80.2007.17

Riconoscimento fiscale di una fondazione di famiglia - conformità al diritto civile - tassazione "per trasparenza" - cessione di crediti dei fondatori

24 ottobre 2007Italiano118 min

Source ti.ch

Fatti

A. a.

Nella dichiarazione

fiscale 1995/96, i coniugi __________ indicavano di avere conseguito nel periodo

di computo 1993/94 in particolare i seguenti redditi:

__________

Fra gli elementi

patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

__________

Nel corso di un’audizione

tenutasi il 18 maggio 1998 dinanzi all’Ufficio di tassazione di Lugano Città,

veniva allestito un verbale relativo alla tassazione dei periodi

fiscali 1993/94 e 1995/96, che non è tuttavia stato sottoscritto dalle parti.

Lo stesso prevedeva in primo luogo che le spese di manutenzione

ammesse fiscalmente in deduzione per le case di __________ fossero definite,

rispettivamente, in fr. __________ (1993) e fr. __________ (1994) per lo stabile

di via __________ e fr. __________ (1993) e fr. __________ (1994) per lo

stabile di via __________.

Nel verbale si riferiva

poi che l’Ufficio di tassazione aveva chiesto l’intervento dell’Ispettorato

fiscale “per un’analisi più approfondita dei vari dettagli allegati alla

dichiarazione d’imposta… con gli elementi esaminati durante una precedente

verifica fiscale conclusasi con il rapporto del 30 ottobre 1992 no. 208/91”. A

tal fine, “in data 11 dicembre 1997 il Signor __________ ha inoltrato la documentazione

richiesta in occasione dell’incontro avvenuto in data 14 novembre 1997; in

quell’occasione gli ispettori fiscali avevano sottoposto al signor __________

gli elementi meritevoli di ulteriore approfondimento documentale”.

Fra gli elementi sottoposti

all’approfondimento in questione, figurava, sempre secondo il progetto di

verbale, una convenzione stesa dai contribuenti con la __________. A tale

proposito, così si esprime la bozza di verbale:

La convenzione

stesa con la __________ a fine 1994 non consente di chiarire l’esatta dinamica

delle varie operazioni debitorie e creditorie passare a PP negli esercizi

1993/1994. Per la loro ricostruzione si dovrebbe risalire: alla contabilizzazione

originale della nota emessa con le generalità dei clienti, alle rettifiche per

fatture contestate o pregiudicate apportate alle gestioni precedenti il 1994.

L’inesigibilità di queste posizioni… dovrebbe essere comprovata dalla avvenuta

apertura di procedure formali di incasso o da ultimo dalla presenza di attestati

di carenza di beni.

signor __________ comunica che presso lo studio possono essere visionate

le singole varie posizioni oggetto della cessione. Produce delle tabelle dettagliate

dalle quali, tramite il numero identificativo del cliente, è possibile risalire

a tutti i movimenti contabili intervenuti per ogni posizione ceduta.

Egli

precisa inoltre che non è necessaria la prova dell’inesigibilità dei crediti in

quanto la cessione è il risultato di una libera contrattazione

nella quale entrambe le parti, conoscendo perfettamente il grado di esigibilità

dei crediti e dei debiti oggetto della cessione, hanno potuto determinare di

comune accordo il valore effettivo.

L’esame

della documentazione ha comunque consentito di chiarire che la cessione

è adeguata e i valori giustificati.

Notificando ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 21 dicembre 1998, l’Ufficio

di tassazione definiva i redditi principali come segue:

__________

Il reddito imponibile era

così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________per l’IFD.

Quanto alla sostanza

imponibile, era definita in fr. __________

La motivazione

che accompagnava la decisione era la seguente:

Il reddito e la sostanza imponibile sono

stati decisi e definiti dall’autorità di tassazione dopo colloquio

con il contribuente ed il suo rappresentante; il contribuente si è impegnato a

non contestare tale decisione.

Non impugnata dai

contribuenti, la suddetta decisione è passata in giudicato.

B. a.

Nella dichiarazione

fiscale 1997/98, inoltrata il 28 febbraio 1999, i contribuenti indicavano di

avere conseguito nel periodo di computo 1995/96 in particolare i seguenti

redditi:

__________

Fra gli elementi

patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

__________

Nel corso di un’audizione

tenutasi il 19 ottobre 2000 dinanzi all’Ufficio di tassazione di Lugano Città,

veniva allestito un verbale, che i rappresentanti dei contribuenti avrebbero

sottoposto a questi ultimi per essere accettato e sottoscritto entro i

successivi dieci giorni. Lo stesso prevedeva in particolare:

- che

il reddito aziendale fosse definito in fr. __________in media annua;

- che

gli attivi aziendali dello studio legale fossero determinati in fr. __________ed

i passivi in fr. __________

- che

l’attivo netto della Masseria fosse stabilito in fr. __________come a dichiarazione;

- che

il valore locativo della sostanza di __________ fosse stabilito in fr. __________

annui e le relative spese di manutenzione in fr. __________

- che

le spese di manutenzione degli immobili di __________ fossero ammesse nella

misura di fr. __________

- che

gli interessi passivi fossero ammessi nella misura di fr. __________, tenuto

conto di una ripresa di fr. __________relativa ad interessi sul conto di

costruzione.

I contribuenti non

sottoscrivevano il verbale in questione.

Notificando ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 1997/98, con decisione del 28 novembre 2005, definiva

i redditi principali come segue:

__________

Il reddito imponibile era

così stabilito in fr. __________per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

Quanto alla sostanza

imponibile era definita in fr. __________. I principali elementi erano i

seguenti:

_________

Nella motivazione,

l’autorità di tassazione spiegava di essersi conformata al contenuto del

verbale non sottoscritto, ma di avere deciso di imporre “per trasparenza” la

Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è

“di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. Di conseguenza,

aveva aggiunto agli elementi imponibili dei contribuenti i redditi da titoli e

da capitali e l’utile derivante dal recupero di crediti ceduti, spettanti alla

fondazione in questione.

C. a.

Nella dichiarazione

fiscale 1999/2000, inoltrata il 31 dicembre 2001, i contribuenti indicavano di

avere conseguito nel periodo di computo 1997/98 in particolare i seguenti

redditi:

_________

Fra gli elementi

patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

_________

Con scritto del 15 giugno

2004, i contribuenti chiedevano di aumentare la perdita aziendale dichiarata a

fr. _________nel 1999 e a fr. __________nel 2000, avendo erroneamente omesso di

dedurre il costo dell’IVA.

Notificando ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 1999/2000, con decisione del 28 novembre

2005, definiva i redditi principali come segue:

_________

Il reddito imponibile era

così stabilito in fr. __________per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

Quanto alla sostanza

imponibile era definita in fr. __________. I principali elementi erano i

seguenti:

_________

Nella motivazione,

l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti

al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”. Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese

non ammesse di fr. __________ ed una riserva tassata su debitori e pratiche in

corso valutata in fr. __________per il 1997 ed in fr. __________ per il 1998.

Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione

di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto

diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

D. a.

Nella dichiarazione

fiscale 2001/2002, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo

di computo 1999/2000 in particolare i seguenti redditi:

__________

Fra gli elementi

patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

__________

Con scritto del 15 giugno

2004, i contribuenti chiedevano di ridurre il reddito aziendale dichiarato a

fr. __________ nel 1999 e a fr. __________ nel 2000, avendo erroneamente omesso

di dedurre il costo dell’IVA.

Notificando ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 2001/2002, con decisione del 28 novembre

2005, definiva i redditi principali come segue:

___________

___________________

Il reddito imponibile era

così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

Quanto alla sostanza

imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i

seguenti:

__________

Nella motivazione,

l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti

al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”. Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese

non ammesse di fr. __________ ed una riserva tassata su debitori e pratiche in

corso valutata in fr. __________per il 1999 ed in fr. __________ per il 2000.

Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione

di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto

diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

E. a.

Nella dichiarazione

d’imposta transitoria 2003A, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel

periodo di computo 2001/2002 in particolare i seguenti redditi, nessuno dei

quali straordinario:

__________

Fra gli elementi

patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

__________

Con decisione

del 28 novembre 2005, l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la

tassazione dell’imposta annua intera sui proventi straordinari per il 2002,

commisurando i redditi straordinari in fr. __________. Nella motivazione

spiegava di avere proceduto alla tassazione per trasparenza della __________,

attribuendo quindi alle persone fisiche i redditi da titoli, l’utile da operazioni

commerciali (recupero dei crediti ceduti) e gli interessi passivi su debiti non

immobiliari. L’utile di fr. __________ corrispondeva quindi al recupero netto

di un credito ceduto e registrato nel 2002 quale ricavo della fondazione.

F. a.

Nella dichiarazione

fiscale 2003B, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo

di computo 2003 in particolare i seguenti redditi:

__________

Fra gli elementi

patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

__________

Notificando ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005, l’Ufficio

di tassazione definiva i redditi principali come segue:

__________

Il reddito imponibile era

così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

Quanto alla sostanza

imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i

seguenti:

__________

Nella motivazione,

l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti

al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni

intercorse”.

Quanto al reddito professionale,

erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. __________ ed era

stata restituita una riserva tassata su debitori e pratiche in corso (parziale)

di fr. __________. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza”

la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è

“di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

G. a.

Nella dichiarazione

fiscale 2004, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo

di computo 2004 in particolare i seguenti redditi:

__________

Fra gli elementi

patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

__________

Notificando ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005,

l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:

__________

Il reddito imponibile era

così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.

Quanto alla sostanza

imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i

seguenti:

__________

Nella motivazione,

l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti

al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”.

Quanto al reddito professionale,

erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. __________ed era

stata restituita una riserva tassata su debitori e pratiche in corso (saldo) di

fr.–. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione

di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto

diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

H. I contribuenti

impugnavano le decisioni di tassazione citate con reclami, rispettivamente, del

21 e 22 dicembre 2005 e del 4 gennaio 2006.

Contestavano in primo

luogo le riprese sul reddito aziendale, osservando che i titolari dello studio

legale dedicano molto tempo ad attività culturali e ideali, cosa che impedisce

il confronto con altri studi professionali e l’applicazione dei coefficienti di

spesa. Inoltre, ritenevano ingiustificata la creazione di riserve tassate su

debitori e pratiche in corso, argomentando che le fatture emesse a carico della

__________ si dovevano considerare di difficile incasso.

Quanto alle perdite

relative alla Masseria di __________, sottolineavano che i terreni in questione

consistono per oltre il 95% di boschi soggetti alla legge forestale e

necessitano pertanto di una cura continua che non può essere considerata hobby

bensì attività lucrativa di carattere agricolo.

I reclamanti censuravano

inoltre la tassazione per trasparenza della Fondazione __________, che creava

fra l’altro una doppia imposizione. A loro avviso, la Fondazione

sarebbe stata conforme alle condizioni legali previste per le fondazioni

di famiglia. Inoltre, essendone beneficiarie le figlie dei contribuenti, la

tassazione per trasparenza non avrebbe in ogni caso potuto avenire in capo ai

fondatori.

I contribuenti chiedevano

inoltre l’annullamento della tassazione dell’imposta annua intera 2002 sui

redditi straordinari, argomentando che il recupero di un credito avvenuto in

quell’anno non derivava da un artificio ma semplicemente da una transazione

intervenuta a fatica.

Ulteriori

contestazioni concernevano la misura dei valori attribuiti agli immobili e la

valutazione dei debiti e crediti dichiarati.

I. L’autorità di

tassazione accoglieva parzialmente i reclami dei contribuenti, con decisioni

del 21 dicembre 2006.

In primo luogo, l’Ufficio

di tassazione rinunciava alla tassazione per trasparenza della __________,

riconoscendo che “nei casi concreti, gli elementi trasferiti per effetto della

trasparenza nelle tassazioni oggetto di contestazione erano già stati tassati

presso la __________” e che l’autorità fiscale aveva “omesso di contestare i

riparti intercantonali d’imposta della Fondazione”, rendendo “problematica dal

profilo dell’affidamento una conferma delle tassazioni”.

Le motivazioni delle

decisioni precisavano poi però che la decisione relativa alla tassazione per

trasparenza non implicava anche “una rinuncia alla tassazione dei crediti dello

studio legale che i contribuenti hanno ceduto alla __________, poiché dette

cessioni non sono mai state riconosciute dall’Autorità fiscale”. A tale

riguardo, veniva contestata l’affermazione dei reclamanti, secondo cui dei

funzionari dei competenti uffici della Divisione delle contribuzioni avrebbero

loro fornito delle assicurazioni “circa il riconoscimento fiscale di queste

cessioni”; veniva quindi negata l’applicazione del principio dell’affidamento o

della buona fede con riferimento alla questione della cessione dei crediti.

Questi ultimi venivano di conseguenza considerati “come facenti parte della

sostanza dello studio legale” e l’importo costituito dalla differenza fra

quanto incassato ed il valore delle cessioni stesse sarebbe stato imposto come

reddito straordinario, conseguito al momento dell’incasso.

Per quanto attiene al

reddito dello studio legale, veniva confermata la sua rivalutazione “attraverso

l’imposizione di una riserva sui debitori o sulle pratiche in corso”. Infatti,

secondo l’autorità di tassazione i redditi del biennio 2001/2002 dovevano

considerarsi straordinari in quanto notevolmente superiori a quelli degli anni

precedenti e seguenti; ciò era a suo avviso riconducibile “all’incasso di

pratiche effettuate nei periodi precedenti (debitori o pratiche in corso)”. Si

era quindi proceduto all’imposizione di una riserva tassata sugli esercizi dal

1997 al 2000, al fine di “mantenere lineare negli anni il reddito professionale

dello studio e di evitare l’imposizione dell’utile straordinario a norma

dell’art. 321e LT e 218 cpv. 2 LIFD negli anni 2001 e 2002, soluzione questa

che sarebbe stata più onerosa per il contribuente”.

Le decisioni su reclamo

ribadivano inoltre il rifiuto di dedurre dal reddito imponibile le perdite

generate dall’azienda agricola, trattandosi di “attività perennemente in

perdita”.

Altri aspetti su cui le

decisioni impugnate erano confermate sono i seguenti: commisurazione del valore

locativo degli immobili di __________, reddito dei titoli e capitali, spese di

manutenzione, interessi passivi, debiti di costruzione, sostanza aziendale.

Il reddito imponibile era

pertanto così modificato rispetto alle decisioni impugnate:

__________

L. a.

Con ricorso dell’11

gennaio 2007, i coniugi RI 1 chiedono l’annullamento delle decisioni di tassazione

dei periodi fiscali 1997/98, 1999/2000, 2001/2002, imposta annua intera 2002,

2003 e 2004 e l’emissione di nuove decisioni, “che tengano esclusivamente conto

dei fattori di reddito e sostanza come alle dichiarazioni”.

In ordine, ripropongono

una serie di “domande d’accertamento-costatazione”, già sottoposte all’autorità

di tassazione, con le quali intendono “controbilanciare” la pressione provocata

da una “campagna senza precedenti condotta contro di loro e la __________,

anche allo scopo di far dimissionare la figlia, direttrice del __________

attraverso una serie continuata per un anno di articoli e emissioni a senso

unico in diversi media” e da un rapporto di una commissione d’inchiesta

amministrativa (CIA) “allestito… senza sentire i contribuenti, sulla sola base

di informazioni (perdipiù gravemente incomplete) date agli esperti dalla

direzione d’allora”.

Nel merito, contestano in

primo luogo la rivalutazione dell’utile dello studio legale.

Quanto alla ripresa delle

spese non ammesse, osservano che si deve considerare che lo studio produce

anche il reddito delle figlie, del genero e degli avvocati dipendenti.

Per quanto attiene alla

ripresa sull’affitto dello studio legale, argomentano che la discrepanza fra i

costi messi a carico dello studio legale nel 2003 e nel 2004 (fr. __________

all’anno) e le entrate dichiarate dalle persone fisiche (fr. __________–

all’anno) si spiega con una “riduzione congiunturale” e chiedono pertanto che

invece della ripresa di fr__________ sul reddito aziendale si aggiunga lo

stesso importo ai redditi immobiliari.

Venendo al reddito

aziendale, contestano che vi sia stato un accumulo eccessivo di riserve che

sono poi state liberate interamente nel biennio 2001/2002. Argomentano che la

cifra d’affari dichiarata rappresenta il fatturato annuo e non l’incassato, soluzione

che pregiudica la liquidità. La contestazione si riferisce in particolare al recupero

delle spese vive relative alla causa legata alla successione __________, che

non potevano essere esposte prima della transazione intervenuta nel 2002.

I ricorrenti ripropongono

quindi le censure già precedentemente opposte alla tassazione per trasparenza

dei redditi aziendali provenienti dalla __________.

Sostengono poi la

congruità della cessione dei crediti a quest’ultima, come sarebbe stato ammesso

anche dall’autorità di tassazione nelle procedure di tassazione

dei periodi fiscali 1995/96 e 1997/98. A loro avviso, se l’autorità di tassazione

avesse accettato nella tassazione 1995/96 la valutazione dei crediti fatta dai

contribuenti “fermo restando che eventuali plusvalenze sarebbero state imposte

quale reddito professionale al momento della loro realizzazione”, quest’ultima riserva avrebbe dovuto essere chiaramente espressa. Del resto, l’autorità di

tassazione non avrebbe mai chiesto ai contribuenti se vi fossero stati

successivi incassi né aveva seguito l’evoluzione a bilancio dei crediti ceduti.

Addirittura, la congruità delle cessioni sarebbe stata accettata espressamente

nel verbale di un’udienza, non sottoscritto dai contribuenti per ragioni

del tutto estranee a tale questione. In ogni caso, secondo i ricorrenti

l’incasso dei crediti in questione non costituirebbe un reddito straordinario,

trattandosi di un provento che non si sarebbe potuto realizzare in altro

momento se non alla fine del 2002, quando le parti sono addivenute alla transazione.

Venendo poi alle perdite

relative alla gestione dell’azienda agricolo-forestale __________, ribadiscono

che non si tratta di un hobby, anche se non ha portato ad alcun utile.

Altre contestazioni

concernono infine il valore locativo degli immobili di __________, per il fatto

che solo due case sono abitabili. La deduzione delle spese di manutenzione

e amministrazione dovrebbe per contro essere riconosciuta a prescindere dal

reddito conseguito per la loro locazione.

Postulano pure la deduzione

integrale degli interessi passivi fatti valere, compresa cioè

la parte considerata dall’autorità di tassazione come costo d’investimento.

