80.2006.165

Imposte alla fonte: trattenuta troppo elevata, non revisione, mancanza decisione passata in giudicato, restituzione differenza

11 agosto 2008Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nel

2005 __________, cittadino italiano residente a __________, ha lavorato alle

dipendenze della ditta RI 1 di __________. Sullo

stipendio lordo di fr. 86'180.–,

la datrice di lavoro ha trattenuto un’imposta alla fonte di fr. 14'057.20, applicando

l’aliquota del 16.311%.

Successivamente,

con istanza del 25 luglio 2006, RI 1 si rivolgeva all’Ufficio delle imposte

alla fonte, facendo presente che al proprio dipendente __________ era stata

erroneamente applicata un’aliquota d’imposta superiore a quella di legge (del

16.311% invece del 13.70%). Postulava quindi la restituzione della differenza

dell’imposta trattenuta, pari a fr. 2'250.55 (fr. 14'057.20 ./. fr.

11'806.65).

B. L’autorità di tassazione, con decisione del 27 luglio 2006, negava

al contribuente __________ la postulata restituzione d’imposta, riservando

nondimeno il suo diritto di regresso nei confronti della datrice di lavoro.

Nelle proprie argomentazioni, spiegava che il termine di contestazione sulla

ritenuta d’imposta, valido sino alla fine del mese di marzo dell’anno che segue

la scadenza della prestazione, era ormai perento.

C. RI 1,

rappresentata dalla fiduciaria RA 1, impugnava la

suddetta decisione con reclamo del 24 agosto 2006, nel quale contestava all’Ufficio

delle imposte alla fonte il mancato controllo della chiara documentazione

trasmessa il 3 febbraio 2006. Ribadiva poi di essere incorsa in diversi errori:

l’aliquota applicata al contribuente andava nuovamente corretta al 12.9%, per

cui la differenza dell’imposta trattenuta ammontava in realtà a fr.

2'940.– (fr. 14'057.20 ./. fr.

11'117.20).

D. L’autorità di tassazione, con decisione del 24 ottobre 2006, respingeva

il reclamo. Nelle motivazioni, confermava la perenzione del diritto di invocare

una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento,

evidenziando inoltre l’assenza di validi motivi di revisione.

E. Con

il presente tempestivo ricorso, RI 1 rimprovera nuovamente all’Ufficio delle imposte

alla fonte di non avere minimamente controllato i conteggi annuali, evidenziando

in particolare che l’aliquota del 16.311% erroneamente applicata al proprio

dipendente nemmeno esiste.

occasione dell’udienza del 10 dicembre 2007, la ricorrente ha ribadito la

propria buona fede, sottolineando inoltre “che vi è una sorta di disparità di trattamento

per il fatto che l’autorità di tassazione può riaprire d’ufficio le tassazioni

quando vi è stato un errore a favore del contribuente”.

Diritto

1. 1.1.

Sono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il

loro reddito da attività lucrativa dipendente:

a. i

lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli

stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;

analogo, per l’imposta federale diretta, l’ art. 83 LIFD);

b. i

lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano

un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la

settimana o come frontalieri (art. 114 LT; per l’imposta federale diretta,

l’art. 91 LIFD).

L’imposta è prelevata sui

proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).

1.2.

Secondo

gli articoli 121 cpv. 1 LT e 100 cpv. 1 LIFD, il debitore della prestazione

imponibile ha, tra l’altro, l’obbligo di trattenere l’imposta dovuta alla

scadenza delle prestazioni pecuniarie (lett. a) e di fornire al contribuente

una distinta o un’attestazione relativa alla trattenuta d’imposta (lett. b).

In altri

termini, il debitore dell’imposta, vale a dire il datore di lavoro, deve

rilasciare al contribuente, ovvero al lavoratore, un’attestazione, sotto forma

di un certificato di salario, con l’indicazione dell’ammontare delle

retribuzioni assoggettate alla fonte e dell’imposta alla fonte trattenuta (cfr.

Direttiva n. 01/2005, Imposizione

alla fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio, dicembre

2004, valida dal 1° gennaio 2005, pag. 14). A tal fine l’Ufficio imposte alla

fonte consegna ai datori di lavoro l’apposito formulario, denominato “attestato-ricevuta”,

che il debitore d’imposta è a sua volta tenuto a rilasciare al proprio

dipendente.

