Prise en compte fiscale des frais de garde des enfants par des tiers | Lexipedia

Département fédéral des finances DFF

5 avril 2017

Procédure de consultation sur la prise en compte fiscale des frais de garde des enfants par des tiers

Rapport explicatif

2015–...... 1

Condensé

Le projet soumis à la consultation a pour objectif de mieux exploiter le potentiel de la main-dʼœuvre indigène, en tenant mieux compte fiscalement des frais de garde des enfants par des tiers. Dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct, les parents pourront déduire de leur revenu jusquʼà 25 000 francs par enfant et par an au titre des frais de garde des enfants par des tiers. Dans le cadre des impôts directs des cantons et des communes, le droit cantonal prévoira un plafond de la déduction dʼau moins 10 000 francs par enfant et par an. Contexte Dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct, une déduction maximale de 10 100 francs par enfant et par an est admise aujourdʼhui au titre des frais de garde des enfants par des tiers dont le contribuable apporte la preuve. Dans le cadre des impôts cantonaux, le montant de la déduction varie entre 3000 et 19 200 francs par enfant et par an. Dans un canton, tous les frais de garde des enfants par des tiers dont le contribuable apporte la preuve peuvent même être déduits du revenu. Dans certains cas, si la déduction des frais de garde des enfants par des tiers est plafonnée, les frais effectifs ne sont pris en compte que partiellement, étant donné quʼils peuvent déjà dépasser le montant maximal de la déduction pour le taux dʼoccupation actuel des parents et, si ceux-ci désirent augmenter leur taux dʼoccupation, quʼils le dépasseraient pour le taux dʼoccupation souhaité. Plus le plafond fixé est bas, plus il y a de contribuables qui ne peuvent déduire les frais de garde des enfants par des tiers que de façon restreinte. Lʼactuelle limitation de la déduction touche avant tout les familles dont les deux parents travaillent à peu près autant et les familles à revenus élevés, car ces deux types de famille supportent des frais de garde élevés, en raison de lʼabsence de place subventionnée ou du montant trop faible des subventions, frais que la déduction fiscale ne prend pas entièrement en considération.

Contenu du projet Le présent projet voit le jour dans le cadre de lʼinitiative du Conseil fédéral visant à combattre la pénurie de personnel qualifié, laquelle a notamment pour objectif de limiter les effets pervers du système fiscal sur lʼexercice dʼune activité lucrative. Pour faire face à la pénurie de personnel qualifié en Suisse et améliorer lʼéquilibre entre vie professionnelle et vie familiale, à lʼavenir les déductions pour frais de garde des enfants par des tiers seront plus élevées quʼaujourdʼhui. Le projet propose que les parents puissent déduire de leur revenu jusquʼà 25 000 francs par enfant et par an au titre des frais de garde de leurs enfants par des tiers dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct. Pour les impôts cantonaux et communaux directs, le droit cantonal prévoira un plafond de la déduction dʼau moins

10 000 francs par enfant et par an.

Tant pour lʼimpôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux, la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers doit continuer dʼêtre conçue sous la forme dʼune déduction anorganique, afin, comme aujourdʼhui, de pouvoir bénéficier non seulement aux actifs mais aussi aux personnes en formation et en

incapacité de gain. Les autres conditions de ce droit doivent également être maintenues.

Conséquences financières À court terme, la réforme entraînera une diminution annuelle des recettes de lʼimpôt fédéral direct estimée à environ 10 millions de francs et des recettes des impôts cantonaux et communaux estimée à environ 25 millions de francs. Mais à long terme, il faut sʼattendre à ce que la hausse de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers, grâce à la stimulation quʼelle exercera sur le volume de lʼemploi, soit compensée fiscalement, voire crée de nouvelles recettes fiscales et recettes des assurances sociales. Conséquences économiques Grâce à la baisse des frais de garde (à la suite du relèvement de la déduction fiscale), la participation au marché du travail et par conséquent la demande dʼoffres dʼaccueil devraient augmenter. En raison de la qualification plutôt élevée des groupes cibles, cela devrait conduire à une meilleure exploitation du personnel qualifié, à la redynamisation du marché du travail et, enfin, à lʼaugmentation de lʼensemble de la productivité économique. A long terme, cela aura aussi des retombées positives sur les recettes fiscales. Les incitations à lʼexercice dʼune activité lucrative, pour les mères qui ont des qualifications professionnelles, tendront à augmenter. À court ou moyen terme, lʼaugmentation du volume de lʼemploi dans toute la Suisse est estimée à 2500 postes à plein temps environ. Cette estimation repose cependant sur de nombreuses hypothèses et comporte une grande part dʼincertitude.