Trattandosi di restauri nel nucleo protetto di un villaggio, ritengono che

tutti gli interessi dovrebbero essere dedotti dal reddito imponibile.

M. Con scritto del 26

gennaio 2007, la Divisione delle contribuzioni, “ritenuto che con l’atto

ricorsuale non vengono presentati fatti nuovi e sconosciuti al momento delle

decisioni su reclamo”, ha comunicato che non intende presentare osservazioni.

N. All’udienza del 14

settembre 2007, le parti hanno avuto occasione di illustrare meglio

le rispettive posizioni. In tale sede, i ricorrenti hanno in particolar modo

prodotto l’originale della bozza di verbale dell’11 maggio 1998, allestito nel

corso di un’audizione presso l’Ufficio di tassazione nell’ambito della discussione

dei periodi fiscali 1993/94 e 1995/96.

Della discussione

svoltasi si dirà nella motivazione della sentenza, per quanto di rilievo.

Diritto

1. In ordine

1.1.

Il ricorso, presentato dai

contribuenti entro il termine di trenta giorni dalla notificazione

delle decisioni su reclamo, è ricevibile in ordine.

1.2.

Preliminarmente, i

ricorrenti ripropongono alla Camera le cosiddette “domande di accertamento”,

già sottoposte all’autorità di tassazione nell’ambito della procedura di

reclamo. Lo scopo dichiarato dell’inoltro di tali domande e della copiosa

documentazione annessa è quello di “cercare di controbilanciare” la pressione

mediatica contro di loro e contro la __________, “anche all’evidente scopo di

far dimissionare la figlia, direttrice del DFE attraverso una serie continuata

per un anno di articoli e emissioni a senso unico in diversi media”. Alla campagna

in questione avrebbe concorso anche la “pubblicazione, ordinata dal Consiglio

di Stato, d’un rapporto della CIA (Commissione d’inchiesta amministrativa chiamata

ad indagare sulla situazione della Divisione delle contribuzioni,

Rapporto del 20 marzo 2006, NdR) allestito (perché così voleva la sua natura di

rapporto interno amministrativo), senza sentire i contribuenti, sulla sola base

di informazioni (perdipiù gravemente incomplete) date agli esperti dalla direzione

d’allora”.

Tutta la documentazione

prodotta dai ricorrenti insieme a tali domande di accertamento è agli atti.

Come riconosciuto dai contribuenti, la Divisione delle contribuzioni

non ha potuto prender posizione sulla maggior parte delle domande di

accertamento sottopostole. Nel ricorso, viene lasciato all’apprezzamento della

Camera il giudizio sulla necessità dell’esame di tali domande.

Nell’istruzione

del ricorso, questa Camera ha esaminato tutta la documentazione

agli atti, compresa quindi quella prodotta con le domande di accertamento. Ha

inoltre concesso al ricorrente la facoltà di esprimersi oralmente, in

contraddittorio con l’autorità di tassazione, nel corso dell’udienza del 14

settembre 2007.

In tal modo, la Camera

ritiene di disporre dell’indipendenza di giudizio necessaria per pronunciarsi

sul ricorso senza prevenzione e senza condizionamenti.

1.3.

I ricorrenti chiedono poi

l’assunzione di alcuni mezzi di prova.

In primo luogo, l’avv. __________

ha chiesto di essere personalmente sentito, cosa che è avvenuta nella già

evocata udienza del 14 settembre 2007.

Quanto all’audizione

dei testi__________ e del loro confronto con l’avv__________, richiesta

formulata nel ricorso e ribadita in udienza, va ricordato che il

diritto delle imposte dirette non prevede alcun obbligo di testimoniare né la possibilità

di testimonianza volontaria. Le sole eccezioni sono previste nell’ambito della

procedura per delitti fiscali, che è disciplinata dal diritto processuale

penale dei Cantoni, e dei provvedimenti speciali d’inchiesta dell’AFC (art. 190

ss. LIFD).

Le leggi

tributarie federale e cantonale si limitano a porre a

carico dei terzi degli obblighi di rilasciare attestazioni (art. 127 LIFD; art. 201 LT), di informare (art. 128 LIFD; art. 202 LT) e di

comunicare (art.

129 LIFD; art. 203 LT), la cui violazione è sanzionata come violazione

di obblighi procedurali (art. 174 LIFD; art. 257 LT).

In certi

casi possono entrare in considerazione informazioni comunicate volontariamente

da terze persone private, cioè non obbligate a collaborare, che di solito

vengono chiamate direttamente dal contribuente. Il valore probatorio

di simili informazioni deve essere valutato con prudenza, in considerazione

del fatto che non vi è un obbligo legale di informare. Del resto, spesso non si

può neppure escludere che le informazioni vengano rilasciate solo per

compiacenza nei confronti del contribuente (Zweifel,

op. cit., art. 115 LIFD, n. 29, pp. 185-186).

Alla luce di

tali premesse e con le suddette limitazioni, sono state ammesse e verbalizzate

le affermazioni formulate in udienza da __________, che si è presentato insieme

al ricorrente.

In relazione

all’audizione dei funzionari fiscali __________ e __________, come detto, la

Camera non ha il potere di chiamarli a testimoniare.

1.4.

I ricorrenti propongono

poi delle censure contro “la scorsa procedura”. In particolare, una o due

persone della Divisione delle contribuzioni, insieme ai media, avrebbero

“creato un clima cui non era facile opporsi”.

Si riferiscono soprattutto

a due episodi:

Ø un ispettore (__________) è stato

ricusato già in fase di reclamo; avrebbe usato un tono “sarcastico e provocatorio”

in un rapporto allestito in merito alla tassazione dei ricorrenti ed avrebbe

poi commesso una “scorrettezza” durante una seduta di discussione

della tassazione di alcuni periodi fiscali, attivando la funzione

“vivavoce” del telefono dell’Ufficio di tassazione durante una conversazione confidenziale fra il consulente fiscale dei contribuenti, presente alla riunione,

ed il contribuente;

Ø in secondo luogo, l’ex direttore della

__________, __________ __________, avrebbe “nascosto” dei documenti alla CIA e

avrebbe diffuso “informazioni false atte ad aggravare la posizione

dei contribuenti”.

In relazione

all’ispettore, a prescindere dal giudizio sull’effettiva idoneità dei

comportamenti descritti a manifestare prevenzione nei confronti dei

contribuenti, va rilevato che la decisione impugnata è stata adottata

dall’Ufficio di tassazione dopo che i contribuenti avevano, come detto, già

sollevato le loro censure in merito all’operato dell’ispettore. Inoltre,

l’Ispettorato fiscale non ha competenza decisionale ed in particolare non

adotta decisioni né di tassazione né su reclamo. La decisione impugnata è stata

per contro adottata dall’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano Città.

Per quanto attiene poi

alle censure relative all’operato dell’ex direttore, quest’ultimo era già dimissionario

quando è stata adottata ed intimata la decisione (su reclamo) impugnata.

Considerandi

2.

Reddito aziendale dello

studio legale

2.1

Premessa

2.1.1

I ricorrenti sollevano

alcune contestazioni che concernono la definizione del reddito aziendale del

loro studio legale. Si tratta della ripresa di spese fiscalmente non ammesse,

di una ripresa minore per l’adeguamento dell’affitto dei locali occupati dallo

studio stesso e della cosiddetta “riserva tassata” aggiunta al reddito degli

esercizi dal 1997 al 2000.

Prima di addentrarsi nel

merito delle contestazioni in questione, è però opportuna qualche considerazione

preliminare in relazione alla documentazione prodotta dai contribuenti insieme

alla dichiarazione fiscale ed agli accertamenti svolti a tale riguardo

dall’autorità di tassazione per la definizione dell’utile.

2.1.2

Secondo l’art. 957 cpv. 1

CO, chi ha l’obbligo di far iscrivere la propria ditta nel registro di commercio

deve tenere e conservare regolarmente i libri che sono richiesti dalla natura e

dall’estensione della sua azienda e dai quali si possono rilevare lo stato

patrimoniale di questa, i rapporti di debito e di credito derivanti dal corso

degli affari e il risultato dei singoli esercizi annuali.

E l’obbligo di far

iscrivere la propria ditta nel registro di commercio è a carico di chiunque

esercita un commercio, un’industria od altra impresa in forma commerciale (art.

934.

cpv. 1 CO). Secondo l’art. 53 lett. C dell’Ordinanza sul registro di

commercio (ORC; RS 221.411), alle altre imprese esercitate in forma commerciale

appartengono quelle che non sono imprese commerciali (lett. A dello stesso

articolo) o industriali (lett. B) vere e proprie, ma che per la loro importanza

e natura vogliono essere esercitate commercialmente e richiedono la tenuta di

una contabilità regolare.

Non c’è

l’obbligo d’iscrizione se l’introito lordo annuo non raggiunge i 100 000

franchi (art. 54 ORC).

Le libere professioni

non sottostanno in sé all’obbligo di iscrizione nel registro di commercio

e quindi neppure a quello di tenere la contabilità (sentenza del Tribunale

federale del 3 giugno 2003 n.2A.570/2002 consid. 2.4.2; DTF 106 Ib 311 consid. 3c; 70 I

106.

consid. 2). In simili professioni, infatti, è prevalente la relazione

personale fra il medico, l’avvocato, l’architetto ecc. ed il suo paziente o

cliente; a chi esercita una libera professione si presta fiducia più in virtù

delle sue conoscenze e capacità personali che in considerazione

della sua situazione finanziaria (Patry,

Schweizerisches Privatrecht, vol. VIII/l, Grundlagen des Handelsrechts, Basilea/Stoccarda,

1976, p. 82 s.).

È tuttavia possibile che

anche nel caso dell’esercizio di una libera professione venga condotta

un’impresa commerciale. È quanto si verifica quando lo scopo economico

predomina sui rapporti personali con la clientela nel senso che si persegue una

redditività massima e che si presta una particolare attenzione

alle questioni organizzative, ai problemi di finanziamento, a una pubblicità

efficace ecc. (DTF 124 III 363 consid. 2b; ASA 64 p. 144; DTF 100 Ib 345

consid. 1). Il Tribunale federale ha avuto modo di affermare che oggigiorno

uno studio legale di una certa importanza è organizzato secondo le regole

commerciali ed ha bisogno di una contabilità regolare. Un simile studio

legale (art. 53 lett. C ORC) deve dunque essere considerato un’impresa esercitata

in forma commerciale tenuta all’iscrizione nel registro di commercio.

Se la parte essenziale dell’attività di determinati avvocati o gruppi di

avvocati copre settori soggetti all’iscrizione secondo l’art. 53 lett. A ORC,

se il loro fatturato raggiunge o supera 100’000 franchi (art. 54 ORC), la loro

iscrizione è imperativa. Spesso la relazione personale tra l’avvocato e il

cliente, che giustifica un trattamento differenziato delle libere professioni,

passa in secondo piano: la complessità crescente degli affari, l’internazionalizzazione del diritto e delle fattispecie, la necessità sempre più grande dei clienti di

essere consigliati e tutelati quali che siano gli affari in cui intervengono,

rendono necessario il concorso di diversi specialisti in grado di offrire loro

soluzioni globali. La relazione fra avvocato e cliente è in tal modo spersonalizzata;

invece dell’avvocato di fiducia individuale interviene – almeno negli affari

complessi – un gruppo di avvocati (un “team”), in cui ogni specialista tratta

solo un aspetto parziale del problema sottopostogli. Se la pratica individuale

della professione forense passa dalla sua attività originale (consulenza giuridica,

redazione di pareri di diritto, contenzioso ecc.) ad una pratica collettiva,

estendendo il suo campo d’attività (gestione fiduciaria, affari bancari,

amministrazione patrimoniale, consulenza d’impresa compresi i settori delle fusioni, assorbimenti, acquisizioni ecc.), uno studio legale che offre i

propri servizi alla stregua di un'azienda e si presenta al pubblico con una

sola intestazione sulla carta da lettere e un unico conto per i pagamenti,

deve, in certe circostanze, lasciarsi imputare l'apparenza giuridica così

creata circa l'esistenza di un rapporto societario fra i suoi soci (DTF 124 III 363 consid. 2b).

2.1.3

Secondo gli articoli 125

cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, le persone fisiche con reddito da attività

lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione

i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo

fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso commerciale, le

distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli

apporti e dei prelevamenti privati.

L’obbligo di allegare le “distinte” vale per i

contribuenti che non tengono una contabilità commerciale, non essendovi

obbligati. Non autorizza cioè i contribuenti che, pur essendovi obbligati, non

tengono una contabilità o che rifiutano di produrla, ad adempiere i loro

obblighi procedurali allegando alla loro dichiarazione le distinte (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura

di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Ginevra/Monaco, 2000,

vol. I/2b, n. 28 ad art. 125 LIFD, pp. 259-260).

requisiti che le suddette “distinte” devono adempiere dipendono dalla situazione

del caso concreto, in particolare dal tipo di attività commerciale e dalle sue

dimensioni. Sono in ogni caso necessarie registrazioni idonee, che garantiscano

l’assoggettamento completo e attendibile del reddito e della sostanza aziendali

e consentano un’adeguata verifica da parte dell’autorità fiscale (sentenza del

Tribunale federale del 13 dicembre 2003 n.2A.272/2003 consid. 4

con riferimento a: Zweifel, op.

cit., n. 30 s. ad art. 125 LIFD, p. 260).

2.1.4

Alla luce

delle condizioni descritte, è perlomeno dubbio che la documentazione

presentata dai contribuenti in relazione alla loro attività professionale

possa essere considerata adeguata alle caratteristiche dello studio

legale ed alla sua cifra d’affari.

Anzitutto, si è visto come

la giurisprudenza tenda ormai a limitare vieppiù l’eccezione all’obbligo di

tenere la contabilità commerciale, per il caso delle libere professioni

in generale e degli studi legali in particolare. Ciò vale in particolar modo, come

detto, per i grandi studi che offrono un ventaglio di servizi estremamente diversificato

e specialistico.

Anche ammettendo che gli

studi legali continuino a non essere obbligati ad iscriversi nel registro di

commercio e quindi a tenere una contabilità commerciale, vi sono comunque

obblighi di registrazione e di elaborazione di “distinte”, fondati sulla

legislazione tributaria, che impongono esigenze molto simili.

Venendo alla documentazione

prodotta dai ricorrenti, questi ultimi hanno allegato alle loro dichiarazioni

fiscali un “tabellone entrate per lo Studio legale”, un “tabellone uscite” e

una distinta “indennità versate da enti e società varie”. Quanto alla situazione patrimoniale, hanno annesso un bilancio alla dichiarazione 1997/98, mentre non ne hanno

allegato alcuno per i periodi fiscali successivi, indicando sulla dichiarazione

che gli attivi dello studio sarebbero stati indicati in seguito.

2.1.5

I ricorrenti sostengono

che il reddito dello studio legale è stabilito in base al fatturato

e non agli incassi.

Se un

contribuente opta per il metodo del fatturato, vi deve includere anche tutti i

crediti per i quali durante l’esercizio sono state emesse fatture, quindi anche

il saldo creditore del conto debitori esistente alla fine dell’anno. A tal fine

non è indispensabile allibrare ogni fattura in un apposito conto, ma ci si può

basare anche sui pagamenti ricevuti, registrati in modo completo; però, alla

fine di ogni esercizio occorre tener conto anche di tutti i debitori in sospeso

e in seguito delle variazioni degli stessi. La somma degli incassi e dei

debitori in sospeso (risp. differenza tra lo stato iniziale e lo stato finale)

dà il ricavo lordo adeguato al periodo e quindi la base per calcolare il

reddito (cfr. promemoria dell’Amministrazione federale delle contribuzioni

del gennaio 1980, concernente l’obbligo di conservare i documenti e i giustificativi

nonché di allestire estratti e rendiconti a cui sono soggetti i contribuenti

esercitanti attività indipendente, p. 3, par. II.4.a).

Il metodo

della determinazione del reddito in base ai crediti (“fatturato”) presuppone

così l’impiego di conti transitori, nei quali siano inventariati i debitori e i

creditori all’inizio ed alla fine dell’esercizio, in modo tale che la loro

variazione si ripercuota sul reddito imponibile; lo stato iniziale dei debitori

viene dedotto dal reddito corrente dell’esercizio, mentre lo stato finale viene

aggiunto al reddito dell’anno. Tali conti transitori non occorrono invece se si

applica il metodo del conteggio in base agli incassi (“incassato”), per il

fatto che tutte le registrazioni si riferiscono alle prestazioni

effettive, con la conseguenza che pretese non adempiute vengono registrate per

la prima ed unica volta al momento dell’incasso (cfr. sentenza del Tribunale

federale dell’11 febbraio 2000, in StE 2000 B 23.41 n. 3 = RF 2000 p. 500 consid.

3b).

2.1.6

Esaminata da questo punto

di vista, la documentazione presentata dai ricorrenti lascia a desiderare. Il

fatto stesso che manchi un bilancio o quanto meno una “distinta degli attivi e

passivi” rende praticamente impossibile la verifica dell’evoluzione

dei debitori, che rappresenta come visto una condizione indispensabile per la

tassazione con il metodo del “fatturato”.

L’autorità di tassazione

ha, di fatto, sempre ritenuto inadeguata la contabilità presentata dai

ricorrenti. Prova ne sia che mai la tassazione si è basata sulle risultanze dei

cosiddetti “tabelloni” delle entrate e delle uscite.

Proprio

la posizione del fisco nei confronti della documentazione presentata dai

contribuenti rappresenta l’aspetto più problematico degli accertamenti su cui

si basa la definizione degli elementi imponibili.

Nel periodo

fiscale 1997/98 (computo 1995/96), l’Ufficio di tassazione aveva “proposto”, “dopo

ampia discussione” di definire il reddito aziendale in fr. __________, rispetto

ad un utile dichiarato di fr. __________nel 1995 e di fr. __________ nel 1996.

Non avendo i contribuenti accettato la proposta, la differenza fra il reddito

aziendale “proposto” e quello dichiarato (cioè rispettivamente fr- __________ per

il 1995 e fr. __________ per il 1996) è stata ripresa a titolo di “spese fiscalmente

non ammesse”.

Nei periodi

successivi, sono essenzialmente due le riprese effettuate sul reddito aziendale

dichiarato. La prima concerne appunto le “spese fiscalmente non ammesse”, cioè

le spese private incluse nel conto economico dello studio; la seconda la

cosiddetta “riserva tassata” sui debitori e sulle pratiche in corso.

