Révision de l'ordonnance du DFF concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt)

Département fédéral des finances DFF

Administration fédérale des contributions AFC Division principale de lʼimpôt fédéral direct, de lʼimpôt anticipé, des droits de timbre

Berne, décembre 2014

Rapport explicatif sur la révision de lʼordonnance du DFF concer- nant le traitement des demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt, RS 642.121)

1 Introduction

1.1. Contexte

Dʼaprès le droit en vigueur, les demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct sont examinées soit par les cantons, soit par la Commission fédérale de remise de lʼimpôt fédéral direct (CFR). La CFR statue sur les demandes qui portent sur une remise de lʼimpôt fédéral direct dʼun montant dʼau moins 25 000 francs par année. Les voies de droit sont également dis- tinctes. Le droit fédéral en matière de remise de lʼimpôt est régi par lʼart. 102, al. 4 et lʼart. 167 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur lʼimpôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et par lʼordonnance du DFF du 19 décembre 1994 concernant le traitement des demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt ; RS 642.121). Lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt contient des dispositions concernant les autorités cantonales compétentes pour la remise de lʼimpôt et sur la procé- dure devant la CFR, ainsi que des dispositions détaillées sur les conditions matérielles de la remise dʼimpôt.

La loi fédérale relative à la nouvelle réglementation concernant la remise de lʼimpôt (loi sur la remise de lʼimpôt), adoptée par le Parlement le 20 juin 2014, confère aux cantons la compé- tence de statuer sur toutes les demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct. La CFR peut donc être supprimée. Les cantons désignent lʼautorité cantonale compétente pour la remise de lʼimpôt fédéral direct. La décision concernant la demande en remise de lʼimpôt fédéral direct ouvre les mêmes voies de droit que celle concernant la demande en remise de lʼimpôt cantonal sur le revenu ou sur le bénéfice. La loi sur la remise de lʼimpôt, en modifiant lʼart. 83, let. m, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), ouvre le recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral tant pour les décisions concer- nant la demande en remise de lʼimpôt fédéral direct que pour celles concernant la demande en remise de lʼimpôt cantonal et communal sur le revenu ou sur le bénéfice. Ceci nʼest ce- pendant possible que si une question juridique de principe est soulevée ou si lʼaffaire est particulièrement importante pour dʼautres motifs.

Certaines dispositions de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur sont désormais inscrites dans la loi, afin de mieux respecter le principe de la légalité.

Cʼest notamment le cas de certains des motifs de rejet de la demande de remise dʼimpôt inscrits dans le nouvel art. 167a nLIFD, par exemple si le contribuable doit son incapacité

contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune, cʼest aussi le cas de la disposition relative aux droits et obligations de procédure du requérant à lʼart. 167d, al. 2, nLIFD, qui prévoit que lʼautorité de remise peut décider de ne pas entrer en matière sur la demande du requérant qui refuse de prêter le concours nécessaire que lʼautorité de remise peut attendre de lui (pour une liste exhaustive, voir le tableau de concordance entre les ar- ticles en annexe).

Le nouveau droit sʼapplique à toutes les demandes en remise de lʼimpôt fédéral direct pen- dantes devant la CFR ou le canton à la date de lʼentrée en vigueur de la loi sur la remise de lʼimpôt.

Lʼart. 167f nLIFD prévoit de déléguer au DFF la compétence de préciser les prescriptions légales dans une ordonnance de département.

1.2 Entrée en vigueur de la loi sur la remise de lʼimpôt

Le Conseil national et le Conseil aux États ont adopté la loi sur la remise de lʼimpôt lors de leur vote final du 20 juin 2014. La publication officielle de la loi dans la feuille fédérale a eu lieu le 1er juillet 20141, et le délai référendaire a expiré le 9 octobre 2014, sans que le réfé- rendum soit demandé. Lors de sa séance du 5 novembre 2014, le Conseil fédéral a fixé l’entrée en vigueur de la loi sur la remise de lʼimpôt au 1er janvier 2016.

En vue de lʼentrée en vigueur des nouvelles dispositions légales en matière de remise de lʼimpôt, lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt, fondée sur la norme de déléga- tion de lʼart. 167f nLIFD, doit être entièrement remaniée. Lʼordonnance est restructurée selon un ordre systématique. Ce faisant, le projet dʼordonnance respecte lʼarticulation en trois volets (conditions, motifs de refus, procédure) de lʼart. 167f nLIFD. Les dispositions proposées sont commentées article par article dans ce qui suit, en se réfé- rant à lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur et au nouveau droit en matière de remise de lʼimpôt prévu par la LIFD dans sa version incluant la loi sur la remise de lʼimpôt (abrégée en «nLIFD» dans le présent rapport explicatif)2.

Comme plus de la moitié des dispositions de lʼordonnance en vigueur doit être modifiée, lʼordonnance actuelle est supprimée et une nouvelle ordonnance entre en vigueur. Le titre allemand de lʼordonnance est légèrement adapté comme suit: «Verordnung des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer».

1 FF 2014 5039

2 Voir aussi la table de concordance des articles en annexe.

2 Commentaire des articles

Art. 1 (Objet)

Dans le nouvel art. 1, le contenu de lʼordonnance révisée est précisé.

Art. 2 Dénuement des personnes physiques

Les al. 1 et 2 correspondent matériellement à lʼart. 9, al. 1 et 2 de lʼordonnance en vigueur avec quelques modifications rédactionnelles.

Dʼaprès lʼal. 2, comme dans le droit en vigueur, une disproportion par rapport à la capacité financière est constatée en particulier si la créance fiscale ne peut être acquittée entièrement dans un avenir proche, en dépit de la limitation du train de vie du contribuable au minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite. Par «avenir proche» on entend en pratique entre deux à trois ans (cas normal) et quatre à six ans (pratique plus stricte en matière de remise dʼimpôt, notamment si une amende a été infligée pour sanction- ner une contravention).