Sommaire

1 Grandes lignes du projet 5

1.1 Contexte 5

1.1.1 Mandat 5

1.1.2 Données statistiques 5

1.1.3 Droit en vigueur 6

1.1.4 Étendue actuelle de la déduction pour frais de garde des enfants par

des tiers 7

1.2 Nouvelles dispositions proposées 8

1.3 Justification et appréciation des nouvelles dispositions proposées 9

1.4 Approches qui ont été examinées avant dʼêtre rejetées 10

1.4.1 Déduction anorganique illimitée 10

Approche 10 Motifs du rejet 10

1.4.2 Reconnaissance des frais de garde des enfants par des tiers en tant

que frais dʼacquisition du revenu 11 Approche 11 Motifs du rejet 11

2 Conséquences financières 12

3 Conséquences économiques 14

Rapport explicatif

1 Grandes lignes du projet

1.1 Contexte

1.1.1 Mandat

Les frais de garde des enfants par des tiers et leur traitement fiscal peuvent avoir un effet sur lʼactivité des parents, en particulier des mères. Le 19 juin 2015, dans le cadre de lʼinitiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié, le Conseil fédéral a chargé le Département fédéral des finances (DFF) dʼexaminer le traitement fiscal des frais de garde des enfants par des tiers. En se fondant sur lʼévolution démographique et le besoin croissant de main-dʼœuvre qualifiée en Suisse, le Département fédéral de lʼéconomie, de la formation et de la recherche (DEFR) a lancé en 2011 lʼinitiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié. Cette initiative a pour objectif de mieux exploiter le potentiel de la main-dʼœuvre indigène au moyen de mesures de formation et de mesures relatives au marché du travail. Suite à lʼacceptation de lʼinitiative populaire contre lʼimmigration de masse, le 9 février 2014, lʼinitiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié a gagné en importance. Dans le cadre de ce mandat, le DFF doit déterminer si les frais de garde des enfants par des tiers doivent être considérés comme des frais dʼacquisition du revenu et si le montant maximal de la déduction actuelle doit être relevé pour prévenir les effets pervers sur lʼexercice dʼune activité lucrative. Le 30 septembre 2016, le Conseil fédéral a adopté le rapport et décidé dʼaméliorer la prise en considération des frais de garde des enfants par des tiers sur le plan fiscal. Il a chargé le DFF dʼélaborer, dʼici fin avril 2017, un projet de loi quʼil soumettra ensuite à une consultation.

1.1.2 Données statistiques

En 2013, 60 % des enfants âgés de 0 à 12 ans ont bénéficié dʼun accueil extrafamilial et parascolaire institutionnel ou non (voir tableau infra). Dans ce groupe dʼâge, 30 % des enfants au moins sont accueillis dans une institution (par exemple crèche, structure dʼaccueil de jour extra-familiale, famille de jour, assistante maternelle). Dans 44 % des cas, lʼaccueil est entièrement non institutionnel ou complété par un accueil non institutionnel. Les enfants sont gardés par une personne proche (parents, connaissances, voisins) ou par des employés de maison (au-pair, baby-sitter, nounou). Indépendamment de lʼâge de lʼenfant, lʼaccueil non institutionnel reste la forme la plus fréquente de garde des enfants. Lʼâge des enfants influence la durée et la forme dʼaccueil. En général, la part des enfants qui bénéficient dʼun accueil extrafamilial à lʼâge préscolaire (74 %) est nettement plus importante que pour les enfants en âge de fréquenter lʼécole (54 %). Par conséquent, 26 % des enfants âgés de 0 à 3 ans ne bénéficient pas dʼun accueil extrafamilial. Pour les enfants âgés de 4 à 12 ans, cette part sʼélève à 46 %. (Source: OFS 2014)

Vue dʼensemble en fonction de lʼâge des enfants, de la forme dʼaccueil et du nombre dʼheures dʼaccueil par semaine en % Total Âge scolaire Âge scolaire Enfants de ±2 Enfants de ±2 Enfants de ±2