1.3.

In caso

di contestazione sulla ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della

prestazione imponibile può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine

del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una

decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art.

210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD).

Conformemente

alla citata norma, l’attestato-ricevuta reca in calce la seguente avvertenza: “Il

contribuente che contesta la trattenuta d’imposta alla fonte può richiedere all’Ufficio

delle imposte alla fonte una decisione in merito all’esistenza e all’estensione

dell’assoggettamento. La relativa richiesta scritta deve essere presentata e

motivata entro il 31 marzo dell’anno che segue quello dell’assoggettamento”.

1.4.

Direttiva 01/2005 precisa inoltre, che il contribuente o il datore di lavoro

oppure l’istituto assicurativo o di previdenza che intende contestare la

trattenuta d’imposta alla fonte può richiedere, al più tardi entro il 31 marzo

dell’anno che segue quello dell’assoggettamento, all’Ufficio delle imposte alla

fonte una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento.

Contro questa decisione è data facoltà di reclamo allo stesso Ufficio delle

imposte alla fonte entro il termine di 30 giorni. Contro la decisione sul

reclamo è poi data facoltà di ricorso, nel termine di 30 giorni, alla Camera di

diritto tributario del Tribunale di Appello a Lugano (cfr. Direttiva cit., pag. 12; art. 212 LT e 140

cpv. 1 LIFD).

1.5.

La Camera

di diritto tributario ha così già avuto modo di rilevare che, in caso di contestazione

sulla ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della prestazione imponibile

può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine del mese di marzo

dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito

all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento. Un datore di lavoro che

presenta i conteggi annuali includendo una valutazione forfetaria delle spese

di trasferta deducibili e che rivendica poi, con il primo rendiconto dell’anno

successivo, presentato nel mese di maggio, la decisione sulle spese di

trasferta non deducibili, non ha più diritto a tale decisione sull’estensione

dell’assoggettamento (decisione CDT n. 80.1999.205 del 29 novembre 1999).

Considerandi

2.

2.1.

A sua

volta, il Tribunale federale ha avuto modo di pronunciarsi su un caso analogo

relativo al Canton Ginevra (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 96.11 n. 5) ed

ha stabilito che, nel caso di un frontaliere imposto alla fonte, il lavoratore

interessato, qualora intenda contestare il principio o l’ammontare della

ritenuta alla fonte, deve depositare un reclamo scritto e motivato, secondo la

normativa cantonale ginevrina, entro il 31 gennaio dell’anno successivo, se

l’attestato-ricevuta è stato consegnato entro la fine dell’anno precedente ed

entro trenta giorni se l’attestato-ricevuta gli è stato consegnato in epoca

successiva, ma al più tardi entro il 31 dicembre. Ciò che rileva, nella sentenza

del Tribunale federale, sono le considerazioni di principio sviluppate nella

motivazione del giudizio, che hanno valore generale in relazione alla crescita

in giudicato dell’imposta alla fonte, al di là delle differenze delle singole

normative cantonali.

2.2

Partendo

dalla considerazione che l’importo dell’imposta trattenuta era incontestatamente

e incontestabilmente errato, il Tribunale federale ha anzitutto evidenziato che

l’art. 168 LIFD, peraltro di tenore identico a quello dell’art. 247 LT, secondo

cui il contribuente può chiedere la restituzione di un’imposta non dovuta o

dovuta solo in parte, che egli ha pagato per errore, non trova applicazione

quando le imposte sono state stabilite mediante una tassazione passata in

giudicato (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 97.11 n. 18: consid. 5 e dottrina

ivi menzionata).

L’Alta

Corte ha altresì negato che in simili casi possa trovare applicazione

l’istituto della revisione (art. 147 LIFD; art. 232 LT), mancando con tutta

evidenza un “novum” in senso tecnico-giuridico (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE

1999.