Dénuement en lʼabsence de revenus et de fortune Lʼart. 9, al. 2 de lʼordonnance en vigueur prévoit quʼen tout cas le contribuable qui ne dispose dʼaucun revenu et dʼaucune fortune ou à lʼentretien duquel les pouvoirs publics doivent sub- venir vit dans le dénuement. La teneur de cette disposition conduisait dans la pratique à lʼidée fausse que la demande en remise est admise dès lors que le dénuement est établi. Cependant, même pour les bénéficiaires de lʼaide sociale, la remise dʼimpôt ne peut être envisagée que si toutes les conditions du droit fédéral en matière de remise dʼimpôt aux- quelles doivent également satisfaire les autres requérants sont réunies. Ces conditions font lʼobjet dʼun examen individuel pour chaque requérant. La remise de lʼimpôt doit être refusée si le dénuement nʼest que temporaire ou si le requérant a dʼautres dettes. Cʼest pourquoi lʼart. 9, al. 2 de lʼordonnance en vigueur a été reformulé à lʼal. 1, let. a.

Art. 3 Causes du dénuement pour les personnes physiques

Lʼart. 3 prévoit les causes types de dénuement.

Lʼal. 1 correspond matériellement pour lʼessentiel à lʼordonnance sur les demandes en re- mise dʼimpôt en vigueur (art. 10, al. 1). La disposition de lʼart. 10, al. 1, let. d, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur est inscrite à la let. a (ch. 2). Les causes et conditions particulières restent énumérées de manière non exhaustive et doi- vent en outre avoir causé une aggravation sensible et durable de la situation économique du requérant (let. a). Cela signifie aussi que la charge économique définitive doit être supportée par le requérant et que les frais ne sont pas supportés par des tiers (collectivités, assu- rances, en particulier assurances-maladie). La let. b correspond à lʼart. 10, al. 1, let. b, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur. Dans la pratique, cette dispo- sition nʼest appliquée quʼà titre exceptionnel. Il pourrait s’agir de coûts élevés de maladie ou de soins non supportés par des tiers ou d’un montant important à rembourser à l’aide sociale élevés. La let. c prévoit comme aujourdʼhui les conditions spécifiques de la remise dʼimpôt

octroyée aux contribuables de professions indépendantes. Le renvoi dans lʼordonnance en vigueur au principe de la «symétrie des sacrifices» entre les créanciers nʼest pas maintenu. L’al. 2 s’applique par ailleurs également aux indépendants.

Lʼal. 2 correspond matériellement à lʼart. 10, al. 2 de lʼordonnance en vigueur.

Dʼaprès le nouvel al. 3, les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de lʼimpôt ne sont pas considérées comme des causes de dénuement. Cette disposition clarifie la pratique actuelle. Cette dernière sʼapplique notamment aux coûts de maladie ou dʼaccident pris en compte lors de la taxation au moyen de la déduction prévue à lʼart. 33, al. 1, let. h, LIFD, ainsi quʼaux fluctuations usuelles du revenu du contribuable (voir à ce sujet lʼart. 12, al. 1, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur).

Pertinence des causes du dénuement Lʼart. 2, al. 2 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur prévoit que le motif pour lequel le contribuable est tombé dans le dénuement quʼil fait valoir ne joue en principe aucun rôle. La pratique en matière de remise dʼimpôt montre que les requérants ont souvent eu par le passé un train de vie trop élevé prévu dorénavant par lʼart. 3, al. 2 (art. 10, al. 2, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur). Sur ce point, lʼart. 2, al. 2 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur conduit à de fausses attentes. Cʼest pourquoi cette disposition nʼest pas reprise dans le nouveau droit.

Art. 4 Dénuement et ses causes pour les personnes morales

Al. 1: les nouvelles dispositions régissant le dénuement et ses causes pour les personnes morales sont tirées de celles qui sont prévues pour les personnes physiques. A cet effet, les critères spécifiques pour la remise dʼimpôt en faveur des personnes morales sont doréna- vant expressément mentionnés dans un acte législatif. Quant au fond, ils se fondent sur la pratique en matière de remise dʼimpôt en faveur des personnes morales. La remise vise à permettre à une personne morale de subsister. Les conditions dʼoctroi, les motifs de refus et les causes de dénuement mentionnés dans la loi et dans lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur ont dʼabord été prévus pour les personnes physiques. Certains cependant sʼappliquent par analogie aux personnes morales. Une personne morale se trouve dans le dénuement en particulier si elle doit être assainie (voir al. 1, let. a) ou si la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à la capacité financière de la per- sonne (voir al. 1, let. b). Mais comme pour les personnes morales, contrairement aux per- sonnes physiques, on ne peut pas parler de «besoins vitaux», des conditions spécifiques doivent être remplies (voir à ce sujet lʼal. 2). Enfin, si seules les liquidités manquent, il faut en tenir compte en accordant un sursis conformément à lʼart. 14, al. 3, et non une remise dʼimpôt.

Dʼaprès le nouvel al. 2, la personne morale doit subir une perte en capital ou un surendette- ment, qui mettent en danger lʼexistence économique de la personne et des emplois. Une personne morale doit être assainie si elle a subi une perte en capital dʼaprès lʼart. 725, al. 1, du code des obligations du 30 mars 1911 (CO; RS 220) ou si elle est surendettée au sens de lʼart. 725, al. 2, CO. La personne morale et les détenteurs de participations doivent mettre en œuvre toutes les mesures et prestations dʼassainissement qui sʼimposent. En se fondant sur lʼart. 11, al. 1 et 2, ils doivent exposer les mesures quʼils ont prises pour éliminer les causes du dénuement et ainsi garantir que la société continue son activité et que les places de tra- vail sont maintenues. La remise dʼimpôt suppose en dʼautres termes la perspective du suc-

cès de lʼassainissement. Comme moyen de preuve, les documents suivants peuvent par exemple être admis: les documents concernant lʼassainissement, tels que les comptes an- nuels et les rapports dʼactivité, le rapport et le procès-verbal de lʼassemblée générale com- portant la résolution dʼadopter des mesures et un plan dʼassainissement, les déclarations de postposition des actionnaires et des associés qui octroient des prêts à la personne morale, lʼénumération des dettes et les déclaration de renoncement (partiel) à leurs créances des autres créanciers.