0 à 12 ans 0 à 3 ans 4 à 12 ans

Total¹ 60.3 2.7 73.8 3.9 54.1 3.2 Accueil institutionnel 29.8 2.4 38.8 4.3 25.7 2.8

1 à 9 heures 15.9 1.9 13.8 3.0 16.9 2.3

10 à 29 heures 11.7 1.7 19.9 3.7 7.9 1.6

30 heures et + 2.2 0.9 5.1 1.9 0.9 0.7

Accueil non 44.4 2.8 56.3 4.6 38.9 3.2 institutionnel

1 à 9 heures 27.0 2.5 27.0 4.2 26.9 2.8

10 à 29 heures 14.2 2.0 23.1 3.9 10.1 1.9

30 heures et + 3.2 1.0 6.2 2.0 1.9 1.0

Source: enquête 2013 de lʼOFS sur les revenus et les conditions de vie en Suisse (SILC), version 17.10.2014 1) au moins une forme dʼaccueil 2) limite de lʼintervalle de confiance à 95 %. Lʼenquête SILC est une enquête par échantillonnage. Lʼintervalle de confiance indique la précision des résultats.

1.1.3 Droit en vigueur

Aujourdʼhui, la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers est conçue sous la forme dʼune déduction anorganique. Les déductions anorganiques ne sont pas en rapport direct avec lʼacquisition des revenus. Elles trouvent leur justification dans le fait que les dépenses sur lesquelles elles portent diminuent la capacité économique du contribuable et quʼil semble donc souhaitable quʼelles puissent être déduites pour des raisons de politique sociale (déductions générales), ou dans le fait quʼelles permettent de prendre en compte un certain statut social (déduction sociale). La déduction pour frais de garde des enfants par des tiers est limitée à un montant maximal par enfant et par an. En vertu de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur lʼimpôt fédéral direct¹, une déduction maximale de 10 100 francs par enfant et par an est admise au titre des frais de garde des enfants qui nʼont pas encore atteint lʼâge de

14 ans par des tiers dont le contribuable apporte la preuve. Les frais de garde

documentés doivent avoir un lien de causalité direct avec lʼactivité lucrative, la

3 Voir à ce sujet lʼavis du Conseil fédéral sur la motion du Groupe libéral-radical (11.3801). 4 Rapport sur lʼévaluation des aides financières de la Confédération à la création de places dʼaccueil pour enfants, OFAS, 2013.

5 Voir le rapport Kinderdrittbetreuungskosten und steuerliche Abzugsfähigkeit,

Erkenntnisse aus den Steuerdaten der Kantone Aargau und Bern, du 11.05.2015 (en allemand uniquement). Rapport de lʼAFC du 11 mai 2015: https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/allgemein/Dokumentation/Zahlen_fak ten/berichte/2015/Kinderdrittbetreuungskosten und steuerliche Abzugsfähigkeit .pdf.download.pdf/2015_Kinderbetreuungskosten.pdf.

Les données fiscales du canton de Berne pour lʼannée 2012 montrent quʼaucune déduction pour frais de garde des enfants par des tiers nʼa été accordée pour 71 % des enfants âgés de moins de 14 ans. Par conséquent, pour 29 % des enfants de moins de 14 ans, les frais effectifs de garde des enfants par des tiers ont été déduits du revenu imposable. Dans 1,47 % des cas, les frais effectifs de garde des enfants par des tiers sont supérieurs ou égaux à 10 100 francs. Les frais de garde des enfants par des tiers effectifs, lorsque la déduction maximale est atteinte, sont estimés à environ

16 800 francs par an6.

Dans lʼensemble, les données montrent que, la plupart du temps, les frais de garde des enfants par des tiers nʼexcèdent le montant maximal de la déduction accordée dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct de 10 100 francs que pour les enfants en bas âge. En revanche, lors de lʼentrée de lʼenfant à lʼécole maternelle, en règle générale, le plafond de la déduction ne semble plus constituer une réelle limitation. Ce sont donc avant tout les parents dʼenfants en bas âge qui bénéficieraient dʼallégements si le plafond de la déduction était supprimé ou relevé dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct. Dʼaprès les données mentionnées, on ne peut cependant pas déduire que le relèvement du montant maximal de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers ne bénéficierait quʼà 1,47 % des parents. Lʼextension de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers peut influencer la décision dʼexercer ou de développer une activité lucrative (voir le ch. 4).

