17.2008.16

Cerca - Sentenze e decisioni - Repubblica e Cantone Ticino

7 aprile 2010Italiano37 min

Fatti

i seguenti.

a. A partire dal febbraio 2001 RI 1 ha assistito professionalmente l’avv. __________ nell’ambito dell’operazione immobiliare avente per oggetto

l’acquisto, da parte di quest’ultimo, del complesso alberghiero __________.

In un primo tempo RI 1 si era occupato delle

trattative per conto di __________, imprenditore italiano attivo nel settore

del turismo. Dopo l’abbandono delle negoziazioni da parte di quest’ultimo, che

non aveva più la necessaria disponibilità finanziaria, le trattative sono state

dunque riprese e concluse dal suo conoscente __________, pure attivo nel

settore del turismo, con l’assistenza di RI 1.

Nella primavera del 2001 le quote sociali della __________,

titolare del complesso alberghiero, sono dunque state cedute alla

neo-costituita __________, che fungeva da holding e di cui __________ era

avente diritto economico. Poiché __________ non voleva apparire in prima

persona, quale amministratore unico della società anonima in questione figurava

__________, persona di fiducia dell’accusato. __________ non desiderava nemmeno

ricevere corrispondenza riguardante l’operazione al proprio domicilio in

Italia.

b. Nell’aprile 2001 __________ versava, mediante bonifico bancario, fr.

1'100'000.- sul conto clienti di RI 1 per le spese correnti riguardanti la

gestione della società costituita per l’amministrazione dell’albergo. Di questo

importo, fr. 100'000.- venivano erogati per la costituzione della __________ e fr.

50'000.- quale fondo spese. L’istruttoria non ha chiarito la suddivisione dell’importo

residuo, di cui una parte era destinata a coprire la provvigione per il mediatore

immobiliare __________.

c. In relazione alla pratica in questione, RI 1 ha emesso, in data 3 maggio 2001, una prima fattura di fr. 29'052.-. Tale nota spese, onorata da __________,

riguardava in realtà prestazioni svolte in precedenza in favore di __________.

In relazione a tale fattura, l’IVA è stata

prelevata. In seguito, l’avv. RI 1 ha emesso una nota spese datata 8 agosto

2001 di fr. 35'000.- (per “consulenza societaria e contrattuale estera”)

e una nota professionale datata 23 ottobre 2001 di fr. 43'184.45 (per “consulenza

societaria estera”), entrambe senza IVA.

Agli atti risulta, inoltre, un’ulteriore nota

professionale, datata 17 ottobre 2001, emessa senza IVA per l’importo di fr.

250'000.-. Essa è accompagnata da una dichiarazione di scarico di pari data, sottoscritta

dal cliente in favore di RI 1 per il versamento di tale importo. Su tale

dichiarazione l’accusato ha aggiunto, posteriormente alla sottoscrizione del

cliente, il titolo “sua nota professionale”.

d. Sino al 2003, RI 1 ha svolto le prestazioni professionali richieste

senza obiezioni da parte di __________. I rapporti fra i due si sono, però,

incrinati a partire dalla seconda metà del 2003, in particolare dopo la ricezione da parte di __________ di un’ulteriore nota d’onorario di RI 1,

emessa nei confronti della __________, per l’importo di fr. 57'673.50. __________

ha, dunque, chiesto all’accusato una rendicontazione sulla gestione della

pratica e, in particolare, sulle somme che gli erano state versate ed ha

chiesto la restituzione degli importi che, a suo dire, erano stati

indebitamente trattenuti. Tali richieste sono, in seguito, sfociate nella

denuncia penale del 10 ottobre 2005 - che ha dato luogo al presente

procedimento - e in un contenzioso civile presso la pretura di __________ cui nel

2006 è stato posto fine mediante convenzione transattiva. Dopo la transazione e

il conseguente ritiro di costituzione di parte civile, in data 4 settembre

2007, il procuratore pubblico ha emesso un decreto di abbandono per i reati di

appropriazione indebita aggravata, di falsità in documenti in relazione alla

nota professionale 17 ottobre 2001 e alla relativa dichiarazione di scarico,

nonché di tentata truffa processuale.

D. Con dichiarazione di ricorso 12 febbraio 2008, RI 1 è insorto contro

la condanna pronunciata dal giudice di prime cure. Nelle motivazioni di data 20

marzo 2008, il ricorrente sostiene che il giudice della pretura penale lo ha

ritenuto autore colpevole dei reati di falsità in documenti e sottrazione di

imposta in errata applicazione del diritto sostanziale, accertando

arbitrariamente i fatti e violando norme essenziali di procedura. Egli domanda,

di conseguenza, l’annullamento della sentenza di primo grado e il suo

proscioglimento.

E. Con osservazioni datate 24 aprile 2008, il procuratore pubblico postula

la reiezione del ricorso siccome appellatorio e, nel merito, in quanto la

sentenza impugnata è corretta sia in fatto che in diritto.

Con scritto 23 aprile 2008 l’PL 1 si rimette al

giudizio della Corte per quel che concerne gli aspetti penali della vicenda,

limitandosi ad osservare che dal profilo fiscale deve ancora essere emanata una

decisione che determini se il credito fiscale oggetto della controversia è

dovuto o meno dal contribuente. L’autorità domanda, pertanto, che la procedura venga

sospesa sino alla crescita in giudicato della decisione sulla contestazione

fiscale e, onde poter emanare la suddetta decisione, chiede di accedere alla

documentazione concernente la prestazione all’origine della procedura penale

per sottrazione di imposta.

Il Ministero pubblico della Confederazione ha

comunicato con lettera del 26 gennaio 2010 di rinunciare a formulare

osservazioni.

Considerandi

in diritto: 1. Preliminarmente occorre chinarsi sulla richiesta di sospensione del

procedimento formulata dall’PL 1 nella sua presa di posizione del 23 aprile

2008.