Dʼaprès la nouvelle disposition à lʼal. 3, la remise dʼimpôt est refusée si lʼassainissement est nécessaire en raison dʼavantages appréciables en argent excessifs, en particulier de distri- butions de bénéfices ouvertes ou dissimulées, ou si la personne morale nʼétait pas dotée dʼun capital propre suffisant. Les conséquences économiques dʼéventuels manquements des organes, décideurs et détenteurs de participations ne doivent pas être supportées par des collectivités renonçant à leurs impôts mais par les personnes mentionnées elles-mêmes.

Art. 5 Droit à la remise

Art. 5: la disposition à la première phrase de lʼart. 2, al. 1 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur, dʼaprès laquelle le requérant a droit à la remise de lʼimpôt si les conditions posées par la loi sont remplies est maintenue dans une nouvelle formulation. La jurisprudence et la doctrine sont depuis longtemps divisées sur la question d’un droit du contribuable à la remise de lʼimpôt.

Le Tribunal fédéral nie lʼexistence dʼun droit à la remise de lʼimpôt en matière dʼimpôt fédéral direct3. Dans sa jurisprudence antérieure, le Tribunal fédéral a cependant déjà établi, le cas échéant, quʼun contribuable pouvait avoir un tel droit. Cʼest par exemple le cas si, en dépit de la formulation potestative de la loi fiscale, il ressort clairement de l’ordonnance d’exécution quela remise dʼimpôt doit être accordée si certaines conditions sont réunies4. Dans son arrêt 2D_27/2013, 2D_28/2013 du 27 juin 2013, le Tribunal fédéral a jugé que le Département fédéral des finances ne pouvait pas légiférer en dérogeant à la norme (art. 167, al. 1, LIFD) interprétée par le Tribunal fédéral (consid. 2 de lʼarrêt mentionné). Le Tribunal administratif fédéral, lʼinstance de recours contre les décisions de la CFR, sʼest clairement prononcé pour un droit à la remise de lʼimpôt5.

Les nouvelles dispositions de la loi du 20 juin 2014 sur la remise de lʼimpôt et de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt révisée définissent désormais les condi- tions dʼoctroi de la remise dʼimpôt plus précisément quʼavant, de sorte quʼelles devraient être maintenant suffisamment définies au sens de lʼarrêt du Tribunal fédéral 2P.307/2004 du 9 décembre 2004, consid. 2.2. Cʼest pourquoi le fait que lʼart. 167, al. 1, nLIFD, dans la version de la loi sur la remise de lʼimpôt du 20 juin 2014, contient toujours une formulation potesta-

3 Arrêt du Tribunal fédéral 2D_42/2014, 2D_43/2014 du 11 mai 2014, consid. 2.2, avec renvois.

4 Cf. à ce sujet les arrêts du Tribunal fédéral 2P.307/2004 du 9 décembre 2004, consid. 2.2 et

2P.316/2003 du 19 décembre 2003, consid. 1, ainsi que lʼarrêt du Tribunal fédéral du 30 avril 1975, consid. 2, publié dans les: Archives de droit fiscal suisse 44 (1975/1976), p. 618. 5 Cf. ATAF 2009/45, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3663/2007 du 11 juin 2009, consid. 2.2.

Voir aussi le Message concernant la loi sur la remise de lʼimpôt (FF 2013 7549, 7552) et spécialement Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zurich 2012, pp. 230 à 233, avec dʼautres réfé- rences.

tive ne joue aucun rôle. Cette tournure qui existe dans la plupart des lois, dʼaprès laquelle la remise peut être accordée renvoie uniquement au pouvoir dʼappréciation que lʼautorité de remise doit exercer en examinant les conditions dʼoctroi de la remise de lʼimpôt6. Le maintien de la formulation exprimant la possibilité à lʼart. 167, al. 1, nLIFD laisse lʼinterprétation à lʼappréciation des autorités et tribunaux qui appliquent le droit; le contribuable a droit à la remise de lʼimpôt, si les conditions sont remplies et sʼil nʼexiste aucun motif de refus. Cela justifie donc que ce droit soit inscrit dans une disposition dʼordonnance comme auparavant.

Art. 6 Objet

Lʼart. 6 correspond pour lʼessentiel aux al. 1 à 3 de lʼart. 7 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur (voir la teneur de lʼart. 167, al. 1, nLIFD).

A lʼal. 1, let. a, il est désormais expressément mentionné que la notion dʼimpôts comprend aussi les rappels dʼimpôt, qui ne se distinguent que formellement de lʼimpôt ordinairement dû. A lʼal. 1, let. b, il est précisé que la remise porte également sur les intérêts moratoires. Lʼal. 1, let. c, correspond à lʼart. 7, al. 1, let. c, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur, moyennant des modifications rédactionnelles. Dʼun point de vue de droit matériel, la limitation de lʼart. 167, al. 3, nLIFD, dʼaprès laquelle les amendes et les rappels dʼimpôt ne donnent lieu quʼen des cas exceptionnels et particulièrement fondés à la remise de lʼimpôt, sʼapplique dorénavant.

En revanche, dʼaprès le droit en matière dʼimpôt fédéral direct les amendes prononcées pour des délits fiscaux tels que lʼusage de faux (art. 186 LIFD) et le détournement de lʼimpôt à la source (art. 187 LIFD) ne peuvent faire lʼobjet d’une remise dʼimpôt faute dʼêtre mentionnées à lʼart. 167, al. 1, nLIFD (il en est de même dʼaprès lʼart. 167, al. 1, LIFD en vigueur). Comme aujourdʼhui, les frais de perception, tels que les frais de poursuite, faute dʼêtre mentionnés expressément à lʼart. 167, al. 1, nLIFD et à lʼart. 6, al. 1, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt révisée ne peuvent faire lʼobjet d’une remise dʼimpôt.

