80.2006.187

Tassazione globale: passaggio a tassazione ordinaria, accordo transattivo, limiti

6 febbraio 2008Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il

26 dicembre 2001 RI 1, cittadino __________, prendeva dimora nel comune di __________,

unitamente alla moglie ed al figlio.

professione pilota, il contribuente chiedeva di poter beneficiare di una

tassazione globale calcolata sul dispendio. In occasione dell’udienza del 6

febbraio 2002, la Divisione delle contribuzioni, preso atto che RI 1 ritornava

a gareggiare nel campionato di F1, aderiva alla sua proposta, dichiarandosi

disposta ad accettare per il primo anno (pro rata 2001 e 2002) un dispendio imponibile

di fr. 500'000.–. Per i successivi anni, l’allora rappresentante del

contribuente, la __________, proponeva inoltre di rivedere verso l’alto tale

importo. Nel verbale si legge quanto segue:

Quest’ultimo propone che a partire

dall’anno fiscale 2003 la tassazione globale sul dispendio venga riveduta,

aumentandola almeno fino a fr. 800'000.--, indipendentemente dai risultati

sportivi raggiunti dal proprio cliente: nel caso in cui questi risultati

fossero di un certo rilievo, l’importo potrà essere aumentato oltre Fr. 800'000.--

annui. La DdC si dichiara già sin d’ora disponibile a concludere un nuovo

accordo su queste basi.

B. Con

lettera del 18 febbraio 2003, il contribuente chiedeva alla Divisione delle

contribuzioni di poter concludere un nuovo accordo per il periodo fiscale 2003.

Spiegava che la scuderia __________ aveva inaspettatamente deciso di rinunciare

alla sua collaborazione con la fine della stagione automobilistica 2002, per

cui erano definitivamente venute meno le basi oggettive dell’accordo a suo

tempo firmato, che presupponeva invece una sua presenza nel circuito della F1.

Proponeva quindi di scostarsi dall’importo di fr. 800'000.– e di mantenere invariato

il dispendio imponibile fissato per il precedente periodo fiscale.

La Divisione

delle contribuzioni, con scritto del 21 marzo 2003, accettava di ridurre a fr.

650'000.– la base concordata per l’imposizione secondo il dispendio, “in deroga

al verbale di audizione sottoscritto il 6 febbraio 2002”. Successivamente, il 18

giugno 2004, il contribuente presentava la dichiarazione per l’imposizione

secondo il dispendio globale, nella quale faceva valere un dispendio

determinante di fr. 650'000.–.

C. In

data 27 aprile 2005, la fiduciaria RA 1, nuova rappresentante del contribuente,

chiedeva all’autorità fiscale un nuovo incontro per definire la tassazione 2003.

Essa ribadiva che il contratto che legava il suo cliente alla scuderia __________

era stato rescisso alla fine del 2002, aggiungendo inoltre che le prospettive

di concludere un nuovo contratto non si erano nel frattempo realizzate e che RI

1, già nel corso del mese di aprile 2003, era rientrato in __________.

Notificando

loro la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 19 maggio 2005, l’Ufficio di

tassazione commisurava il dispendio imponibile dei coniugi RI 1 in fr. 650'000.–,

sia per l’IC sia per l’IFD.

D. I

contribuenti impugnavano la decisione con reclamo del 18 maggio 2005. In seguito,

con lettera del 19 settembre 2006, comunicavano all’autorità fiscale di

rinunciare alla tassazione globale per il periodo fiscale 2003, postulando di

essere tassati sul reddito e sulla sostanza.

Con

decisione del 22 novembre 2006, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo.

Nelle proprie motivazioni, argomentava che l’accordo sottoscritto il 6 febbraio

2002, e parzialmente rivisto il 21 marzo 2003, era a tutti gli effetti

vincolante e che un’eventuale rinuncia alla tassazione globale poteva valere unicamente

a decorrere dal 1° gennaio 2004.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 chiedono

nuovamente di essere tassati in via ordinaria. Essi argomentano che è possibile

rinunciare alla tassazione globale a favore di quella ordinaria in qualsiasi

momento. Aggiungono inoltre, per quanto qui di interesse, che la valutazione

secondo il dispendio fatta nel febbraio 2003, al momento di concludere il nuovo

accordo, si è rilevata infine completamente errata.

occasione dell’udienza del 9 novembre 2007, le parti si sono confermate nelle reciproche

conclusioni. I ricorrenti hanno in particolare fatto notare che il vincolo incluso

nell’accordo del 2002 era unilaterale, ovvero prevedeva la possibilità di una modifica

solo a favore dell’autorità di tassazione. Da parte sua, l’autorità fiscale ha replicato

che tale accordo presupponeva in ogni caso una nuova negoziazione, aggiungendo

infine che nel calcolo del dispendio non si deve tener conto esclusivamente del

reddito dei contribuenti.