1.2 Nouvelles dispositions proposées

Les nouvelles dispositions proposées prévoient dʼaugmenter le montant maximal de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers. Dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct, au lieu du plafond de 10 100 francs actuel, jusquʼà 25 000 francs pourront être déduits par enfant et par an. En outre, dans la loi fédérale sur lʼharmonisation des impôts directs des cantons et des communes, il sera prescrit aux cantons de prévoir un plafond de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers dʼau moins 10 000 francs. Bien que la doctrine défende lʼavis que la compétence en matière dʼharmonisation de la Confédération permet à cette dernière de fixer un montant des déductions générales dans la LHID7, la Confédération, par souci de respecter le fédéralisme, devrait se limiter à inscrire un plafond minimal dans la LHID. Il ne convient pas non plus de fixer un plafond pour les cantons. Ainsi, les cantons peuvent continuer de fixer eux-mêmes le plafond de la déduction, sous réserve dʼobserver un plafond minimal. Les cantons qui aujourdʼhui connaissent déjà un plafond de la déduction de 10 000 francs ou plus nʼauront pas à changer leur législation. La déduction pour frais de garde des enfants par des tiers doit continuer à être conçue sous la forme dʼune déduction anorganique, cʼest-à-dire ne pas être soumise à la condition dʼexercer une activité lucrative. Les conditions dʼoctroi doivent aussi être maintenues. Par conséquent, seuls les contribuables qui vivent dans le même ménage que les enfants gardés par des tiers et pourvoient à leur entretien peuvent faire valoir

6 Voir le rapport de lʼAFC mentionné dans la note 7.

7 Voir par exemple Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

volume I/1 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e édition, Bâle 2002, art. 9 LHID n° 28, avec dʼautres renvois.

leur droit à la déduction. La déduction ne peut être demandée que pour les enfants qui nʼont pas encore 14 ans révolus8. Comme aujourdʼhui, le contribuable ne peut déduire de son revenu que les frais effectifs et prouvés de garde des enfants par des tiers pendant la durée effective de son activité lucrative, incapacité à exercer une telle activité ou formation sʼil ne peut assurer cette garde lui-même qui sont dans un rapport de causalité direct avec son activité lucrative, sa formation ou son incapacité de gain9. La déduction maximale des frais de garde des enfants par des tiers effectifs est admise même si ces frais dépassent le revenu de lʼactivité lucrative le plus faible lorsque les deux conjoints travaillent. Il en est de même des familles monoparentales dont les frais de garde des enfants par des tiers dépassent le revenu de lʼactivité lucrative mais qui disposent encore dʼautres revenus. Les frais de garde des enfants par des tiers en dehors du temps de travail ou du temps de formation des parents tels que les frais de «baby-sitting» le soir ou pendant les loisirs des parents (p. ex. cours de tennis, de peinture, etc.) doivent être considérés comme des frais liés au train de vie et restent non déductibles.

1.3 Justification et appréciation des nouvelles

dispositions proposées Si, en Suisse, la proportion de femmes qui travaillent est élevée en comparaison internationale, le nombre dʼheures de travail effectuées reste très faible, étant donné le caractère très répandu du temps partiel. Selon une étude de lʼOrganisation de coopération et de développement économiques (OCDE), le taux élevé de personnes qui travaillent à temps partiel sʼexplique notamment par le développement insuffisant et les coûts trop élevés du système dʼaccueil extra-familial des enfants10. En outre, la situation familiale, les revenus de lʼactivité lucrative de chaque conjoint, ainsi que les valeurs en matière de modèle de famille influencent aussi le choix du taux dʼactivité lucrative des parents. Lʼaccueil non subventionné dʼun enfant dans une structure dʼaccueil extra-familial de jour pendant cinq jours par semaine coûte dans la plupart des cantons entre 2200 et 2700 francs par mois. Les frais de garde des enfants par des tiers à plein temps dans des structures dʼaccueil extra-familial de jour peuvent donc atteindre environ 32 000 francs par enfant et par an. Ils peuvent donc parfois dépasser nettement le plafond de la déduction. Dans ces cas, lʼeffet pervers sur lʼactivité lucrative des frais de garde élevés est encore renforcé par le système fiscal. Il sʼexerce sur les contribuables à taux dʼoccupation élevé et à revenus moyens à élevés, cʼest-à-dire, en règle générale, sur les personnes particulièrement qualifiées. Ces personnes, en particulier les femmes, présentent un potentiel considérable de compensation quantitative de la pénurie de personnel qualifié en Suisse, soit par leur entrée sur le marché du travail, soit par lʼaugmentation de leur taux dʼactivité actuel. Pour mieux tirer profit de ce potentiel et améliorer la compatibilité entre vie professionnelle et familiale, les frais de garde des enfants par des tiers seront mieux