Les al. 2 et 3 correspondent à lʼarticle 7, al. 2 et 3 en vigueur. La condition objective dʼaprès laquelleune remise dʼimpôt ne peut être octroyée que si la taxation est close et entrée en force est cependant inscrite dans une nouvelle disposition sur la date du dépôt (art. 8).

Lʼénumération à lʼart. 6 est exhaustive.

Art. 7 Contenu

Les exigences de forme et de contenu essentiel de la demande en remise dʼimpôt sont do- rénavant inscrites au niveau de la loi à lʼart. 167c nLIFD. Au niveau de lʼordonnance, lʼart. 7 précise dorénavant que le requérant doit indiquer dans sa demande le montant dont il re- quiert la remise et lʼannée fiscale concernée. Ainsi lʼobjet de la demande de remise de lʼimpôt est défini. Lʼautorité chargée de la perception de lʼimpôt compétente invite en général le requérant à payer le montant dʼimpôt pour lequel ce dernier ne demande pas de remise, afin que les arriérés et les intérêts moratoires élevés puissent être évités. Si le montant dont

6 Cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zurich

2002, p. 348.

il requiert la remise et lʼannée fiscale concernée ne sont pas clairs, le contribuable peut pré- ciser sa demande.

Art. 8 Date du dépôt

Dʼaprès la première phrase de lʼart. 8, une demande de remise de lʼimpôt ne peut être dépo- sée que lorsque la taxation est entrée en force. La remise de lʼimpôt est rattachée à la per- ception de lʼimpôt et non à la taxation dans la systématique de la LIFD. La remise de lʼimpôt va cependant au-delà du simple processus de perception de lʼimpôt, en faisant disparaître la créance fiscale, à concurrence du montant de la remise dʼimpôt accordée7. La deuxième phrase de lʼart. 8 correspond à lʼart. 1, al. 2 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur. Lors de la perception de lʼimpôt, lʼexactitude matérielle de la taxation ne peut plus être examinée.

Art. 9 Lieu de dépôt de la demande et confirmation de réception

Lʼart. 9, al. 1 reprend une partie de lʼart. 8, al. 1 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur. Dorénavant les cantons désignent lʼautorité à laquelle doit être adressée la demande en remise dʼimpôt fédéral direct, en général dans leurs ordonnances dʼexécution de la LIFD. Il est possible que les demandes en remise de lʼimpôt concernant tant les impôts cantonaux et communaux que lʼimpôt fédéral direct doivent être adressées à une seule auto- rité. Cependant les cantons sont libres dʼen disposer autrement.

Comme dans le droit en vigueur, lʼal. 2 prévoit que lʼautorité compétente confirme au requé- rant la réception de sa demande.

Art. 10 Décès du requérant

Lʼal. 1 correspond avec quelques modifications rédactionnelles à lʼart. 17, al. 1 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur.

Al. 2: comme dans le droit en vigueur, un héritier peut déposer une demande en remise de lʼimpôt en se fondant sur les dispositions en matière de remise de lʼimpôt fédéral direct de la LIFD et de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt. La nouvelle formulation à lʼal. 2 permet dʼétablir clairement que seul lʼhéritier à titre personnel et non lʼhoirie dans son ensemble peut déposer une demande en remise de lʼimpôt (en se fondant sur les disposi- tions en matière de remise de lʼimpôt fédéral direct de la LIFD et de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt). La situation personnelle et économique de chaque héritier est déterminante.

7 Cf. à ce sujet Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zurich 2012, p. 208 et suivante.

Art. 11 Fondements de la décision

Lʼal. 1 correspond dans une large mesure à la deuxième phrase de lʼart. 2, al. 1 en vigueur. Les autorités de remise compétentes ont un pouvoir dʼappréciation. Pour lʼappréciation des conditions dʼoctroi et des motifs de refus, elles doivent prendre en compte les faits essen- tiels.

Lʼal. 2, let. a à c, correspond matériellement à lʼart. 3, al. 1 de lʼordonnance sur les de- mandes en remise dʼimpôt en vigueur. Pour lʼévaluation de la demande, lʼensemble de la situation économique du requérant est déterminant, en particulier les revenus, les dépenses, la fortune et les dettes. La situation économique au moment où la demande en remise de lʼimpôt est traitée nʼest pas prioritairement déterminante (voir la formulation de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur) elle sert simplement de point de départ. Contrairement au droit en vigueur, pour évaluer la situation passée, il convient de tenir compte non seulement de lʼévolution depuis la taxation (dʼaprès lʼart. 3, al. 1, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur), mais aussi dans certains cas de lʼévolution depuis le début de la période fiscale concernée (cf. art. 167a, let. b, nLIFD). Si un requérant a par exemple réalisé des revenus extraordinaires, au moment de leur réalisa- tion, le cas échéant, des réserves appropriées doivent être constituées en vue des impôts éventuellement contestés encore à percevoir. Dans une procédure en soustraction dʼimpôt, dès lʼouverture de la procédure, le requérant a la possibilité de constituer des réserves en vue des montants qui devront être acquittés. Afin de garantir lʼégalité de traitement entre les contribuables, la remise dʼimpôt doit rester une exception rare, et nʼêtre accordée que dans des conditions définies. Il convient dʼéviter quʼune demande en remise de lʼimpôt soit dépo- sée pour les mêmes motifs les années suivantes. Cʼest pourquoi lʼautorité compétente en matière de remise apprécie, dʼaprès le nouvel al. 2, let. d, inscrit dans la présente révision, si le requérant a pris des mesures pour améliorer ses capacités financières, a demandé les prestations auxquelles il avait droit (entre autres les indemnités journalières de lʼassurance- chômage ou les prestations complémentaires), ou a fait des efforts pour trouver un emploi8. Il incombe au requérant de prendre de telles mesures dʼaprès lʼart. 167a, let. d, nLIFD, dʼaprès lequel si ce dernier renonce volontairement à un revenu sans motif important, il peut se voir refuser la remise de lʼimpôt. En cas de surendettement, il convient dʼexposer que les dettes peuvent être ramenées à un niveau supportable par le renoncement de créanciers à leurs

créances conformément à lʼart. 3, al. 2, par un concordat extrajudiciaire ou par un règlement amiable des dettes selon lʼart. 16 et quʼainsi, un assainissement durable peut être réalisé.