Diritto

1. 1.1.

Sia

secondo l’art. 14 cpv. 1 LIFD sia secondo l’art. 13 cpv. 1 LT, le persone

fisiche che, per la prima volta o dopo un’assenza di almeno dieci anni, acquisiscono

domicilio o dimora fiscale in Svizzera senza esercitarvi attività lucrativa,

hanno il diritto di pagare, invece dell’imposta sul reddito e sulla sostanza,

un’imposta calcolata sul dispendio fino alla scadenza del periodo fiscale in

corso. Se tali persone non sono cittadini svizzeri, il diritto di pagare

l’imposta secondo il dispendio spetta loro anche oltre tale limite (art. 14

cpv. 2 LIFD; art. 13 cpv. 2 LT). L’imposta è calcolata in base al dispendio del

contribuente e della sua famiglia e riscossa secondo la tariffa fiscale

ordinaria. Non deve tuttavia essere inferiore all’imposta calcolata

sull’insieme degli elementi partitamente indicati all’art. 14 cpv. 3 LIFD ed

all’art. 13 cpv. 3 LT.

1.2.

A’ sensi dell’art. 1 dell’Ordinanza sull’imposizione secondo il dispendio nell’imposta

federale diretta (RS 642.123) e dell’art. 1 del Regolamento della legge

tributaria, il dispendio è calcolato con riferimento alle spese annuali

corrispondenti al tenore di vita del contribuente e delle persone che vivono a

suo carico durante il periodo di calcolo. Per i contribuenti

che hanno un’economia domestica propria, la somma di queste spese effettive

deve essere almeno pari al quintuplo della pigione o del valore locativo

dell’appartamento in casa propria, mentre per gli altri contribuenti deve equivalere

almeno al doppio del prezzo della pensione per il vitto e l’alloggio. Se il

calcolo di controllo (art. 14 cpv. 3 LIFD; art. 13 cpv. 3 LT) conduce ad

un’imposta più elevata, quest’ultima prevale.

1.3.

Nella

circolare n. 9 del 3 dicembre 1993, l’Amministrazione federale delle contribuzioni

precisa che è considerato dispendio imponibile l’importo totale delle spese

sostenute annualmente in Svizzera e all’estero per il mantenimento del

contribuente e delle persone che vivono in Svizzera a suo carico; determinante

è il dispendio verificatosi durante il rispettivo periodo di calcolo. Fanno

parte del dispendio imponibile le spese per il vitto e l’abbigliamento; le spese

per l’alloggio, compresi il riscaldamento, la pulizia, la manutenzione di

giardini ecc.; le spese complessive (prestazioni in contanti e in natura) per

il personale di servizio del contribuente; le spese per la formazione, i

divertimenti, lo sport, ecc.; le spese per viaggi, vacanze, soggiorni di cura,

ecc.; le spese per la tenuta di animali domestici dispendiosi (cavalli da sella

ecc.); le spese di manutenzione e d’esercizio d’automobili, motoscafi, panfili,

aeroplani, ecc.; tutte le altre spese attinenti al tenore di vita. Quale valore

locativo della casa propria o dell’appartamento proprio, va indicato l’importo

che il contribuente dovrebbe pagare annualmente per un oggetto analogo, in

un’ubicazione equivalente; una deduzione in caso di sottoutilizzazione è

esclusa. Per ogni periodo fiscale vanno determinati sia il dispendio annuo

effettivo sia la pigione, rispettivamente il valore locativo oppure il prezzo

della pensione determinanti per un anno.

Dall’importo

imponibile non può essere ammessa deduzione alcuna. L’importo così determinato

vale come base di calcolo, a meno che il calcolo di controllo non conduca ad un

ammontare d’imposta più elevato (Circolare

n. 9, cifra 2.1).

Considerandi

2.

Venendo al caso in

esame, in occasione dell’udienza del 6 febbraio 2002, le parti hanno anzitutto concordato

la base imponibile per l’anno 2001 (pro rata) e 2002, quantificandola in fr.

500'000.–. Il 21 aprile 2003 l’Ufficio di tassazione di

__________ ha quindi notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2001/2002,

che nel frattempo è regolarmente cresciuta in giudicato.