2.1.7

2.1.7.1

È certamente

comprensibile la preoccupazione dell’autorità di tassazione di cercare di

raggiungere un accordo con i contribuenti in merito alla quantificazione

del reddito professionale ed in particolar modo sulle riprese in questione,

in mancanza di una documentazione idonea. Infatti, l’accertamento preciso

dell’utile di uno studio legale come quello dei ricorrenti comporta senz’altro una

ricostruzione estremamente laboriosa delle entrate e delle uscite; ancor più

delicata è poi la definizione delle spese non riconosciute fiscalmente, in

relazione alle quali vi sarà anche necessariamente un certo margine di apprezzamento.

2.1.7.2

Benché la

legge federale sull'imposta federale diretta non preveda esplicitamente la

facoltà di definire gli obblighi contributivi dei cittadini tramite la conclusione

di accordi, dottrina e giurisprudenza tendono

ad ammettere questo genere di soluzioni in taluni casi particolari (cfr.

sentenza del Tribunale federale del 12 novembre 1998 nella causa 2A.53/1998,

pubblicata in RDAF 1999 II 97 consid. 7 b/aa con rinvii). Simili convenzioni

sono considerate come dei contratti di diritto amministrativo (sentenza

del Tribunale federale del 18 novembre 2002 n.2P.331/2001 e 2A.568/2001

consid. 4.2.1; Blumenstein/Locher,

System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ed., Zurigo 2002, p. 321

con riferimenti).

Ogniqualvolta

si tratta di procedere ad una valutazione, tanto il contribuente quanto

l’autorità di tassazione hanno un notevole interesse ad accordarsi nell’ambito

della procedura di tassazione ed evitare in tal modo lunghe controversie

giuridiche in merito al “giusto” valore, il cui esito può essere altamente

incerto (Richner, Verständigungen

im Steuerverfahren, in ZStP 2007, pp. 96-97).

2.1.7.3

Nel caso in

esame, deve tuttavia essere sottolineato che le parti non sono mai pervenute ad

una vera e propria transazione sui punti in questione. In qualche occasione,

si sono avvicinate ad un accordo, come è stato per la tassazione

1997/98, per la quale è stata formulata una proposta transattiva nel verbale di

un’udienza, ma è poi venuta a mancare l’adesione dei contribuenti. In altre

circostanze, l’autorità fiscale ha invece proceduto ad una sorta di “transazione unilaterale”: è il caso dei periodi dal 1999/2000 in avanti, per i quali è stata creata la

già ricordata “riserva tassata”, con la giustificazione di voler “mantenere

lineare negli anni il reddito professionale dello studio e di evitare l’imposizione

dell’utile straordinario a norma dell’art. 321e LT e 218 cpv. 2 LIFD negli anni

2001.

e 2002, soluzione questa che sarebbe stata più onerosa per il

contribuente” (cfr. motivazione delle decisioni su reclamo del 21 dicembre

2006).

Ora, è

evidente che una transazione è tale quando entrambe le parti manifestano la

propria volontà di definire in una certa misura il reddito o la sostanza da

valutare, allo scopo di evitare una complessa e spesso dispendiosa

verifica, che non è poi detto che raggiungerebbe un esito più soddisfacente. Ma

lo stesso risultato non può evidentemente essere raggiunto semplicemente

consentendo all’autorità di tassazione di imboccare una “scorciatoia”

probatoria, giustificata con l’argomento che un’altra soluzione

sarebbe “più onerosa per il contribuente”.

2.1.8

La procedura di tassazione

è qualificata come un procedimento di carattere “misto”, che combina elementi

propri della tassazione d’ufficio con quelli dell’autotassazione,

per il fatto che l’accertamento degli elementi imponibili presuppone una suddivisione

dei compiti fra autorità di tassazione e contribuente. Nella procedura di

tassazione si incontrano dunque due principi: da un lato, il principio

inquisitorio e la massima dell’ufficialità e, dall’altro, il principio

della collaborazione (Zweifel, op.

cit., n. 1 ss. ad art. 123 LIFD, p. 230 ss.).

Il principio

inquisitorio in particolare obbliga l’autorità fiscale ad accertare d’ufficio

la fattispecie giuridicamente rilevante per la tassazione del contribuente.

L’accertamento della fattispecie mira alla ricerca della verità materiale. A

tal fine deve però servirsi degli strumenti d’indagine a sua disposizione,

che dipendono dalla collaborazione del contribuente (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung

im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 115).

Se poi il contribuente

rifiuta la sua collaborazione, il fisco potrà procedere ad una tassazione

d’ufficio (articoli 130 cpv. 2 LIFD e 204 cpv. 2 LT). La tassazione

d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente

accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa

invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla

verità (Zweifel, Die

Sachverhaltsermittlung, op. cit., p. 120 s.; Känzig/Behnisch,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad

art. 92 DIFD 1940, p. 163; inoltre RDAT I-1997 n. 22t consid. 1.1.).

2.1.9

È allora evidente che, se

il contribuente non è disposto a raggiungere un accordo con l’autorità di

tassazione in merito alla valutazione di elementi imponibili, per la quale è

richiesto un importante dispendio di risorse, all’autorità non resta altro da

fare che sfruttare tutte le forme di collaborazione previste dalla legge, impegando

tutte le risorse necessarie, e adottare infine una decisione, anche a costo di

rischiare un eventuale ricorso del contribuente.

2.2

Ripresa di spese

fiscalmente non ammesse

2.2.1

Venendo ai singoli aspetti

controversi, l’autorità di tassazione ha anzitutto ripreso i seguenti importi,

a titolo di costi non ammessi (in base agli anni di computo):

__________

Per quanto attiene al

primo periodo di computo (1995/96), come già ricordato, la ripresa sembra

essere stata stabilita in un verbale (non sottoscritto dai contribuenti),

allestito il 19 ottobre 2000, nel quale l’autorità di tassazione

“propone” di definire in fr. __________in media annua il reddito aziendale.

Siccome il reddito dichiarato per i due anni in questione ammonta

rispettivamente a fr. __________e fr. __________la differenza è stata

qualificata “ripresa per costi non ammessi”.

Negli anni successivi, la

ripresa è stata definita in fr__________.

I ricorrenti sostengono

che le contestate riprese si fonderebbero sul confronto con uno studio

con due soli titolari, mentre nel loro caso vi sono anche le figlie, il genero

e altri avvocati dipendenti.

2.2.2

Nel corso dell’udienza del

14.

settembre 2007, l’autorità di tassazione ha spiegato di avere operato una

valutazione, per il fatto che dal conto economico dello studio

legale risultavano numerosi costi chiaramente privati, quali spese mediche, di

cassa malati, di farmacia, per assicurazioni ecc. La valutazione

ricalcherebbe le riprese definite nella tassazione dei periodi

precedenti, quando c’era l’accordo dei contribuenti.

I ricorrenti, da parte

loro, hanno fatto valere che, quando spese di questo genere venivano caricate

sul conto dello studio legale, alla fine dell’anno venivano riprese nel

tabellone riassuntivo le parti private.

2.2.3

Per le considerazioni

già proposte, in particolar modo per i limiti che presentano le distinte delle

entrate e delle uscite e degli attivi e dei passivi presentate dai

contribuenti, sono indispensabili ulteriori accertamenti.

Deve inoltre essere

ribadito che l’autorità di tassazione non ha giustificato la misura delle

riprese in questione. In un caso (periodo fiscale 1997/98), come già ricordato,

ha semplicemente “trasformato” in accertamento quella che era una semplice proposta

transattiva rifiutata dai contribuenti; negli altri casi, ha proceduto ad una

stima, limitandosi a fare riferimento ad accordi intervenuti con i contribuenti

nei periodi precedenti.

Inoltre, nel corso

dell’udienza i ricorrenti hanno rilevato di avere già proceduto ad una ripresa

di alcune spese private. In effetti, dal cosiddetto “tabellone” delle uscite

risulta che alcune spese (p. es. i contributi AVS per i titolari dello studio

e le imposte) sono state dedotte dai costi. Nel corso dell’udienza, l’autorità

di tassazione non ha spiegato se di tali riprese abbia già tenuto conto nella

valutazione effettuata.

2.3

Adeguamento affitto

studio legale

Un discorso a sé stante va

fatto per l’adeguamento dell’affitto dello studio legale.

Nelle tassazioni

dei periodi fiscali 2003 e 2004, l’Ispettorato fiscale ha rilevato una

“discrepanza” fra l’affitto messo in deduzione nei rendiconti economici dello

Studio legale (fr. _________) e quanto dichiarato dai contribuenti come reddito

della sostanza immobiliare (fr. __________). L’autorità di tassazione

ha quindi ripreso l’importo di fr. __________ a titolo di spese non riconosciute.

In tal modo ha aumentato l’utile aziendale.

Nel loro ricorso, i

contribuenti ammettono sostanzialmente la discrepanza, pur sostenendo che era

stata messa in evidenza sul modulo 7 (redditi della sostanza immobiliare), ma

chiedono che la correzione non sia fatta aumentando l’utile aziendale bensì

aggiungendo fr. __________ al reddito della sostanza immobiliare.

All’udienza del 14

settembre 2007, l’autorità fiscale ha aderito al ricorso, dicendosi disposta ad

aumentare il reddito della sostanza immobiliare nella misura di fr. __________

e a stralciare la ripresa di fr. __________ sul reddito aziendale.

2.4

Riserve

tassate

2.4.1

L’aspetto più rilevante è

costituito dalla costituzione delle cosiddette “riserve tassate”.

Il reddito dello studio

legale, conseguito negli anni dal 1997 al 2000, è stato rivalutato

dall’autorità di tassazione, mediante formazione di una “riserva tassata”, con

lo scopo di “allineare” l’utile intorno all’importo medio di fr. __________all’anno.

Per effetto dell’aggiunta di tale “riserva”, infatti, l’utile degli anni in

questione viene aumentato rispetto a quanto dichiarato. La “riserva” viene poi

restituita nel biennio 2001/2002, nella quale il reddito aziendale è stato

nettamente superiore a quello degli anni precedenti e successivi.

Lo scopo di questa operazione

è di evitare di considerare reddito straordinario parte dell’utile del biennio

2001/2002. Per effetto del vuoto di tassazione determinato dal passaggio

dalla tassazione praenumerando biennale alla tassazione

postnumerando annuale, infatti, dovrebbero essere assoggettati ad

un’imposta annua intera i “proventi straordinari” conseguiti in questo biennio.

Questa dunque l’evoluzione

del reddito dello studio legale negli anni considerati:

__________

Secondo i ricorrenti,

l’accumulo di riserve liberate può essere valutato al massimo in circa _________

franchi. A tale scopo, il loro contabile ha analizzato per ogni nota d’onorario

emessa nel biennio 2001/2002 “il periodo di produzione fatturato”. Tale calcolo

avrebbe permesso di accertare “in modo scientifico” che la liberazione

di riserve ammonta a fr. __________ e non a fr. __________, come invece

calcolato “empiricamente” dall’Ufficio di tassazione. La maggior

parte di questa liberazione di riserve sarebbe poi riconducibile a quattro

fatture emesse a carico della __________, nella pratica __________. Una delle

quattro fatture non dovrebbe poi essere considerata, trattandosi di un compenso

pagato al legale italiano per il processo in corso a __________ (cfr. doc.

XXXII.A a, classificatore 15).

2.4.2

Anche a questo proposito,

gli accertamenti intrapresi dall’autorità fiscale per spiegare l’evoluzione

del reddito dichiarato non possono essere considerati sufficienti. L’ipotesi su

cui si fonda la decisione di creare la “riserva tassata” è evidentemente che i

contribuenti abbiano “rallentato” la fatturazione negli esercizi fra il 1997 ed

il 2000, in modo da spostare il momento determinante nel “vuoto di tassazione”

provocato dal cambiamento delle basi temporali di computo (cioè

gli anni 2001 e 2002).

Tuttavia, neppure nel

corso dell’udienza del 14 settembre 2007, tale ipotesi è stata dimostrata.

L’autorità fiscale si è limitata a ribadire di avere avuto grosse difficoltà

nella ricostruzione dell’utile a causa delle modalità con cui sono tenuti i

conti dello studio legale ed in particolare per la mancanza di un bilancio.

Ha allora anche a tale riguardo sottolineato come la soluzione

adottata abbia il pregio di essere “favorevole ai ricorrenti in quanto evita la

tassazione mediante le imposte annue intere nel vuoto di tassazione”.

Anche a questo proposito,

insomma, come già per la ripresa delle spese non riconosciute, l’impressione

è che l’autorità di tassazione abbia “trasformato” in accertamento quella che

poteva tutt’al più considerarsi come una valida proposta transattiva, tuttavia

rifiutata dai contribuenti.

Ciò che manca, nelle decisioni

impugnate, è una chiara ricostruzione del reddito dello studio

legale, in base ad un esame della fatturazione e soprattutto dell’evoluzione

dei debitori e dei lavori in corso. Si è detto che i contribuenti hanno optato

infatti per il metodo “del fatturato”, che impone di creare dei conti

transitori dai quali possa essere verificato di anno in anno lo stato dei debitori

all’inizio ed alla fine dell’esercizio. Per seguire le modalità di fatturazione

ed in particolar modo per accertare eventuali “irregolarità”, che potrebbero

dimostrare la tesi dell’autorità di tassazione è inoltre necessario

poter disporre di inventari dei lavori in corso per ognuno degli esercizi litigiosi.

2.4.3

Un’altra considerazione

si impone.

Mentre l’Ufficio

di tassazione, come detto, non ha spiegato su quali basi ritenga che i redditi

degli esercizi dal 1997 al 2000 siano stati condizionati da criteri di fatturazione

finalizzati allo sfruttamento del “vuoto di tassazione” costituito dai due anni

seguenti, i contribuenti nel ricorso hanno invece offerto qualche spiegazione

che a loro avviso dimostrerebbe la regolarità della fatturazione

e quindi il carattere “ordinario” degli utili del biennio 2001/2002.

Secondo i ricorrenti, una

delle cause della “crescita” dell’utile 2002 sarebbe da ricercare nella transazione

relativa all’eredità __________. Essi affermano che hanno emesso quattro

fatture “a carico della __________” per complessivi fr. __________. Le fatture

sono datate tutte 27 dicembre 2002. Poi, presentano delle tabelle nelle quali

indicano per ogni fattura del biennio il relativo “periodo di produzione”, proponendo due scenari:

- nel

primo, commisurano in fr. __________ l’importo fatturato nel biennio

2001/2002 che si riferisce a prestazioni precedenti il 1.1.2000;

- nel

secondo, commisurano in fr. __________ l’importo fatturato nel biennio

2001/2002 che si riferisce a prestazioni precedenti il 1.1.1999.

Si tratta di una

ricostruzione che chiaramente deve essere verificata, essendo stata allestita

dal consulente fiscale dei contribuenti. Inoltre, non si comprende per quale

ragione abbia considerato solo il “periodo di produzione” anteriore al 1°

gennaio 2000 o addirittura al 1° gennaio 1999, quando il biennio di “vuoto di

tassazione” ha avuto inizio il 1° gennaio 2001.

Tuttavia, come già

ricordato, l’autorità fiscale non ha preso posizione su questa ricostruzione

né nelle osservazioni al ricorso né nel corso dell’udienza del 14 settembre

2007.

Anche per questa ragione

si impone l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio

degli atti all’autorità di tassazione per nuovi accertamenti, alla luce della

documentazione che i ricorrenti metteranno a sua disposizione.

2.4.4

Restano ancora da

esaminare le considerazioni proposte dall’autorità di tassazione in merito

all’ipotesi di un assoggettamento dei redditi conseguiti nel biennio 2001 e

2002.

ad imposte annue intere.

Secondo l’art. 52 LT,

applicabile a tutte le tassazioni cantonali fino alla fine del 2002, il reddito

imponibile è calcolato in base al reddito medio del periodo di computo (cpv. 1)

ed il periodo di computo comprende i due anni civili precedenti il periodo

fiscale (cpv. 2). Dal 1° gennaio 2003, con il passaggio dalla tassazione sul

passato a quella sul presente, secondo l’art. 50 LT, le imposte sul reddito e

sulla sostanza sono fissate e riscosse per ogni periodo fiscale (cpv. 1) ed il

periodo fiscale corrisponde all’anno civile (cpv. 2).

Per ovviare agli

inevitabili inconvenienti provocati dal passaggio da un sistema di tassazione (praenumerando)

ad un altro (postnumerando) e al relativo vuoto di tassazione che si

viene a creare, il legislatore ticinese ha previsto apposite norme transitorie,

tra le quali l’art. 321d LT, che prevede:

1.

I proventi

straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un esercizio che si è

concluso in questi anni soggiacciono, per l’anno fiscale in cui sono stati

realizzati, a un’imposta annua intera. Sono riservati gli articoli 36, 37 e 38.

2.

Sono considerati

proventi straordinari in particolare le liquidazioni in capitale per

prestazioni ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, le

componenti straordinarie del salario, i proventi aperiodici della sostanza come

il reddito proveniente dall’alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderatamente

a interesse unico e da dividendi di sostanza, gli utili in capitale e di

rivalutazione, lo scioglimento di accantonamenti e di riserve occulte,

l’omissione degli ammortamenti e degli accantonamenti usuali nel rispettivo

esercizio, nonché altri utili straordinari derivanti da un’attività lucrativa

indipendente.

Per

l’imposta federale diretta, l’art. 218 LIFD prevede a sua volta quanto segue:

2.

I proventi

straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è

concluso in uno di questi anni soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono

stati realizzati a un’imposta annua intera all’aliquota applicabile unicamente

per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni

sociali secondo l’articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta

con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.

3.

Per proventi

straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi

aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione

analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività

lucrativa indipendente.

l’autorità di tassazione riuscisse a comprovare che il rilevante incremento del

reddito dichiarato nel biennio 2001 e 2002 è riconducibile ad un cambiamento

dei criteri di fatturazione in questi due ultimi anni, potrebbe tenerne conto

sia aumentando il reddito imponibile degli esercizi precedenti, come fatto

nelle decisioni impugnate, sia procedendo all’assoggettamento mediante imposte

annue intere per gli anni 2001 e 2002.

È evidente che

l’alternativa non si porrebbe qualora le tassazioni dei periodi precedenti

fossero già passate in giudicato.

Che i redditi esorbitanti

di quest’ultimo biennio possano considerarsi straordinari, nel senso delle

norme transitorie citate, pare assodato.