8 Voir à ce sujet la circulaire n° 30 de lʼAFC du 21 décembre 2010 «Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur lʼimpôt fédéral direct (LIFD)». 9 Voir à ce sujet le message sur la loi fédérale sur le dégrèvement des familles avec enfants, FF 2009 4237, en particulier p. 4271.

10 OCDE (2013), «Études économiques de lʼOCDE: Suisse 2013», Paris, éditions de

lʼOCDE, novembre 2013.

pris en compte sur le plan fiscal. Une déduction plus élevée des frais de garde des enfants par des tiers nécessaires à lʼexercice dʼune activité professionnelle, tant sur le plan fédéral que cantonal, constitue pour la main-dʼœuvre indigène une nouvelle incitation forte à participer au marché du travail. Afin que les objectifs de lʼinitiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié soient atteints, une déduction plus élevée dans le cadre des impôts cantonaux aussi est nécessaire. Les cantons pourront continuer à définir eux-mêmes le plafond de la déduction. Cependant, un plafond minimal de la déduction leur sera prescrit, pour que la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers constitue pour la main- dʼœuvre indigène une incitation efficace à participer au marché du travail. En plus des frais de garde des enfants par des tiers nécessaires à lʼexercice dʼune profession, les frais de formation ou les frais liés à une incapacité de travail continueront dʼêtre pris en compte fiscalement. Cʼest pourquoi la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers ne doit pas être conçue comme une déduction des frais professionnels, mais comme une déduction anorganique, comme cʼest le cas aujourdʼhui. Les parents doivent donc pouvoir déduire de leur revenu les frais nécessaires effectifs de garde des enfants par des tiers qui leur incombent pendant la durée de leur activité lucrative, formation ou incapacité de gain jusquʼau plafond admis. Pour les contribuables exerçant une activité lucrative à temps partiel, les frais de garde en dehors du temps de travail ou du temps de formation des parents restent non déductibles. Lʼaugmentation de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers peut également se justifier par le fait quʼà moyen ou à long terme, la réforme devrait se financer dʼelle-même, cʼest-à-dire que, dʼun point de vue dynamique, elle sʼaccompagnera plutôt de la création de nouvelles recettes fiscales que de diminution des recettes (voir à ce sujet le ch. 3).

1.4 Approches qui ont été examinées avant dʼêtre

rejetées

1.4.1 Déduction anorganique illimitée

Approche Afin dʼéliminer entièrement les effets pervers sur lʼexercice dʼune activité lucrative au sens de lʼinitiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié, les frais effectifs de garde des enfants par des tiers devaient être admis entièrement en déduction. Les seuls frais admis dans cette approche étaient les frais de garde des enfants par des tiers nécessaires et effectifs qui ne constituaient ni des dépenses liées au train de vie ni un luxe. Sont considérées comme un luxe les dépenses qui dépassent le cadre des frais habituels et nécessaires de garde des enfants par des tiers et qui, par exemple, ne sont effectuées que pour des raisons de prestige ou de statut social personnel et sont par conséquent très coûteuses (nounou ou crèches de luxe, etc.).

Motifs du rejet La différenciation des frais de de garde des enfants par des tiers des frais effectifs nécessaires des dépenses liées au train de vie ou de luxe ne devrait pas être aisée dans