In questa sede in discussione

è invece l’ulteriore intesa di massima raggiunta dalle parti il 6 febbraio

2002, che prevedeva per gli anni futuri un incremento del dispendio imponibile

fino ad almeno fr. 800'000.–, a dipendenza dei

risultati sportivi conseguiti da RI 1, poi concretizzatasi nella lettera del 21

marzo 2003, con cui l’autorità fiscale accettava, eccezionalmente e per il

periodo fiscale 2003 qui in esame, di commisurare la base imponibile nella

limitata misura di fr. 650'000.–. I ricorrenti sono dell’opinione che un simile

accordo non possa precludere il loro diritto di passare dalla tassazione

globale alla tassazione ordinaria. Di avviso contrario l’autorità fiscale,

secondo cui l’accordo è vincolante e non può essere rimesso in discussione per

ragioni legate a fatti peraltro già noti al momento delle negoziazioni ed ancor

più al momento della presentazione della dichiarazione fiscale 2003.

3.

3.1.

L’imposizione secondo il

dispendio costituisce un’eccezione nel sistema fiscale svizzero e si

sostituisce all’imposizione sul reddito e sulla sostanza. Essa si giustifica, perlomeno

nell’ottica dei legislatori federale e cantonale, poiché anche in sua assenza,

i fattori imponibili di questi contribuenti potrebbero essere fissati sostanzialmente

solo per apprezzamento, essendo le fonti di reddito per lo più all’estero e le

possibilità di accertamento limitate ai confini nazionali. Naturalmente non

mancano voci critiche: a livello politico è diffusa l’opinione che si tratti di

un ingiusto privilegio fiscale accordato ai contribuenti più facoltosi; a

livello giuridico si sollevano invece dubbi con particolare riguardo al precetto generale di uguaglianza ed al principio dell’imposizione

secondo la capacità economica (Arter,

Die Aufwandbesteuerung, in: AJP/PJA 2007 pag. 156; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n.

1.

e 15 ad art. 14 LIFD, pag. 122-125 e riferimenti citati).

3.2

Sia come sia, l’imposizione

secondo il dispendio non costituisce né un accordo fiscale né, per riprendere i

termini utilizzati dal Tribunale federale, un vero e proprio “privilegio”,

bensì una procedura a tutti gli effetti legale, che trova il suo epilogo nella

notifica di una decisione di tassazione ordinaria (decisione TF 2A.227/2006 del

10.

ottobre 2006, in: RDAF 2006 II pag. 419; yersin, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct,

Basilea 2008, n. 90 ad Remarques préliminaires, pag. 43; Richner/Frei/Kaufmann,

op. cit., n. 5 ad art. 14 LIFD, pag. 123; Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 5 ad art. 14 LIFD, pag. 246).

A’ sensi della legge,

questo regime speciale deve essere accordato, su richiesta del

contribuente, ogni volta che ne sono adempiute le condizioni. Per inverso,

è principio acquisito ormai da tempo che il contribuente che ha optato per

l’imposizione secondo il dispendio può ritrattare la sua scelta e chiedere di

essere imposto sul reddito e sulla sostanza in ogni periodo fiscale, fino a

quando la relativa tassazione non è cresciuta in giudicato (Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n. 4

ad art. 14 LIFD, pag. 123; Locher,

op. cit., n. 4, 7 e 38 ad art. 14 LIFD, pag. 245-255; Bernasconi, Die

Pauschalbesteuerung, Zurigo 1983, pag. 50 e giurisprudenza citata; cfr. anche Circolare n. 9, cifra 4.1).

3.3

L’imposizione secondo il

dispendio va distinta dalla possibilità per le autorità fiscali di sottoscrivere,

in determinate circostanze, un accordo transattivo.

Vincolata nella sua azione

al principio di legalità, l’autorità di tassazione non può di principio

concludere con i contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie

quanto all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle

disposizioni legali (DTF 121 II 273). Giurisprudenza e dottrina ammettono nondimeno

un’eccezione a questa regola se la base legale lascia margini di incertezza e l’autorità

procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se avesse regolamentato

il caso specifico. Una seconda eccezione è data quando nell’ambito della

procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza

di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe

sforzi considerevoli. Su questi punti le parti possono allora concludere un accordo

anche in assenza di base legale. La convenzione non deve comunque risultare

contraria al diritto materiale (decisione TF 2C_75/2007 e 2C_76/2007 del 9

novembre 2007 e giurisprudenza citata).