In una sentenza del

13.

aprile 2004 (n.2P.189/2003), il Tribunale federale, si è occupato del caso

di un avvocato che ha visto l’utile dello studio legale crescere da fr. __________

(1996) e fr. __________ (1997) a fr. __________ (1998, vuoto di tassazione

nel Canton Zurigo). L’autorità di tassazione ha assoggettato all’imposta un

reddito straordinario di fr__________ argomentando che l’aumento degli onorari

incassati nel 1998 era dovuto non a semplici fluttuazioni del reddito

dell’attività indipendente, bensì a una modifica del sistema di fatturazione:

mentre nei periodi precedenti aveva emesso fatture parziali solo eccezionalmente

e solo su richiesta del singolo cliente, aveva invece fatturato parzialmente

tutti i mandati ancora in corso al 31 dicembre 1998. Il Tribunale federale ha

confermato la decisione cantonale, osservando che:

- gli

onorari del ricorrente erano cresciuti nel 1998 in maniera esponenziale

rispetto ai periodi precedenti;

- tali

incrementi di reddito insoliti e massicci erano riconducibili ad un cambiamento

del sistema di fatturazione nei confronti dei clienti dello studio

legale.

La concomitanza di queste

due circostanze bastava a far considerare straordinari i maggiori

redditi conseguiti. In caso contrario, sarebbero sfuggiti all’imposizione,

creando un’inaccettabile sproporzione fra capacità contributiva e imposizione

fiscale. L’Alta Corte ha pure espressamente definito irrilevante il fatto che

tali redditi supplementari derivassero dall’attività ordinaria di avvocato del

ricorrente e fossero riferiti a prestazioni di servizio effettuate nell’esercizio

1998.

(consid. 3.2).

2.5

Le decisioni impugnate

sono quindi annullate in relazione alla definizione del reddito aziendale dello

studio legale e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione per ulteriori

accertamenti e per nuove decisioni.

3.

Cessione

dei crediti alla Fondazione __________

3.1

Premessa

Con la decisione

su reclamo, l’autorità di tassazione ha modificato la sua posizione

nei confronti della Fondazione __________. Se infatti nelle decisioni

di tassazione l’aveva considerata “trasparente” e quindi aveva attribuito ai

contribuenti la sostanza ed i redditi della stessa, con le decisioni

su reclamo ha invece sostanzialmente riconosciuto che la Fondazione

costituisca un soggetto fiscale a sé stante, sebbene limitatamente assoggettato

nel Cantone, avendo sede a __________, ma ha considerato elusiva la cessione

dei crediti intervenuta alla fine del 1994.

Nel loro ricorso, i

contribuenti contestano tanto la tesi della trasparenza, come detto abbandonata

dall’autorità di tassazione, quanto quella del carattere elusivo della menzionata

cessione dei crediti.

3.2

La __________

3.2.1

Per esaminare le decisioni

impugnate, in relazione alla questione della cessione dei crediti, deve

anzitutto essere esaminata la situazione della Fondazione che avrebbe

beneficiato di tale cessione.

La Fondazione

__________ è stata costituita nel 1983, per effetto della fusione

di cinque Anstalten di diritto del Liechtenstein. Dapprima l’Anstalt __________

ha assorbito le altre quattro (__________, __________, __________ ed __________);

poi, è stata trasformata in Familienstiftung __________, con sede a __________.

L’avv. __________ voleva

trasferire la fondazione da __________ nel Canton Ticino ed ha preso contatto a

tal fine con l’autorità di tassazione cantonale. Non avendo ottenuto le

garanzie richieste, ha infine scelto come sede il Canton __________.

Dagli statuti della Fondazione

risulta lo scopo di sussidiare la formazione professionale, di garantire la

stabilità dei beneficiari e di intervenire nei casi di bisogno di costoro. Essa

può inoltre provvedere alla previdenza professionale ed extraprofessionale

e fungere da “asilo di famiglia” in base all’abrogato art. 349 CC (cfr. statuto

del 5/9 dicembre 1983).

Uno statuto complementare

della fondazione menziona poi gli scopi:

economici di attualità, come la previdenza professionale

per la parte non coperta dalle assicurazioni sociali obbligatorie, la spinta e

l’incoraggiamento alla formazione e all’impianto di professioni

liberali o artistiche, l’aiuto in situazioni di indigenza, di malattia, di

infortunio o di altro grave disagio;

di coesione familiare anche dopo l’allontanarsi dei rapporti di

parentela;

scopi d’ordine ideale: il tentativo di possibilmente conservare e

amministrare razionalmente una vasta proprietà forestale in zona

paesaggisticamente rilevante. La formazione, la conservazione e l’ordinamento

di archivi e collezioni storico-artistiche in ricordo degli antenati, ecc.

3.2.2

Il codice civile svizzero

ammette che possano essere erette delle fondazioni di famiglia secondo le norme

del diritto delle persone o del diritto successorio, nel senso che si possono

dedicare dei beni a beneficio di una famiglia per le spese di educazione,

dotazione od assistenza dei suoi membri o per altro simile fine (art. 335 cpv.

1.

CC). È per contro vietata la costituzione di fedecommessi di famiglia (art.

335.

cpv. 2 CC).

Il diritto civile obbliga

quindi a delimitare le fondazioni di famiglia dai fedecommessi di famiglia, che

sono vietati. Secondo il Tribunale federale, l’enunciazione degli scopi ammessi

per una fondazione di famiglia secondo l’art. 335 cpv. 1 CC è tassativa. Si

tratta di scopi tali da permettere di provvedere alle necessità dei membri

della famiglia in situazioni ben determinate. Il riferimento a “altro simile

fine” (art. 335 cpv. 1 in fine CC) va quindi interpretato in modo

restrittivo e comprende così solo scopi consistenti nel concedere a determinati

membri della famiglia un’assistenza materiale, ritenuta necessaria e opportuna

in determinate circostanze della vita (DTF 108 II 393 consid. 6a).

Il Tribunale federale,

sulla base di questa interpretazione, considera nulle fondazioni

di famiglia, il cui reddito, la sostanza stessa del patrimonio

della fondazione o altri relativi vantaggi sono attribuiti ai familiari, senza

che sia presupposta una situazione particolare determinata e soltanto allo

scopo di permettere ai beneficiari un più alto tenore di vita e di accrescere

il prestigio della famiglia e dei suoi membri (cosiddette fondazioni

di mantenimento). Nella categoria delle fondazioni di mantenimento rientrano,

per esempio, una fondazione di famiglia che permette ai membri della famiglia

di utilizzare per rappresentanza, in un ordine determinato, uno stabile della

fondazione (DTF 93 II 439 consid. 4) ed anche una che ha lo scopo di mettere a

disposizione dei membri della famiglia una casa di campagna ed altri beni patrimoniali,

nonostante il fatto che la casa non abbia solo la funzione di casa di vacanza

ma anche di rifugio in tempi difficili (DTF 108 II 393).

Alla stessa stregua, non

sono compatibili con lo statuto di fondazione di famiglia lo scopo di erigere e

mantenere un monumento per il fondatore o di curare una cronaca familiare,

quello di conservare un archivio o una biblioteca familiare, come pure quello

di mantenere gioielli o collezioni di una famiglia (Riemer, Berner Kommentar zum ZGB, vol. I/3/3,

Berna 1981, parte sistematica, n. 150, pp. 112-113; Grüninger, in: Honsell/Vogt/Geiger [a cura di], Basler

Kommentar zum ZGB, vol. I, 3a ediz., Basilea/Ginevra/Monaco,

2006, n. 12 ad art. 335 CC, p. 1726).

3.2.3

Dalla lettura del solo

statuto la __________ potrebbe anche sembrare una fondazione di famiglia

secondo l’art. 335 cpv. 1 CC. La definizione del suo scopo fa infatti

riferimento allo stato di bisogno dei membri della famiglia, che sono

beneficiari in base all’art. 11.

Lo statuto complementare

dimostra invece che non si tratta di una fondazione di famiglia. Basti

l’iniziale riferimento a “scopi economici d’attualità”, in relazione

ai quali vengono fatti gli esempi della previdenza professionale

e dell’”incoraggiamento alla formazione o all’impianto di professioni

liberali o artistiche”. Già la previdenza professionale esula dagli scopi della

fondazione di famiglia: le fondazioni di previdenza a favore del personale

(art. 89bis CC) sottostanno infatti alle regole che valgono per

tutte le fondazioni, a cominciare dall’iscrizione a registro di commercio

e dalla vigilanza. Anche l’incentivo alle professioni “liberali o artistiche”

sembra difficilmente compatibile con lo scopo di “educazione” ammesso dall’art.

335.

cpv. 1 CC.

Non si comprende poi la

menzione dello scopo “di coesione familiare, anche dopo l’allontanarsi dei

rapporti di parentela”, che fa tuttavia pensare proprio ad un fedecommesso

piuttosto che ad una fondazione di famiglia.

Palese è poi

l’incompatibilità con l’art. 335 cpv. 1 CC degli “scopi d’ordine ideale”

indicati alla lettera c dell’art. I.1 dello statuto complementare. La

preoccupazione di conservare e amministrare una proprietà forestale, di

conservare e ordinare archivi e collezioni storico-artistiche come pure il

“ricordo degli antenati” si è visto che non è ritenuta un valido scopo di una

fondazione di famiglia.

Quanto al capitale della

fondazione, l’art. 3 dello statuto parla di un fondo di fr. __________suscettibile

di incremento in ogni tempo per effetto di devoluzioni. L’art. 2 dello statuto

complementare parla invece di una dotazione iniziale nella forma di “proprietà

immobiliari forestali, con l’intenzione di successivamente ampliarle e migliorarle, nell’intento di possibilmente evitarne la dispersione attraverso divisioni,

vendite e controversie successorie”. Anche in questo caso, il testo fa pensare

più ad un fedecommesso o comunque ad una fondazione “di mantenimento” che ad

una fondazione di famiglia.

3.2.4

Per quanto concerne il

trattamento fiscale delle fondazioni di famiglia, già nel 1959 il Tribunale

federale ha affermato che si giustifica di negare il riconoscimento fiscale di

una fondazione di famiglia se il suo fondatore o, dopo la sua morte, il consiglio

di fondazione oppure i beneficiari possono disporre del capitale di dotazione

o del suo reddito (ASA 29 p. 332). In tal caso, si ritiene infatti che lo scopo

della fondazione sia solo quello di assoggettare ad un’altra sovranità fiscale

il patrimonio e il reddito della stessa, qualora evidentemente la sede della

fondazione non sia nello stesso Stato o cantone del domicilio

del fondatore. In tal caso, sostanza e reddito possono continuare dunque ad

essere assoggettati all’imposta nel cantone di domicilio del contribuente.

Anche sotto questo

profilo, lo statuto della __________ solleva perlomeno qualche perplessità.

L’art. 4 si limita infatti ad affermare che la durata non è limitata. L’art.

13, da parte sua, prevede che il consiglio di fondazione possa modificare lo

statuto all’unanimità, mantenendo “grundsätzlich” lo scopo della fondazione;

possono per contro essere modificati senza limitazioni lo statuto complementare

ed il regolamento. Sempre l’art. 13 riserva peraltro allo statuto complementare

la disciplina dell’impiego del patrimonio in caso di scioglimento della fondazione.

Gli articoli 11 e seguenti dello statuto complementare prevedono, dal canto loro,

che, in caso di scioglimento della fondazione, “il patrimonio,

dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza di rapporti di mutuo, di cassa

di risparmio o di cassa di previdenza, sarà, per decisione dell’assemblea dei

discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o destinato a scopi culturali pure

analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione” (art. 11). Per il caso

dell’esaurimento dei discendenti, è poi previsto che il regolamento possa

prevedere “la continuazione della fondazione per l’adempimento dei suoi scopi

culturali e commemorativi, e il modo e il diritto di nomina degli organi

sociali della Fondazione” (art. 12). In mancanza d’altra disposizione,

“la nomina incomberà a quel momento per ⅓ ciascuno alla Società di Banca Svizzera

di Basilea, alla sede di __________ e alla sede di __________ di detta Banca” (art.

13).

Come si vede, non si può

dire che lo statuto della fondazione escluda esplicitamente una revoca o uno scioglimento

della fondazione e neppure una modifica tanto dello statuto quanto degli

statuti complementari da parte dei fondatori o – dopo la loro morte – da parte

del consiglio di fondazione o dei beneficiari.

3.2.5

Se una persona giuridica

adempie i requisiti per essere considerata fondazione di famiglia secondo

l’art. 335 cpv. 1 CC e la sua costituzione non ha lo scopo di eludere

l’assoggettamento ad una determinata sovranità fiscale, essa potrebbe dunque

essere considerata soggetto fiscale. Ciò non significa ancora che il fisco

riconosca senza riserve tutte le disposizioni del suo patrimonio

e del suo reddito. Al contrario, in particolar modo quando si tratta di

accertare i costi messi a carico del conto economico della fondazione,

deve ancora essere verificato che la sua attività sia conforme con lo scopo ammesso

dal codice civile.

A tale proposito, il

Tribunale federale ha affermato che un costo sostenuto da una fondazione

di famiglia può essere considerato commercialmente giustificato solo se si

riferisce ad un’attività che rientra nel quadro dello scopo ammesso. Come per

ogni altra persona giuridica, anche nel caso di una fondazione

di famiglia il punto di partenza per l’accertamento dell’utile imponibile è

rappresentato dal conto economico. Perché il risultato sia conforme ai principi

della giustizia fiscale codificati all’art. 127 Cost. fed., l’utile

determinante non è tuttavia quello definito “volontariamente” nella contabilità

commerciale, bensì quello risultante dalle eventuali rettifiche fiscali. Una di

queste correzioni è prevista dagli articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67

cpv. 1 lett. b LT, secondo cui costituiscono utile netto imponibile

anche tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti

e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale.

Determinante per accertare la giustificazione commerciale di una spesa è lo

scopo della fondazione di famiglia considerato quale scopo aziendale, per il

fatto che la sua attività deve rientrare nei limiti stabiliti dall’art. 335

cpv. 1 CC (sentenza del Tribunale federale del 4 marzo 2002, in StE 2002 B 72.14.1

n. 19 consid. 3.4). La ragione per cui l’art. 335 cpv. 1 CC ha delimitato lo

scopo della fondazione di famiglia in modo così restrittivo va ricercata nel

fatto che non è ammissibile che essa versi prestazioni senza che ne siano

adempiuti i presupposti legali, per il normale mantenimento della famiglia;

deve in particolar modo essere evitato che le fondazioni di famiglia siano

impiegate per semplici investimenti di capitale (StE 2002 B 72.14.1 n. 19

consid. 4.5). Pertanto, se una fondazione di famiglia, in contrasto con la

delimitazione legale dello scopo ideale, effettua prestazioni economiche a

favore dei beneficiari per il loro mantenimento generale, esse non possono

essere considerate spese riconosciute dall’uso commerciale; si tratta invece di

semplici destinazioni dell’utile (StE 2002 B 72.14.1 n. 19 consid. 4.6). Tali

prestazioni sono poi imponibili presso i beneficiari quali redditi ordinari e

non a titolo di donazione (StE 2006 B 26.25 n. 2).

3.2.6

Da quanto precede discende

la conclusione che l’autorità fiscale deve esaminare con molta attenzione

le fondazioni di famiglia, alla luce dello statuto e di eventuali regolamenti,

del conto economico o di rapporti d’attività (Wipfli,

Besteuerung der Vereine, Stiftungen, und juristischen Personen, Muri/Berna,

2001, p. 196). In primo luogo deve infatti verificare se essa adempia le condizioni

poste dall’art. 335 cpv. 1 CC per essere riconosciuta persona giuridica

indipendente; se la stessa si presenta come fondazione di mantenimento, non le

si riconosce la personalità giuridica. Una volta verificata questa condizione,

deve poi essere accertato anche se ad essa possa essere riconosciuto altresì lo

statuto di soggetto fiscale, cosa che è esclusa nel caso in cui la sua costituzione

abbia lo scopo di eludere l’assoggettamento alla sovranità fiscale del luogo di

domicilio del fondatore, che mantiene la disponibilità del patrimonio

devoluto (Wipfli, op. cit., p.

201). Ma anche nel caso in cui la fondazione sia considerata soggetto fiscale

autonomo, l’autorità di tassazione deve verificare che l’attività della stessa

sia conforme al suo scopo legale.

3.2.7

È difficile sostenere che

la __________ rispetti le condizioni legali per essere considerata fondazione

di famiglia secondo l’art. 335 cpv. 1 CC.

Come già rilevato (consid.

3.2.3

), gli stessi scopi indicati dallo statuto, ed in particolar modo dallo

statuto complementare, sono in palese contrasto con quelli ammessi dalla legge.

La previdenza professionale esula dalla nozione di “assistenza”, la quale

presuppone lo stato di bisogno dei beneficiari. Quanto alla conservazione

della “vasta proprietà forestale” e degli archivi e collezioni storico-artistici, si è visto che costituiscono addirittura casi esemplari di scopi non

consentiti a fondazioni di famiglia.

Ne discende che la conclusione,

cui l’autorità di tassazione era pervenuta nelle decisioni di tassazione

per i periodi fiscali dal 1997 al 2004, che hanno considerato la fondazione

“trasparente”, appare condivisibile.

A questo riguardo, va

ancora sottolineata una particolarità rivelata dall’esame dei conti della

Fondazione. Tutti gli apporti fatti alla fondazione sono stati registrati quali

debiti della fondazione nei confronti dei membri della __________. A queste

posizioni passive nei conti della fondazione corrispondono crediti dichiarati

nella sostanza dei singoli fondatori e beneficiari. Ciò implica che per il

valore attribuito dai fondatori ai loro apporti essi stessi vantano crediti

corrispondenti nei confronti della fondazione. Economicamente, non si può

dunque sostenere che essi abbiano effettuato degli apporti alla fondazione

e meno che mai che tali apporti siano irrevocabili. Al contrario,

proprio perché vantano crediti corrispondenti al valore dei conferimenti, si

ritrovano in una situazione simile a quella di portatori di obbligazioni

o addirittura di azioni di una società di capitali. Alla luce di questa particolarità,

del tutto incoerente con la pretesa natura di fondazione di famiglia della

persona giuridica di cui si tratta, si può rileggere anche l’art. 11 dello

statuto complementare, che, per il caso dello scioglimento della fondazione,

prevede che “il patrimonio, dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza

di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza, sarà,

per decisione dell’assemblea dei discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o

destinato a scopi culturali pure analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione”.

