80.2007.104

Ipoteca legale: vendita di diversi fondi per prezzo globale, tassazione separata per singolo oggetto

31 ottobre 2008Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con

atto pubblico del 5 settembre 2003, iscritto a Registro fondiario il successivo

8 settembre 2003, RI 1 acquistava dai coniugi __________ i fondi part. __________,

__________, __________, __________, __________, __________ e __________ RFD di __________

(i primi di proprietà del marito, l’ultimo di proprietà della moglie), al

prezzo complessivo di fr. 540'000.–.

Non

avendo i venditori inoltrato le rispettive dichiarazioni per l’imposta sugli

utili immobiliari, con separate decisioni del 26 luglio 2004, l’Ufficio di

tassazione di __________ notificava loro due tassazioni per apprezzamento:

dal valore di alienazione dei fondi appartenuti

a __________, pari a complessivi fr. 530'000.–, ammetteva in deduzione unicamente

i prezzi di acquisto, pari a complessivi fr. 40'470.–, con la conseguenza

che l’utile imponibile era commisurato in fr. 489'530.– e l’imposta in fr.

20'178.40;

dal valore di alienazione del fondo appartenuto

a __________, pari a fr. 10'000.–, ammetteva in deduzione unicamente il prezzo

di acquisto, pari a fr. 3'000.–, con la conseguenza che l’utile imponibile era

commisurato in fr. 7'000.– e l’imposta in fr. 350.–.

Non

impugnate, le suddette decisioni passavano in giudicato.

B. Il 24

aprile 2007, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava al venditore __________,

quale debitore, e all’acquirente RI 1, quale terzo proprietario del pegno, sei

conteggi per la quantificazione dell’ipoteca legale:

per la part. __________, l’imposta cantonale al

beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 1'607.–;

per la part. __________, l’imposta cantonale al

beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 21.35;

per la part. __________, l’imposta cantonale al

beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 693.05;

per la part. __________, l’imposta cantonale al

beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 358.–;

per la part. __________, l’imposta cantonale al

beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 202.–;

per la part. __________, l’imposta cantonale al

beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 17'297.–.

C. L’acquirente,

rappresentata dalla RA 1, impugnava le decisioni in questione, con reclamo del

23 maggio 2007, lamentando la commisurazione dell’utile imponibile, per non

aver preso in considerazione i lavori di miglioria.

L’Ufficio

di tassazione accoglieva il reclamo con decisioni del 4 luglio 2007, argomentando

di avere potuto accertare, mediante la verifica dei vecchi estratti di Registro

fondiario, l’esistenza di un contratto d’appalto concluso con l’impresa di

costruzioni __________ per il prezzo di fr. 215'000.–, a cui andavano ancora

aggiunti fr. 600.– a titolo di costi di acquisto e di vendita. Notificava pertanto

ai venditore e all’acquirente due nuovi conteggi per la quantificazione

dell’ipoteca legale:

per la part. __________, l’imposta cantonale al

beneficio dell’ipoteca legale era ridotta da fr. 17'297.– a fr. 9'406.–;

per la part. __________, l’imposta cantonale al

beneficio dell’ipoteca legale era ridotta da fr. 1'607.– a fr. 874.–.

Confermava

invece gli ulteriori quattro conteggi inerenti le part. __________ (fr. 21.35),

__________ (fr. 693.05), __________ (fr. 358.–) e __________ (fr. 202.–).

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente

le decisioni relative ai fondi part. __________ e __________. A suo dire, i

costi degli investimenti, da suddividere in due tappe di costruzione, ammontano

a complessivi fr. 772'316.75.

Il 7 novembre

2007, l’autorità di tassazione, così richiesta da questa Camera, ha trasmesso un

dettagliato rapporto sui costi di investimento rivendicati, per la prima volta

in questa sede, dalla ricorrente. A suo dire, i costi di costruzione e di miglioria

ammissibili ammontano a complessivi fr. 394'136.–, a cui vanno aggiunti i costi

di acquisto già stabiliti in precedenza.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato

preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai

guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti

di esso (art. 123 LT).

tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte

sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di

una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva

del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale

(Soldini/Pedroli, L’imposizione

degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con

un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile

imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo

si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art.

