Art. 23, al. 1 (ne concerne que la version française) et 2 Dans sa version française, l'art. 23, al. 1, a subi une petite retouche formelle.

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L'obligation de déclarer dont il est fait mention à l'art. 23, al. 1, LIA, constitue toujours un préalable au remboursement de l'impôt anticipé. Le nouvel alinéa (al. 2) constitue une disposition d'exception à la déchéance du droit au remboursement (cf. ). En outre, il précise dans quel délai une déclaration ordinaire doit être déposée et à quel moment le droit au remboursement de l'impôt anticipé s'éteint (cf. ).

 Quand l'impôt anticipé est-il remboursé ? Situation Mention des revenus et de la fortune dans la déclaration d'impôt (art. 23, al. 1) Le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé déclare les éléments de revenu et de fortune dans sa déclaration d'impôt. Déclaration ultérieure spontanée (art. 23, al. 1 et 2) Le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé déclare les éléments de revenu et de fortune qu'il a omis de mentionner dans sa déclaration d'impôt avant l'expiration du délai de réclamation et avant que l'autorité fiscale ne soit intervenue. L'absence de déclaration initiale était due à une négligence16. Exemple: le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé constate, le jour après avoir déposé sa déclaration d'impôt, qu'il a omis de déclarer un compte bancaire et rattrape son erreur. La cause de l'omission était la négligence. Déclaration ultérieure suite à une intervention de l'autorité fiscale (art. 23, al. 2, ch. a, nouveau) Le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé déclare les éléments de revenu et de fortune qu'il a omis de mentionner dans sa déclaration d'impôt avant l'expiration du délai de réclamation parce que l'autorité fiscale est intervenue (concernant la notion d'intervention, cf. ch. 1.2.2). L'absence de déclaration initiale était due à une négligence. Exemple: En contrôlant la déclaration d'impôt, l'autorité fiscale constate que le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé a déclaré un portefeuille d'actions, mais pas de dividendes. Prise en compte par l'autorité fiscale (art. 23, al. 2, ch. b, nouveau) Dans le cadre de la taxation, l'autorité fiscale porte de son propre chef au compte du contribuable les éléments de revenu ou de fortune que celui-ci n'a pas déclarés (en ce qui concerne la notion de «prise en compte de son propre chef», cf. ch. 1.2.2). L'absence de déclaration ini- tiale était due à une négligence.

16 Arrêt du Tribunal fédéral du 13 décembre 2004, 2A.299/2004, considérant 4.3: «Agit par négligence quiconque, par une imprudence contraire à son obligation, n'a pas anticipé ou n'a pas pris en compte les conséquences de son comportement. Le contribuable comment une imprudence contraire à son obligation lorsqu'il ne fait pas preuve de la prudence que les circonstances et sa situation personnelle exigeraient.»

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Exemple: Dans le cadre du contrôle de la comptabilité d'une SA, l'auto- rité fiscale constate l'existence de prestations appréciables en argent. Elle corrige donc le bénéfice de la SA. Elle effectuera également une correction en ce qui concerne l'impôt sur le revenu du bénéficiaire de la prestation (actionnaire). L'absence de déclaration était due à une négli- gence. L'autorité fiscale effectue une correction d'ordre arithmétique dans le cadre de la taxation (art. 23, al. 1) En ce qui concerne la correction d'ordre arithmétique, voir ch. 1.2.2. Exemple: Le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé a déclaré ses dividendes nets au lieu de ses dividendes bruts. Conséquence En présence de l'une des situations décrites ci-dessus, le droit au rem- juridique boursement de l'impôt anticipé ne s'éteint pas.

 Quand l'impôt anticipé n'est-il pas remboursé ? Situation Absence de déclaration/Prise en compte avant le délai de réclamation (art. 23, al. 2) Ce n'est qu'après l'expiration du délai de réclamation, qui est de 30 jours, que le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé dé- pose la déclaration ultérieure ou que l'autorité fiscale porte les revenus ou la fortune au compte du contribuable (cf. ch. 1.4.) Tentative de soustraction d'impôt punissable (pas de négligence, art. 23, al. 2) Le fait de ne pas indiquer des revenus ou de la fortune dans la déclara- tion d'impôt constitue une tentative de soustraction d'impôt (art. 176 LIFD). Du fait que seule la tentative délibérée de soustraction d'impôt est punissable, l'oubli de déclarer des éléments de revenu ou de fortune par inadvertance n'entraîne pas la déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé (cf. ch. 1.2.5). Conséquence En présence de l'une des situations décrites ci-dessus, le droit au rem- juridique boursement de l'impôt anticipé s'éteint. Lorsque l'autorité fiscale, au moment de prendre sa décision sur une demande de remboursement de l'impôt anticipé, soupçonne le contri- buable de tenter de soustraire à l'impôt les revenus ou la fortune grevés de l'impôt anticipé, elle ouvre une procédure pénale. Le remboursement de l'impôt anticipé relatif aux prestations concernées est suspendu jus- qu'à l'issue de cette procédure. En cas de déclaration ultérieure ou de prise en compte des prestations par l'autorité fiscale après expiration du délai de réclamation, le droit au remboursement de l'impôt anticipé s'éteint indépendamment de la faute.