Lʼal. 3 correspond matériellement à lʼart. 3, al. 2 de lʼordonnance sur les demandes en re- mise dʼimpôt en vigueur. Dans la pratique, lʼapplication de la notion de minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite dans la procédure en remise dʼimpôt est incontestée dans toute la Suisse, cʼest pourquoi cette notion est maintenue dans le projet dʼordonnance. Les directives cantonales pour le calcul du minimum vital au sens de la légi- slation sur la poursuite pour dettes et la faillite sont déterminantes.

8 Cf. lʼarrêt du Tribunal administratif fédéral A-3888/2013 du 18 novembre 2013, consid. 3.3.2.

Art. 12 Paiements des impôts pendant la procédure

Lʼart. 12 correspond matériellement à lʼart. 7, al. 4 de lʼordonnance sur les demandes en re- mise dʼimpôt en vigueur.

Art. 13 Paiement des impôts au moyen de la fortune

Al. 1: dʼaprès lʼart. 11, al. 1 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur, il convient dʼoctroyer la remise dʼimpôt sʼil nʼest pas soutenable de grever ou dʼutiliser la for- tune pour payer les dettes fiscales. Lʼart. 13, al. 1 prévoit (dans une formulation légèrement différente), que lʼautorité de remise examine dans quelle mesure le paiement de lʼimpôt dû au moyen de la fortune peut être exigé.

Lʼal. 2 correspond matériellement pour lʼessentiel à la troisième phrase de lʼart. 11, al. 1, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur. La référence à la notion de «revenus uniques» (cf. art. 16, al. 1, LIFD) est nouvelle. Le paiement des impôts sur des revenus uniques au moyen de la fortune peut être exigé dans tous les cas. En font partie les revenus uniques visés à lʼart. 17, al. 1, LIFD provenant dʼune activité exercée dans le cadre de rapports de travail, quʼelle soit régie par le droit privé ou par le droit public, les revenus uniques provenant de lʼassurance-vieillesse et survivants, de lʼassurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant dʼinstitutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le rem- boursement des versements, primes et cotisations (art. 22, al. 1, LIFD). Les bénéfices de liquidation et les gains en capital ne sont plus mentionnés expressément comme exemples comme c’est le cas à la troisième phrase de lʼart. 11, al. 1, de lʼordonnance sur les de- mandes en remise dʼimpôt en vigueur. Font aussi partie des «revenus uniques» les revenus de lʼactivité lucrative indépendante, tels que les gains en capital provenant de lʼaliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable dʼéléments de la fortune commerciale ou du transfert dʼéléments de la fortune commerciale dans la fortune privée (pοur plus de détails, voir lʼart. 18, al. 2, LIFD). Dans le cas de «revenus uniques» ou de revenus non réguliers, des exigences plus strictes sʼappliquent aux conditions de la remise. Les prestations nom- mées sont en règle générale réalisées en sus des revenus ordinaires, lesquels couvrent la plupart du temps les besoins vitaux du requérant. Cʼest pourquoi elles ne sont pas néces- saires pour couvrir les frais dʼentretien. On peut sʼattendre à ce que des réserves soient constituées dès la réalisation de la prestation, afin que suffisamment de fortune subsiste au moment de payer lʼimpôt fédéral direct. Cʼest ce qui ressort des motifs de refus prévus à lʼart. 167a, let. b à d, nLIFD. Comme dans le droit en vigueur, les impôts sur les bénéfices de liquidation et les gains en capital doivent être acquittés au moyen de la fortune.

Dʼaprès la première phrase de lʼal. 3, on entend par fortune la fortune nette déterminée à sa valeur vénale. Il est précisé quʼil sʼagit de la fortune nette. La deuxième phrase correspond à la deuxième phrase de lʼart. 11, al. 2 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur. Par rapport au droit en vigueur, lʼordre des notions «droits dʼexpectative» et «prestations de sortie non librement disponibles» est inversé, afin quʼil soit clair que les droits dʼexpectative autres que ceux au sens de la loi du 17 décembre 1993 sur le libre pas- sage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (loi sur le libre passage, LFLP; RS 831.42) de la deuxième phrase ne sont pas compris.

Lʼal. 4 a également été repris du droit en vigueur (voir la première phrase de lʼart. 11, al. 2 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur). Le sens pratique de cette disposition, étant donné la partie obligatoire de la prévoyance professionnelle qui existe de- puis le 1er janvier 1985 et lʼimposition préférentielle du bénéfice de liquidation en cas de ces- sation définitive de lʼactivité lucrative indépendante après lʼâge de 55 ans révolus ou en cas dʼincapacité de poursuivre cette activité pour cause dʼinvalidité dʼaprès lʼart. 37b LIFD intro- duite le 1er janvier 2011 a beaucoup baissé.

Art. 14 Décision

Al. 1: dans lʼordonnance, il est désormais prévu que lʼoctroi de la remise peut être subordon- né à des conditions et des obligations. En pratique, de telles dispositions annexes concer- nant la remise dʼun montant dʼimpôt existent déjà: une remise partielle du montant dʼimpôt est par exemple subordonnée à la condition suspensive du versement du reste du montant dans un délai déterminé, avec lʼeffet que la créance fiscale ne sʼéteint conformément à lʼal. 2, let. a, que si la condition est remplie. Pour les personnes morales, la remise (partielle) peut être subordonnée à la condition que lʼexploitation de lʼentreprise se poursuive pendant un délai déterminé et que les postes de travail soient maintenus. Dʼaprès le droit en vigueur, une sûreté existe déjà lorsque la fortune, par exemple un immeuble habité par son proprié- taire, fait partie à titre indispensable de la prévoyance veillesse (voir lʼart. 13, al. 4, let. b, du présent projet dʼordonnance et la première phrase de lʼart. 11, al. 2, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur).

