80.2007.121

Tariffa per le operazioni a registro fondiario: valore di contrattazione, compravendita di terreno legata a contratto di appalto, identità fra venditore ed appaltatore non necessaria

22 ottobre 2008Italiano28 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con

atto pubblico del 29 agosto 2000, __________ concedeva a __________, __________

e __________ un diritto di compera, della durata di due anni, sui mappali n__________

(mq 5700), n__________ (mq 3718) e n__________ (mq 13465), del comune __________,

al prezzo complessivo di

fr.

2'650'042.80.

proprietaria inoltrava all’Ufficio dei registri __________, il 26 aprile 2002, un’istanza di rettifica

di confine tra le part. n__________ __________ e di frazionamento. Per effetto di tale operazione, la superficie della part. n__________

veniva ridotta a mq 1177 e quella della part. n__________ a mq 5081. Venivano

inoltre create le nuove part. n__________. Le part. n__________ __________

venivano costituite in comproprietà coattiva e attribuite per 1/17 ciascuna

alle nuove part. __________ __________.

Lo stesso

giorno, veniva anche inoltrata

un’istanza di riporto frazionato

dell’annotazione del diritto di

compera, in seguito al frazionamento

dei mapp__________ __________, con i seguenti prezzi d’esercizio:

part. n__________:

fr. 160'198.45

part. n__________: fr. 8'108.35

part. n__________: fr. 99'766.80

part. n__________: fr. 101'663.10

part. n__________: fr. 105’477.00

part. n__________: fr. 99'225.00

part. n__________: fr. 105’047.95

part. n__________: fr. 152’160.45

part. n__________: fr. 105'992.90

part. n__________

__________: fr. 105’795.00

part. n__________: fr. 125’751.65

part. n__________: fr. 106’995.40

part. n__________________________________________________: fr. 99'766.80

part. n__________: fr. 137'455.75

B. a.

Il 17 agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle

part. n__________________________________________________ __________ alla__________

al prezzo complessivo di fr. 1'113'132.85. La cessionaria del diritto di compera lo esercitava contestualmente ed il

trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 19 agosto 2002.

Il 30

agosto 2002, i beneficiari stessi esercitavano a loro volta il diritto di

compera sulle part. n____________________ __________, per il prezzo complessivo

di fr. 273'783.80.

Lo stesso

giorno, i beneficiari __________

e __________ cedevano al beneficiario __________ le loro ragioni nel diritto di compera sulle part. n__________ __________, al

prezzo complessivo di fr. 34'410.–.

Da parte

loro, i beneficiari __________ e __________ cedevano al beneficiarioRI 1 le

loro ragioni nel diritto di

compera sulle part. n__________ __________, al prezzo complessivo di fr.

64'410.–.

I cessionari esercitavano il diritto di compera

contestualmente ed i trapassi di proprietà venivano iscritti a Registro fondiario il 2 settembre 2002.

Il 16

agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n__________

__________ all’avv. __________, al prezzo di fr. 212'988.30.

Il cessionario esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di

proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 20 agosto 2002.

Il 29

agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n____________________

__________ __________, al prezzo complessivo di fr. 337'341.65.

Il cessionario esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di

proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 3 settembre 2002.

Il 12

giugno 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulla part. n__________

__________, al prezzo di fr. 152’160.45.

La cessionaria esercitava il diritto di compera

contestualmente ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 14 giugno 2002.

Il 12 giugno

2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulla part. n__________ __________,

al prezzo complessivo di fr. 105'795.–.

Il cessionario esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di

proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 14 giugno 2002.

C. Con

atto pubblico del 28 ottobre 2005, __________ concedeva a RI 1 un diritto di

compera sulla part. n. __________ e sulla quota di 1/17 della comproprietà

coattiva sui mapp. n. __________ e __________, al prezzo complessivo di fr.

158'000.–.

L’atto

pubblico conteneva le seguenti clausole:

Premesso che le opere

di urbanizzazione da eseguire sulle due particelle

attribuite in comproprietà coattiva al fondo oggetto del presente atto (pavimentazione delle strade, posteggi, parco giochi ecc., come previsto dal piano di quartiere e dai

descrittivi noti a parte compratrice) devono ancora essere completate, condizionatamente all’effettivo esercizio del diritto di compera parte beneficiaria stipula con

l’arch. __________, agente per sé nonché in rappresentanza dei signori __________,

e __________, un contratto d’appalto per la completazione

di dette opere, alla mercede forfettaria di fr. 10'000.– (diecimila), riferita

alla quota di 1/17 ( un diciassettesimo).