128 cpv. 1 LT).

Tuttavia,

se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di

stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore

di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1.

Secondo

l’art. 127 cpv. 1 LT, debitore dell’imposta sull’utile immobiliare è

l’alienante. A garanzia del suo pagamento è nondimeno data un’ipoteca legale

(art. 127 cpv. 3 LT), istituto giuridico disciplinato dagli art. 252 ss. LT.

L’art. 252 cpv. 1 LT

prevede che per il pagamento di tutte le imposte cantonali e comunali, che

hanno una relazione particolare con l’immobile conformemente all’articolo 836

CC, sia riconosciuta, per la durata di cinque anni dalla crescita in giudicato

della tassazione, al Cantone e ai comuni un’ipoteca legale secondo l’articolo

183.

LAC. Essa decade nondimeno se, entro cinque anni dalla

crescita in giudicato della tassazione a cui si riferisce, non è notificato il

conteggio conformemente all’articolo 253 (art. 252 cpv. 3 LT). A richiesta del

notaio o di terze persone autorizzate dal debitore dell’imposta, come pure di

terze persone portatrici del pegno immobiliare sul fondo oggetto della domanda,

l’autorità fiscale rilascia attestazioni vincolanti sull’importo del credito

garantito da ipoteca legale anche quando la relativa imposta non è ancora

scaduta.

2.2

Dai

disposti di legge che precedono emerge il diritto dello Stato di emettere un conteggio

di quantificazione dell’ipoteca legale a carico del (nuovo) proprietario dell’immobile,

a garanzia dell’imposta sugli utili immobiliari.

3.

3.1.

Nella

fattispecie, la ricorrente non contesta il principio dell’ipoteca legale. In

discussione è l’entità del credito fiscale garantito dai fondi part. __________

e __________ RFD di __________.

Dal

prezzo di vendita, la ricorrente postula la deduzione dei costi di costruzione

e di miglioria, che quantifica, per la prima volta in questa sede, in

complessivi fr. 772'316.75.

3.2

Nella

procedura di accertamento dell’ipoteca legale (Pfandrechtsverfahren), il contribuente non può più contestare il debito d’imposta che

sta alla base dell’ipoteca legale. L’istituto dell’ipoteca legale non modifica

i rapporti debitori verso il fisco: si tratta semplicemente uno strumento a

disposizione dell’ente pubblico creditore, per garantirsi l’incasso delle

imposte.

Diversa è

invece la situazione del terzo proprietario del pegno (Stähli, Das Steuergrundpfandrecht, Berna 2006, p. 345). Quest’ultimo deve poter contestare anche il credito fiscale in

sé, altrimenti si troverebbe nella scomoda situazione di dover rispondere per

tutti gli errori di procedura e persino per il dolo del contribuente, senza

potersi pronunciare su aspetti essenziali ai fini della decisione sul diritto

di pegno legale. Non si può infatti presupporre che il contribuente

abbia tutelato, nella procedura di tassazione, anche gli interessi del terzo

proprietario; spesso, anzi, conoscendo la propria difficile situazione

finanziaria e prevedendo che pertanto l’esecuzione forzata nei suoi confronti

si concluderà senza successo, il contribuente ometterà deliberatamente di

esercitare i diritti processuali ed accetterà di sottostare ad una tassazione

d’ufficio (Pedroli, L’ipoteca legale per crediti d’imposta, in: Borghi [a cura di], La

riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 97).

L’art.

253.

cpv. 3 LT riconosce espressamente al terzo proprietario del pegno la facoltà

di contestare, con il reclamo e il ricorso, il principio dell’ipoteca legale,

l’ammontare della stessa e l’oggetto del pegno. La procedura dell’ipoteca

legale assurge in tale modo ad una vera e propria seconda procedura di

tassazione, nella quale è parte il terzo proprietario.

3.3

RI 1 è

quindi legittimata a proporre nella presente procedura anche censure di merito.

Di riflesso, questa Camera deve ritornare sulla tassazione dell’utile

imponibile, anche se ormai passata in giudicato.

4.

4.1.