1.1

Secondo l’PL 1, deve essere concessa la sospensione del procedimento

poiché, nel suo gravame, il ricorrente “contesta non soltanto gli aspetti

meramente penali bensì anche il trattamento fiscale della prestazione

all’origine dell’avvio della procedura penale e della condanna per sottrazione

di imposta” (osservazioni, par. 1, pag. 1-2). La contestazione fiscale è

definita dall’PL 1 una “novità”, in quanto l’autorità riteneva che il

credito fiscale fosse riconosciuto visto che prima del dibattimento non era mai

stato oggetto di contestazioni da parte di RI 1 (osservazioni, p. 1 e 4, pag. 2

e 3).

Vista la contestazione del credito d’imposta, “l’PL

1.

deve, se intende confermarlo, emanare una decisione in merito” (osservazioni,

p. 3, pag. 3). Trattandosi dell’unica autorità “autorizzata a decidere in

caso di contestazione dell’esistenza di un credito IVA” (osservazioni, par.

4, pag. 3), l’PL 1 ritiene che la procedura debba essere sospesa per permetterle

“di emanare una decisione in virtù dell’art. 63 LIVA” (osservazioni, p. 5,

pag. 3). Tale chiarimento - precisa l’autorità amministrativa - è

indispensabile poiché l’esistenza di un profitto fiscale illecito ex art. 85 cpv.

1.

LIVA dipende dall’esistenza del credito fiscale stesso: “se non dovesse

essere debitore dell’imposta, il contribuente non potrebbe neppure essere

condannato per sottrazione di imposta ai sensi dell’art. 85 LIVA”

(osservazioni, p. 3, pag. 2).

A mente dell’PL 1, fino all’ottenimento di una

decisione cresciuta in giudicato concernente la contestazione fiscale, il

procedimento penale in sede di cassazione deve, dunque, rimanere sospeso

(osservazioni, p. 5 e conclusioni, pag. 3).

1.2

Alla richiesta di sospensione, il PP ha aderito con scritto 4 marzo

2009.

mentre vi si è opposto il ricorrente secondo cui è irrito chiedere ad un’autorità

estranea al procedimento in corso di procedere ad accertamenti che avrebbero

dovuto, semmai, essere esperiti dal magistrato competente. Il ricorrente

rileva, poi, che le osservazioni dell’PL 1 “avvalorano le tesi ricorsuali e

le conclusioni del perito di parte, in particolare l’insussistenza dei

presupposti oggettivi” del reato di sottrazione fiscale (cfr. scritto 24

marzo 2009).

1.3

La domanda di sospensione presentata dall’PL 1 non può essere

accolta.

In sede di cassazione è, infatti, vietato mutare

il materiale processuale che ha formato oggetto del primo giudizio: nuove prove

non sono infatti ricevibili (Rep. 1973 pag. 240 consid. 7; CCRP, sentenza del

20.

marzo 1989 in re P., consid. 1.2; del 18 febbraio 2000 in re F., consid. 1; del 26 aprile 2000 in re I., consid. 1; del 12 settembre 2000 in B., consid. 1, del 6 maggio 2003 in re R., consid. 2, del 18 agosto 2004 in re G. consid. 1; del 6 maggio 2003 in re R. consid. 2; del 24 maggio 2004 in re CFCG c. S.B.). Non essendo possibile sottoporre a questa Corte l’eventuale decisione

dell’autorità fiscale, in quanto verrebbe emanata dopo la condanna in primo

grado, la sospensione del presente procedimento al fine di permettere

l’emanazione di tale decisione sarebbe priva di senso. Una decisione non

potrebbe dunque, in forza del principio appena ricordato, essere presa in

considerazione e assunta agli atti.

Pertanto, la domanda di sospensione non può che

essere respinta.

2.

Nel suo allegato, il ricorrente contesta che le prestazioni

fatturate a __________ fossero soggette all’IVA e, pertanto, contesta la sua

condanna già dal profilo dell’accertamento delle condizioni oggettive del

reato.

2.1

In relazione al presupposto concernente l’esistenza di un profitto

fiscale illecito, il giudice di prime cure si è preliminarmente posto la

questione di sapere se le prestazioni fornite dal ricorrente fossero soggette

all’IVA, esaminando gli articoli di legge applicabili. Il primo giudice ha

considerato, esaminando l’insieme delle prestazioni svolte da RI 1 per il

cliente, che risulta “applicabile l’assoggettamento secondo il principio

della situazione del luogo in cui si trova l’immobile”, considerato che l’albergo

__________ era “senza ombra di dubbio, l’obiettivo principale della

transazione oltre che l’oggetto della consulenza, quindi l’elemento costituivo,

centrale ed indispensabile ai fini della prestazione fornita dall’accusato, in

Svizzera” (sentenza impugnata, consid. 12-13, pag. 9). Di conseguenza, ha

considerato le prestazioni fatturare come soggette all’IVA.

2.2

Nell’applicare il principio del luogo di situazione dell’immobile

(piuttosto che il principio del luogo di destinazione) e considerare dunque le

prestazioni svolte a favore di __________ come soggette all’IVA, RI 1 ritiene

che il primo giudice abbia accertato in modo arbitrario i fatti e applicato

erroneamente il diritto. Contrariamente a quanto considerato dal giudice della

pretura penale, “le prestazioni rese dal ricorrente sono comunque e

fondamentalmente consulenze societarie e tributarie ed hanno a che vedere in

modo meramente indiretto con l’acquisto di un immobile”; in relazione alle

prestazioni fornite dal ricorrente il primo giudice non avrebbe operato alcun

approfondimento, fondandosi unicamente sul documento riassuntivo che il legale

ha presentato al cliente (ricorso, pag. 24). Per il ricorrente le prestazioni

in questione non possono essere definite come “prestazioni relative o strettamente

connesse all’acquisizione di un immobile”, trattandosi invece di consulenze

societarie e tributarie; considerarle soggette all’IVA a tale titolo significa

svuotare completamente le norme applicabili del loro significato e della loro

portata (ricorso, pag. 25).