Inoltre, in caso di tempestivo

esercizio del diritto di compera e dell’importo

ancora dovuto, il notaio provvederà al trapasso di proprietà.

Ricevutane conferma, non appena in possesso della citata cartella ipotecaria,

da consegnare al compratore o suo finanziatore ipotecario, verserà

a favore dei signori __________, __________ e __________ l’importo di fr.

30'000.– (trentamila) quale mercede complessiva per le opere di urbanizzazione, e metterà a disposizione

del concedente il rimanente.

Esercitato

il diritto di compera, il trapasso di proprietà veniva iscritto a registro fondiario il 20 gennaio 2006.

D. In

data 1° febbraio 2006, l’Ufficio dei registri di __________ si rivolgeva

alle parti contraenti, informandole che dall’insieme delle circostanze

dell’atto appariva verosimile che essi avessero pattuito anche un contratto di

appalto, finalizzato all’edificazione sul fondo compravenduto. Invitava quindi l’acquirente a dichiarare

se, al momento dell’acquisto del terreno, esisteva o meno “un impegno di

edificare il fondo compravenduto, non importa se già formalizzato in un

contratto d’appalto”. A dipendenza dei casi, chiedeva alle parti di produrre il

contratto già firmato, di comunicare l’eventuale prossima conclusione dello stesso oppure di attestare che

“non esiste volontà alcuna di edificare il fondo acquistato”.

Le parti

trasmettevano all’Ufficio dei

registri dapprima due distinte dichiarazioni, secondo cui non era prevista l’edificazione “con il venditore o tramite un terzo che agisce in concorso con

il venditore”. In seguito, gli acquirenti producevano copia di un contratto

d’appalto generale, datato 28 ottobre 2005. Appaltatore generale era l’impresa __________

e committenti gli acquirenti del terreno. Il contratto d’appalto aveva per

oggetto la costruzione di una

villetta unifamiliare “chiavi in mano”, per il prezzo di fr. 512'000.–.

E. Con decisione del

27 luglio 2006, l’Ufficio dei registri notificava alle parti la

bolletta relativa alla tassa per l’iscrizione a registro fondiario del trapasso di proprietà, calcolando il valore dell’atto non solo

sul prezzo di acquisto del terreno ma anche sulla mercede stabilita con il

contratto d’appalto.

reclamo interposto dai venditori contro tale decisione veniva respinto dall’Ufficio dei registri con decisione del 28 febbraio

2007. Secondo l’autorità di tassazione, sebbene non vi fosse identità fra alienanti ed appaltatore

generale, si giustificava tuttavia il computo dei due valori, in considerazione dello stretto legame fra i contratti e

fra le parti contraenti. Sottolineava in particolare che il contratto d’appalto

era stato sottoscritto prima del trapasso di proprietà del terreno e che la

licenza edilizia risaliva al 28 aprile 2005.

F. I venditori impugnavano la suddetta decisione con ricorso al Dipartimento delle istituzioni. A loro avviso, all’applicazione della prassi del computo complessivo si opponeva la circostanza

che l’appaltatrice ed i venditori erano giuridicamente ed economicamente

soggetti del tutto distinti. Richiamavano a tale proposito i materiali legislativi

relativi all’adozione dell’art.

5a DLTRF, nei quali si indicava, quale condizione per la sua applicazione, proprio il

requisito dell’identità fra venditore e appaltatore. Contestavano inoltre che

il solo fatto che la firma del contratto d’appalto preceda l’iscrizione del trapasso di proprietà del fondo

basti a giustificare l’applicazione della contestata prassi.