A tale

proposito, prima di entrare nel merito delle censure sollevate dalla

ricorrente, deve anzitutto essere rilevata una particolarità della tassazione dell’utile immobiliare. I sei mappali

venduti da __________ con un unico atto e ad un prezzo globale di fr. 530'000.–

sono stati acquistati in epoche diverse, da differenti venditori: il 28 settembre

1982.

i fondi part. __________ e __________, il 29 gennaio 1990 i fondi part. __________

e __________, il 2 settembre 1991 i fondi part. __________ e __________.

4.2

La legge

tributaria dispone che, nel caso di immobili acquistati in epoche diverse e

ceduti per un valore globale, il valore di alienazione sia ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili (art. 136 cpv. 1

LT). La durata della proprietà è stabilita per ogni singolo immobile (art. 136

cpv. 2 LT).

Nel

presente caso, per contro, i sei fondi acquistati dalla ricorrente hanno dato

origine ad un’unica tassazione sugli utili immobiliari. È ben vero che ai fini

del calcolo dell’imposta, l’autorità ha formato tre distinti gruppi, fondandosi

sulla durata della proprietà. Ogni gruppo è nondimeno composto da oggetti

diversi, comperati da proprietari talvolta differenti. I fondi part. __________

e __________, ad esempio, sono stati acquistati il medesimo giorno da __________

(il primo, per fr. 2'400.–) e da __________ (il secondo, per fr.

25'000.–).

Ora, in

una recente decisione, questa Camera ha già avuto modo di precisare che l’art.

136.

LT deve trovare applicazione

anche nel caso in cui diversi oggetti immobiliari siano stati acquistati lo

stesso giorno (CDT n. 80.2008.35

del 10 giugno 2008). Si tratta di una conseguenza del carattere reale

dell’imposta sugli utili immobiliari, che impone di determinare separatamente

l’utile conseguito, così come la durata del possesso, per ognuno dei fondi

alienati (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 296). Se fondi diversi, che hanno mantenuto la loro primitiva identità,

vengono trasferiti per un prezzo globale, una volta ripartito il valore di

vendita di ogni singolo fondo, occorre emettere tante tassazioni quanti sono i fondi trasferiti. Ciò consente

fra l’altro di stabilire il valore di acquisto del singolo fondo, al momento

del successivo trasferimento (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 302). Ciò permette inoltre, per quanto qui di interesse, di

ripartire l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale fra i singoli

fondi.

4.3

Nel

calcolo allegato alla decisione di tassazione, l’autorità si è limitata a

ripartire il prezzo globale di fr. 530'000.– fra i tre gruppi di immobili,

senza peraltro indicare i criteri adottati. Nulla è invece dato a sapere in

merito alla suddivisione interna ad ogni gruppo.

Dovendo

ora esaminare l’ammontare dell’ipoteca legale che grava i singoli fondi part. __________

e __________, in difetto di due distinte tassazioni, questa Camera deve

anzitutto ripartire il valore di alienazione “proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili”

(art. 136 cpv. 1 LT) e, in un secondo tempo, pronunciarsi sui costi di

costruzione e di miglioria fatti valere per la prima volta dalla ricorrente.

5.

5.1.

Dagli

atti dell’incarto fiscale emergono unicamente le modalità di ripartizione

interna dell’utile netto, dell’imposta dovuta e, di riflesso, dell’ipoteca

legale. La chiave di ripartizione, espressa in percentuale, si basa sul (vecchio)

valore di stima dei singoli fondi. Questo è il calcolo intrapreso

dall’autorità di tassazione in merito ai fondi part. __________ e __________:

Valore di stima

Percentuale

Fondo part. __________

fr. 12'601.–

8.

Fondo part. __________

fr. 138'745.–

91.