In virtù di tale clausola, i “beneficiari” potranno dunque entrare in possesso

di tutto quanto gli spetta “in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio

o di cassa di previdenza”; avendo essi dei crediti milionari nei confronti

della fondazione, potranno in ogni momento “riscattare” i loro apporti,

rientrando in possesso dei beni trasferiti alla persona giuridica.

3.3

La tassazione

“per trasparenza”

3.3.1

Alla luce di quanto

precede, l’autorità di tassazione aveva buone ragioni per negare il

riconoscimento fiscale della fondazione in discussione.

Nelle decisioni

su reclamo, essa ha tuttavia rinunciato alla tassazione “per trasparenza”,

sostenendo di non avere “debitamente considerato che, nei casi concreti, gli

elementi trasferiti per effetto della trasparenza nelle tassazioni

oggetto di contestazione erano già stati tassati presso la __________ e che

l’autorità fiscale ha omesso di contestare i riparti intercantonali d’imposta

della Fondazione”; donde la decisione di rinunciare ad imporre gli elementi

appartenenti alla Fondazione nella partita fiscale dei fondatori, in virtù del

principio dell’affidamento.

3.3.2

L’autorità di tassazione

si è basata a tal fine su un parere giuridico prodotto dai contribuenti ed

elaborato dal prof. __________e dal dott. __________. In questo rapporto si

sostiene che l’autorità fiscale ticinese violerebbe il principio

della buona fede se procedesse alla tassazione per trasparenza della __________,

dopo averla per diversi periodi fiscali riconosciuta come soggetto fiscale a sé

stante. Tutt’al più potrebbe riesaminare la qualifica della fondazione

ai fini del trattamento fiscale futuro, concedendo però ai contribuenti il

tempo necessario per adattare la struttura della fondazione. Inoltre, il fisco

ticinese violerebbe il divieto di comportamento contraddittorio,

per il fatto che ha assoggettato alle imposte immobiliari (cui sono soggette

solo le persone giuridiche) gli immobili appartenenti alla Fondazione,

con decisioni che sono già passate in giudicato fino al periodo

fiscale 2000. Per finire, alla tassazione per trasparenza si opporrebbe pure il

divieto di doppia imposizione intercantonale, per il fatto che la Fondazione

è stata tassata con decisioni definitive dalle autorità del Canton Svitto fino

al 2004 ed il Canton Ticino non ha mai contestato l’assoggettamento della fondazione

quale contribuente di tale cantone.

3.3.3

3.3.3.1

L’autorità di tassazione

non è entrata nel merito degli argomenti sviluppati nel parere, limitandosi

come detto a farli sostanzialmente propri.

È tuttavia discutibile che

la pretesa telefonata fra un funzionario del fisco e l’avv. __________ possa giustificare

l’affidamento dei contribuenti. Infatti, dopo le diverse prese di posizione

con cui l’autorità fiscale ticinese aveva negato il riconoscimento fiscale alla

costituenda __________, l’avv__________ si sarebbe ancora rivolto,

telefonicamente, alla Divisione delle contribuzioni, chiedendo cosa sarebbe

accaduto qualora la Fondazione fosse stata costituita con sede in un altro

cantone e vi avesse ottenuto il riconoscimento fiscale; la risposta ottenuta

sarebbe stata che in tale eventualità il Canton Ticino avrebbe riconosciuto la

Fondazione quale contribuente limitatamente imponibile (in relazione

agli immobili ivi situati).

3.3.3.2

Il principio

della buona fede (Treu und Glauben), che vieta alle autorità un

comportamento contraddittorio e garantisce ai cittadini la protezione

della giustificata fiducia, è direttamente deducibile dall'art. 9 Cost. fed..

Deriva tra l'altro da questo principio che le informazioni ed assicurazioni

inesatte o contrarie al diritto date da un organo dell'amministrazione,

vincolano, sotto determinate condizioni, l'autorità. La realizzazione

di questo effetto dipende specialmente dalla questione di sapere se il

cittadino, osservando la diligenza richiesta dalle circostanze, avrebbe potuto

riconoscere l'inesattezza dell'informazione nonché l'incompetenza dell'autorità

(ASA 60 p. 56, 55 p. 391; DTF 117 Ia 297).

Secondo la dottrina e la

giurisprudenza, di regola un'informazione erronea rilasciata dall'autorità

amministrativa è vincolante, se:

a) l'informazione

è stata data senza riserve per un determinato caso unico, in base ad una

completa ed esatta esposizione della fattispecie;

b) l'autorità

in questione era competente a rilasciarla o si poteva comunque ritenere in

buona fede che lo fosse;

c) il

cittadino che vi ha fatto affidamento non poteva riconoscerne immediatamente

l'inesattezza;

d) il

cittadino ha preso, confidando nell'esattezza dell'informazione,

delle disposizioni che non possono più essere revocate senza pregiudizio;

e) l'ordinamento

legale non è mutato nel frattempo

(DTF 121 II 473 consid.

2c; 115 Ia 12 consid. 4a; 116 Ib 185 consid. 3c; 117 Ia 285 consid. 2b; 119 Ib

229.

consid. 4c; DTF 113 V 87; Baur,

Auskünfte und Zusagen der Steuerbehörden an Private im schweizerischen

Steuerrecht, tesi, Zurigo 1979, p. 216 ss.; Imboden/Rhinow,

Verwaltungsrechtssprechung, I, num. 75 B III 3; Soldini,

Il principio della buona fede nel diritto delle assicurazioni sociali, in:

Evoluzione del diritto delle assicurazioni sociali - Miscellanea per il 75°

anniversario del Tribunale federale delle assicurazioni, Berna 1992, p. 103,

nota 4; Blumenstein/Locher, System

des Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo 2002, p. 28).

3.3.3.3

I soli

documenti provenienti dal fisco ticinese sono lettere con cui all’inizio

degli anni ’80 l’allora direttore dell’Amministrazione cantonale delle contribuzioni

e l’allora capo dell’Ufficio giuridico della stessa amministrazione

negavano il “riconoscimento fiscale” della costituenda fondazione,

che sarebbe nata dalla fusione delle preesistenti Anstalten, per il fatto che

dagli scopi prospettati sembrava trattarsi piuttosto di una fondazione

di mantenimento (“Unterhaltsstiftung”). La tesi dei ricorrenti, e del

parere giuridico da loro commissionato, si fonda su una “telefonata decisiva” (“ein

entscheidendes Telefonat”) che sarebbe seguita allo scambio

di corrispondenza e nella quale il fisco ticinese avrebbe accettato di

considerare la Fondazione quale soggetto giuridico (“Rechtsperson”) nel

caso in cui prendesse domicilio al di fuori del Canton Ticino e fosse accettata

da un altro cantone.

Come

informazione vincolante, quella che il fisco ticinese avrebbe offerto sembra un

po’ carente, da diversi punti di vista. Non solo tutti i documenti scritti

provenienti dall’Amministrazione cantonale delle contribuzioni

sostengono che la costituenda fondazione non sarà riconosciuta; non solo la

telefonata decisiva sarebbe comprovata unicamente da un’annotazione

del destinatario; ma soprattutto l’eventuale “tolleranza” del fisco ticinese

nei confronti dell’accettazione della fondazione da parte di un altro cantone

non poteva certo estendersi ad ogni uso che in avvenire i contribuenti avessero

deciso di farne. Si pensi in particolar modo agli apporti accompagnati

dall’iscrizione di debiti nei confronti dei contribuenti. Per non parlare della

cessione dei crediti dello studio legale.

Non si

comprende poi quali possano essere le “disposizioni” che i contribuenti

avrebbero preso in base alla promessa ricevuta e che “non possono più essere

revocate senza pregiudizio”. I beni che sono stati apportati alla fondazione

nel 1983, soprattutto quelli immobiliari, erano precedentemente intestati alle

Anstalten e non alle persone fisiche; quale sarebbe stata l’alternativa, rispetto

all’apporto degli stessi nella neocostituita fondazione?

3.3.4

I contribuenti, sempre sulla base del parere giuridico, ritengono

inoltre che il principio per cui la tassazione di un periodo fiscale precedente

non esplica alcun effetto giuridico vincolante sulle tassazioni

successive, non valga nel loro caso.

Secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, infatti, le autorità di tassazione

possono riesaminare completamente i fondamenti giuridici e di fatto nell’ambito

di ogni nuova tassazione di un contribuente e, se necessario,

giungere a conclusioni diverse. Infatti, è solo la singola tassazione

a passare in giudicato, per il fatto che, trattandosi di un atto amministrativo

limitato nel tempo, esplica effetti giuridici solo per il periodo

fiscale interessato (StE 1997 B 93.4 n. 4 consid. 4c).

Secondo i contribuenti,

nella fattispecie, tale giurisprudenza non sarebbe applicabile, in considerazione

del fatto che si tratterebbe di una situazione che si protrae nel tempo

(fattispecie durevole) e la fattispecie concreta non sarebbe mutata rispetto al

momento in cui è stata giudicata per la prima volta.

Il ragionamento potrebbe essere condiviso tutt’al più nell’ipotesi in cui si potesse ritenere che

all’origine della tassazione vi sia stato effettivamente un parere vincolante,

che assuma le caratteristiche di una vera e propria promessa. In tal caso,

infatti, l’eventuale revoca della promessa dell’autorità potrebbe danneggiare

il contribuente che ha compiuto un atto di disposizione i cui effetti si

ripercuotono su diversi periodi fiscali (p. es. ha stipulato un contratto che

si protrae per diversi anni), se l’altro contraente non sia d’accordo di

modificare il contratto (cfr. Massetti/ Pedroli,

Il ruling nel diritto tributario svizzero: situazione attuale e

prospettive di evoluzione alla luce dell’esperienza italiana, in RtiD I-2006 p.

598.

e dottrina citata).

Il problema è ancora

quello della natura e degli effetti della pretesa promessa da cui sarebbe

scaturito l’affidamento. Deve così essere ribadito che la “telefonata decisiva”

non può essere ritenuta sufficiente a giustificare gli effetti giuridici che i

contribuenti ne vorrebbero far dipendere, soprattutto alla luce delle contrarie

opinioni espresse nella corrispondenza scambiata con il fisco.

3.3.5

I ricorrenti invocano poi

il divieto di un comportamento contraddittorio (“Verbot widersprüchlichen

Verhaltens”), a sua volta fondato sul principio della buona fede. Esso sarebbe

violato, a loro avviso, se l’autorità di tassazione del Canton Ticino, dopo

avere assoggettato all’imposta immobiliare gli immobili appartenenti alla __________,

con decisioni passate in giudicato, pretendesse poi di considerare trasparente

la fondazione stessa, attribuendo quindi gli elementi patrimoniali ed i

relativi redditi ai fondatori.

In quale modo il divieto

di un comportamento contraddittorio debba avere effetti diversi rispetto al

principio dell’affidamento non è del tutto chiaro (su questo aspetto cfr. anche

Gächter, Rechtsmissbrauch im

öffentlichen Recht, Zurigo, 2005, p. 187 ss.). Dal modo in cui l’argomento è

affrontato nel parere giuridico prodotto dai ricorrenti la differenza sembra

riconducibile al fatto che, nel caso del divieto di comportamento contraddittorio

non si contesta tanto la diversa valutazione dei fatti da parte dell’Ufficio

di tassazione in diversi periodi fiscali – aspetto già esaminato in precedenza

(cfr. in particolare consid. 3.3.4.) – quanto piuttosto la diversa valutazione

da parte dell’Ufficio di tassazione da un lato e dell’Ufficio

di tassazione delle persone giuridiche dall’altro.

Il fatto in sé che l’Ufficio

di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) – competente per la tassazione

della Fondazione in quanto tale – e l’Ufficio circondariale – competente per la

tassazione dei fondatori – possano essere giunti a conclusioni

diverse sul trattamento fiscale della fondazione stessa non è in sé stesso in

contrasto con il divieto di comportamento contraddittorio. Non bisogna scordare

che l’UTPG aveva d’altronde un punto di vista piuttosto limitato, dovendo

assoggettare all’imposta una fondazione con sede in altro cantone, che per

giunta normalmente non presentava alcun utile imponibile. Non aveva quindi

particolare interesse ad approfondire la fattispecie. Diverso il punto di vista

dell’Ufficio di tassazione delle persone fisiche, che aveva invece un notevole

interesse per degli approfondimenti della questione.

Il Tribunale federale ha

peraltro già riconosciuto, per esempio, che, sebbene la nozione

di reddito azionario, ai fini dell’imposta federale diretta e dell’imposta

preventiva sia lo stesso, la decisione dell’autorità competente per

l’accertamento dell’una non vincola l’autorità che tassa l’altra (ASA 53 p. 283).

Analogamente, nel caso della distribuzione dissimulata di utile da parte di una

persona giuridica a favore del suo azionista o persona vicina, il fatto che

tale prestazione sia stata imposta presso la società non vincola l’autorità

competente per la tassazione dell’azionista e viceversa (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum

DBG, Zurigo, 2003, n. 143 ad art. 20 LIFD, p. 275; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea, 2001, n.

123.

ad art. 20 LIFD, p. 499 e giurisprudenza citata).

3.3.6

Altro

aspetto considerato nel parere giuridico presentato dai contribuenti concerne

la pretesa perenzione del diritto di tassare da parte del Canton Ticino.

In primo

luogo, l’eccezione della perenzione può essere sollevata solo dal cantone

interessato e non anche dal contribuente (DTF 91 I 475; 94 I 321; 101 Ia 599;

ASA 48 p. 152).

Secondo il

Tribunale federale, se un Cantone, che conosce o che dovrebbe conoscere le

circostanze di fatto atte a fondare la sua sovranità fiscale, attende un tempo

eccessivo prima di imporre un contribuente, esso può vedersi opporre l’eccezione

della perenzione. In effetti, il cantone che ha incassato, in modo corretto,

delle imposte dal medesimo contribuente, ignorando in buona fede l’esistenza di

una pretesa fiscale concorrente, può opporsi alla stessa, al fine di evitare di

dover restituire quanto già prelevato (ASA 64 p. 167; DTF 94 I 318).

Nondimeno, affinché un

Cantone possa invocare tale perenzione non è sufficiente che le sue autorità

fiscali abbiano ignorato l'esistenza di una pretesa fiscale concorrente;

occorre invece che, nemmeno facendo prova della dovuta diligenza, esse

avrebbero potuto accorgersi che quanto da loro imposto, in realtà, era assoggettato

ad un'altra sovranità fiscale. Va poi rilevato che la giurisprudenza pone

requisiti particolarmente rigorosi alla buona fede del Cantone che ha riscosso

imposte che non gli spettavano e che si oppone alla loro restituzione,

asserendo che il diritto di tassare del secondo Cantone è ormai perento (DTF 91

I 467; ASA

48.

p. 152 consid. 3).

È vero che

la pretesa del Canton Ticino è sopravvenuta ben oltre la fine dei periodi

fiscali interessati, soprattutto per gli anni 1997/98 e seguenti. Tuttavia, non

può neppure essere trascurata la complessità del tutto particolare dei rapporti

intercorrenti fra la fondazione e i fondatori.

3.3.7

Questa

Camera, nell’esame del ricorso, ha le medesime attribuzioni dell’autorità di

tassazione nella procedura di tassazione (art. 228 cpv. 1 LT; art. 142 cpv. 4

LIFD). Essa decide le questioni di ordine e di merito in base alle risultanze

dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte delle parti ed alla

tassazione impugnata (art. 230 cpv. 1 LT).

Alla luce delle considerazioni

che precedono, vi sono le condizioni per ritornare alla tassazione

precedente, riformata in sede di reclamo, e tassare quindi la fondazione

“per trasparenza”.

Nel corso dell’udienza del

14.

settembre 2007 dinanzi alla Camera, l’eventualità di un ritorno alla tassazione

“per trasparenza” della Fondazione __________ era stata espressamente

considerata. A tale riguardo, i ricorrenti avevano chiesto l’audizione

del prof. __________ e del dott. __________, estensori del parere giuridico

allegato a suo tempo al reclamo presentato all’Ufficio di tassazione.

L’autorità di tassazione si era rimessa al giudizio della Camera.

L’audizione

dei due giuristi in questione non è certamente necessaria per comprendere gli

argomenti da loro sollevati nel parere giuridico. Inoltre, come già si è avuto

modo di ricordare (v. supra, consid. 1.3.), questa Camera non ha il

potere di citare testi.

3.4

La cessione

dei crediti dello studio __________

3.4.1

La soluzione

consistente nel tassare la Fondazione “per trasparenza” risolve evidentemente

alla radice il problema della cessione dei crediti. Non essendovi cioè

due soggetti fiscali distinti, tutte le entrate della Fondazione

sono automaticamente considerate redditi dei titolari, senza necessità di

interrogarsi in merito alla riconoscibilità della cessione dei crediti

intervenuta alla fine del 1994.

Si vuole comunque

precisare, a mero titolo abbondanziale, che, qualora non si fosse accettata la

tesi della trasparenza, il ricavo derivante dall’incasso dei crediti ceduti

alla Fondazione avrebbe in ogni caso dovuto essere imposto nella partita

fiscale personale dei ricorrenti. In altre parole, anche se si fosse deciso di

mantenere l’impostazione voluta dall’autorità di tassazione nella decisione

su reclamo, rinunciando pertanto alla “tassazione per trasparenza”, si dovrebbe

negare che vi sia stata una valida cessione dei crediti dallo studio

legale alla __________.

3.4.2

Sul

carattere elusivo della cessione in sé, non c’è molto da dire.

In linea di

principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai

contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una

condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè

in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004

A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha

elusione d'imposta quando:

- la

forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o

singolare;

- è

da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di

risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero

configurati in modo adeguato alla realtà;

- quando

il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio

d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.

Non rientra

evidentemente fra gli scopi di una fondazione di famiglia quello di incaricarsi

di procedere all’incasso di crediti relativi ad onorari dovuti ad uno studio

legale dai suoi clienti.

Del resto,

gli stessi ricorrenti si limitano a contestare la decisione del fisco per ragioni

legate al rispetto del principio della buona fede. A loro avviso, cioè,

l’autorità avrebbe dovuto avanzare le proprie perplessità in merito alla cessione

dei crediti già al momento in cui essa è avvenuta e non solo in occasione

della transazione che ha fatto emergere l’utile in discussione.