B 97.11 n. 18: consid. 6). Ha infine escluso che si potesse

eccezionalmente derogare a tali principi, invocando un risultato scioccante e

urtante il sentimento di giustizia (DTF 98 Ia 568; ASA 45 pag. 58), poiché con

un minimo d’attenzione e di sforzo l’interessato poteva controllare

l’attestazione-ricevuta. Non si può infatti esigere – ha precisato ancora il

Tribunale federale – che l’autorità fiscale debba verificare sistematicamente

tutte le dichiarazioni che gli sono inviate, ma può fidarsi di quelle che

appaiono credibili, complete e non paiono inficiate da contraddizioni (RDAF

55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 97.11 n. 18: consid. 7).

3.

3.1.

Da parte

sua, questa Camera ha stabilito che, per queste stesse ragioni, non può essere invocato

l’art. 197 cpv. 1 LT – secondo cui l’autorità fiscale ha la facoltà di eseguire

o di far eseguire, senza obbligo di preavviso, ispezioni dei libri contabili,

accertamenti sugli elementi imponibili del contribuente e sui suoi rapporti

d’affari con terzi, come pure di estendere le indagini a tutte le tassazioni

non ancora cresciute in giudicato – per ottenere la restituzione dell’imposta

trattenuta in eccesso. Non solo tale norma si riferisce alla procedura ordinaria

di tassazione, come si evince dalla sua stessa formulazione, ma diversamente la

sua applicazione nell’ambito dell’imposta alla fonte finirebbe per trasformare

una mera facoltà d’intervento in un obbligo di verifica sistematica, che il

legislatore non ha previsto e che finirebbe per istituire di fatto un rimedio

giuridico estremo in un ambito che la legislazione ha disciplinato

esaurientemente, prevedendo i rimedi giuridici che consentono di contestare

l’attestato-ricevuta rilasciato dal debitore d’imposta.

Sempre

per le ragioni appena evocate, ha inoltre escluso il rinvio agli articoli 138

cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2 LT, di identico tenore, secondo cui il debitore

d’imposta che ha operato una trattenuta troppo elevata deve restituire la

differenza al contribuente. Anche questa norma attua il principio che

conferisce all’autorità fiscale una facoltà di verifica, ma non un obbligo: la

sua portata verrebbe pertanto radicalmente snaturata, qualora si consentisse al

debitore d’imposta di esigere per questa via un controllo fiscale e conseguire

con ciò la restituzione di un’eventuale eccedenza (decisione CDT n. 80.1999.162

dell’8 febbraio 2000, in RDAT II-2000 n. 15t).

3.2

In una

successiva sentenza del 7 luglio 2003, la Camera di diritto tributario ha sottolineato

che l’apparente incongruenza del sistema, dovuta alla circostanza che l’imposta

trattenuta a torto può essere rimborsata ben oltre il termine stabilito dagli

art. 210 cpv. 1 LT e 137 cpv. 1 LIFD quando l’iniziativa di verifica viene

presa dall’autorità di tassazione mentre un simile rimborso sarebbe escluso

quando è il debitore dell’imposta o il contribuente medesimo a richiederla, è

connaturata al carattere della procedura di accertamento e di riscossione

dell’imposta alla fonte, che si fonda sul sistema della tassazione spontanea:

il debitore d’imposta accerta da sé se ed in quale misura debba pagare

l’imposta e l’ente pubblico, da parte sua, confida nel fatto che egli accerti

in modo esatto l’esistenza e la misura del debito d’imposta e su tale base

paghi l’importo dovuto, giacché il pagamento è connesso con la tassazione

spontanea. Ha poi aggiunto che la limitazione temporale per le contestazioni in

merito alla ritenuta d’imposta, di carattere perentorio, è stata introdotta dal

legislatore per evidenti ragioni legate alla certezza del diritto, dal momento

che anche nel caso della tassazione spontanea tutte le parti coinvolte hanno

interesse a ritenuta fiscale che diventi definitiva, ovvero che la tassazione

spontanea passi in giudicato (decisione CDT n. 80.2003.67 del 7 luglio 2003,con

riferimenti a dottrina, in particolare a Zigerlig/Rufener, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. ediz.,

Basilea/Francoforte 2002, Vol. I/1, n. 3 ad art. 49 LAID, pag. 797).

4.

4.1.

Come

visto, il Tribunale federale ha escluso che in simili casi possa trovare applicazione

la restituzione dell’imposta non dovuta o dovuta solo in parte (art. 247 LIFD),

così come l’istituto della revisione; non si è invece confrontato con la

restituzione di una trattenuta troppo elevata stabilita dall’art. 138 cpv. 2

LIFD.