La Divisione della giustizia del Dipartimento delle

istituzioni respingeva il

ricorso, con decisione del 10

agosto 2007. A suo avviso, la transazione si inserirebbe nel quadro di una prospettata edificazione globale, sulla base di un progetto

preordinato e precostituito, avviato collettivamente dal venditore unitamente a

__________ e __________, che hanno pure trovato acquirenti interessati.

Sottolineava poi come l’esistenza di una licenza edilizia e la conclusione di un contratto di appalto prima della

vendita del terreno costituiscano indizi di interdipendenza reciproca fra i due

contratti, mentre non sarebbe determinante l’identità economica fra venditore

ed appaltatore.

G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postulano la riduzione della base di calcolo del tributo al

solo valore del prezzo di vendita del terreno (fr. 158'000.–) e dell’importo

pattuito per il completamento delle opere di urbanizzazione (fr. 10'000.–). Premesso che al momento dell’iscrizione a registro fondiario era già in vigore la base legale per il

cosiddetto computo complessivo, ai fini del calcolo del tributo di registro, invocano

i materiali che si riferiscono a tale novella legislativa, per sottolineare la

necessità di identità fra venditore del fondo e appaltatore. Nel caso in

discussione, vi sarebbe fra i

due contratti un’interdipendenza solo temporale ma non anche negoziale, come

richiesto. I ricorrenti contestano poi che dalla circostanza che l’operazione sia iniziata con la lottizzazione e l’urbanizzazione dei fondi, da parte del venditore insieme a __________ e __________,

si possa concludere che vi sia un legame anche fra la vendita del terreno e la

conclusione del contratto

d’appalto.

Diritto

1. 1.1.

L’art. 954 CC lascia ai

Cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le iscrizioni nel

registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta però di tasse in

senso proprio: nella misura in cui la contribuzione richiesta dal Cantone

supera l’importo che, secondo i principi sopraccitati, è esigibile quale

controprestazione per una simile operazione, essa non può più fondarsi

sull’art. 954 CC. Nondimeno, tale norma non limita la sovranità fiscale dei

Cantoni: non vieta dunque a quest’ultimi di prelevare un tributo misto,

risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio con un’imposta

destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag. 394 con

rinvii).

Le tasse previste dal

decreto legislativo del Canton Ticino che stabilisce la tariffa per le operazioni

a registro fondiario (DLTRF; RL 4.1.4.2) sono calcolate in una percentuale del

valore dell’immobile e crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di

quest’ultimo. Siccome gli introiti complessivi provenienti da tale tributo

superano notevolmente i costi generati dalla tenuta del registro fondiario, la

contribuzione in questione è un tributo misto: ha dunque contemporaneamente il

carattere di una tassa e di un’imposta (DTF 72 I 391 consid. 3;

STF 13 aprile 1994 n.2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 7).

1.2.

Nella misura in cui questo

tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il principio

dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo vieta il

prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva causata

allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione a

motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata. Per quanto

concerne la tassa in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato a

stabilire la propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese

connesse con il normale funzionamento del registro fondiario. Esso non può

invece calcolarle di guisa che esse coprano anche i costi derivanti

dall’impianto del registro: il legislatore ticinese ha in effetti previsto di

recuperare tali spese mediante gli emolumenti stabiliti nella legge sul registro

fondiario, del 2 febbraio 1933 (cfr. DTF 72 I 391 p. 396 e ss. nonché art. 80 e

119 e seg. della legge citata). Entro certi limiti, il Cantone è per contro

libero di fissare delle tasse progressive, in modo tale che gli emolumenti

pagati per le operazioni più importanti compensino l’insufficienza di quelli

previsti per i casi in cui l’interesse in causa è minimo e così da tenere conto

della capacità economica del contribuente a favore del quale avviene la prestazione

(DTF 97 I 193 consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I 391 p. 395 e

ss.). Nondimeno, il principio dell’equivalenza impone che vi sia un rapporto

ragionevole tra la tassa richiesta e il valore della prestazione che, nel

singolo caso, è fornita al contribuente (DTF 109 Ia 308 consid. 5b

p. 314, 101 Ib 462 consid. 3b p. 468; RDAT II-1994 n. 16t).

una sentenza del 1994, il Tribunale federale ha commisurato nel 12,5% la parte

del tributo prelevato per l’iscrizione a registro fondiario nel Canton Ticino,

che si presenta come vera e propria tassa amministrativa (RDAT II-1994 n. 16t

p. 409).

1.3.