2.3

L’IVA è stata introdotta nel 1995 dall’Ordinanza del Consiglio

federale del 22 giugno 1994 concernente l’imposta sul valore aggiunto (OIVA) -

fondata direttamente sulla Costituzione federale - sostituita a partire dal 1°

gennaio 2001 dalla omonima Legge federale del 2 settembre 1999 (in seguito,

LIVA 1999), applicabile ai fatti oggetto della presente vertenza, svoltisi nel

2001.

Tale normativa è stata, a sua volta, abrogata dall’entrata in vigore, il 1°

gennaio 2010, della nuova Legge federale concernente l’imposta sul valore

aggiunto del 12 giugno 2009 (in seguito, LIVA 2009).

L’IVA consiste in un’imposta generale sul consumo

riscossa in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione con

deduzione dell’imposta precedente (art. 1 cpv. 1 LIVA 1999). La dichiarazione e

il pagamento dell'imposta avvengono in base al principio dell’auto-tassazione (art.

46.

seg. LIVA 1999; STF del 26 novembre 2004 inc.6S.217/2004, consid. 3; sentenza

della Corte I TAF del 19 marzo 2009, inc. A-3503/2007 e A-3504/2007, consid.

4.

; sentenza della Corte I TAF del 21 giugno 2007, inc. A-1405/2006,

consid. 6.2, confermata con STF del 23 novembre 2007, inc.2C_382/2007;

Rivier/Rochat, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 167). Secondo questo principio, il contribuente è tenuto a dichiarare

spontaneamente l'imposta e l'imposta precedente all'PL 1. Responsabile

dell'assoggettamento delle sue operazioni imponibili e del calcolo corretto

dell'imposta precedente, egli deve versare all'PL 1 l'imposta dovuta entro sessanta giorni dalla fine del periodo di rendiconto (al riguardo cfr. anche

Commento del DFF dell'ordinanza concernente l'imposta sul valore aggiunto del

22.

giugno 1994, pag. 41 segg.; STF del 26 novembre 2004 inc.6S.217/2004,

consid. 3; Corte I TAF, A-1591/2006, Sentenza del 10 settembre 2008; consid.

5.

; Rivier/Rochat, op. cit., p. 167). Sempre in base al principio

dell'autotassazione, dal contribuente sottoposto all'imposta si pretende che

faccia prova di una particolare conoscenza degli obblighi che gli incombono (sentenza

della Corte I TAF del 10 settembre 2008, inc. A-1591/2006, consid. 5.1).

In altre parole, il contribuente deve stabilire

da solo il credito fiscale che lo riguarda ed egli è il solo responsabile

dell’imposizione completa e esatta delle sue operazioni imponibili e del

calcolo corretto dell’imposta precedente (cfr. Commento del DFF dell'ordinanza

concernente l'imposta sul valore aggiunto del 22 giugno 1994, p. 38). L’PL 1

non deve intervenire, ma stabilisce l’importo dell’imposta al posto del

contribuente solo se questi non adempie ai suoi obblighi (sentenza della Commissione

federale di ricorso in materia di contribuzioni del 26 novembre 2004, inc. CRC

2004-062, consid. 3a).

L’art. 52 LIVA 1999 prevede che l’PL 1 emana

tutte le istruzioni e prende tutte le decisioni necessarie non espressamente

riservate a un’altra autorità. In base all’art. 63 cpv. 1 LIVA 1999, l’PL 1 prende

tutte le decisioni concernenti la riscossione dell’imposta, d’ufficio o su richiesta

del contribuente. Ciò avviene, in particolare, se l’esistenza o l’entità del

credito fiscale è contestata (lett. c), o se, in un caso specifico, s’impone o

si richiede di determinare d’ufficio, a titolo preventivo, il debito fiscale

(lett. f). Il cpv. 2 rinvia per il rimanente alle disposizioni della DPA.

La DPA prevede che la competenza per la

conduzione dell’inchiesta spetta all’amministrazione in causa, ma che nelle cause

penali di competenza sia di quest’ultima, sia della giurisdizione federale o di

quella cantonale, il Dipartimento preposto all’amministrazione interessata può

ordinare la riunione del perseguimento penale nelle mani dell’autorità che sta

già occupandosene, qualora sussista uno stretto legame oggettivo e questa autorità

vi abbia acconsentito (art. 20 cpv. 1 e 3 DPA).

Per quel che riguarda il procedimento giudiziario,

la DPA prevede che il rinvio a giudizio è sospeso finché l’obbligo di pagamento

o restituzione su cui si fonda il procedimento penale non è stato oggetto di

una decisione passata in giudicato o non è stato riconosciuto mediante

pagamento incondizionato (art. 73 cpv. 1 DPA). La legge è silente in merito al

caso in cui non vi sia rinvio a giudizio da parte dell’amministrazione ma vi

sia un decreto d’accusa emanato dalle autorità inquirenti cantonali a seguito

della delega prevista all’art. 20 cpv. 3 DPA.

Giusta l’art. 85 LIVA 1999, chiunque procura

intenzionalmente a sé o ad altri un profitto fiscale illecito - in particolare

sottraendosi all’imposta o ottenendo un’esenzione, un abbuono, un rimborso o

una deduzione ingiustificati dell’imposta - è punito con la multa sino al quintuplo

dell’importo d’imposta sottratta o del profitto illecito (cpv. 1). Il cpv 3

dello stesso disposto prevede, invece, per chiunque procuri per negligenza a sé

o ad altri un profitto fiscale illecito, la multa sino all’importo del profitto

illecito (cpv. 3).

Nell’interpretazione della norma, va tenuto in

considerazione il fatto che l’IVA è prelevata mediante una procedura di

autotassazione e non nell’ambito di una procedura di tassazione mista, come

nella Legge sull’imposta federale diretta, laddove il contribuente deve pagare

l’imposta solo se esiste una decisione di tassazione (Hasler/Sautebin, Droit

pénal dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, Stämpfli 2007, p.