La créance fiscale ne sʼéteint dʼaprès lʼal. 2, let. a, que si la condition ou lʼobligation dʼaprès lʼal. 1 est remplie et si, dʼaprès la let. b, la remise de lʼimpôt nʼa pas été obtenue au moyen dʼune soustraction dʼimpôt ou dʼun délit fiscal dʼaprès les art. 175 et suivants et 186 et sui- vants LIFD.

A lʼal. 3, il est désormais expressément mentionné que les facilités de paiement au sens de lʼart. 166 LIFD peuvent consister en un sursis ou en des paiements échelonnés (voir fin de lʼal. 3). Cela correspond au droit en vigueur et tient compte des cas dans lesquels le dénue- ment nʼest que temporaire pour des motifs définis, par exemple en raison dʼune proposition de versement de prestations de lʼassurance invalidité, de processus en suspens, ou encore dʼune estimation encore incertaine de la fortune. Dans ces cas, la demande en remise de lʼimpôt doit être refusée et un sursis accordé, en général jusquʼà ce que la lumière soit faite sur la situation économique.

Lʼal. 4 correspond matériellement à lʼart. 23, al. 3 de lʼordonnance sur les demandes en re- mise dʼimpôt en vigueur. Il est précisé quʼil sʼagit dʼintérêts moratoires.

Art. 15 Procédures de liquidation et dʼexécution forcée: faillite, concordat judiciaire,liquidation

Lʼal. 1 correspond dans une large mesure à lʼart. 14, al. 1 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur. Actuellement, la durée du sursis accordé pour réaliser lʼassainissement est limitée à six mois au plus. Cette durée de six mois sera dorénavant in- dicative. Dans des cas exceptionnels motivés, un sursis plus long peut être accordé.

La première phrase de lʼal. 2 complète la première phrase de lʼart. 14, al. 2, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur en précisant que la créance fiscale concer- née sʼéteint en application de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1) à la confirmation du concordat après lʼart. 306 LP. La remise de ce montant dʼimpôt est donc exclue. La partie de la créance fiscale qui ne sʼest pas éteinte à la confirmation du concordat doit être payée en se fondant sur le concordat. Si pour ce montant la procédure en remise de lʼimpôt devait être maintenue, cela serait contradictoire. La procé- dure en remise devient sans objet si le dividende concordataire a été approuvé. Si le requérant tombe en faillite, lʼautorité de remise nʼa plus de compétence décisionnelle non plus. Contrairement au concordat judiciaire, la créance fiscale ne sʼéteint pas partielle- ment mais un acte de défaut de biens est établi pour le montant impayé (voir art. 265, al. 1, LP). Tandis que dʼaprès la deuxième phrase de lʼart. 14, al. 2, de lʼordonnance sur les de- mandes en remise dʼimpôt en vigueur, la remise dʼimpôt est exclue en cas de faillite, il est précisé à la deuxième phrase de lʼal. 2 que la procédure en remise dʼimpôt est sans objet dans les deux cas (concordat judiciaire et faillite).

Al. 3: si le requérant est en liquidation, sa demande est refusée, comme dʼaprès lʼart. 14, al. 3, de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur.

Art. 16 Procédures de liquidation et dʼexécution forcée: concordat extrajudiciaire et règlement amiable des dettes

Lʼart. 16 correspond en partie à lʼart. 15 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur. La disposition est complétée par le règlement amiable des dettes (art. 333 à 336 LP), qui a été introduit dans la LP à lʼoccasion de la révision de 1994. Le règlement amiable des dettes est aussi un accord extrajudiciaire qui ne nécessite pas d’homologation par un juge. Le règlement amiable des dettes, comme le concordat extrajudiciaire, nʼengage que les créanciers qui y adhèrent. Les cantons définissent lʼautorité compétente pour approuver un concordat extrajudiciaire ou un règlement amiable des dettes eu égard à lʼimpôt fédéral di- rect. A lʼart. 15 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur, lʼautorité responsable de la perception est encore compétente en la matière. Pour que lʼautorité can- tonale compétente puisse approuver un concordat extrajudiciaire ou un règlement amiable des dettes dorénavant, ce nʼest plus seulement lʼaccord de la majorité mais de la «grande majorité» des autres créanciers de même rang qui est nécessaire. Cette «grande majorité» devrait réunir au moins deux tiers des créanciers. Les créances représentées par ces créan- ciers doivent en outre constituer au moins trois quarts (dʼaprès le droit en vigueur, au moins la moitié) de lʼensemble des créances de troisième classe (art. 219 LP). Ce durcissement doit permettre de mieux garantir le respect de la «symétrie des sacrifices» entre les créan- ciers du requérant. Un créancier qui refuse de participer à lʼassainissement peut être exclu du concordat extrajudiciaire ou du règlement amiable des dettes et entièrement remboursé comme dans le droit en vigueur. Cela nʼest admis que si les autres créanciers en sont infor- més et ont approuvé cette solution. Les dispositions de droit matériel sur la remise de lʼimpôt, les conditions de lʼoctroi de la remise prévues à lʼart. 167, al. 1 et 2, nLIFD et les mo- tifs de refus dʼaprès lʼart. 167a, nLIFD sʼappliquent aussi lors de lʼexamen pour déterminer si la remise de lʼimpôt peut être octroyée dans le cadre dʼun concordat extrajudiciaire ou dʼun règlement amiable des dettes. Enfin, le concordat extrajudiciaire ou le règlement amiable des dettes doit permettre dʼassainir durablement la situation économique du requérant. Il ne suffit pas quʼun assainissement partiel soit réalisé avec seulement quelques créanciers.