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Les autres conditions du remboursement de l'impôt anticipé (cf. ch. 1.2.2) demeurent inchangées: le bénéficiaire de la prestation grevée de l'impôt anticipé devra toujours les remplir pour avoir droit au remboursement de l'impôt anticipé. Cette règle s'ap- plique notamment en ce qui concerne le délai de trois ans défini à l'art. 32, al. 1, LIA. Cette nouveauté n'oblige pas l'autorité fiscale à procéder à des investigations supplé- mentaires en ce qui concerne l'exactitude et la complétude de la déclaration (cf. ch. 1.2.4).

Art. 70d En vertu de cette disposition transitoire, l'art. 23 LIA modifié s'applique aux revenus grevés de l'impôt anticipé qui sont échus l'année civile précédant l'entrée en vigueur de la modification (cf. ch. 1.2.4). Par exemple, si l'art. 23, al. 2, AP-LIA, entre en vigueur le 1er janvier 2019, il s'applique aux prestations grevées de l'impôt anticipé échues à compter du 1er janvier 2018.

3 Conséquences 3.1 Conséquences pour la Confédération 3.1.1 Conséquences financières La nouvelle réglementation proposée entraînera une diminution des recettes de l'impôt anticipé, du fait que ce dernier sera plus souvent remboursé. Les conséquences finan- cières ne peuvent cependant pas être chiffrées. D'une part, on ne dispose pas d'infor- mations quantitatives concernant le nombre ou le montant des demandes de rembour- sement qui ont été refusées faute de déclaration. D'autre part, il n'est pas possible de prédire l'influence de la nouvelle réglementation sur le comportement des contri- buables. En particulier, il n'est pas possible d'estimer le nombre des contribuables qui pourront dorénavant bénéficier du droit au remboursement de l'impôt.

3.1.2 Conséquences sur l'état du personnel La nouvelle réglementation n'entraînera aucune conséquence sur l'état du personnel de la Confédération.

3.2 Conséquences pour les cantons et les communes Depuis le 1er janvier 2008, la part des cantons au produit de l'impôt anticipé s'élève à 10 % (art. 132, al. 2, de la Constitution fédérale de la Confédération suisse17). Les explications présentées au ch. 3.1 concernent donc aussi les cantons et les communes.

17 RS 101

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3.3 Conséquences économiques La nouvelle réglementation n'entraînera pas de conséquences économiques notables. Même si l'incitation à mentionner spontanément les revenus et la fortune dans la dé- claration fiscale était limitée et, avec elle, la fonction de garantie de l'impôt anticipé, les conséquences affecteront tout au plus le budget de la Confédération

4 Aspects juridiques En vertu de l'art. 132, al. 2, Cst., la Confédération est habilitée elle seule à percevoir l'impôt anticipé. D'aucuns estiment que la déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé, conjuguée avec la perception de l'impôt sur les revenus, constitue une punition (cf. ch. 1.2.2). Ils arguent notamment que cette pratique viole, d'une part, les garanties d'une procédure digne d'un État de droit et, d'autre part, l'interdiction de la double sanction (art. 6 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales18 [CEDH]). Ils en concluent que l'impôt anticipé ne doit pas être perçu ou, le cas échéant, qu'il doit être remboursé dès lors que l'impôt sur le revenu a pu être perçu correctement. La fonction de garantie serait alors préservée. Dans leur raisonnement, ils ne tiennent cependant pas compte du fait que l'impôt an- ticipé ne remplit pas seulement une fonction de garantie, mais aussi une fonction «anti-fraude». Or, l'importance de ces deux fonctions est équivalente. Lorsque la dé- claration n'est pas remplie correctement, la fonction «anti-fraude» de l'impôt anticipé est activée. La déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé prévue par la loi n'est pas de nature pénale. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral confirme d'ailleurs également que la déchéance du droit au remboursement ne consti- tue pas une sanction19. La modification proposée consiste à élargir la notion de «déclaration correcte», de sorte que l'impôt anticipé sera remboursé dans de plus nombreux cas. Cette modifica- tion limite la portée de la fonction «anti-fraude» de l'impôt anticipé. Supprimer cette fonction reviendrait à encourager la soustraction d'impôt. En substance, l'impôt anticipé remplit deux fonctions d'importance égale, dont aucune ne revêt un caractère pénal. Du fait que l'effet décrit peut être ressenti comme une sanction, les conditions du remboursement de l'impôt anticipé doivent être assouplies et la priorité doit, dans certains cas, être accordée à la fonction de garantie. La fonction «anti-fraude» de l'impôt doit cependant être maintenue. Pour ce qui est de la fixation de la limite entre la fonction de garantie et la fonction «anti-fraude», le Conseil fédéral se fonde sur la notation de tentative de soustraction d'impôt. En l'absence d'une décla- ration correcte en Suisse, l'impôt anticipé ne revêtira finalement plus sa fonction «anti- fraude» que lorsque le contribuable concerné aura commis une infraction fiscale.

18 RS 0.101 19 Arrêt du Tribunal fédéral du 13 décembre 2004, 2A.299/2004, publié dans: Archives du droit fiscal suisse 75, 417, considérant 4.2.1.

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