Per la parte che eccede la

tassa amministrativa, il tributo disciplinato dal DLTRF si configura invece

come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal trasferimento di un

fondo.

Esso rientra dunque nella

categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto

dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul

reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare

in quanto tale bensì l’utile conseguito in tale occasione, cioè la differenza

fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese fatte per l’acquisto e il

miglioramento del fondo (STF del 3 aprile 2000, in RDAT II-2000 n. 1t; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 180; Thomas, Les droits de mutation, tesi,

Tolochenaz 1991, pp. 29 e 31-33; Pfenninger,

Die Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo 1995, p.

49; Ruf, Handänderungsabgaberecht

– Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes betreffend die

Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, ad art. 1 n. 3).

Il tributo in questione

non costituisce dunque un’imposta speciale sul reddito, quanto piuttosto un’imposta

indiretta sul traffico giuridico (Rechtsverkehrssteuer) intesa a colpire

il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale, senza alcun riguardo

alle cause giuridiche che lo hanno determinato. Quale imposta di carattere

reale, non tiene conto della complessiva capacità economica personale del

contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un trasferimento

immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del compratore sia del

venditore (Richner/Frei/Kaufmann,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1999,

n. 2 ad §§ 227-233, p. 1512).

1.4.

Mentre il diritto del

Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva

a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale

(art. 954 cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul trasferimento

giuridico trova invece il suo fondamento nella potestà originaria del Cantone

di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC; cfr. Ruf, op. cit., p. 262).

2. 2.1.

Il 1°

marzo 2005 (cfr. BU 2005 p. 65) è entrato in vigore l’art. 5a DLTRF, secondo

cui, nel caso di un contratto di vendita, o di altro negozio giuridico economicamente equivalente,

riferito a edifici e a quote di PPP il cui prezzo è pagato con il sistema

“chiavi in mano”, oppure di fondi da edificare mediante un contratto di

appalto, la tassa è calcolata sulla somma corrispondente al valore del terreno

sommato al valore del prezzo pattuito nel contratto di appalto.

La nuova

disposizione è stata adottata

nel quadro dell’approva-zione del pacchetto di misure di riequilibrio delle finanze cantonali adottato nel

dicembre 2004 (cfr. anche Varini,

Il computo complessivo in relazione alla tassa di iscrizione a registro fondiario, in RtiD I-2006, p. 549 ss., in particolare p. 568).

2.2.

materiali legislativi sono alquanto laconici in merito alla portata ed al campo

di applicazione della disposizione in discussione, limitandosi a riprendere ampi stralci del commentario dell’imposta sugli utili immobiliari

(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004 sul

Preventivo 2005, pp. 70-71).

Del

resto, l’art. 5a è stato accolto senza discussione dal Gran Consiglio (cfr. Verbali del Gran Consiglio, anno 2004/2005, p. 2937).

3. 3.1.

Gli insorgenti enfatizzano

il ruolo dei materiali legislativi, ed in particolar modo del messaggio del

Consiglio di Stato, nell’interpretazione dell’art. 5a DLTRF. Sostengono infatti

che l’autorità di ricorso, ammettendo l’adempimento dei presupposti per

l’applicazione di quest’ultima disposizione, si sarebbe “permessa” di

interpretare “la volontà chiaramente espressa dal legislativo, di limitare il

‘computo globale’, all’interdipendenza tra vendita e appalto e soprattutto

all’identità economica tra venditore e appaltatore”.

3.2.

Come già accennato, i

materiali legislativi relativi all’adozione dell’art. 5a DLTRF non permettono

di ottenere molte risposte ai quesiti legati alla sua applicazione.

Il Consiglio di Stato si è

infatti limitato a riprendere testualmente uno stralcio del commentario

dell’imposta sugli utili immobiliari (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al Commentario agli articoli

da 123 a 140 LT, Lugano, 2003, p. 134 e seguenti), che contiene fra le altre le

seguenti considerazioni:

I presupposti (cumulativi) per

l’applicazione del computo complessivo sono i seguenti:

l’interdipendenza tra alienazione del fondo

e contratto d’appalto;

l’alienazione di

un’abitazione chiavi in mano mediante un contratto di appalto generale;

l’identità tra alienante del fondo

e appaltatore generale.