la pratique. Un plafond permet dʼéliminer les difficultés de différenciation et limiter les obstacles administratifs qui y sont liés. Il devrait être possible dʼéviter la complication du droit fiscal à ce sujet. Aujourdʼhui, la part des contribuables qui dépassent le plafond de la déduction est déjà plutôt faible. Cʼest pourquoi le plafond proposé de 25 000 francs par enfant et par an dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct devrait déjà permettre dʼéliminer dans de nombreux cas les effets pervers du système fiscal sur lʼexercice dʼune activité lucrative. Eu égard au fait quʼune part considérable des couples mariés qui ont des enfants ne doivent de toute façon pas payer dʼimpôt fédéral direct, ce sont avant tout des parents gagnant bien leur vie que la moyenne qui bénéficieront de cette déduction. Les groupes à revenus faibles et moyens sont plus fortement allégés par une éventuelle augmentation du plafond cantonal de la déduction. Cʼest pourquoi le plafond empêche non seulement que cette possibilité de déduction ne soit utilisée dans une mesure inappropriée, mais il augmente aussi la compatibilité sociale de cette mesure. Si la déduction illimitée était en outre, comme aujourdʼhui, conçue comme une déduction anorganique, il serait nécessaire de prescrire aux cantons dans la LHID dʼadmettre dorénavant la déduction illimitée des frais de garde des enfants par des tiers. La Confédération a jusquʼici fait preuve dʼune grande retenue eu égard à lʼinscription dans la LHID de montants de déduction. Interdire aux cantons de prévoir un plafond à une déduction anorganique pourrait être considéré par ces derniers comme une atteinte à leur souveraineté fiscale.

1.4.2 Reconnaissance des frais de garde des enfants par des tiers

en tant que frais dʼacquisition du revenu Approche Les frais de garde des enfants par des tiers pourraient à lʼavenir être considérés comme des frais dʼacquisition du revenu. Par conséquent, les frais de garde des enfants par des tiers seraient entièrement déductibles, pour autant quʼils sont directement liés à lʼexercice une activité lucrative. Pour les parents exerçant une activité lucrative dʼenfants dont lʼâge nécessite quʼils soient gardés, le recours à un accueil extra-familial institutionnel ou non est indispensable. Par conséquent, dʼun point de vue économique, les frais de garde des enfants par des tiers constituent des frais dʼacquisition du revenu. Dans la mesure où lʼobjectif est dʼéliminer les effets pervers du droit fiscal sur lʼexercice dʼune activité lucrative, les frais de garde des enfants par des tiers nécessaires à lʼexercice dʼune activité lucrative devraient donc être admis en déduction de manière illimitée.

Motifs du rejet Selon la jurisprudence avant lʼintroduction de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers dans la LIFD et dans la LHID, les frais de garde des enfants par des tiers ne sont pas considérés comme des frais dʼacquisition du revenu qui peuvent être déduits du revenu, bien quʼils puissent être étroitement liés à lʼacquisition du revenu. Selon le Tribunal fédéral, les frais de garde des enfants par des tiers sont des dépenses effectuées non pas pour réaliser un certain revenu mais pour atteindre ou

maintenir la capacité de gain en général11. Ce sont donc des dépenses considérées par le droit fiscal comme typiques qui dépendent surtout de la situation personnelle du contribuable. Ils sont considérés comme des frais fixes qui incombent au contribuable indépendamment dʼune activité lucrative concrète exercée en un lieu défini. Si la déduction était conçue comme une déduction des frais dʼacquisition du revenu, seuls les frais de garde des enfants par des tiers nécessaires à lʼexercice dʼune activité lucrative seraient pris en compte. Si, comme dans le droit en vigueur, une déduction doit aussi être accordée aux personnes en formation et en incapacité de gain, la forme dʼune déduction pour frais dʼacquisition du revenu nʼest pas appropriée pour cette déduction qui alors ne peut être accordée, faute dʼexercice dʼune activité lucrative et dʼun revenu de lʼactivité lucrative. Rien ne sʼoppose à ce que la dernière décision politique concernant le droit à la déduction des frais de garde des enfants par des tiers soit maintenue. Dʼautant que lʼoctroi de la déduction, en cas de formation, poursuit également les objectifs de lʼinitiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié.