3.4.3

Il contratto

in discussione, datato 21 e 29 dicembre 1994, ha per oggetto la cessione

alla__________, da parte degli avvocati RI 1, di “una serie di posizioni

creditorie e debitorie”, contro un credito di fr. __________. Il valore nominale di tutti i crediti contestati, oggetto della cessione,

ammonta a fr. __________; quello dei “debiti da appurare”,

a loro volta ceduti alla fondazione, ammonta invece a fr. __________.

Nell’accordo

transattivo sottoscritto il 29 novembre 2002 per metter fine alle cause civili

relative alla successione del dott. __________ e ad alcuni procedimenti penali,

veniva tra l’altro convenuto che fosse accettato fra i passivi dell’asse

ereditario il “debito nei confronti __________ (e per esso della sua cessionaria

__________) per prestazioni professionali e di curatore, nella misura di frs. __________, oltre interessi di mora” (cfr. accordo citato, art. 2). All’art. 5

dell’accordo si dice peraltro che la Fondazione __________ “si accolla… il

debito della successione del Dott. __________ nei confronti della __________

quale cessionaria degli avv.__________, essendo compresa la relativa provvista

nel conguaglio di cui all’art. 3.5” (quest’ultimo commisura in fr. __________il conguaglio pagato dai coeredi __________ alla Fondazione

__________).

Da un atto

notarile del 18 febbraio 2003 (verbale di una riunione del consiglio

di fondazione della Fondazione __________) risulta che effettivamente il

credito controverso è stato ceduto “per l’incasso” il 26 novembre 2002 dalla ____________________

alla Fondazione __________; quest’ultima avrebbe così incassato i due milioni

(il credito con gli interessi ridotti ai primi cinque anni). Con la delibera

verbalizzata nell’atto pubblico, il consiglio di fondazione ha dunque accettato

la cessione per incasso ed ha autorizzato “chi di dovere a versare i CHF __________

da riversare interamente alla Fondazione __________”.

3.4.4

Nella bozza

di un verbale di audizione, datata 18 maggio 1998 ma non firmata, si legge fra

l’altro quanto segue:

La convenzione

stesa con la __________ a fine 1994 non consente di chiarire l’esatta dinamica

delle varie operazioni debitorie e creditorie passate a PP negli esercizi

1993/1994. Per la loro ricostruzione si dovrebbe risalire: alla contabilizzazione

originale della nota emessa con le generalità dei clienti, alle rettifiche per

fatture contestate o pregiudicate apportate alle gestioni precedenti il 1994.

L’inesigibilità di queste posizioni… dovrebbe essere comprovata dalla avvenuta

apertura di procedure formali di incasso o da ultimo dalla presenza di

attestati di carenza di beni.

signor __________ comunica che presso lo studio possono essere visionate

le singole varie posizioni oggetto della cessione. Produce delle tabelle dettagliate

dalle quali, tramite il numero identificativo del cliente, è possibile risalire

a tutti i movimenti contabili intervenuti per ogni posizione ceduta.

Egli

precisa inoltre che non è necessaria la prova dell’inesigibilità dei crediti in

quanto la cessione è il risultato di una libera contrattazione

nella quale entrambe le parti, conoscendo perfettamente il grado di esigibilità

dei crediti e dei debiti oggetto della cessione, hanno potuto determinare di

comune accordo il valore effettivo.

L’esame

della documentazione ha comunque consentito di chiarire che la cessione

è adeguata e i valori giustificati.

tassazione IC/IFD 1995/96 è stata intimata ai contribuenti con decisione

del 21 dicembre 1998, con la motivazione seguente:

Il reddito e

la sostanza imponibile sono stati decisi e definiti dall’autorità di tassazione

dopo colloquio con il contribuente ed il suo rappresentante; il contribuente si

è impegnato a non contestare tale decisione.

3.4.5

La questione

della cessione dei crediti è stata riaperta con una lettera, indirizzata ai

contribuenti dalla Divisione delle contribuzioni in data 12 dicembre 2003; al

fine di definire le tassazioni 1997/98, 1999/2000 e 2001/2002, nella stessa si

chiedeva di produrre la documentazione seguente:

- elenco

dei crediti scoperti (tutti i conti debitori) al 31.12.1994, al 31.12.1995, al 31.12.1996,

al 31.12.1997, al 31.12.1998, al 31.12.1999, al 31.12.2000;

- elenco

dettagliato delle note cedute alla ____________________, correlato dai diversi

contratti di cessione e dalle relative valutazioni dei crediti ceduti, così

come le relative modalità di contabilizzazione;

- tutta

la documentazione atta a comprovare i passi intrapresi alfine di incassare i

crediti considerati controversi e ceduti in secondo tempo alla Fondazione

__________;

- statuti

aggiornati della Fondazione __________, così come la lista dei membri del

Consiglio di fondazione;

- operazioni

contabili di assunzione del credito della Fondazione __________ e copia dei

bilanci e conti economici 2000 e 2001 della stessa;

- documentazione

dettagliata relativa agli incassi, da parte della Fondazione, dei crediti in

questione.

contribuenti hanno preso posizione con scritto del 29 aprile 2004, nel quale,

premesso che a loro avviso la cessione, accettata per l’esercizio

1994, non poteva più venir rimessa in discussione, precisano in particolare

come sono giunti ad incassare i crediti relativi alle prestazioni

professionali a favore della__________. Spiegano a tale riguardo che, per

cercare di realizzare le volontà del dott. __________, hanno dovuto mettere a

disposizione il capitale per costituire la fondazione e partecipare a

procedimenti penali e civili a __________ ed a __________. Se la Fondazione

non fosse stata riconosciuta erede del dott. __________, tutte le anticipazioni

fatte a suo favore (fr. __________) sarebbero andate

perdute.

I crediti

ceduti avevano un valore nominale complessivo di fr. __________. Sarebbero poi stati svalutati, quali “posizioni creditorie

controverse”, fino a raggiungere fr. __________alla fine del 1999.

Dall’esercizio successivo, poi, la __________ ha mantenuto fra gli attivi i

soli crediti che avevano ancora possibilità di essere recuperati, cioè

cinque crediti per un valore nominale globale di fr. __________, contabilizzati

tuttavia a fr. __________Il credito nei confronti degli __________ era a bilancio

a fr. __________.

Nell’imminenza

della transazione concernente l’eredità __________, la Fondazione

__________ avrebbe poi a sua volta ceduto il credito per l’onorario

__________ alla Fondazione __________. Ne sarebbe seguita una nuova “modifica

della contabilizzazione”, attraverso la “rivalutazione” dei crediti a bilancio,

portando il loro valore contabile al valore nominale più gli interessi di mora;

il totale ammontava in tal modo a fr. __________, importo

da cui veniva dedotta una riserva “delcredere” di fr. __________.

3.4.6

Secondo

l’autorità di tassazione, essa non avrebbe mai riconosciuto la cessione

di credito in questione. Nella decisione su reclamo, afferma che, “dopo avere

ulteriormente sentito tutti i funzionari della Divisione delle contribuzioni

che si erano, allora, occupati della procedura di tassazione (vedi attestazioni

scritte del 15.11.2006)”, risulta che i contribuenti non avrebbero mai ricevuto

alcuna assicurazione “circa l’ammissibilità (o il riconoscimento) fiscale di

queste cessioni di crediti”. La conseguenza di tale premessa sarebbe che “i

crediti ceduti devono essere considerati come facenti parte della sostanza

dello studio legale dei contribuenti e la differenza fra l’importo dei crediti

incassati e il valore delle cessioni deve essere imposto al momento

dell’incasso presso i contribuenti quale reddito straordinario”.

Quanto è

accaduto nell’ambito della tassazione del periodo fiscale 1995/1996, viene così

spiegato: “l’autorità fiscale ha accettato la valutazione dei crediti operata

dallo studio in virtù del principio della prudenza e fermo restando che

eventuali plusvalenze sarebbero state imposte quale reddito professionale

al momento della loro realizzazione, come di fatto avvenuto”. Ciò spiegherebbe,

sempre secondo l’autorità di tassazione, per quale motivo non sia stata

“operata una valutazione particolare del valore dei crediti ceduti” e non sia

stata “nemmeno esaminata dal profilo dell’imposta di donazione”.

Questa tesi

è avversata dai ricorrenti, secondo i quali l’autorità avrebbe dovuto

comunicare chiaramente una importante riserva come quella indicata nella decisione

su reclamo, cosa che invece non è avvenuta. Inoltre, mai fra il 1998 e il 2003

ai contribuenti sarebbe stato chiesto quali incassi avessero ottenuto sui

crediti ceduti.

3.4.7

Come si è

già rilevato, i contribuenti non tengono la contabilità commerciale e

stabiliscono il reddito dello studio legale in base al fatturato e non agli incassi.

Come pure si è già avuto modo di osservare, i “riassunti” e i “tabelloni”

allegati dai contribuenti alle loro dichiarazioni fiscali non sono

particolarmente trasparenti, in particolar modo in relazione al conto debitori.

Nel caso di un contribuente che ha optato per il metodo del fatturato, si

richiede infatti che includa tutti i crediti per i quali durante l’esercizio

sono state emesse fatture, quindi anche il saldo creditore del conto debitori

esistente alla fine dell’anno (v. supra, consid. 2.1.5.).

Se si

esamina la “ricostruzione approssimativa” delle entrate dello Studio

legale __________, relativa agli esercizi 1993 e 1994, si trova la registrazione

seguente:

__________

Il criterio

con cui è stata registrata l’operazione non è facile da ricostruire, soprattutto

per il fatto che gli importi sono stati suddivisi sui due esercizi 1993 e 1994,

sebbene come detto la cessione sia avvenuta alla fine del 1994. Il calcolo può

essere così spiegato:

- dapprima

sono stati inseriti fra le entrate i debiti contabili dello studio

legale ceduti al 31.12.1994 (fr. __________), suddivisi

fra i due esercizi nella proporzione rispettivamente di un terzo nel 1993 e di

due terzi nel 1994;

- in

secondo luogo, è stato inserito il credito ricevuto a compensazione

da parte della __________ (fr. __________), a sua volta

suddiviso nella proporzione un terzo/due terzi;

- in

seguito sono stati inseriti fra le uscite i crediti dello studio

legale ceduti al 31.12.1994 (fr. __________), sempre

ripartiti fra i due anni del periodo di computo;

- nella

penultima riga sono stati inseriti fra le uscite dei crediti che contabilmente

erano già stati portati in perdita negli esercizi precedenti (fr. __________), riproponendo sempre la suddivisione un terzo/due terzi;

- si

è infine trattato di correggere una discrepanza fra le “risultanze contabili” e

quelle “fiscali” e di “riprendere” fra le entrate dei crediti che erano già

stati “fiscalmente” passati a perdita nei periodi precedenti, ma che erano a

loro volta oggetto della cessione (fr. __________).

3.4.8

La tassazione

IC/IFD 1995/96 (periodo di computo 1993/94) è passata in giudicato nel gennaio

1999, non essendo la decisione del 21 dicembre 1998 stata impugnata.

A tale

proposito, va ricordato che l’autorità di cosa giudicata non si estende in

linea di principio ai motivi di una decisione ma solo al dispositivo. Pertanto,

i considerandi, che rivestono la qualità di semplici motivi, non partecipano

dell’autorità di cosa giudicata, diversamente dagli elementi imponibili

(reddito imponibile e utile netto, sostanza e capitale imponibile),

dall’aliquota d’imposta e dal suo ammontare (cfr. art. 131 cpv. 1 LIFD e 205

cpv. 1 LT; RDAF 2001 II p. 261 consid. 1b/bb,2A.192/2000; ASA 37 p. 67 e

giurisprudenza e dottrina citate; CDT n. 80.2002.00051 del 19 dicembre 2002 in

RDAT I-2003 n. 15t; inoltre: Richner/Frei/

Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo, 2003, n. 13 agli artt. 147-153

LIFD, p. 1089; Vallender, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2a

ediz., Basilea/Ginevra/Monaco, 2002, n. 4 agli artt. 51-53 LAID, pp. 810-811).

Ciò implica in particolar modo che, riservato il principio della buona fede, le

circostanze di fatto e di diritto possono essere valutate diversamente nell’ambito

di un periodo fiscale successivo.

Per quanto

attiene al principio della buona fede, il Tribunale federale ha stabilito che

possa essere invocato da un cittadino solo a condizione che egli abbia agito

conformandosi all’affidamento in una corrispondente condotta dell’autorità,

cosa che presuppone l’adempimento di due requisiti: in primo luogo, il

cittadino deve aver conosciuto la condotta in questione dell’autorità e deve

averle prestato affidamento; inoltre, deve avere compiuto atti di disposizione

che non potrebbe revocare senza pregiudizio (StE 2000 A 21.14 n. 13 consid. 1 e

giurisprudenza e dottrina citate).

Il Tribunale

amministrativo del Canton Zurigo ha per esempio deciso che fra gli elementi che

possono essere verificati nuovamente ogni periodo fiscale rientra anche la base

di calcolo dell’imposta, che rappresenta una questione preliminare relativa al

periodo stesso per l’accertamento dei fattori imponibili; di conseguenza, se

con una tassazione già passata in giudicato è stato stabilito che in quel periodo

fiscale vi è stato l’inizio dell’assoggettamento nel Cantone, tale accertamento

vale limitatamente al periodo fiscale in questione, sicché nel periodo

fiscale successivo la stessa condizione può essere nuovamente esaminata, senza

che vi si opponga la sopravvenuta res iudicata della tassazione

del periodo precedente (StE 2001 B 95.3 n. 1).

Sempre lo

stesso tribunale cantonale ha anche stabilito che l’effetto di cosa giudicata

di una tassazione non si estende anche al bilancio commerciale ed a quello

fiscale, su cui si fonda la tassazione stessa. In linea di principio,

se solo dopo che la tassazione è passata in giudicato si scopre che il bilancio

su cui si basava era in contrasto con le regole del diritto commerciale o con

quelle del diritto tributario, l’unico modo per rimediare al difetto

consisterebbe nella revisione della tassazione o in un recupero d’imposta, a

seconda del fatto che la tassazione debba essere modificata a favore del

contribuente o del fisco. Tuttavia, se per motivi formali o sostanziali non si

può procedere ad una revisione o ad un recupero d’imposta, vi è il problema che

– per effetto del principio della continuità di bilancio, che esige identità

fra il bilancio di chiusura ed il bilancio di apertura dell’esercizio

seguente – l’errore contenuto nel bilancio del periodo già tassato in modo

definitivo può influenzare il bilancio commerciale e/o fiscale degli esercizi

successivi, rendendoli a loro volta errati. Ora, l’effetto di cosa giudicata di

una tassazione non si estende al bilancio su cui quest’ultima si fonda, con la

conseguenza che si può ammettere la correzione di un errore di contabilizzazione “trascinato” (StE 2003 B 72.11 n. 10; v. anche StE 2006 B 72.11 n. 13).

3.4.9

Secondo i

ricorrenti, la cessione dei crediti oggetto del contratto del dicembre 1994

sarebbe stata accettata senza riserve nell’ambito della tassazione

per il periodo fiscale 1995/96 e non potrebbe pertanto più essere rimessa in

discussione.

È vero che

con la dichiarazione fiscale 1995/96 i contribuenti hanno informato l’autorità

fiscale in merito alla cessione dei crediti e dei debiti dello studio

legale alla __________. Non è meno vero che la stessa è stata oggetto di discussione

fra le parti e che in particolar modo è stata menzionata in un rapporto

allestito dall’Ispettorato fiscale nel quadro di una verifica dei periodi

1993/94 e 1995/96. Nel rapporto in questione, gli ispettori affermavano testualmente

quanto segue:

La convenzione stesa con la __________ a fine

1994.

non consente di chiarire l’esatta dinamica delle varie operazioni

debitorie e creditorie passate a PP negli esercizi 1993/1994. Per la loro

ricostruzione si dovrebbe risalire: alla contabilizzazione originale della nota

emessa con le generalità dei clienti, alle rettifiche per fatture contestate o

pregiudicate apportate alle gestioni precedenti il 1994. L’inesigibilità di

queste posizioni… dovrebbe essere comprovata dalla avvenuta apertura di

procedure formali di incasso o da ultimo dalla presenza di attestati di carenza

di beni.

frasi in questione vengono poi riprese testualmente nella serie di bozze di

verbale che si sono succedute fra il 2 febbraio ed il 18 maggio

1998.

Ma le stesse vengono integrate con ulteriori considerazioni

dei contribuenti e con l’ultima, decisiva, frase, secondo cui la cessione

sarebbe “adeguata” ed “i valori giustificati”.

All’udienza

del 14 settembre 2007, davanti alla Camera di diritto tributario,

si è potuto meglio approfondire la genesi delle bozze di verbale in discussione.

In questa sede, __________, il consulente fiscale dei ricorrenti, che li

rappresentava nelle discussioni con l’autorità di tassazione, ha spiegato che

la bozza di verbale è stata modificata più volte “anche da lui stesso, secondo

la modalità concordata con il sig. __________”, cioè con il funzionario dell’Ufficio di tassazione che si occupava della tassazione dei contribuenti. In

particolare__________ ha confermato di avere inserito nella bozza di verbale

(che gli era stata consegnata in formato elettronico su un dischetto) il periodo

seguente:

Produce delle

tabelle dettagliate dalle quali, tramite il numero identificativo del cliente,

è possibile risalire a tutti i movimenti contabili intervenuti per ogni posizione

ceduta.

Egli

precisa inoltre che non è necessaria la prova dell’inesigibilità dei crediti in

quanto la cessione è il risultato di una libera contrattazione

nella quale entrambe le parti, conoscendo perfettamente il grado di esigibilità

dei crediti e dei debiti oggetto della cessione, hanno potuto determinare di

comune accordo il valore effettivo.

suo avviso, tale aggiunta sarebbe stata giustificata dal fatto che egli non

condivideva le frasi precedenti inserite dall’Ufficio di tassazione

e riteneva che “i verbali devono riportare le tesi di entrambe le parti che

conducono la trattativa”. In particolare, voleva così “rispondere alle obiezioni

fatte dagli ispettori in precedenza in relazione alla mancata messa in esecuzione

dei crediti non incassati”.

L’ultima

frase, poi, cioè:

L’esame

della documentazione ha comunque consentito di chiarire che la cessione

è adeguata e i valori giustificati.

sarebbe

stata inserita sempre __________, sulla base di “una precedente nota

manoscritta dello stesso contribuente”. Tale affermazione trova riscontro nella

versione della bozza datata 2 febbraio 1998, ove si riconosce la grafia

dell’avv__________. La frase compare dunque nella versione dattiloscritta del

verbale datata 6 maggio 1998.