Questa

Camera, da parte sua, ha negato il rinvio agli articoli 138 cpv. 2 LIFD e 211

cpv. 2 LT, di identico tenore, unicamente in relazione al principio che

conferisce all’autorità fiscale una mera facoltà di verifica, ma non un obbligo

sistematico. In una successiva sentenza ha poi giustificato l’apparente

incongruenza del sistema, dovuta alla circostanza che l’imposta trattenuta a

torto può essere rimborsata ben oltre il termine stabilito dagli art. 210 cpv.

1.

LT e 137 cpv. 1 LIFD quando l’iniziativa di verifica viene presa

dall’autorità di tassazione mentre un simile rimborso sarebbe escluso quando è

il debitore dell’imposta o il contribuente medesimo a richiederla, fondandosi

sulla natura della tassazione spontanea, che non prevede alcuna partecipazione

dell’ente pubblico creditore e dei suoi organi. Tale principio, fondamentalmente

ineccepibile, non fosse altro che per ragioni legate alla certezza del diritto,

deve però essere adattato alle concrete circostanze di ogni singolo caso.

In questa

sede, si impone tuttavia un approfondimento della natura dell’istituto giuridico

della restituzione ex art. 138 cpv. 2 LIFD (e, di riflesso, ex

art. 211 cpv. 2 LT) e dei suoi rapporti con altri istituti analoghi, quali la

revisione e la restituzione di un’imposta non dovuta.

4.2

In una

recente sentenza del 10 agosto 2004, questa Camera ha già avuto modo di affermare

che se il datore di lavoro riporta nel conteggio annuale della trattenuta alla

fonte un ammontare più elevato di quanto effettivamente dedotto dagli stipendi

pagati e quindi riversato al fisco, deve essergli consentito di correggere tale

conteggio (decisione CDT n. 80.2004.72 del 10 agosto 2004, in RtiD I-2005 n.

13t). Di rilievo, nella sentenza, sono le considerazioni in merito al carattere

del conteggio annuale inviato all’Ufficio delle imposte alla fonte:

quest’ultimo non può essere considerato una decisione definitiva di tassazione,

non essendo neppure previsto dalla legge. È tutt’al più opponibile al contribuente

la mancata contestazione della ritenuta alla fonte, quando egli ha ricevuto

l’apposito attestato e non lo ha impugnato nei termini indicati sullo stesso.

Da questo punto di vista, nulla si oppone quindi ad una correzione di un

conteggio annuale che contiene un semplice errore nel calcolo dell’imposta.

4.3

Come

precedentemente esposto, l’autorità fiscale emette una decisione formale,

contro cui sono dati i rimedi giuridici previsti per gli usuali casi di

decisioni di tassazione, unicamente in due eventualità:

anzitutto, in caso di contestazione sulla

ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della prestazione imponibile

può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine del mese di marzo

dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito

all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art. 210 cpv. 1 LT; art.

137.

cpv. 1 LIFD);

in secondo luogo, se il debitore della

prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato solo in parte la

ritenuta, l’autorità lo obbliga a versare l’imposta non trattenuta, riservato

il regresso del debitore nei confronti del contribuente (art. 211 cpv. 1 LT;

art. 138 cpv. 1 LIFD).

Va da sé

che, in seguito al controllo del corretto adempimento degli obblighi cui è

tenuto il datore di lavoro, è possibile non solo che l’autorità fiscale debba

chiedere un pagamento degli arretrati ma anche che debba restituire

un’eventuale eccedenza, se il debitore ha operato una trattenuta troppo elevata

(art. 138 cpv. 2 LIFD; art. 211 cpv. 2 LT). Il diritto, per l’autorità fiscale,

di chiedere la restituzione delle imposte non trattenute o trattenute in misura

insufficiente, così come l’obbligo di restituire un’eventuale eccedenza, si

prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale (decisione CDT n.

80.1997.130

dell’8 ottobre 1997).

4.4

Da quanto

precede discende che la mancata richiesta, da parte del contribuente o del

debitore d’imposta, di una decisione in merito all’esistenza ed all’estensione

dell’assoggettamento all’imposta alla fonte, non implica evidentemente che

l’attestazione della ritenuta effettuata dal datore di lavoro equivalga ad una

tassazione passata in giudicato.