1.5 Mise en œuvre

La taxation et la perception de lʼimpôt fédéral direct sont effectuées par les cantons, sous la surveillance de la Confédération. Comme seul le plafond de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers sera relevé, hormis les frais uniques dʼadaptation informatique, les charges dʼexécution ne devraient pas augmenter. Pour les impôts cantonaux et communaux, les cantons qui prévoient aujourdʼhui un plafond relativement bas de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers devront relever ce plafond. Les autres cantons, dans lesquels la déduction est plafonnée à 10 000 francs ou davantage, en revanche, ne devront pas adapter leur législation, étant donné que la déduction conçue comme une déduction anorganique et les conditions du droit à la déduction demeurent similaires à celles de lʼimpôt fédéral direct. Lʼéventuel relèvement du plafond de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers nʼentraînera pas dʼaugmentation des charges dʼexécution non plus, hormis les frais uniques dʼadaptation informatique. Il est prévu que le Conseil fédéral définisse la date de lʼentrée en vigueur de la loi. À cet égard il est rappelé que les cantons ont en général deux ans pour adapter leur législation aux nouvelles dispositions de la LHID. Le projet de loi prévoit que, si le droit cantonal nʼest pas conforme à la LHID à la date de lʼentrée en vigueur de la loi, cette dernière sʼapplique directement. Dans ce cas, le gouvernement cantonal doit édicter les dispositions provisoires nécessaires.

2 Commentaire des dispositions

Art. 33, al. 3, LIFD. Le plafond de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct doit être relevé. Au lieu de 10 100 francs, dorénavant 25 000 francs au plus par enfant et par an pourront être déduits du revenu imposable. En revanche, les conditions du droit à la déduction demeurent inchangées. Seuls les frais de garde des enfants par des tiers effectifs dont le contribuable apporte la preuve peuvent être déduits du revenu.

11 Cf. ATF 124 II 29, consid. 3d avec dʼautres renvois.

Art. 9, al. 2, let. m, LHID Selon la loi fédérale sur lʼharmonisation des impôts directs des cantons et des communes, les cantons déterminent aujourdʼhui sans restriction le plafond de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers. Dorénavant, il leur sera prescrit de prévoir un plafond de la déduction dʼau moins 10 000 francs. Comme dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct, la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers restera conçue comme une déduction anorganique dans le cadre des impôts directs des cantons et des communes. Les conditions du droit à la déduction resteront aussi inchangées.

3 Conséquences financières

Lʼaugmentation du plafond de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers à 25 000 francs par enfant et par an entraînera à court terme une diminution des recettes fiscales annuelles dʼenviron 10 millions de francs pour la Confédération. Lʼobligation faite aux cantons de prévoir un plafond de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers de 10 000 francs au moins par enfant et par an se traduira à court terme par une diminution des recettes fiscales annuelles dʼenviron

25 millions de francs pour les cantons et les communes. Pour estimer les

conséquences sur les recettes des cantons et des communes, on a émis lʼhypothèse que seuls les cantons qui connaissent actuellement une déduction inférieure à 10 000 francs par enfant et par an relèveront le plafond à exactement 10 000 francs. A plus long terme, il faut sʼattendre à ce que la hausse de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers, grâce à la stimulation quʼelle exercera sur lʼexercice dʼune activité lucrative et le volume de lʼemploi, se finance dʼelle-même, voire crée de nouvelles recettes fiscales et recettes des assurances sociales. Si les frais de garde des enfants par des tiers effectifs étaient admis en déduction de manière illimitée dans la Confédération et dans les cantons, il en résulterait par rapport au droit actuel une diminution des recettes fiscales de lʼimpôt fédéral direct estimée à environ 10 millions de francs par an, étant donné que les frais de garde des enfants par des tiers ne dépassent 25 000 francs que pour peu de contribuables. La diminution des recettes fiscales pour les cantons et les communes dans cette hypothèse peut être estimée grossièrement à environ 50 millions de francs pour toute la Suisse. Ici aussi, lʼhypothèse est quʼà plus long terme, le relèvement de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers sera compensé fiscalement, grâce à la stimulation quʼil exercera sur lʼemploi12.

12 Voir le rapport Kinderdrittbetreuungskosten und steuerliche Abzugsfähigkeit, Erkenntnisse aus den Steuerdaten der Kantone Aargau und Bern (en allemand uniquement). Rapport de lʼAFC du 11 mai 2015: https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/allgemein/Dokumentation/Zahlen_fak ten/berichte/2015/Kinderdrittbetreuungskosten und steuerliche Abzugsfähigkeit .pdf.download.pdf/2015_Kinderbetreuungskosten.pdf.