Nella versione

dell’11 maggio 1998 della bozza di verbale in questione, in effetti, compare

già il testo citato, completo come nella versione del 18 maggio

1998.

presente negli atti dell’Ufficio di tassazione. L’unica differenza

consiste nel fatto che, in quest’ultima, in conclusione figura anche

l’ammontare del reddito aziendale definito dall’Ufficio di tassazione

dopo le discussioni con il rappresentante dei contribuenti.

3.4.10

Gli

accertamenti intrapresi, ed in particolar modo le dichiarazioni

del ricorrente e del suo consulente all’udienza tenutasi davanti alla Camera,

hanno consentito di consolidare la convinzione che la determinazione

del reddito aziendale per il periodo fiscale 1995/96 (computo 1993/94) sia

frutto di una vera e propria trattativa, finalizzata al raggiungimento di una

transazione, per prevenire, da un lato, accertamenti laboriosi

e dispendiosi e, dall’altro, eventuali reclami e ricorsi. Prova ne sia che il

reddito aziendale è stato per finire definito in un importo manifestamente

“arrotondato” (fr. __________), rinunciando in tal modo ad

un’approfondita ricostruzione delle entrate e uscite, come pure degli attivi e

dei passivi dello studio. Si sottolinea, perché si tratta di un aspetto non

trascurabile nella fattispecie, che l’accordo in questione è stato definito con

la discussione che si è protratta dopo la redazione delle numerose versioni

della bozza di verbale; quest’ultima non è mai stata firmata dalle parti e non

può pertanto essere considerata una convenzione scritta. Infatti, se l’ultima

versione del verbale è datata 18 maggio 1998, la tassazione è stata intimata ai

contribuenti solo il successivo 21 dicembre. Fra, l’altro, ancora nel mese di

settembre del 1998 si sarebbe tenuto un incontro fra le parti, alla presenza

anche dei due ispettori che avevano allestito il rapporto su cui si sarebbe poi

basata la nota bozza di verbale.

Quanto alla

questione della cessione dei crediti, tutto conduce a ritenere che siano stati

più i contribuenti ad insistere perché la stessa entrasse in qualche modo a far

parte della trattativa che non l’autorità fiscale a voler approfondire la questione.

Tanto è vero che, come si è visto, le frasi che hanno sovvertito le considerazioni dell’Ispettorato sono state inserite nel verbale – addirittura materialmente – dal

consulente dei contribuenti.

3.4.11

Comunque,

come si è già avuto modo di rilevare (v. supra, consid. 3.4.8.), ciò che

passa in giudicato con una tassazione periodica sono unicamente il reddito e la

sostanza imponibili, limitatamente a quel periodo fiscale, e non anche le

eventuali motivazioni della tassazione. Ne consegue che, nel caso in esame,

l’effetto di cosa giudicata, per quanto attiene alla tassazione

dello studio legale dei ricorrenti, si limita al reddito aziendale del biennio

1993/94 (fr. __________) ed al valore complessivo degli attivi

dello studio al 1° gennaio 1995 (fr. __________).

Se anche –

cosa che si deve tuttavia escludere nella fattispecie – l’autorità fiscale

avesse effettivamente basato la sua tassazione per il periodo fiscale 1995/96

sulla premessa che vi era stata una cessione dei crediti litigiosi

ad una terza persona, ciò non impedirebbe comunque all’Ufficio

di tassazione di assoggettare all’imposta sul reddito gli importi incassati in

relazione a tali crediti, nei periodi in cui è avvenuto il pagamento.

Il fatto che

ogni periodo fiscale sia indipendente dagli altri impone all’autorità di tassazione

di verificare i presupposti per l’assoggettamento dei redditi all’imposta in

modo autonomo in ogni periodo. Per quanto attiene al compenso percepito per la

curatela __________, si deve verificare nel periodo fiscale 2002 se lo stesso

debba essere imposto quale reddito della __________ o dello studio

legale dei ricorrenti. La circostanza che dalla documentazione

allegata alla dichiarazione 1995/96 risultasse che il credito in questione,

insieme ad altri, era stato ceduto alla Fondazione non ha alcuna implicazione

diretta sull’accertamento del reddito dello studio legale per il periodo

fiscale 2002. Quand’anche l’autorità di tassazione avesse poi basato la tassazione

per il periodo 1995/96 sul presupposto che i crediti in discussione

erano stati ceduti alla Fondazione, neppure ciò basterebbe ad escludere

l’imposizione dell’onorario per la curatela __________ fra le entrate dello

studio. Si è visto come la giurisprudenza abbia addirittura ammesso che il

fisco possa discostarsi dalla contabilità commerciale e fiscale, che è servita

da fondamento per una tassazione passata in giudicato, se nei periodi

fiscali successivi si verifica che i conti presentati erano in contrasto con

disposizioni del diritto commerciale o tributario. Il principio

della continuità del bilancio non si oppone cioè a rettifiche successive dei

conti, per conformare la tassazione dei periodi fiscali seguenti al principio

di capacità contributiva (v. supra, consid. 3.4.8. e giurisprudenza

citata).

Nel caso in

esame, non occorre neppure giungere a conclusioni tanto estreme, per il

semplice fatto che i ricorrenti non tengono una contabilità commerciale ed il

principio della continuità del bilancio non è quindi applicabile. Inoltre, come

già rilevato e come meglio si vedrà nelle considerazioni che seguono, la tassazione

dei ricorrenti si è basata su un accertamento molto sommario,

volendo entrambe le parti addivenire ad una convergenza, che non è tuttavia mai

stata formalizzata in una transazione.

3.4.12

A proposito

delle modalità con cui sono stati definiti gli elementi imponibili nella tassazione

1995/96, è vero che il calcolo degli attivi dello studio legale si basa sulla

dichiarazione dei contribuenti, che avevano allegato alla stessa una tabellina

che riassumeva la situazione patrimoniale dello studio legale; e fra gli attivi

figurava “__________ per cessione”. Ma il riconoscimento o meno della cessione

dei crediti ed eventualmente della congruità del loro valore non ha avuto

riflessi diretti sulla definizione degli elementi imponibili. Come visto, la

principale preoccupazione dell’autorità di tassazione, piuttosto che di

accertare esattamente gli elementi imponibili era quella di raggiungere un

accordo complessivo con i contribuenti, per evitare un successivo contenzioso.

A tale proposito, pare estremamente significativa – ed ancor più insolita – la

motivazione che accompagna la decisione di tassazione:

Il reddito e la sostanza imponibile sono

stati decisi e definiti dall’autorità di tassazione dopo colloquio

con il contribuente ed il suo rappresentante; il contribuente si è impegnato a

non contestare tale decisione.

la transazione si fosse fondata sul verbale del 18 maggio 1998, non sarebbe

stato evidentemente necessario aggiungere la frase conclusiva, che si riferiva

all’impegno del contribuente “a non contestare tale decisione”. Ma proprio

la presenza di quest’ultima precisazione dimostra quanto peso l’autorità di tassazione

attribuisse alla “acquiescenza” dei contribuenti.

Alla stessa

conclusione conduce del resto anche quanto affermato dai ricorrenti. In

particolare, nel corso dell’udienza tenutasi davanti alla Camera di diritto

tributario, il loro __________, nell’intento di dimostrare che i funzionari dell’Uffic io di tassazione ed anche gli ispettori erano favorevoli alla conclusione

della transazione – compresa la questione della cessione dei crediti –, ha affermato

quanto segue:

In quel

contesto, gli ispettori avevano fatto presente che nel caso in cui non ci fosse

stata adesione al principio di non ricorrere, avrebbero dovuto riprendere il

lavoro di ispezione presso lo Studio legale.

Ciò

conferma che la tassazione in discussione non si è basata su un accertamento

compiuto, bensì su una trattativa ispirata alla preoccupazione

di evitare, da una parte, un “lavoro di ispezione” più approfondito e,

dall’altra, probabili reclami e ricorsi. Che la questione della cessione

dei crediti ed ancor più la loro valutazione, in tale contesto, non abbia influenzato

la definizione degli elementi imponibili, è piuttosto chiaro. Altrimenti detto,

proprio perché la documentazione prodotta dai contribuenti non consentiva un

accertamento esatto degli elementi imponibili, a meno di un laborioso

esame della documentazione nello studio legale, non si può ritenere che vi sia

stato un accertamento preciso dei crediti dello studio legale all’inizio

ed alla fine del periodo di computo e che esso abbia influenzato il reddito

imponibile e di conseguenza la sostanza imponibile dello studio.

E, se in generale un simile accertamento preciso dei crediti è mancato,

non si può neppure sostenere che vi sia stato proprio in relazione

ai crediti che erano oggetto della cessione.

Stando così le cose, si

comprende perché l’autorità di tassazione non abbia formulato una riserva, come

vorrebbero i ricorrenti e perché non abbia successivamente “seguito l’andamento

delle pretese cedute, i relativi incassi e valutazioni”.

Né una diversa conclusione

può discendere, come vorrebbero i ricorrenti, dalla circostanza che essi

avrebbero ottenuto un ulteriore riconoscimento della cessione nel momento in

cui la Divisione delle contribuzioni ha approvato “la richiesta di cessione per

incasso alla__________”. A parte il fatto che tale “approvazione” non è

documentata da alcuno scritto, va comunque osservato che la conversazione che

si è svolta in quella circostanza con l’autorità di tassazione non verteva

evidentemente sulle modalità di imposizione dell’importo ricevuto bensì sugli

eventuali effetti del “transito” di tale importo nei conti della __________,

che beneficiava dell’esenzione fiscale. Né si può poi trascurare il fatto che

il successivo 12 dicembre 2003 la Divisione delle contribuzioni

avrebbe indirizzato ai ricorrenti la richiesta di informazioni e di

documentazione che concerneva precisamente la questione dei crediti ceduti.

3.4.13

Le considerazioni

che precedono permettono anche di rispondere alle censure proposte dai

ricorrenti nello scritto del 12/15 gennaio 2007, ad integrazione

dei ricorsi.

Essi sostengono che, “se

gli ispettori avessero, nella definizione della tassazione 95-96, voluto

mantenere in essere presso il contribuente un accantonamento o una riserva per

gli incassi futuri di pretese cedute, si vede subito che essi non l’hanno fatto

chiedendo quelle modifiche contabili che tale soluzione richiedeva”. In

particolare, poiché i debitori alla fine del periodo fiscale ammontavano a fr. __________,

se davvero l’autorità di tassazione avesse considerato l’importo ceduto come un

accantonamento delcredere, ne consegue che avrebbe ammesso un accantonamento

pari al __________% dei crediti.

Gli

argomenti dei ricorrenti potrebbero anche essere condivisi, se lo studio

legale tenesse una contabilità commerciale o se almeno la tassazione

si fosse basata su un’approfondita ispezione dei conti da parte dell’autorità

fiscale, accompagnata da una ricostruzione precisa dei debitori al 31 dicembre

1994.

Come si è constatato, invece, lo studio legale non tiene una contabilità

commerciale ed ha raggiunto con l’autorità fiscale un accordo sugli elementi

imponibili proprio allo scopo di evitare un’ispezione dei conti. Del resto, il

solo dettaglio dei debitori presentato all’autorità di tassazione

era quello che concerneva i crediti oggetto di cessione.

Ma, aldilà

di questi argomenti, resta poi sempre il fatto che l’effetto di cosa giudicata

della tassazione 1995/96 non avrebbe in ogni caso ripercussioni

sulla definizione del reddito aziendale del periodo fiscale 2002.

3.4.14

È ancora il

caso di aggiungere che la pretesa di far dipendere l’esenzione dell’importo

incassato nel 2002 dall’accettazione “senza riserve” della cessione

dei crediti nell’ambito della tassazione per il periodo fiscale 1995/96 non può

neppure essere fondata sul principio della buona fede. Come ricordato, infatti

(v. supra, consid. 3.4.8.), l’affidamento del contribuente in un comportamento

dell’autorità merita tutela solo se egli, basandosi su tale affidamento, ha

compiuto “atti di disposizione che non potrebbe revocare senza pregiudizio”.

Nel caso in

esame, gli atti di disposizione che i contribuenti avrebbero compiuto risalgono

evidentemente ad un momento precedente a quello in cui l’autorità avrebbe fatto

sorgere l’affidamento. Infatti, l’autorità di tassazione ha potuto conoscere

l’esistenza del contratto di cessione solo con l’inoltro della dichiarazione

fiscale 1995/96.

4.

Perdite

generate dalla gestione della “azienda agricolo-forestale __________”

4.1

Secondo i contribuenti, la

gestione della loro azienda agricolo-forestale avverrebbe “secondo principi di

tipo economico” e non avrebbe pertanto carattere di hobby. Le relative perdite,

nella misura che segue, sarebbero quindi interamente deducibili dal loro

reddito imponibile:

__________

La ragione

per cui negli ultimi due periodi fiscali (2003 e 2004) la perdita è stata

chiesta in deduzione solo nella misura della metà è da ricercare nel fatto che

nelle dichiarazioni fiscali di quei periodi l’altra metà della perdita è stata

aggiunta ai costi di manutenzione degli immobili di __________.

4.2

In caso di

attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Secondo l’art. 26 cpv. 2 lett. b LT, vi rientrano in particolare le

perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate. Un’analoga

previsione è contenuta nell’art. 27 LIFD. Occorre dunque, perché entri in

considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si riferiscano al

patrimonio aziendale, cosa che presuppone che si sia in presenza di un’attività

lucrativa.

Dottrina e

prassi parlano di “attività lucrativa indipendente” (selbständige Erwerbstätigkeit) quando essa si

svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si

manifesta all’esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio

del contribuente. Per lo più si richiede l’impiego sia di lavoro sia di

capitale (cfr. Reich, Der Begriff

der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, in: Knapp [a cura di], Problèmes actuels de droit fiscal –

Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p.

121; Cagianut/Höhn,

Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44).

4.3

In pratica,

è però spesso difficile stabilire se una certa attività sia esercitata a fini

di lucro o per mero “hobby” (cfr. Cagianut/Höhn, op. cit., p. 59). Il tema è stato affrontato dalla giurisprudenza di

diversi cantoni e dello stesso Tribunale federale.

discrimine fra attività lucrativa e “hobby” è identificato nel movente

dell’attività stessa, cioè nella circostanza che l’attività sia esercitata

esclusivamente od almeno prioritariamente per il piacere che si trae dalla stessa,

oppure invece esclusivamente o prioritariamente nella prospettiva del

conseguimento di un reddito. Il problema pratico che discende da tale principio

è evidentemente dato dal fatto che il criterio distintivo attiene alla sfera

interiore della persona del contribuente, e si tratta dunque di una circostanza

difficile da accertare; un ulteriore ostacolo risiede nel fatto che vi sono

molteplici casi in cui hobby e professione si conciliano e la prevalenza è ora

da una parte ora dall’altra o manca del tutto.

Si impone

allora di ricorrere ad un secondo criterio distintivo, di carattere estrinseco.

Poiché infatti è proprio della nozione di attività lucrativa che con la stessa

si persegua un reddito, ne consegue che chi eserciti un’attività che, col

trascorrere del tempo, non solo non è proficua, ma richiede anche un dispendio,

evidentemente lo farà per hobby. Il perseverare in un’attività non redditizia,

ma anzi costosa, ne dimostra la natura voluttuaria. Chi infatti esercita

un’attività con effettivi fini di lucro, normalmente, accorgendosi che la

stessa continua a non dare alcun profitto, si convincerà dell’inutilità di

quanto intrapreso e vi rinuncerà. Naturalmente, non ogni singolo anno che si

concluda con una perdita giustifica la conclusione che si tratta di un hobby;

tale conclusione è giustificata solo quando, dopo un certo perdurare delle perdite,

si deve presumere che un contribuente, che si prefiggeva il conseguimento di un

profitto, avrebbe dovuto lasciarsi dissuadere dal prosieguo dell’attività, a

causa dell’insuccesso finanziario (StE 2001 B 23.1 n. 47; v. anche StE 1995 B

23.1

n. 30 = RF 50/1995 p. 382).

È invece

proprio della nozione di hobby che con tale attività non si persegue alcun

reddito e normalmente di fatto non lo si consegue neppure. L’esistenza di un

reddito rilevante, nel caso di un’attività designata come hobby, è per lo più

indizio che non si tratta di un mero hobby bensì di una, frequentemente

riscontrabile, mescolanza di hobby e attività lucrativa (cfr. Reich, op. cit., pp. 129-130).

4.4

Sulla base

delle considerazioni che precedono, questa Camera ha avuto modo di negare la

deduzione delle perdite fatte valere da un contribuente titolare di una

scuderia con cavalli da concorso ippico, il cui esercizio era caratterizzato da

costanti perdite (CDT n. 75 del 3 maggio 1993 in re H., citata da Soldini, Sulla distinzione

tra attività aziendale o semplice hobby e tra sostanza aziendale e sostanza

privata, in RDAT II-1993, p. 542 s.).

Questa

Camera ha invece usato particolare prudenza nel delimitare i criteri di distinzione

fra attività artistica e hobby nel caso di un contribuente che esercita

un’attività lucrativa, alla quale se ne affianca una artistica, in considerazione

della particolarità dell’attività artistica, che può anche essere

caratterizzata da una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della

creazione e i suoi risultati economici. Ha così concesso la compensazione

delle perdite dell’attività artistica di uno scultore con i suoi redditi del

lavoro di docente, nel caso in cui i guadagni conseguiti con la vendita delle

sculture del contribuente sono sempre stati imposti, nei periodi

precedenti (e pure, come accertato, nei periodi fiscali successivi) e, nel periodo

fiscale in discussione nella sostanza imponibile era stato incluso un “attivo

mobiliare dell’azienda” (CDT n. 80.98.00197 del 15 ottobre 1998 in RDAT I-1999

N. 4t).

4.5

In una sentenza del 4

giugno 2004 (StE 2004 B 23.1 n. 57), il Tribunale federale si è occupato proprio

del caso di un’azienda agricola. Sebbene fosse costituita da una superficie di

13-14 ettari e disponesse di tre capanne alpine e alpeggi, e potesse pertanto

apparire idonea, ad un esame obiettivo, a costituire una fonte di lucro

redditizia, l’Alta Corte ha tuttavia ritenuto che il prolungato conseguimento

di perdite giustificasse la presunzione che l’azienda in questione

nella sua forma attuale non potesse essere gestita in modo redditizio

ma costituisse una fonte durevole di perdite. Ciò escludeva l’intenzione

di conseguire un utile. La cifra d’affari dell’azienda ammontava a circa fr. __________all’anno

ed impiegava un collaboratore a tempo pieno, che percepiva uno stipendio

annuo di fr. __________. Le perdite dichiarate oscillavano fra fr. __________ e

fr. __________. Il Tribunale federale ha anche escluso che una diversa conclusione

potesse discendere dal fatto che vi fosse un interesse pubblico al mantenimento

dell’azienda agricola; ha inoltre ritenuto irrilevante la circostanza, fatta

valere dai ricorrenti, secondo cui le perdite sarebbero dipese esclusivamente

dal fatto che essi non avevano diritto ai pagamenti diretti previsti dalla

legge sull’agricoltura, a causa del superamento dei limiti di reddito dovuto

alle entrate derivanti dalla gestione di un negozio.