10-11). Nell’IVA, la procedura di tassazione non è chiusa da una decisione

entrata in forza: l’PL 1 ha comunque il diritto di controllare in ogni tempo

(nei limiti della prescrizione del credito fiscale) se il contribuente ha

proceduto ad una imposizione corretta. La realizzazione dell’infrazione di

sottrazione d’imposta è dunque intimamente legata alla nascita del credito

fiscale e alla sua esigibilità, indipendentemente da una pronuncia da parte

dell’autorità (Hasler/Sautebin, op. cit., pag. 11). Dal punto di vista

oggettivo, la sottrazione è già data quando il contribuente omette,

intenzionalmente o per negligenza, di dichiarare all’PL 1 l’importo dovuto nei

termini (GAAC 68.165, consid. 4f [Landgericht URI]).

2.4

Nel caso concreto, come rilevato dall’PL 1 nelle sue osservazioni,

una decisione sul debito fiscale di RI 1 fa difetto e l’autorità non si è mai

pronunciata in relazione all’esenzione IVA delle prestazioni oggetto della nota

d’onorario del 17 ottobre 2001.

Con scritto 23 novembre 2006 (AI 104), il

procuratore pubblico informava l’PL 1 che nei rendiconti 2001 di RI 1 non era

stata notificata una nota professionale di fr. 250'000, mentre erano state

notificate “altre tre note professionali parziali, dal contenuto errato”

e domandava di “verificare se si tratta di mancata dichiarazione di

prestazioni soggette ad IVA giusta l’art. 85 e segg. LIVA e, nell’evenienza

positiva, se sia il caso di delegare la procedura al Ministero pubblico”.

Con lettera del 7 dicembre 2006 (AI 105), l’PL 1

rispondeva che “la mancata imposizione all’IVA delle prestazioni secondo la

nota professionale del 17 ottobre 2001 nonché gli errori figuranti nelle tre

note professionali parziali del 3 maggio, 8 agosto e 23 ottobre 2001 possono in

effetti costituire infrazioni di sottrazione o di messa in pericolo

dell’imposta giusta l’art. 85 e segg. LIVA”. Intendendo perseguire tali

infrazioni ma non volendo intralciare le indagini penali ancora in corso con

l’apertura di una propria autonoma procedura penale e/o fiscale, l’PL 1

chiedeva al procuratore pubblico in che modo comportarsi nei confronti del

contribuente, ritenuto come fosse necessario attivarsi per interrompere sia la

prescrizione del credito fiscale sia la prescrizione del reato fiscale.

In risposta, con scritto 11 dicembre 2006 (AI

106), il procuratore pubblico domandava all’PL 1 di interrompere la

prescrizione del credito fiscale, informando nel contempo l’autorità federale

che il procedimento penale “potrebbe venir chiuso con procedura di decreto

d’accusa nel corso del primo trimestre 2007 per titolo di falsità in documenti

e/o frode fiscale” e segnalando che “qualora intervenisse una delega a

favore del Ministero pubblico, il procedimento potrebbe comprendere anche gli

aspetti penali della sottrazione IVA”.

L’PL 1 ha, dunque, preannunciato ad RI 1 una

verifica IVA dello studio legale ex art. 62 LIVA 1999, interrompendo così la

prescrizione del credito fiscale (cfr. scritto 19 dicembre 2006, AI 110).

Infine, come detto, con decisione del 20 dicembre 2006 (AI 109), l’PL 1 ha deciso di autorizzare il ministero pubblico cantonale a “étendre la procédure pénale ouverte

contre RI 1 à l’état de fait relatif à l’infraction aux art. 85 ss. LTVA”.

Da nessuno di questi scritti né da altri atti del

procedimento è possibile dedurre l’esistenza di una decisione dell’PL 1 in merito all’IVA dovuta dall’avv. RI 1, in particolare una decisione che sancisca il carattere

imponibile delle prestazioni descritte nella nota professionale 17 ottobre 2001

e l’esistenza di un debito fiscale del contribuente. Una tale decisione, che l’PL

1.

ammette di non avere mai reso, avrebbe dovuto del resto essere intimata ad RI

1.

e avrebbe potuto essere oggetto di ricorso e di verifica giudiziaria. Non è

noto se la verifica fiscale preannunciata dall’PL 1 con lo scritto 10 dicembre

2006.

(che avrebbe dovuto aver luogo nel corso del 2007, cfr. AI 110) sia

effettivamente avvenuta né quale sia stato il suo esito.

Avendo il ricorrente esplicitamente contestato

l’imposizione IVA della prestazione, non è evidentemente possibile fare

astrazione da tale decisione.

E’ dunque corretto, come conclude l’PL 1 (e come

risulta da un’applicazione analogica dell’art. 73 cpv. 1 DPA in relazione al

rinvio a giudizio), che per verificare la sussistenza dei presupposti

dell’infrazione - l’esistenza di un profitto fiscale illecito, ovvero il

pagamento di una imposta insufficiente - è ancora necessaria, in assenza di

un’ammissione da parte dell’imputato, una decisione cresciuta in giudicato

sull’esistenza del presunto debito fiscale.

2.5

Posto che l’assenza di una decisione che accerta l’esistenza del

credito fiscale - lacuna cui non si può ovviare in sede di cassazione - comporta

l’impossibilità per il giudice penale di verificare l’esistenza del presupposto

del profitto fiscale illecito, si deve forzatamente concludere che il

ricorrente deve essere prosciolto dall’accusa di sottrazione fiscale ex art. 85

LIVA 1999.