Per

quanto concerne in particolar modo il terzo presupposto, il messaggio propone

le seguenti considerazioni, sempre tratte dal commentario citato:

Per la condizione

dell’identità non occorre che vi sia necessariamente identità effettiva tra

alienante e imprenditore; basta l’identità economica, di regola sotto forma di

società semplice tra alienante e appaltatore o la detenzione da parte

dell’alienante di una partecipazione maggioritaria nell’impresa.

(cfr. Messaggio del

Consiglio di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004, p. 71).

Proprio a proposito della

questione dell’intervento di terze persone nella stipulazione del contratto

d’appalto, in dottrina sono già state sollevate comprensibili perplessità in

merito alla scelta del governo di “riprendere in modo pedissequo il relativo passaggio

del Complemento al Commentario Soldini/Pedroli in materia di utili immobiliari”

(Varini, op. cit., p. 570).

L’autore citato ritiene che ciò non basti a concludere che il legislatore abbia

voluto “limitare sotto questo aspetto la portata del testo legislativo”, escludendo

l’applicazione del computo complessivo anche qualora intervengano terzi

(ibidem).

3.3.

Secondo

la giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore

letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è

assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato

della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in

cui si inserisce (interpretazione

sistematica), dal fine che la norma persegue o dall'interesse tutelato

(interpretazione teleologica),

nonché dalla volontà del legislatore (interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi. Se

il testo di legge è chiaro, l'autorità chiamata ad applicare il diritto può

distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua

formulazione non rispecchi

completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai

materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relazione tra quest'ultima e altre disposizioni (DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128

Considerandi

II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80

s.).

3.4

Ora, se ci si attiene al

tenore letterale dell’art. 5a DLTRF, non emerge alcuna limitazione del suo

campo d’applicazione, dipendente dall’esigenza di particolari rapporti

fra venditore ed appaltatore. Al contrario, basta che la vendita – o addirittura un “altro negozio giuridico economicamente equivalente” – “si

riferisca” a edifici o appartamenti in proprietà per piani “il cui prezzo è pagato

con il sistema ‘chiavi in mano’” a giustificare il cumulo dei valori; a questa

ipotesi è parificata quella dei “fondi da edificare mediante contratto di

appalto”.

Di fronte ad una disposizione

così formulata, si potrebbe anche essere indotti a ritenere che non vi sia spazio

per una interpretazione, essendo indubbiamente un “testo di legge chiaro”. Siccome

la lettera dell’art. 5a non esige la comprova di una particolare relazione fra

venditore ed appaltatore, non si vede infatti quale necessità ci sia di

procedere ad un’interpretazione restrittiva.

3.5

Ma, anche volendo

procedere ad un’interpretazione del testo di legge, considerandolo poco chiaro,

non è condivisibile la conclusione cui pervengono i ricorrenti.

Anzitutto, un’interpretazione

teleologica e sistematica conduce ad un esito ben diverso.

In una recente sentenza,

il Tribunale federale ha avuto l’occasione di introdurre alcune importanti

distinzioni fra il campo di applicazione del computo complessivo nell’ambito

dell’imposta di mutazione, da un lato, e dell’imposta sugli utili immobiliari,

dall’altro.

La sentenza è nata da un

ricorso interposto da una società del Canton Svitto, che aveva venduto nel

marzo 2002 tre immobili a tre diversi acquirenti; un’altra società aveva

realizzato in qualità di committente e di appaltatore generale le costruzioni

sui fondi in questione ed una terza, da parte sua, aveva funto da mediatrice

nei confronti degli acquirenti. L’autorità di tassazione del Canton Svitto

aveva notificato alla società venditrice tre tassazioni d’ufficio, con le quali

aveva commisurato l’utile immobiliare in relazione ai tre immobili venduti,

sommando il prezzo dei terreni e il valore degli appalti. Le decisioni, confermate

dal Tribunale amministrativo cantonale, sono state annullate dal Tribunale federale

(sentenza del 17 ottobre 2005, n.2A.20/2005, in DTF 131 II 722 = StE 2007 B

44.1

n. 11 = RF 2006 p. 145 = RDAF 2006 II p. 28 = ZBGR 88/2007 p. 295; v.

anche RtiD II-2006 p. 543).