Totale gruppo

fr. 151'346.–

100%

5.2

Con distinte

decisioni del 24 aprile 2007, l’Ufficio di tassazione ha così suddiviso l’utile

netto, l’imposta dovuta e, di riflesso, l’ipoteca legale gravante i suddetti

fondi:

Utile netto

Imposta

Fondo part. __________

8.

fr. 40'175.–

fr. 17'297.–

Fondo part. __________

91.

fr.432'425.–

fr. 1'607.–

Totale gruppo

100%

fr. 472'600.–

fr. 18'904.–

In sede

di reclamo, appreso dell’esistenza di un contratto d’appalto concluso con

l’impresa di costruzioni __________ per il prezzo di fr. 215'000.– ed aggiunto

un ulteriore importo di fr. 600.– a titolo di costi di acquisto e di

vendita, l’autorità ha rettificato l’utile imponibile, l’imposta dovuta e, di

riflesso, l’ipoteca legale, nel seguente modo:

Utile netto

Imposta

Fondo part. __________

8.

fr. 21'850.–

fr. 9'406.–

Fondo part. __________

91.

fr.235'150.–

fr. 874.–

Totale gruppo

100%

fr. 257'000.–

fr. 10'280.–

5.3

La chiave

di ripartizione suggerita dall’autorità di tassazione, ricavata dai valori di

stima ufficiali, va senz’altro tutelata almeno in linea di principio. Del

resto, non è nemmeno contestata dalla ricorrente.

Tale

metodo andava però applicato, in primo luogo, per calcolare il valore di alienazione

di ogni singolo fondo, partendo dal prezzo globale di fr. 530'000.–. Infatti, le

stime ufficiali corrispondono, per principio, al valore commerciale della

sostanza immobiliare ed in ogni caso rappresentano un affidabile base di

calcolo. La legge stessa stabilisce, in particolare all’art. 1 della Legge

sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare (LSt, RL 10.2.9.1), che il

valore degli immobili determinante ai fini fiscali è proprio quello stabilito con

l’accertamento ufficiale (art. 1 LSt). Prova ne sia, in tale contesto, che

la proporzione esistente tra le vecchie stime dei fondi part. __________,

__________, __________, __________, __________ e __________, utilizzate

dall’autorità di tassazione, rispecchia grosso modo quella esistente tra le nuove

stime, entrate in vigore il 1° gennaio 2005:

Vecchia stima

Nuova stima

Fondo part. __________

fr. 12'601.–

8.

fr. 6'760.–

6.5

Fondo part. __________

fr. 138'745.–

91.5

fr. 97'793.–

93.

Totale fondi

fr. 151'543.–

100.

fr. 104'853.–

100.

5.4

In questa

sede, è logico attendersi che la chiave di ripartizione sia fondata sui nuovi

valori di stima, adottati al termine di una procedura particolarmente lunga e

dispendiosa, che meglio rappresentano l’attuale situazione. Ne discende che il

valore di alienazione dei fondi part. __________ e __________ va calcolato in,

rispettivamente, fr. 34'450.– (6.5% di fr. 530'000.–) e fr. 492'900.– (93% di

fr. 530'000.–).

6.

6.1.

Per

l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:

Ÿ i

costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate

a un mediatore;

Ÿ i

costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di

costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;

Ÿ le

indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato,

rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo

gravavano al momento del precedente acquisto.

6.2

Per

quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria,

la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo

alienato, cioè che abbiano apportato

all’immobile un miglioramento

duraturo, di fatto o di diritto.

peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un

incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato

all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente

all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).

Computabili

sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni

d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della

costruzione su di un fondo non

edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).

6.3

Nella

fattispecie, come visto, l’autorità di tassazione ha accertato l’esistenza di

un contratto d’appalto concluso con l’impresa di costruzioni __________ per il

prezzo di fr. 215'000.–, cui ha ancora aggiunto fr. 600.– a titolo di costi di

acquisto e di vendita. Incomprensibile risulta però la ripartizione di tali

costi fra i fondi part. __________ e __________. È ben vero che un’ipoteca legale

provvisoria di fr. 58'000.– era stata annotata a carico di entrambi i

fondi. Oggetto dei lavori di riattazione e sistemazione esterna sostenuti dal

precedente proprietario __________ era nondimeno il solo fondo part. __________,

su cui sorge tutt’ora un’abitazione. Le uniche opere eseguite sul fondo part. __________,

così almeno emerge dagli atti dell’incarto fiscale, concernono infatti la

costruzione di un piccolo deposito per la legna e la formazione di un biotopo.