L’PL 1 non può, infatti, giustificare il fatto di

non aver deciso in precedenza la questione adducendo che il credito fiscale

oggetto della controversia è stato contestato “la prima volta in sede

dibattimentale, poi in occasione del ricorso per cassazione” (osservazioni,

pag. 3). In primo luogo, come già evocato, non risultano esistere ammissioni

del ricorrente in merito all’esistenza e l’entità di un suo debito fiscale in

relazione alla nota d’onorario in oggetto e non si vede, dunque, per quale

motivo l’PL 1 abbia ritenuto di non dover decidere la questione o che essa “non

dovesse essere (più) oggetto nell’ambito della procedura giudiziaria cantonale”

(osservazioni, par. 1, pag. 2). Anche dopo la delega al Ministero pubblico del

perseguimento del reato, l’PL 1 è stata infatti informata dei passi procedurali

e giudiziari intrapresi: in particolare le sono stati intimati l’estensione

dell’accusa, il decreto d’accusa, la trasmissione alla Pretura penale del

decreto d’accusa a seguito dell’opposizione interposta, nonché la citazione al

dibattimento, cui ha rinunciato a presenziare con scritto dell’8 febbraio 2008.

Inoltre, la mancanza di una contestazione del credito fiscale prima del

dibattimento non può essere imputata al ricorrente: egli è infatti venuto a

conoscenza della sua incriminazione per un reato IVA solo in occasione

dell’estensione dell’accusa, avvenuta in contemporanea con l’emanazione del

relativo decreto d’accusa. Di conseguenza, egli non ha potuto esprimersi in

merito al trattamento fiscale dell’onorario di fr. 250'000.- (da lui ritenuto

esente in applicazione dell’art. 14 cpv. 3 lett. c LIVA 1999) né davanti all’PL

1, né durante l’inchiesta penale. In relazione al reato fiscale egli è stato,

infatti, sentito la prima volta in sede dibattimentale, ove ha espresso le sue

contestazioni, ribadite nel ricorso per cassazione. L’assenza di una decisione

che stabilisce il credito fiscale non è, pertanto, da imputare all’accusato, in

particolare non è imputabile ad una sua presunta contestazione tardiva ma,

semmai, al modo in cui è stata condotta l’inchiesta.

L’assenza di una decisione dell’PL 1 in merito al credito fiscale impedisce, come detto, all’autorità penale di verificare la

sussistenza di un profitto fiscale illecito, presupposto oggettivo del reato ex

art. 85 cpv. 1 LIVA 1999. Per questi motivi si rivelano superflui l’esame delle

ulteriori censure ricorsali (prescrizione del credito, del reato, etc.) e

l’analisi delle nuove disposizioni penali previste dalla LIVA 2009 alfine di

individuare il regime più favorevole al ricorrente (lex mitior), RI 1

dovendo essere in ogni caso prosciolto dall’accusa di sottrazione fiscale ex

art. 85 cpv. 1 LIVA 1999.

Il gravame deve dunque essere analizzato

unicamente con riferimento al reato di falsità in documenti in relazione

all’allestimento delle note professionali 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001.

3.

Il ricorrente censura la condanna per falsità in documenti sotto

diversi profili. In primo luogo, egli invoca la specialità del reato fiscale

rispetto a quello di falsità in documenti giusta l’art. 251 CP, ritenendo

arbitrario l’accertamento del primo giudice secondo cui con le fatture 8 agosto

e 23 ottobre 2001 egli non intendeva ingannare solo le autorità fiscali.

3.1

Nella sentenza impugnata il pretore ha accertato che le note spese

sottodimensionate erano state confezionate da RI 1 “non solo per trarre in

inganno le autorità fiscali, ma anche per ingannare il cliente medesimo”

poiché l’accusato ha ammesso che, in tal modo, intendeva “evitare che

posteriormente egli potesse chieder(gli) uno sconto” (sentenza, consid. 7,

pag. 7). Anche per questo motivo, dunque - continua il primo giudice - RI 1 ha fatto sottoscrivere al cliente la dichiarazione di scarico 17 ottobre 2001, aggiungendo a

posteriori la dicitura “sua nota professionale”, ma ha nascosto la

relativa fattura al fisco e al cliente. Secondo il giudice di prime cure,

procedendo in tal modo l’accusato si garantiva, da un lato, un cospicuo

vantaggio fiscale e, dall’altro lato, una prova a suo favore in caso di

eventuali rivendicazioni e giochi al ribasso da parte di __________ (sentenza,

consid. 7, pag. 7). Secondo il giudice di prime cure, il ricorrente “si è

quindi «costruito» una tesi difensiva fondata su documenti in parte inveritieri

e in parte modificati, per procurarsi delle «prove» da utilizzare a fini

patrimoniali illeciti”. Prove che “servono a dimostrare che __________

gli avrebbe versato fr. 250'000.- come onorario, mentre invece aveva sempre

ritenuto che le prestazioni fossero indicate in altri documenti (note spese e

competenze)” - il cliente riteneva infatti che le note d’onorario fossero

solo quelle su carta intestata dello studio - “che erano in realtà fittizi

(falsi nel contenuto)” (sentenza, consid. 7, pag. 7). La sentenza impugnata

accerta, inoltre, che le prove e le fatture sono state utilizzate dall’accusato

non solo nell’allestimento dei rendiconti IVA e delle dichiarazioni d’imposta

ma anche nella causa civile ordinaria introdotta contro di lui da __________.

La nota professionale in questione “figura tra i documenti da lui prodotti

in pretura civile (doc. 34): se la causa non fosse stata stralciata

probabilmente anche il pretore avrebbe potuto essere ingannato” (sentenza,

consid. 7, pag. 7).