L’Alta Corte ha negato che

la prassi del computo complessivo, sviluppata per l’imposta di mutazione, possa

essere applicata semplicemente all’imposta sugli utili immobiliari.

L’imposta di mutazione

concerne il trasferimento immobiliare in quanto tale; contribuente è di solito

il compratore. Nel caso di un contratto di appalto e di un contratto di

compravendita da esso dipendente, ci si domanda se oggetto della transazione

nel suo complesso sia un immobile e se l’operazione corrispondente possa essere

sottoposta all’imposta di mutazione come una cosa sola. In questa prospettiva,

è irrilevante che i due contratti siano stati stipulati con la stessa persona cioè

che vi sia identità fra appaltatore e venditore del terreno oppure che si tratti

di due contribuenti diversi. Per il compratore è determinante solo il fatto che

il contratto di appalto sia incluso nel trasferimento dell’immobile e sia così

soggetto all’imposta di mutazione (DTF 131 II 722 consid. 3.2.1).

L’imposta sugli utili immobiliari

è invece un’imposta diretta, che colpisce il contribuente in considerazione

della sua capacità contributiva. Il venditore paga l’imposta sull’utile

realizzato. Se il venditore e l’appaltatore sono due persone diverse, è evidente

che ognuno di essi deve essere imposto sulla base del proprio utile; l’utile di

un contribuente non può essere attribuito all’altro. La prassi del computo

complessivo sviluppata per l’imposta di mutazione (che non tiene conto

dell’identità fra venditore ed appaltatore) non funziona nel caso dell’imposta

sugli utili immobiliari, se venditore e appaltatore non si identificano. In

questo caso, vi sono due soggetti fiscali ed il venditore può essere imposto

solo per l’utile immobiliare da lui realizzato (senza essere influenzato

dall’utile conseguito dall’appaltatore).

Alla luce di queste

considerazioni, perde ogni rilievo l’indagine in merito all’identità fra

venditore ed appaltatore, essendo determinante per l’imposta di mutazione il

punto di vista del compratore, per il quale ci si deve domandare se abbia

acquistato un terreno oppure una casa.

3.6

È vero

che il messaggio del Consiglio di Stato sembra legittimare una diversa

interpretazione.

Ma tale

esegesi dipende solo dall’infelice scelta di riprendere testualmente le pagine

del commentario dell’art. 131

LT.

Ad un

interprete avveduto, in una situazione simile, non può sfuggire la necessità di tenere conto del testo

proposto “mutatis mutandis”, cioè adeguandone la lettura alle peculiarità del diverso tributo di cui

si discute.

Attribuire

al legislatore, nelle descritte circostanze, la volontà di restringere il campo

d’applicazione della disposizione, in un modo che il tenore letterale

della stessa neppure suggerisce, appare dunque estremamente azzardato, soprattutto

alla luce del fatto che la proposta governativa non risulta essere stata

oggetto di ulteriore approfondimento

né in sede commissionale né

davanti al Gran Consiglio.

3.7

L’elemento decisivo per il

cumulo del valore dell’appalto al prezzo di vendita del terreno non è dunque

rappresentato dall’identità giuridica, o anche solo economica, fra venditore ed

appaltatore, ma piuttosto dal fatto che questi ultimi abbiano agito in concerto

in vista di un interesse comune (cfr. Varini,

op. cit., p. 566; Thomas, Les

droits de mutation et la cession de terrains à batir ou en construction, in RF

1992.

p. 72 e giurisprudenza citata).

Per verificare l’esistenza

di un legame fra contratto di vendita e contratto di appalto, si deve basarsi

sull’esistenza di indizi, fra i quali si distinguono i seguenti:

l’annuncio di vendita di case nelle modalità chiavi in mano;

l’esistenza di un contratto di appalto sulla base di un progetto

predefinito all’atto di compravendita;

alienazione inserita nel contesto di un’operazione di promozione

immobiliare;

la subordinazione della compravendita alla stipula di un contratto

di appalto;

la fissazione di un prezzo forfettario per l’insieme delle prestazioni

fornite;

l’integrazione del contratto di appalto nella compravendita;

la stipula di penalità in caso di mancata esecuzione del contratto

di appalto;

la compravendita di un oggetto in fase di realizzazione al

momento dell’atto;

la consegna dell’oggetto fissata ad una data posticipata rispetto

alla transazione, segnatamente ad edificazione terminata, con contestuale

passaggio di diritti ed oneri;

la predisposizione di opere di urbanizzazione e di sistemazione

fondiaria, in funzione di un’edificazione

(Varini, op. cit., pp. 566-567).