Art. 17 Procédures de liquidation et dʼexécution forcée: rachat dʼactes de défaut de biens

Al. 1: la demande de rachat dʼun acte de défaut de biens offre aux créanciers un montant partiel de ce qui leur est dû. Si la demande est approuvée, après le versement de la somme convenue, lʼacte de défaut de biens est remis à lʼoffice des poursuites compétent pour radia- tion. Dʼaprès lʼarticle 16 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur, les principes de la remise ne sont pas applicables dans la procédure de rachat dʼun acte de dé- faut de biens. Le nouvel al. 1 précise à présent que la demande de rachat dʼun acte de dé- faut de biens est considérée comme une demande en remise. Ainsi, dans la procédure de rachat dʼun acte de défaut de biens, les dispositions de procédure et les conditions dʼoctroi de la remise de lʼimpôt fédéral direct et lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt sʼappliquent en principe.

Al. 2: il est possible de déroger au principe de lʼal. 1 dans certains cas exceptionnels justifiés. Cette nouvelle formulation à lʼal. 2 correspond à la pratique en vigueur: si, dʼaprès lʼacte de défaut de biens, le montant dû résulte dʼune saisie de salaire prononcée contre une per- sonne encore active, il convient dʼexaminer dans la procédure de traitement de la demande en remise dʼimpôt si les conditions sont réunies et sʼil nʼexiste pas de motif de refus. Cepen- dant, si le requérant (débiteur de lʼacte de défaut de biens) est à la retraite et ne dispose que dʼun revenu modeste, lʼautorité compétente peut renoncer à appliquer lʼart. 167, al. 2, nLIFD sur la condition de lʼassainissement durable et accorder au requérant, bien quʼil ait dʼautres créanciers, une remise partielle ou même totale de lʼimpôt. Dans ce cas particulièrement justifié, lʼamélioration de la situation économique du requérant ne peut plus être attendue, de sorte que ses autres créanciers non plus ne peuvent plus tirer profit de la concession faite par la Confédération. Les compétences sont redéfinies: dʼaprès lʼart. 16 de lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt en vigueur, lʼautorité de perception est compétente en ma- tière de rachat dʼun acte de défaut de biens. Dorénavant, lʼal. 2 prévoit que ce sont les can- tons qui seront lʼautorité compétente en la matière.

Art. 18 Lien avec la perception de lʼimpôt

Les al. 1 et 2 correspondent matériellement au droit en vigueur (art. 27, al. 1 et 2). Lʼal. 1 est reformulé.

Dʼaprès lʼal. 2, une exécution forcée demeure réservée même après le dépôt de la demande en remise de lʼimpôt, si le requérant empêche ou retarde le traitement de sa demande, parce quʼil ne donne pas de renseignements exhaustifs sur sa situation économique. Les possibili- tés de retarder le traitement existent parce que, dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct, ce nʼest quʼaprès le rappel et la sommation que la demande en remise de lʼimpôt peut être trai- tée sans autre forme de procédé. Si lʼexécution forcée est décidée, le requérant doit au de- meurant effectuer le paiement sous réserve (voir à ce sujet lʼart. 6, al. 3, let. b). Autrement, lʼautorité de remise, en se fondant sur lʼart. 12, al. 1 lui demanderait si il maintient sa de- mande pour un examen matériel9.

9 Cf. à ce sujet Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zurich 2012, p. 241 et suivante.

Art. 19 Frais

Lʼart. 19 se réfère à lʼart. 167d, al. 3, nLIFD. Si une demande de remise de lʼimpôt est mani- festement infondée, comme auparavant (voir lʼart. 24, al. 2 de lʼordonnance sur les de- mandes en remise dʼimpôt en vigueur), des émoluments dʼarrêté et dʼécritures dʼau moins 50 francs et dʼau plus 1000 francs peuvent être perçus. Par rapport au droit en vigueur, il est précisé quʼil sʼagit dʼémoluments calculés sur la base du temps consacré à lʼopération.

Art. 20 Abrogation dʼun autre acte législatif

Lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt du 19 décembre 1994 est abrogée en vertu de lʼart. 20 et remplacée par la présente ordonnance totalement révisée.

Art. 21 Entrée en vigueur

Dʼaprès lʼarticle 21, lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt révisée doit entrer en vigueur le 1er janvier 2016, en même temps que la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise d’impôt).

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Annexe Table de concordance entre lʼordonnance sur les demandes en remise dʼimpôt du 19 dé- cembre 1994, le présent projet d’ordonnance et les dispositions de la nLIFD

Annexe

Table de concordance

entre l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt du 19 décembre 1994 et le nouveau droit fédéral