3.2

Secondo il ricorrente, “per prassi consolidata il reato

tributario è ritenuto speciale rispetto a quello penale” e di conseguenza “la

persecuzione diretta del reato penale viene esclusa se il falso è stato creato

al solo scopo di indurre in errore l’autorità fiscale” (ricorso, par. 7,

pag. 17-18). Pertanto - continua - egli andrebbe assolto dal reato di falsità,

in quanto le note d’onorario 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001 sono state

allestite unicamente a scopi fiscali. Il ricorrente censura come manifestamente

arbitrario l’accertamento del primo giudice secondo cui le fatture in questione

sono state confezionate per trarre in inganno non solo le autorità fiscali ma

pure il cliente medesimo (ricorso, par. 7, pag. 15). In realtà - ed è nel suo

misconoscimento che risiederebbe l’arbitrio - il documento creato per “evitare

eventuali giochi al ribasso del cliente” è la fattura del 17 ottobre 2001 -

che è veritiera - e non le altre due note professionali cui si riferisce

l’accusa di falsità, che non sono state mai presentate al cliente così come

quest’ultimo ha espressamente dichiarato (ricorso, par. 7, pag. 16). Essendo

volte unicamente ad ingannare il fisco - continua il ricorrente - le fatture

in questione non possono essere considerate false ai sensi dell’art. 251 CP.

Sempre secondo il ricorrente, il giudice di prime

cure è inoltre caduto in arbitrio nel ritenere che le due note di onorario in

questione sono state confezionate da RI 1 per costruirsi una tesi difensiva e

per procurarsi delle prove “da utilizzarsi a fini patrimoniali illeciti”

poiché, così facendo, il pretore ha “chiaramente confuso” le suddette

fatture con la dichiarazione di scarico del 17 novembre 2001 (ricorso, par. 7,

pag. 16-17).

A mente del ricorrente, è pure manifestamente

insostenibile l’accertamento secondo cui i documenti falsi servivano a

dimostrare che il cliente gli aveva versato fr. 250'000.- di onorario: al

contrario, le note in questione servivano proprio a nascondere al fisco

l’esistenza di tale versamento (ricorso, par. 7, pag. 17).

Infine, arbitrario è pure sostenere che il

giudice chiamato a dirimere la vertenza civile avrebbe potuto essere ingannato

dai documenti, se non si fosse giunti ad una transazione: nel procedimento in

questione non sono, infatti, mai state prodotte le due fatture fittizie in

questione (ricorso, par. 7, pag. 17).

Di conseguenza, la conclusione del primo giudice

secondo cui le note d’onorario 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001 non sono state

allestite unicamente a scopi fiscali è arbitraria.

3.3

Giusta l’art. 251 CP, si ha falsità quando un soggetto di diritto,

al fine di nuocere al patrimonio o ad altri diritti di una persona o di

procacciare a sé o ad altri un indebito profitto, forma un documento falso o

altera un documento vero, oppure abusa dell’altrui firma autentica o

dell’altrui segno a mano autentico per formare un documento suppostizio, oppure

attesta o fa attestare in un documento, contrariamente alla verità, un fatto di

importanza giuridica, o fa uso, a scopo d'inganno, di un tale documento. Questa

disposizione concerne sia documenti falsi o la falsificazione di documenti

(falso materiale) sia documenti menzogneri (falso ideologico).

Vi è falso ideologico se la realtà non

corrisponde a ciò che è affermato nel documento; è menzognero il documento il

cui contenuto non corrisponde alla realtà pur emanando dal suo autore apparente

(DTF 126 IV 65 consid. 2a; STF dell'11 ottobre 2007, inc.6B_334/2007). Nel

caso del falso ideologico, non c’è inganno sulla persona dell’autore;

semplicemente, ciò che l’autore dice non corrisponde al vero (Corboz, op. cit.,

n. 109 ad art. 251 CP). Nel caso del falso ideologico, la giurisprudenza non

esige unicamente che ci si trovi in presenza di un documento ai sensi dell’art.

110.

cpv. 4 CP, ma pretende che esso sia provvisto di un valore probatorio

accresciuto, di una capacità particolare di convincere, di una garanzia

speciale di veracità, di un’attitudine elevata a comprovare, di un carattere

probante particolare (Corboz, op. cit., n. 119 ad art. 251 CP e riferimenti;

DTF 129 IV 130; 131 IV 125). Il falso ideologico è una bugia scritta

qualificata, che si distingue da una semplice allegazione unilaterale per la

sua capacità di convincere (DTF 126 IV 65 consid. 2a pag. 68, 123 IV 61 consid.

5b pag. 64, 122 IV 332 consid. 2c pag. 339). La cosiddetta “menzogna scritta”

trascende dunque in reato solo ove, dal profilo oggettivo, il documento goda di

particolare credibilità per il valore che la legge gli conferisce (bilancio,

conto predite o profitti, inventario: Corboz in: ZBJV 131/1995 pag. 551) o per

la persona che lo ha redatto (la cui posizione è analoga a quella di un

garante: funzionario, notaio, medico, architetto ecc.).

Per quel che concerne il rapporto fra il reato di

falsità in documenti ex art. 251 CP e i reati fiscali, recentemente il

Tribunale federale ha avuto modo di confermare la sua giurisprudenza che

prevede il concorso perfetto tra il reato fiscale e quello di diritto penale

ordinario ove si dimostri che l'autore non perseguiva soltanto un vantaggio

fiscale, ma si proponeva anche di utilizzare il documento falsificato in un

ambito diverso da quello fiscale, o perlomeno accettava l'eventualità di un

simile utilizzo (oggettivamente possibile) (DTF 133 IV 303, consid. 4.5; DTF 122

IV 25, consid. 3; 108 IV 27 consid. 3). Al contrario, colui che utilizza un

falso unicamente per eludere delle norme fiscali e esclude un impiego del

documento (benché oggettivamente possibile) in un ambito non fiscale deve

essere giudicato unicamente sulla base del diritto penale fiscale (STF del 6

marzo 2000, inc.6S.843/1999, consid. 2a). Il diritto penale ordinario in tal

caso non è applicabile nemmeno in via sussidiaria (DTF 108 IV 27 consid. 1a; 81

IV 166, pag. 68).