La valutazione in merito

all’applicabilità del computo dei due valori deve dunque fondarsi sull’insieme

delle caratteristiche del singolo caso. Gli indizi elencati costituiscono

pertanto solo delle tracce che conducono a ritenere che si giustifichi tale soluzione

e non prove in senso tecnico (cfr. Thomas,

op. cit., p. 73; Müller,

Steuerentlastungen für General-/Bauunternehmer – Der jüngste Bundesgerichtsentscheid

i.S. Zusammenrechnung von Verkauferlös und Werkpreis bei der Grundstückgewinnsteuer

bringt Rechtssicherheit, in RF 2006, p. 924).

4.

4.1.

Nella

fattispecie, è controversa l’applicabilità dell’art. 5a DLTRF alla cessione immobiliare intervenuta il 22 luglio 2005 fra __________, da una parte, e RI

1, dall’altra.

Secondo

l’autorità di tassazione vi

sarebbe infatti fra la compravendita del terreno ed il contratto di appalto

concluso fra i compratori e la __________ un legame tanto stretto da

giustificare il cumulo dei due importi ai fini del calcolo dell’imponibile.

Nella decisione impugnata,

l’autorità di ricorso non sostiene che vi sia identità, neppure economica, fra

venditori ed appaltatrice. Sottolinea per contro che la vendita del terreno si

inserisce in una ben più ampia operazione immobiliare, promossa dal venditore

unitamente a __________ e __________, a partire dal frazionamento dei primitivi

mappali __________, __________ e __________ di __________, avvenuto nel 2002,

cosa che induce a ritenere che i contratti di compravendita e di appalto siano

così dipendenti l’uno dall’altro, che uno non sarebbe stato concluso senza l’altro.

Sarebbero in tal modo adempiute le condizioni per l’applicazione dell’art. 5a

DLTRF.

Tale

conclusione è contestata dai ricorrenti,

secondo i quali non vi sarebbe alcun nesso fra i due contratti e neppure fra i

venditori del terreno e la società appaltatrice.

4.2

In effetti, gli eventi –

già ricordati in narrativa – che si sono succeduti dal momento dell’acquisto,

da parte di __________, __________ e __________, dei mapp. n. __________, __________

e __________ RFD di __________ fino alla vendita, da parte del solo __________,

del mapp. n. __________, presentano numerosi indizi in presenza dei quali si

presume esservi quell’interdipendenza fra vendita e appalto che giustifica

l’applicazione dell’art. 5a DLTRF.

L’ampia istruttoria svolta

dalla Divisione della giustizia ha infatti permesso di stabilire che i terreni

acquistati nel 2000 sono stati lottizzati ed urbanizzati prima di essere

venduti. Ciò ha comportato anche la presentazione, da parte dei proprietari, di

un piano di quartiere. In due fasi distinte, i promotori, tramite lo studio

d’architettura di RI 3, hanno inoltrato domanda di costruzione: la prima, è

sfociata nella licenza edilizia del 22 marzo 2001 per l’intero complesso; la

seconda, nella licenza edilizia del 3 dicembre 2001 per la costruzione di 16

abitazioni unifamiliari. Una licenza edilizia è poi stata rilasciata il 13

marzo 2003 al venditore, proprio in relazione al terreno acquistato dai

ricorrenti.

La promozione e la mediazione

per la vendita dei terreni e delle villette è stata affidata alla __________ di

__________, società di cui presidente è RI 2, amministratore anche della __________,

cioè la società cui i ricorrenti hanno conferito l’appalto per l’edificazione

della loro casa.