In simili

circostanze, anche per motivi di economia di procedura, tali spese vanno

pertanto dedotte dal solo valore di alienazione del fondo part. __________,

nella misura corrispondente all’importo effettivamente pagato.

6.4

Come

esposto in narrativa, a mente della ricorrente, i costi di investimento, da suddividere

in due tappe di costruzione, ammontano a complessivi fr. 772'316.75. L’autorità

di tassazione, da parte sua, così richiesta da questa Camera, ha allestito un

dettagliato rapporto, nel quale conclude che i costi di costruzione e di

miglioria deducibili ammontano a fr. 394'136.–, a cui vanno ancora aggiunti i

costi di acquisto già stabiliti in precedenza.

6.5

Come

osservato dall’Ufficio di tassazione, alcuni costi si riferiscono ad un periodo

precedente l’acquisto del fondo, iscritto a Registro fondiario il 28 settembre

1982.

Di altri costi, il ricorrente non ha invece prodotto i necessari

giustificativi oppure ha allegato della documentazione non sufficientemente

liquida, specie se si considera che la maggior parte dei lavori risale agli

anni ottanta. Altri costi ancora rappresentano delle cosiddette spese di finanziamento,

non computabili quali costi di investimento, non trattandosi né di spese che

incrementano il valore immobiliare né di spese in stretta connessione con

l’acquisto e la vendita (RDAT I-1997 n. 19t; Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari,

Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 157). In definitiva,

dall’esame dell’insieme dei documenti prodotti dal ricorrente e, più in particolare,

degli ordini di pagamento, i costi inerenti la prima tappa di costruzione

possono essere così suddivisi:

- Impresa

__________ fr. 139'634.–

- __________ fr. 4'493.–

- __________ fr. 4'210.–

- __________ fr. 15'844.–

- __________ fr. 1'000.–

- __________ fr. 1'154.–

- __________ fr. 140.–

- __________ fr.

3'315.–

- __________ fr. 3'525.–

- __________ fr. 2'715.–

- __________ fr. 1'900.–

totale fr. 177'930.–

In merito

ai costi della seconda tappa di costruzione, la conclusione dell’autorità di

tassazione, che ha aggiunto al comprovato importo di fr. 215'000.– ulteriori fr. 30'000.– “per trasporti ed altri artigiani”,

facendo prova di una certa generosità, va senz’altro difesa.

7.

conclusione, i costi di costruzione e di miglioria deducibili ammontano a fr.

422'930.–, cui vanno ancora aggiunti fr. 600.– a titolo di costi di acquisto e

vendita

Così

stando le cose, le decisioni impugnate devono essere annullate e il credito fiscale

garantito dalle part. __________ e __________ rettificato nel seguente modo:

dal valore di alienazione del fondo part. __________,

pari a fr. 34'450.–, va dedotto il prezzo di acquisto di fr. 2'400.–,

con la conseguenza che l’utile netto ammonta a fr. 32'050.– e l’imposta al beneficio

dell’ipoteca legale a fr. 1'282.–;

dal valore di alienazione del fondo part. __________,

pari a fr. 492'900.–, vanno dedotti il prezzo di acquisto di fr.

25'000.–, i costi di costruzione e di miglioria di fr. 422'930.–

nonché i costi di acquisto e vendita di fr. 600.–, con la conseguenza che l’utile

netto ammonta a fr. 44'370.– e l’imposta al beneficio dell’ipoteca legale a fr.

1'774.–.

presentazione sin da principio di una più dettagliata documentazione avrebbe

senz’altro consentito di approfondire la fattispecie già in sede di reclamo. Viste

le particolarità del caso, si prescinde nondimeno dal prelievo della tassa di

giustizia e delle spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese l’art. 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Le

decisioni su reclamo del 4 luglio 2007 sono riformate nel senso che l’imposta

cantonale al beneficio dell’ipoteca legale gravante il fondo part. __________

RFD di __________ è commisurata in fr. 1'282.–, mentre quella gravante

il fondo part. __________ RFD di __________ in fr. 1'774.–.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale __________’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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