4 Conséquences économiques

Un rapport de lʼAFC rédigé dans le cadre de lʼinitiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié13 a montré que ce sont principalement les parents qui ont des enfants en bas âge ou en âge préscolaire et les parents à revenus moyens à élevés qui bénéficieraient du développement de la déduction pour frais de garde des enfants par des tiers:  La plupart du temps, les frais de garde des enfants par des tiers ne dépassent le montant maximal admis de 10 100 francs que pour les enfants en bas âge et parfois ne sont pas déduits fiscalement. Lors de lʼentrée de lʼenfant à lʼécole maternelle, en revanche, la limite maximale ne semble plus constituer une réelle limitation. Ce sont donc avant tout les parents dʼenfants en bas âge qui seraient incités à augmenter leur activité par lʼaugmentation du plafond de la déduction. Cʼest dans ce domaine que le plus fort potentiel existe, car les mères dʼenfants en bas âge, dʼune part ont un taux dʼactivité nul ou faible dans une proportion supérieure à la moyenne, et dʼautre part, selon les résultats de diverses études, réagissent relativement fortement aux incitations (fiscales ou non) à lʼactivité.  De plus, la limitation de la déduction actuelle touche avant tout les familles dont les deux parents travaillent à peu près autant et les familles à revenus élevés, car ces deux types de famille supportent des frais de garde élevés, en raison de lʼabsence de place subventionnée ou du montant trop faible des subventions, frais que la déduction fiscale ne prend pas entièrement en considération. En raison de la progressivité de lʼimpôt, les ménages à revenus élevés bénéficieraient dʼallègements plus importants que ceux à revenus plus faibles. Lʼaugmentation de la déduction bénéficierait ainsi de manière ciblée aux personnes qui, en raison de frais de garde et dʼimpôts élevés, renoncent à augmenter leur taux dʼactivité.

Grâce à la baisse des frais de garde (à la suite du relèvement de la déduction fiscale), la participation au marché du travail et par conséquent la demande dʼoffres dʼaccueil devraient augmenter. En raison de la qualification plutôt élevée des groupes cibles, cela conduirait à une meilleure exploitation du personnel qualifié, à la redynamisation du marché du travail et, enfin, à lʼaugmentation de lʼensemble de la productivité économique. À plus long terme, cela aurait aussi des retombées positives sur les recettes fiscales. Lʼincitation à lʼactivité tendrait à être renforcée en particulier pour les mères professionnellement qualifiées. Un document de travail élaboré par lʼAFC14 a montré que, si les frais de garde des enfants par des tiers étaient reconnus comme des frais dʼacquisition du revenu

13 Discrimination des couples mariés par rapport aux concubins dans le cadre de lʼimpôt fédéral direct et imposition des frais de garde des enfants par des tiers; rapport de lʼAFC dans le cadre de lʼexamen de lʼinitiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié, 12.06.2015. http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/39968.pdf. 14 Document de travail de lʼAFC du 17 décembre 2015: «Quels sont les effets sur lʼemploi de certains allégements fiscaux en faveur des couples mariés et des parents? Connaissances tirées de publications scientifiques internationales et appliquées à de possibles réformes fiscales en Suisse.» (disponible en allemand uniquement, résumé en français). Erkenntnisse aus der internationalen Literatur mit einer Anwendung auf mögliche Steuerreformen in der Schweiz. https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/42375.pdf.

entièrement déductibles du revenu, tant sur le plan fédéral que cantonal, à court terme ou à moyen terme, on pourrait sʼattendre à une hausse du volume de lʼemploi estimée à environ 5000 postes à plein temps. Pour les dispositions proposées, un plafond augmenté de la déduction permettrait dʼexploiter environ la moitié de ce potentiel de main-dʼœuvre, cʼest-à-dire dʼobtenir une hausse dʼenviron 2500 postes à plein temps (estimations fondées sur lʼhypothèse que seuls les cantons qui connaissent aujourdʼhui un plafond de la déduction inférieur à 10 000 francs par enfant et par an porteraient le plafond de la déduction à ce montant exact). À long terme, on pourrait sʼattendre à des effets nettement plus importants sur le volume de lʼemploi. On retiendra ici que les présentes estimations sur les conséquences pour le volume de lʼemploi reposent sur de nombreuses hypothèses et comportent donc une grande part dʼincertitude. Par conséquent, les chiffres présentés dans le document de travail de lʼAFC ne peuvent être utilisés comme valeurs de référence exactes pour une réforme fiscale. Ils ne font que brosser un tableau grossier du potentiel approximatif des allégements fiscaux pour les parents.

Annexe: Vue dʼensemble des déductions des frais de garde des enfants par des tiers dans les cantons