Gli elementi descritti

conducono alla conclusione che la vendita del terreno, e la successiva edificazione

della casa unifamiliare, si inseriscono, come ha documentato l’autorità di

ricorso, entro un complesso progetto di valorizzazione di un’area edificabile,

a partire dalla sua lottizzazione per giungere alla costruzione delle villette,

passando per la realizzazione di un piano di quartiere, l’urbanizzazione, la

progettazione delle case, l’inoltro delle domande di costruzione, la promozione

e la vendita. Certo, i soggetti coinvolti in questa vasta operazione non sono solo

i promotori originari, i quali hanno tuttavia svolto un ruolo determinante fin

dall’inizio. Pare significativa, del resto, la circostanza stessa che RI 1 sia

presidente del consiglio d’amministrazione dell’impresa di costruzione __________,

che RI 3 sia architetto e presidente del consiglio d’amministrazione della __________

di __________ e che RI 2 sia, come già rilevato, presidente della __________ di

__________ e amministratore unico della __________.

4.3

Inoltre, se è vero che non

vi è identità fra venditore e società appaltatrice, deve anche essere osservato

che, quando i ricorrenti hanno acquistato il terreno, essi disponevano già di

un progetto pronto per l’edificazione e di una licenza edilizia.

A tale proposito, non

trovano riscontro le affermazioni degli insorgenti, secondo cui il progetto

secondo cui è stata realizzata la costruzione sarebbe “completamente diverso”

rispetto a quello per il quale il venditore aveva precedentemente ottenuto la licenza

edilizia.

Da accertamenti intrapresi

presso il Comune di __________ risulta per contro che il 15 dicembre 2005 alla __________

è stata notificata una licenza edilizia, per la quale è stata applicata la

procedura della notifica e che si riferisce ad una “variante”.

Ora, la

legge edilizia cantonale riserva la procedura della notifica ai soli lavori di

secondaria importanza (cfr. art. 11 cpv. 1 della Legge edilizia cantonale del

13.

marzo 1991 [LE; RL 7.1.2.1]: “quali lavori di rinnovamento e di trasformazione senza modificazione della destinazione, del volume e dell’aspetto generale degli edifici ed impianti;

quali rifacimento delle facciate, sostituzione dei tetti, costruzioni accessorie nelle zone edificabili, opere di cinta, sistemazioni di terreno, demolizione di fabbricati”; cfr. anche l’art. 6

del Regolamento di applicazione

della Legge edilizia del 9 dicembre 1992 [RLE; RL 7.1.2.1.1]).

È dunque evidente che la

costruzione si fonda sulla domanda di costruzione inoltrata dal venditore e

sulla relativa licenza edilizia del 13 marzo 2003. Le successive licenze si

riferiscono a semplici varianti.

Non può poi neppure essere

trascurata la circostanza che, per un ulteriore importo di fr. 10'000.–, il

venditore insieme a __________ e __________ si sono assunti l’obbligo di

completare le opere di urbanizzazione delle due particelle in comproprietà

coattiva (pavimentazione, posteggi, realizzazione dei parchi giochi ecc.).

Non può quindi esservi

dubbio sul fatto che i compratori del terreno abbiano acquistato un progetto,

pronto per essere realizzato ed inserito entro un intero quartiere dotato di

una sua coerenza. In questo contesto, la circostanza che abbiano stipulato un

contratto di appalto non con i venditori o con una delle società da loro

controllate non basta certamente a far venir meno quella chiara interdipendenza

che esiste fra vendita ed appalto.

4.4

Anche l’aspetto

cronologico appare significativo.

Il contratto d’appalto è

stato sottoscritto il 28 ottobre 2005, quindi proprio lo stesso giorno in cui è

stato concesso il diritto di compera, che sarebbe poi stato esercitato nel

gennaio 2006.

Si è detto che la giurisprudenza

del Tribunale federale, per valutare se siano dati i presupposti per il cumulo

del valore dell’appalto con il prezzo di acquisto del fondo, considera determinante

la situazione del compratore. È dal suo punto di vista che deve essere

verificato se i due contratti siano tanto legati fra loro che l’uno non sarebbe

stato sottoscritto senza l’altro.

Non è dunque certamente

casuale la sottoscrizione dei due contratti proprio lo stesso giorno: se vi

fosse stato un dubbio circa l’interdipendenza dei due contratti, per i

ricorrenti, la concomitanza dei due atti dovrebbe averlo fugato.

6.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 7a cpv. 3 DLTRF, 40

cpv. 3 LTRF e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 600.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 680.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso

in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

- ;

- .

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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