conseiller ou de représentant devant les tribunaux pour une société anonyme, qu'au surplus il entre dans le conseil d'administration de ladite société, il exerce en fournissant toutes ces prestations de services une activité commerciale ou professionnelle indépendante en vue de réaliser des recettes au sens de l'art. 17, al. 1er, OTVA. Cela veut dire que ses activités de membre du conseil d'administration s'ajoutent à celles qu'il exerce comme avocat et que l'ensemble desdites activités tombe sous le coup de l'impôt. Au demeurant, l'AFC a toujours défendu l'opinion que l'exercice d'un mandat de conseiller d'administration devait être considéré comme une prestation imposable (cf. ch. 202 des Instructions à l'usage des assujettis TVA publiées en automne 1994).

2. Ainsi que cela ressort de ce qui précède, le fait de considérer les activités du membre d'un conseil d'administration comme une activité lucrative indépendante au sens de la TVA n'enfreint ni les dispositions du droit constitutionnel ni celles du droit fiscal même si, d'après le droit des assurances sociales, il s'agit là d'une activité lucrative dépendante.