La giurisprudenza ha ritenuto che chi redige in

modo inesatto il bilancio di una società anonima ne accetta di regola l’impiego

non solo nei rapporti con le autorità fiscali, ma pure in ambito non fiscale.

Dal fatto che il bilancio ha, quale scopo di informare, non soltanto il fisco,

ma i terzi interessati in generale sulla situazione finanziaria della società,

va dedotto, infatti, l’autore accetta l’eventualità di un utilizzo non fiscale

del documento (DTF 133 IV 303, consid. 4.6; DTF 122 IV 25, consid. 3). Non

trova, per contro, applicazione l’art. 251 CP nel caso in cui, accanto ad un

bilancio corretto, l’autore ne confezionasse uno menzognero, redatto unicamente

a fini fiscali (DTF 122 IV 25, consid. 3c).

3.4

Nel caso concreto, pur senza fare esplicito riferimento ai principi

giurisprudenziali qui esposti, il giudice della pretura penale ha sanzionato

sia il reato di sottrazione fiscale sia la falsità ex art. 251 CP, ritenendo

che l’accusato non perseguiva soltanto un vantaggio fiscale ma si proponeva (o

accettava l’eventualità, oggettivamente possibile) di utilizzare i documenti anche

in un ambito diverso da quello fiscale. RI 1 è stato dunque condannato anche

per falsità in documenti in quanto è stato ritenuto che, con la falsificazione

delle due fatture in questione, egli non perseguiva unicamente un obiettivo

fiscale ma voleva, in particolare, anche ingannare il giudice civile (ciò che

ha potuto essere evitato unicamente a seguito della transazione che ha causato

lo stralcio del procedimento) e soprattutto il cliente __________.

Il giudice di prime cure ha, dunque,

perfettamente compreso in quali casi le due norme penali si applicano in

concorso perfetto. Resta, per contro, da chiarire se, come sostenuto dal

ricorrente, il primo giudice ha accertato in modo arbitrario che l’accusato

intendeva utilizzare i documenti in questione anche in ambiti non fiscali.

3.5

Il ricorso per cassazione è, principalmente, un rimedio di diritto

(art. 288 lett. a e b CPP) nella misura in cui l’accertamento dei fatti e la

valutazione delle prove sono censurabili unicamente per arbitrio (art. 288

lett. c e 295 cpv. 1 CPP). Arbitrario non significa manchevole, discutibile o

finanche inesatto, bensì manifestamente insostenibile, destituito di fondamento

serio e oggettivo, in aperto contrasto con gli atti (DTF 135 V 2 consid. 1.3,

pag. 4-5; 133 I 149 consid. 3.1 pag. 153; 132 I 13 consid. 5.1 pag. 17; 131 I

217.

consid. 2.1 pag. 219; 129 I 173 consid. 3.1 pag. 178 con richiami) o basato

unilateralmente su talune prove a esclusione di tutte le altre (DTF 118 Ia 28

consid. 2b pag. 30, 112 Ia consid. 3 pag. 371). Per motivare una censura di

arbitrio non basta, dunque, criticare la sentenza impugnata, né contrapporle una

propria versione dell’accaduto per quanto preferibile essa appaia, ma occorre

spiegare perché un determinato accertamento dei fatti o una determinata

valutazione delle prove siano viziati di errore qualificato. Secondo

giurisprudenza, inoltre, per essere annullata una sentenza deve essere

arbitraria anche nel risultato, non solo nella motivazione (DTF 135 V 2 consid.

1.

, pag. 5; 133 I 149, consid. 3.1 pag. 153; 132 I 13 consid. 5.1, pag. 17;

131.

I 217 consid. 2.1, pag. 219; 129 I 8 consid. 2.1, pag. 9; 173 consid. 3.1,

pag. 178).

3.6

Il ricorrente censura a giusto titolo gli accertamenti di fatto del

primo giudice, tutt’altro che aderenti alle risultanze istruttorie.

Il primo giudice ha dedotto che RI 1 voleva

ingannare il cliente dalla dichiarazione da lui resa in relazione ai “giochi al

ribasso” di __________, e meglio dalla dichiarazione secondo cui egli ha

confezionato il falso per evitare che questi gli domandasse uno sconto

sull’onorario. Ora, come correttamente osservato dal ricorrente, quanto messo

in atto per raggiungere questo scopo è la falsificazione della dichiarazione di

scarico del 17 ottobre 2001. In questa dichiarazione, l’accusato, dopo essersi

fatto sottoscrivere dal cliente l’autorizzazione ad effettuare un versamento di

fr. 250'000.- (senza precisare a chi sarebbero stati corrisposti e a che

scopo), ha apposto il titolo “sua nota professionale”. Con tale aggiunta

il ricorrente intendeva garantirsi il pagamento dell’onorario di fr. 250'000.-,

facendo apparire dal documento modificato che __________ era d’accordo e aveva

avallato il pagamento dell’importo in questione: in tal modo il cliente non

avrebbe potuto “giocare al ribasso”, in quanto il documento attestava che egli

si era dichiarato d’accordo sull’importo fatturato quale onorario. Il senso di

tale spiegazione emerge chiaramente dalle dichiarazioni del ricorrente (verbale

di interrogatorio RI 1 del 20 dicembre 2005, pag. 3, A4). Tuttavia, l’accusa di

falsità relativa a tale documento è stata abbandonata dal procuratore pubblico con

decreto del 4 settembre 2007 (AI 127, consid. 5: “occorre decretare

l’abbandono del procedimento (…) per il reato di falsità in documenti in

relazione alla nota professionale del 17 ottobre 2001 di fr. 250'000.- come

pure per la dichiarazione di scarico di medesima data”). Inoltre, le note

d’onorario fittizie dell’8 agosto e del 23 ottobre 2001 non possono - contrariamente

a quanto ritenuto dal primo giudice - essere considerate ingannevoli nei

confronti dell’avv. __________ che ha, del resto, dichiarato di non averle mai

viste (verbale di interrogatorio __________ del 20 dicembre 2005, pag. 5, A5).