3.4

Da quanto

precede, se ne deduce anzitutto che le difficoltà pratiche insite

nell’accertamento dei fattori imponibili di questi contribuenti sono già

oggetto delle agevolazioni di calcolo prescritte dalle

disposizioni legali (art. 13 LT; art. 14 LIFD), per cui la conclusione di accordi

fiscali a proposito dell’imposizione secondo il dispendio, i cui effetti si

ripercuotono su diversi periodi

fiscali, non è di principio ammessa. Come esposto in precedenza,

l’importo imponibile deve essere in ogni caso almeno pari al

quintuplo della pigione rispettivamente del valore locativo oppure al doppio

del prezzo della pensione per il vitto e l’alloggio, e se il calcolo di

controllo (art. 14 cpv. 3 LIFD; art. 13 cpv. 3 LT) conduce ad un’imposta più

elevata, quest’ultima deve prevalere (Locher,

op. cit., n. 39 ad art. 14 LIFD). Per questa ragione, prima di concedere una tassazione secondo il dispendio,

l’autorità fiscale deve accertarsi ogni volta che il contribuente adempia le

relative condizioni e che egli abbia fornito in modo completo tutte le

indicazioni e prove richieste. In altri termini, l’autorità

fiscale non può prescindere dall’accertamento dell’importo imponibile così come

non può tralasciare il calcolo di controllo, e questo deve valere per

ogni periodo fiscale (Circolare

n. 9, cifra 2.1 e 4.1).

3.5

In questo

senso, l’intesa di massima trovata dalle parti in occasione dell’udienza del 6

febbraio 2002 era di per sé contraria alla legge. È per contro innegabile che nell’ambito

di una singola procedura di tassazione, il calcolo delle spese annuali corrispondenti

al tenore di vita del contribuente e delle persone che vivono in

Svizzera a suo carico possa lasciare un largo margine di apprezzamento

all’autorità fiscale ed allo stesso contribuente. In questo ristretto contesto,

la conclusione di un accordo transattivo può, se del caso, soccorrere le parti,

purché nel rispetto dei principi sviluppati dalla giurisprudenza e dalla

dottrina (yersin, op.

cit., n. 90 ad Remarques préliminaires, pag. 43).

4.

L’accordo

qui in discussione, concretizzatosi nella lettera del 21 marzo 2003, verteva sulla

commisurazione del dispendio imponibile per il periodo fiscale 2003, ovvero su

di un parametro che all’epoca delle negoziazioni non si era ancora (pienamente)

realizzato.

Già per questa ragione, la

ricerca di una simile intesa non può rientrare fra le eccezioni al divieto generale

di concludere accordi fiscali, ed in particolare nella seconda categoria

sviluppata dalla dottrina e giurisprudenza, che è data solo nell’ambito di una

specifica procedura di tassazione e solo se la determinazione di taluni elementi

richiederebbe sforzi considerevoli (v. anche Arter, op. cit., pag. 156). Del

resto, un accordo transattivo fra autorità fiscale e contribuenti non può

essere ricercato per pura comodità. Il principio di legalità esige piuttosto

che l’autorità faccia dapprima uso di tutti i mezzi a sua disposizione per

determinare gli elementi di fatto necessari (Richner, Verständigungen im Steuerverfahren,

in ZStP 2007, pag. 103-104), ciò che presuppone, a non averne dubbi, perlomeno

la preventiva presentazione della dichiarazione fiscale da parte dei

contribuenti.

5.

Alla luce di tutte

le argomentazioni sopra esposte, l’accordo di massima del 6 febbraio

2002, poi concretizzatosi il 21 marzo 2003, va dichiarato inammissibile

e privo di ogni effetto giuridico.

La richiesta dei

contribuenti di dipartirsi dalla loro prima scelta e di essere imposti sul

reddito e sulla sostanza, comunicata all’Ufficio di tassazione il 19 settembre

2006, in corso di procedura, deve pertanto essere assecondata, senza che con

questo sia ravvisabile un comportamento contraddittorio contrario al principio

della buona fede sancito dall’art. 5 cpv. 3 Cost. fed..

6.

ricorso è conseguentemente accolto.

Non si

prelevano tassa di giustizia e spese processuali. Ai ricorrenti, che ne hanno

fatto richiesta, è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati

all’Ufficio di tassazione, che

dovrà procedere ad una nuova imposizione ordinaria sul reddito e sulla sostanza.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

terzi implicati

1. PI 1

2. PI 2

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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Oggetto

Fatti

Considerandi

2.

3.

1.

3.2

10.

3.3

3.4

3.5

4.

5.

6.

Dispositivo