In tal

modo, quando non vi è stata una simile decisione, nulla si oppone ad una restituzione

della trattenuta troppo elevata.

Tale

restituzione configura dunque una procedura di revisione speciale, per la quale

non si richiede l’esistenza di un novum in senso tecnico, ma possono

essere fatti valere anche fatti o mezzi di prova già noti (Kühni/Lachenmeier, in:

Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,

Vol. II, 2a ediz., Berna 2004, n. 2 ad § 136, pp. 1184-1185).

Va poi

ricordato che nel caso dell’imposta alla fonte si procede ad una tassazione spontanea,

in cui lo stesso debitore d’imposta si sostituisce all’autorità di tassazione,

senza tuttavia possedere le medesime cognizioni in materia. Gli art. 138 cpv. 2

LIFD e 211 cpv. 2 LT vanno interpretati in questo senso, per cui non vi è

dubbio che anche l’errata applicazione di un’aliquota deve rientrare tra i

motivi di restituzione di una trattenuta d’imposta troppo elevata (Kühni/Lachenmeier, op. cit., n. 6 ad §

136, p. 1186).

5.

5.1.

Venendo

al caso in esame, la ricorrente ha pagato l’imposta senza prima sottoporre

all’autorità di tassazione i documenti sulla cui base ha effettuato il calcolo

dell’imposta trattenuta. Nel momento in cui si è rivolta all’Ufficio delle imposte alla fonte, facendo presente che al proprio

dipendente __________ era stata erroneamente applicata un’aliquota superiore a

quella di legge, non vi era dunque stata una decisione formale passata in giudicato.

5.2

D’altra

parte, alla ricorrente non può nemmeno essere rimproverato di non essersi fatta

parte diligente entro i termini di legge, vale a dire entro il 31 marzo 2006. Va

anzitutto rilevato che essa ha adempiuto i propri obblighi, trasmettendo all’Ufficio

delle imposte alla fonte il modulo ufficiale di conteggio annuale, unitamente ad

un proprio tabulato del dipendente __________, su cui figurano tutte le necessarie

indicazioni (cfr. Direttiva cit.,

pag. 15).

Va inoltre

osservato che la ricorrente non solleva dubbi che avrebbero potuto e dovuto

essere risolti entro i termini di legge, richiedendo all’autorità fiscale una

decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art.

210.

cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD). In particolare, la ricorrente non rivendica

determinate condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini

dell’imposizione, ma ribadisce di avere applicato l’aliquota del 16.311%, che

nemmeno esisteva, per un inspiegabile errore.

5.3

Quanto

precede è già sufficiente per concludere che deve essere consentito alla RI 1,

benché in presenza di una tassazione spontanea, di correggere il conteggio annuale

della trattenuta alla fonte. Così come l’autorità fiscale può richiedere il pagamento

degli arretrati quando vi è stato un errore a favore del contribuente, in

simili casi anche il debitore dell’imposta o il medesimo contribuente deve

poter richiedere la restituzione di una trattenuta troppo elevata nel termine

di prescrizione quinquennale.

riprova si ha andando ad esaminare le normative adottate da altri cantoni. È il

caso, per esempio, del Canton Argovia, la cui legge tributaria precisa che il

contribuente ha diritto di richiedere la restituzione di un’eventuale eccedenza

direttamente all’autorità fiscale, al più tardi entro cinque anni dalla fine

del periodo fiscale (§ 136 della legge tributaria cantonale del 15 dicembre

1998.

e § 16 dell’ordinanza cantonale sull’imposta alla fonte del 22 novembre

2000). Tra i motivi di restituzione viene poi espressamente elencata l’errata

applicazione di un’aliquota (§ 17 dell’ordinanza cantonale).

6.

ricorso è conseguentemente accolto. La decisione su reclamo del 24 ottobre 2006

è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte perché

emetta una nuova decisione, ammettendo la restituzione dell’imposta trattenuta

in eccesso.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 24 ottobre 2006 è annullata e gli atti

rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte perché emetta una nuova decisione.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

erzi implicati

1. PI 1

2. PI 2

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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