Anche nell’ambito della rendicontazione al

cliente, RI 1 ha indicato a __________ che l’onorario corrisposto per le

prestazioni fornitegli ammontava a fr. 250'000.- (cfr. “rendiconto finanziario __________”

allegato a lettera del 9 gennaio 2004, doc. AI 15 e doc. H del procedimento

civile). La motivazione del giudice di prime cure, secondo cui l’accusato ha

voluto (o ha accettato) un uso delle fatture 8 agosto e 23 ottobre 2001 in un ambito diverso da quello fiscale - ovvero nell’ambito dei rapporti di dare-avere derivanti

dal contratto di mandato con il cliente - è quindi arbitraria poiché non vi è

alcun riscontro in tal senso. In effetti, gli atti dimostrano, invece, che

nell’ambito di tali rapporti l’accusato ha fatto uso di altra documentazione,

la cui falsità non è in discussione nel presente procedimento.

Per quel che concerne l’eventuale inganno del

pretore di __________, la sentenza impugnata fornisce una motivazione che è

pure in urto con la documentazione agli atti. Il giudice di prime cure ritiene

che il doc. 34 prodotto in causa avrebbe potuto ingannare il giudice civile se

la causa non fosse stata stralciata prima dell’emanazione della sentenza e da

questa circostanza deduce che RI 1 intendeva fare un uso non solo fiscale delle

fatture in questione. Tale documento corrisponde, tuttavia, alla dichiarazione

di scarico del 17 ottobre 2001 intitolata “sua nota d’onorario” e

riguardante il versamento di fr. 250'000.-, in relazione al quale non vi è

alcuna accusa di falsità documentale visto il decreto d’abbandono del 4

settembre 2007 (AI 127). Delle due fatture incriminate, ovvero delle note

professionali 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001, non vi è per contro traccia

nell’incarto della pretura di __________ (richiamato agli atti del procedimento

penale). Ciò è, peraltro, del tutto logico in quanto, a fronte di una petizione

in cui __________ domandava la rifusione di fr. 250'000.- (importo rimanente di

quanto lasciato in deposito sul conto clienti di RI 1 per l’affare __________),

il ricorrente aveva interesse a dimostrare che tale somma corrispondeva al suo

onorario e che nulla doveva essere restituito al cliente (mentre le due fatture

fittizie esponevano un onorario totale di circa fr. 78'000.-). E,’ dunque,

manifestamente insostenibile - e, perciò, arbitrario - l’accertamento secondo

cui RI 1 ha voluto o ha accettato l’eventualità che le fatture 8 agosto 2001 e

23.

ottobre 2001 venissero usate anche in sede civile e traessero in inganno il

pretore incaricato del procedimento.

Non vi è dunque alcun riscontro che permetta di

concludere, come ha fatto il primo giudice, che RI 1 abbia preso in

considerazione un impiego delle fatture 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001 in ambito non fiscale. Non risulta che egli le abbia lasciate a libera disposizione di terzi (cfr.

DTF 122 IV 25 consid. 3b/bb; 108 IV consid. 3b) né che le abbia inserite in una

contabilità commerciale di una società (cfr. DTF 133 VI 303 consid. 4.6; 122 IV

25.

consid. 2; non appare del resto che per il suo studio legale egli tenga una

tale contabilità, avendo utilizzato nelle dichiarazioni fiscali agli atti i

moduli fiscali per gli indipendenti senza contabilità commerciale, cfr. AI 14).

La sentenza impugnata deve, pertanto, essere

considerata arbitraria anche nel risultato e, in applicazione della

giurisprudenza riguardante il concorso fra i reati di diritto fiscale e i reati

di diritto penale ordinario, l’applicazione dell’art. 251 CP deve essere esclusa

nel caso concreto.

Di conseguenza, RI 1 deve essere prosciolto anche

dall’imputazione relativa alla falsità in documenti senza che occorra vagliare

le ulteriori censure sollevate nel suo gravame.

4.

In esito all’attuale sentenza, si giustifica di caricare gli oneri

del ricorso allo Stato, che rifonderà a RI 1 un’indennità di fr. 1000.- a

titolo di ripetibili (art. 9 cpv. 6 CPP).

Dispositivo

Per questi motivi,

richiamata per le spese la tariffa

giudiziaria,

pronuncia: 1. Il ricorso è accolto.

Di conseguenza, la sentenza impugnata è annullata

e RI 1 è prosciolto dalle imputazioni di sottrazione d’imposta ai sensi

dell’art. 85 cpv. 1 LIVA e di falsità in documenti.

2. Gli

oneri processuali, consistenti in:

a) tassa di

giustizia fr. 1'000.-

b) spese

complessive fr. 200.-

fr. 1'200.-

sono posti a carico dello

Stato, che rifonderà fr. 1’000.- a RI 1 per ripetibili.

3. Intimazione

P_GLOSS_TERZI

Per la Corte di cassazione e di revisione penale

La presidente La

segretaria

Rimedi giuridici

Contro decisioni finali, contro decisioni

parziali, contro decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la

ricusazione e contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali (art. 90 a 93 LTF) è dato, entro trenta giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione

(art. 100 cpv. 1 LTF), il ricorso in materia penale al Tribunale federale, 1000

Losanna 14, per i motivi previsti dagli art. 95 a 98 LTF (art. 78 LTF). La legittimazione a ricorrere è disciplinata dall'art. 81 LTF. Laddove non

sia ammissibile il ricorso in materia penale è dato, entro lo stesso termine,

il ricorso sussidiario in materia costituzionale al Tribunale federale per i

motivi previsti dall’art. 116 LTF (art. 113 LTF). La legittimazione a ricorrere

è disciplinata in tal caso dall’art.115 LTF.

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

Informazioni legali |

Requisiti minimi |

Contatta il webmaster