Ordonnance sur les Nouveau droit fédéral Thème demandes en remise (LIFD au 20.06.2014 et ordonnance sur les d’impôt du 19.12.1994 demandes en remise d’impôt révisée) LIFD ordonnance sur les demandes en remise d’impôt révisée Art. 1, al. 1 Art. 167, al. 2 ---- But de la procédure de remise Art. 1, al. 2 ---- Art. 8, phrase 2 Délimitation de la remise d’avec la procédure de taxation Art. 2, al. 1, phrase 1 ---- Art. 5 Droit à la remise d’impôt Art. 2, al. 1, phrase 2 ---- Art. 11, al. 1 Décision dans les limites du pouvoir d’appréciation Art. 2, al. 2 ---- ---- Non prise en compte des causes du dénuement (supprimé) Art. 2, al. 3 Art. 167, al. 5 ---- Remise de l’impôt en cas d’imposition à la source Art. 3, al. 1 et 2 ---- Art. 11, al. 2, let. a Fondements de la décision de à c et al. 3 remise de l’impôt Art. 3, al. 3 Art. 167a, let. c ---- Capacité de payer l’impôt au moment de l’échéance Art. 4, al. 1 à 3 ---- ---- Compétence de la CFR (supprimé) Art. 5 ---- ---- Secrétariat de la CFR (supprimé) Art. 6 Art. 167b, al. 1 et 2 ---- Organisation des autorités can- tonales de remise et procédure Art. 7, al. 1 et 2, ---- Art. 6, al. 1 à 3 Objet de la demande de re- 2e proposition et Art. 3 mise Art. 7, al. 2 1re proposition ---- Art. 8, phrase 1 Entrée en force de la taxation Art. 7, al. 4 ---- Art. 12, al. 1 et 2 Paiement pendant la procé- dure Art. 8, al. 1, phrase 1 Art. 167c, phrase 1 Art. 9, al. 1 Lieu de dépôt et forme de la demande de remise Art. 8, al. 1, phrase 2 ---- Art. 9, al. 2 Confirmation de réception Art. 8, al. 2 Art. 167c, phrase 2 ---- Exposé de la situation de dé- nuement Art. 9, al. 1 Art. 167, al. 1 Art. 2, al. 1, let. b et Explication de la notion de al. 2 et Art. 4, al. 1, dénuement let. b Art. 9, al. 2 Art. 167, al. 1 Art. 2, al. 1, let. a et Dénuement au sens strict

Ordonnance sur les Nouveau droit fédéral Thème demandes en remise (LIFD au 20.06.2014 et ordonnance sur les d’impôt du 19.12.1994 demandes en remise d’impôt révisée) LIFD ordonnance sur les demandes en remise d’impôt révisée Art. 4, al. 1, let. a Art. 10, al. 1, let. a ---- Art. 3, al. 1, let. a, Causes de dénuement ch. 1 et 3 Art. 10, al. 1, let. b ---- Art. 3, al. 1, let. b Surendettement lié à la situa- tion personnelle Art. 10, al. 1, let. c ---- Art. 3, al. 1, let. c Causes de dénuement pour un (pers. physiques) indépendant Art. 10, al. 1, let. c ---- Art. 4, al. 2 Causes de dénuement pour (pers. morales) une personne morale Art. 10, al. 1, let. d ---- Art. 3, al. 1, let. a, ch. 2 Coûts élevés de maladie ou soins Art. 10, al. 2 ---- Art. 3, al. 2 «symétrie des sacrifices» entre les créanciers Art. 11, al. 1, phrase 1 ---- Art. 13, al. 1 Paiement des impôts au moyen de la fortune Art. 11, al. 1, phrase 2 ---- Art. 13, al. 3, Estimation de la fortune phrase 1 Art. 11, al. 1, phrase 3 ---- Art. 13, al. 2 Remise d’impôts sur les béné- fices en capital et sur les béné- fices de liquidation Art. 11, al. 2, phrase 1 ---- Art. 13, al. 4 Part indispensable de la pré- voyance vieillesse Art. 11, al. 2, phrase 2 ---- Art. 13, al. 3, Prestations de sortie et expec- phrase 2 tatives non disponibles libre- ment d’après la loi sur le libre passage Art. 12, al. 1, phrase 1 ---- Art. 3, al. 3, Fluctuations du revenu du phrase 2 contribuable Art. 12, al. 1, phrase 2 ---- ---- Renvoi à la taxation intermé- diaire (supprimé) Art. 12, al. 2 Art. 167a, let. d ---- Renonciation volontaire à un revenu ou une fortune Art. 13 Art. 167, al. 4 ---- Remise au stade de la pour- suite Art. 14, al. 1 à 3 ---- Art. 15, al. 1 à 3 Faillite, concordat judiciaire, liquidation Art. 15 ---- Art. 16 Concordat extrajudiciaire Art. 16, phrase 1 ---- Art. 17, al. 2 Compétence en matière de rachat d’actes de défaut de biens Art. 16, phrase 2 ---- Art. 17, al. 2 Application des principes de la remise Art. 17, al. 1 et al. 2, ---- Art. 10, al. 1 et 2 Décès du requérant phrase 1

Ordonnance sur les Nouveau droit fédéral Thème demandes en remise (LIFD au 20.06.2014 et ordonnance sur les d’impôt du 19.12.1994 demandes en remise d’impôt révisée) LIFD ordonnance sur les demandes en remise d’impôt révisée Art. 17, al. 2, phrase 2 ---- ---- Conditions de l’octroi de la remise aux héritiers Art. 18, al. 1 et 2 Art. 167d, al. 1 et 2 ---- Droits et obligations de procé- dure du requérant Art. 19 Art. 167e ---- Moyens d’enquête des autori- tés de remise Art. 20 ---- ---- Proposition du canton (supprimé) Art. 21 ---- ---- Etablissement des faits et pro- jet de décision du secrétariat de la CFR (supprimé) Art. 22, al. 1 et 2 ---- ---- Autorité qui prend la décision (CFR; supprimé) Art. 23, al. 1 ---- ---- Formes de la décision (sup- primé) Art. 23, al. 2 ---- Art. 14, al. 3 Facilités de paiement Art. 23, al. 3 ---- Art. 14, al. 4 Intérêt sur le montant de la créance non remise Art. 24, al. 1 Art. 167d, al. 3, ---- Frais en général phrase 1 Art. 24, al. 2 Art. 167d, al. 3, Art. 19 Frais en cas de demande ma- phrase 2 nifestement infondée; cadre Art. 25 ---- ---- Notification de la décision de la CFR (supprimé) Art. 26 ---- ---- Disposition déjà supprimée sur l’ancien caractère irrévocable des décisions concernant la remise Art. 27, al. 1 et 2 ---- Art. 18, al. 1 et 2 Remise et perception de l’impôt Art. 27, al. 3 ---- Art. 14, al. 2 Extinction définitive de la créance fiscale Art. 28 ---- (Art. 20) Modification du droit en vi- gueur Art. 29 ---- ---- Disposition transitoire Art. 30 ---- Art. 21 Entrée en vigueur