Nello stesso senso si era

pronunciata, con sentenza del 18 marzo 1993 (StE 1995 B 23.1 n. 30), anche la

Commissione di ricorso in materia fiscale del Canton Zurigo.

4.6

I contribuenti hanno

prodotto in data 14 dicembre 2000 un “promemoria” concernente la “storia e

impostazione economica dell’azienda agricolo-forestale __________”. Dallo

stesso si apprende che l’azienda “si basa su un accordo tra gli avv. __________

e la Fondazione di Famiglia, per cui la gestione dei terreni privati e di

quelli della Fondazione è riunita, utili per metà per parte, disavanzi a carico

delle 2 persone fisiche titolari della maggior parte dei terreni”. Al momento

dell’avvio dell’attività, era sembrata promettente la prospettiva di vendere il

legname e di allevare “pecore di razza bergamasca e esotiche da pelliccia”. Sin

dall’inizio, dunque, l’azienda sarebbe stata “concepita secondo criteri

economici e non di hobby”. Sarebbero poi sopravvenuti diversi ostacoli

(deperimento della copertura lignea, invasione di robinia pseudoacacia, inasprimento

della prassi forestale, infezione di brucellosi bovina, pianificazione

del territorio ecc.), per cui i contribuenti si sarebbero visti obbligati a

cercare un nuovo orientamento per la loro progettata attività. A loro avviso,

quindi, “la presunzione della natura di hobby può riferirsi alle comode aziende

del piano, ma non può valere (come presunzione) per aziende di montagna, come

questa, che vogliono organizzarsi in modo economicamente sostenibile pur

adempiendo a funzioni necessarie dal profilo regionale, del paesaggio,

del regime delle acque, oltre che dal profilo della protezione

dei terreni dall’inselvatichimento e dei boschi dall’incuria”.

Al promemoria in questione

i ricorrenti hanno allegato copie di lettere inviate nel corso degli anni all’ispettorato

forestale, in relazione a domande di dissodamento, oltre ad una “proposta di ristrutturazione

aziendale e utilizzazione delle superfici delle proprietà __________”,

allestita nell’aprile 1983 dall’ing. __________ ed un “piano di gestione

selvicolturale delle proprietà __________ ad __________ e __________”, redatto

da un altro studio d’ingegneria nell’ottobre 1999. È inoltre agli atti un

formulario intitolato “rilevazione della struttura aziendale agricola”

(dell’Ufficio federale di statistica), dal quale risulta che l’azienda impiega

due persone e dispone di superfici coltivate (fiori e patate), di prati

naturali e bosco e che vi sono allevati conigli e galline.

Dal conto economico 1996,

per esempio, si evince che i costi principali sono costituiti dal personale

(oltre __________ franchi, compresi contributi sociali e assicurazione),

mentre i ricavi sono principalmente rappresentati dai proventi della vendita di

prodotti e animali (circa __________ franchi).

4.7

La situazione

descritta lascia chiaramente concludere che l’azienda agricola dei ricorrenti,

in modo analogo a quanto verificato nel caso esaminato dal Tribunale federale,

non è idonea ad essere gestita in modo redditizio ma costituisce una fonte durevole

di perdite. Perdite che, del resto, con il trascorrere degli anni, non

accennano minimamente a diminuire ma tendono semmai ad un leggero incremento. È

evidente che non ha nessun senso economico retribuire un paio

di persone per ricavare un importo irrisorio dalla vendita dei prodotti

agricoli. Anche la tesi secondo cui le spese sarebbero rese necessarie dalla

preoccupazione di proteggere da danni i comuni sottostanti non basta a

giustificare una diversa conclusione.

La lettura della

documentazione prodotta potrebbe anche suggerire qualche ipotesi in merito

all’avvio dell’attività agricolo-forestale. Il fatto che nei primi anni i

contribuenti avessero chiesto l’autorizzazione per procedere al dissodamento

potrebbe in effetti far pensare all’eventualità di una valorizzazione

dei fondi forestali, in funzione o di uno sfruttamento agricolo o addirittura

di uno sviluppo edilizio. Il successivo esito negativo di tali ipotesi potrebbe

avere poi ridotto anche i programmi dei ricorrenti, che si sarebbero

accontentati di mantenere la situazione esistente. Va anche sottolineato che

non vi è una chiara delimitazione fra i costi che concernono i terreni

appartenenti ai ricorrenti e quelli relativi invece ai fondi di proprietà della

__________.

5.

Valore locativo degli

immobili di __________

5.1

Fra le altre contestazioni,

una concerne il valore locativo degli immobili di __________, per il fatto che

solo due case sarebbero abitabili.

I ricorrenti hanno

dichiarato un valore locativo di fr. __________–, corrispondente al 6.5% del

valore di stima ufficiale della casa __________ (fr. __________).

Questo invece il calcolo

fatto dall’autorità di tassazione (cfr. rapporto 19 ottobre 2005

dell’Ispettorato fiscale):

Anni 1995/2001:

valore di

stima dei fabbricati __________

percentuale valore

locativo 7.25%

valore

locativo fr. __________

arrotondato fr. __________

Anni 2002/2003:

valore di stima dei

fabbricati fr. __________

- valore di stima casa __________

(affittata) fr. __________

valore di stima fabbricati

ad uso proprio fr. __________

percentuale valore

locativo 7.25%

valore locativo fr. __________

arrotondato fr. __________

Anno 2004:

valore di stima dei

fabbricati fr. __________

- valore di stima casa __________

(affittata) fr. __________

- valore di stima casa __________

(affittata) fr. __________

valore di stima

fabbricati ad uso proprio fr. __________

percentuale valore

locativo 7.25%

valore locativo fr. __________

arrotondato fr. __________

Siccome le case __________

(mapp. __________) e __________ (mapp. __________) sono state cedute in locazione, rispettivamente, dal 2003 e dal 2004, ci sono due possibilità: o non è vero che prima

erano sfitte perché inabitabili (come sostengono i ricorrenti) oppure è vero ed

allora i contribuenti devono avere sostenuto importanti costi per il rinnovo.

Alla luce delle considerazioni che seguono (consid. 7), dovrebbe essere vera la

seconda ipotesi: i contribuenti hanno investito oltre __________ di franchi per

la ristrutturazione di case ad __________.

Non si comprende allora

perché l’autorità di tassazione abbia calcolato il valore locativo anche su

immobili che verosimilmente erano sfitti, tanto più che le spese di manutenzione

e gestione di tali oggetti non sono state ammesse in deduzione

(cfr. consid. 6).

È poi controversa anche la

percentuale da applicare ai fini del calcolo del valore locativo: secondo i

contribuenti, si applicherebbe il 6.5%, mentre per l’autorità di tassazione

il 7.25%.

In effetti, già per il periodo

2003B, la percentuale non dovrebbe essere il 7.25%, bensì il 6.5%.

Anche su questo aspetto,

le decisioni impugnate devono pertanto essere annullate e gli atti rinviati

all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti.

6.

Spese di manutenzione

e amministrazione degli immobili

6.1

Premessa

Con un’ulteriore

censura, i ricorrenti contestano la misura delle deduzioni per spese di

manutenzione e amministrazione degli immobili. Sostengono che l’autorità di

tassazione non ha mai spiegato quali siano i costi non ammessi.

A loro avviso, inoltre, la

deduzione delle spese di manutenzione e amministrazione dovrebbe essere

riconosciuta a prescindere dal reddito conseguito per la loro locazione.

6.2

Periodo

fiscale 1997/98

Nel periodo

fiscale 1997/98 (computo 1995/96), l’autorità di tassazione ha proceduto ad una

rettifica di fr. __________ in media annua, in relazione alle spese di manutenzione

immobiliari per le case di __________.

Dagli atti non si

comprende come si giustifichi la modifica in questione. Nel rapporto

dell’Ispettorato fiscale del 19 ottobre 2005 si dice che “la deduzione

in media annua per il periodo fiscale 1997/98 risulta di fr. __________ come da

verbale di audizione del 19.10.2000 (Via __________ __________ + Via __________

__________)”. Si tratta tuttavia, una volta ancora, di un verbale che non è

stato firmato dai contribuenti e che quindi non ha effetti vincolanti.

È invece stata aumentata

da fr. __________ a fr. __________ la deduzione delle spese (forfetarie)

relative agli immobili di __________. Ciò dipende dal fatto che il reddito è

stato aumentato rispetto alla dichiarazione.

6.3

Periodo

fiscale 1999/2000

Nel periodo

fiscale 1999/2000 (computo 1997/98), l’Ufficio di tassazione ha proceduto alle

seguenti rettifiche, in relazione alle spese di manutenzione immobiliari:

- per

la casa di Via __________ a __________: stralcio tassa di canalizzazione (rispettivamente, fr. __________ nel 1996 [?] e fr. __________ nel 1997);

- per

la casa di Via __________ a __________: stralcio tassa di canalizzazione (rispettivamente, fr. __________ nel 1996 [?] e fr. __________ nel 1997).

Per il resto, la deduzione

delle spese effettive per le case di Lugano è stata integralmente confermata,

nella misura di fr. __________ in media annua.

La legge tributaria

consente la deduzione dai proventi della sostanza privata delle spese di

manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione

da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT; per l’imposta federale, cfr. art. 32 cpv.

2.

LIFD). Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il

valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne

mantengono la redditività (cfr. CDT N. 262 del 28 agosto 1986; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario

ticinese, 1977, p. 66; Känzig, Wehrsteuer,

n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649; CDT N. 52 del 22 febbraio

1983, in RTT 1983 pag. 106). Non sono invece deducibili le spese di miglioria

di beni patrimoniali (art. 33 lett. d LT; art. 34 lett. d LIFD).

Queste spese sono infatti considerate degli investimenti: fra esse rientrano ad

esempio i costi di allacciamento a una canalizzazione (cfr. ASA 41 p. 179 s.),

i contributi pagati a un consorzio di bonifiche fondiarie (cfr. RTT 1973 p. 79

seg.) o ancora i contributi dovuti dal proprietario di un immobile per

l’esecuzione di impianti di depurazione (cfr. CDT N. 262 del 28 agosto

1986; inoltre CDT N. 91/92 del 22 aprile 1992, in RDAT II-1993 n. 17t).

Ne consegue che deve

essere condivisa la decisione dell’autorità di tassazione di stralciare la

tassa di canalizzazione, che non rientra fra le spese di manutenzione

deducibili dal reddito.

6.4

Periodo

fiscale 2001/2002

Analogamente, nel periodo

fiscale 2001/2002 (computo 1999/2000), l’autorità di tassazione

ha proceduto alle seguenti rettifiche, in relazione alle spese di manutenzione immobiliari:

- per

la casa di Via __________ a __________: stralcio tassa di canalizzazione (rispettivamente, fr. __________ nel 1999);

- per

la casa di __________ a __________: stralcio tassa di canalizzazione (rispettivamente, fr. __________ nel 1999 e fr. __________ + fr. __________ + fr. __________

nel 2000).

Per il resto, la deduzione

delle spese effettive per le case di Lugano è stata integralmente confermata,

nella misura di fr. __________ in media annua.

6.5

Periodo

fiscale 2003

6.5.1

Più complessa si presenta

la situazione relativa al periodo fiscale 2003B (computo 2003).

Per quanto attiene alla

casa di __________ a __________, l’unica rettifica è consistita nello stralcio

della tassa di canalizzazione (fr. __________), sicché l’importo delle spese è

stato ridotto da fr. __________a fr. __________.

Quanto alla casa di __________

a __________, sono due le spese non ammesse:

- la

tassa di canalizzazione di fr. __________;

- l’accantonamento

dei costi di riscaldamento per il 2002 e il 2003 di fr. __________.–.

Le spese sono così state

ridotte da fr. __________ a fr. __________.–.

6.5.2

In relazione

alle case di __________, le rettifiche sono le seguenti:

- sono

state stralciate le spese di manutenzione relative alle case __________ (fr. __________.–)

e __________ (fr. __________.–);

- è

stato stralciato l’importo di fr. __________.–, costituito dalla metà della

perdita relativa all’azienda agricolo-forestale.

I ricorrenti suppongono

che le spese per le case __________ e __________ siano state negate perché le

case erano sfitte, ma ritengono che tale circostanza non giustifichi il rifiuto

della deduzione forfetaria.

Con una recente sentenza,

il Tribunale federale ha chiarito che le spese di manutenzione

degli immobili, rientrando fra i costi per il conseguimento del

reddito, sono deducibili a prescindere dall’ammontare del reddito a cui si

riferiscono; infatti, la nozione di reddito globale degli articoli 7 e seguenti

della legge federale sull’armonizzazione (LAID) non esige una simmetria

perfetta fra il reddito e le spese dedotte a titolo di spese per il suo conseguimento.

Ammettere la deduzione delle spese di manutenzione solo fino a concorrenza del

valore locativo equivarrebbe a trattare il reddito della sostanza immobiliare e

le spese per il suo conseguimento in modo diverso rispetto ad altre forme di

reddito e di deduzione, senza che una tale differenza si giustifichi. Il Tribunale

federale ha tuttavia precisato che ciò vale solo per le spese effettive; se il

contribuente opta per il sistema più semplice del forfait, non vi ha diritto,

mancando un reddito. Ciò è connaturato a tale modalità di deduzione,

che può comportare delle disuguaglianze a favore o a sfavore del contribuente,

disuguaglianze che possono d’altronde compensarsi sulla durata (DTF 133 II

287).

Nella fattispecie, si deve

ritenere che la ragione della mancata locazione della casa __________ di __________

sia da ricercare nei lavori di ristrutturazione in corso (cfr. consid. 7), che

si sono protratti dal 1997 al 2002 e che vanno manifestamente aldilà della nozione

di “manutenzione”, ma per la loro importanza assurgono senz’altro a migliorie.

Non si capisce allora

perché i ricorrenti abbiano chiesto la deduzione del forfait, che sarebbe

comunque esclusa in mancanza di un reddito immobiliare imponibile.

Va anche detto che l’Ufficio

di tassazione ha peraltro imposto il valore locativo delle case sfitte, che

dovrebbe essere stralciato (v. supra, consid. 5).

6.5.3

Per quanto concerne invece

la perdita derivante dalla gestione della masseria, non dovrebbe esserci molto

da aggiungere, rispetto a quanto già esposto al consid. 4. I terreni appartenenti

alla masseria non danno luogo ad alcun reddito, anzi, come detto, comportano

solo perdite. Inoltre, le spese per la manutenzione dei giardini sono escluse

dal novero dei costi deducibili.

6.6

Periodo

fiscale 2004

Simile la situazione

del periodo fiscale 2004.

Per quanto attiene alla

casa di Via __________ a __________, l’unica rettifica è consistita nello

stralcio della tassa di canalizzazione (fr. __________), sicché l’importo delle

spese è stato ridotto da fr. __________ a fr. __________.

Quanto alla casa di via __________

a __________, è stato stralciato solo l’accantonamento dei costi di

riscaldamento per il 2002 e il 2003 di fr. __________.–.

Le spese sono così state

ridotte da fr. __________ a fr. __________.

In relazione

alle case di __________, le rettifiche sono le seguenti:

- sono

state stralciate le spese di manutenzione relative alla casa __________ (fr. __________);

- è

stato stralciato l’importo di fr. __________, costituito dalla metà della

perdita relativa all’azienda agricolo-forestale.

Valgono pertanto le

considerazioni proposte al consid. 6.5., con riferimento al periodo

fiscale 2003.

6.7

Conclusione

In conclusione,

anche per quanto concerne le spese di manutenzione e gestione degli immobili vi

sono le condizioni perché gli atti siano rinviati all’autorità di tassazione

per una nuova decisione. In particolare, deve essere chiarito se si giustifichi

la rettifica della deduzione delle spese per il periodo fiscale 1997/98 per le

case di __________ (consid. 6.2.). Per il resto, le decisioni devono essere confermate.

7.

Interessi passivi (credito

di costruzione)

7.1

I ricorrenti postulano

pure la deduzione integrale degli interessi passivi fatti valere, compresa cioè

la parte considerata dall’autorità di tassazione come costo d’investimento. In

effetti, l’Ufficio di tassazione ha ripreso i seguenti importi, considerandoli

interessi su conto di costruzione:

__________

Gli interessi non ammessi

dall’autorità fiscale si riferiscono ad un “conto costruzione” presso la Banca __________.

Trattandosi di restauri

nel nucleo protetto di un villaggio, i ricorrenti ritengono che tutti gli

interessi dovrebbero essere dedotti dal reddito imponibile.

7.2

Secondo

l’art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD, come pure secondo l’art. 32 cpv. 1 lett.

a LT di identico tenore, gli interessi maturati su debiti privati sono dedotti

dai proventi fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili e di ulteriori

fr. __________

Per interessi privati, la

giurisprudenza del Tribunale federale intende principalmente i compensi che

sono versati dal debitore ad un terzo per la concessione di una somma di denaro

o di un capitale messo a sua disposizione, nella misura in cui tale

compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo ed in proporzione

al capitale (ASA 61 254 = StE 1992 B 27.2 N. 12; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n.

3.

ad art. 33, pag. 814; Reich, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], op. cit., n. 33 ad art. 9, p. 172).

7.3

L’art. 34 lett. d LIFD

e l’art. 33 lett. d LT dispongono che non possono essere dedotte le

spese d’acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali.

Determinante è pertanto sapere se gli interessi di costruzione

siano da considerarsi interessi passivi deducibili nella tassazione

ordinaria oppure costi di investimento deducibili nella tassazione

sull’utile immobiliare.

La giurisprudenza del

Tribunale federale ha più volte precisato che gli interessi di costruzione

devono essere considerati per l’IFD una spesa finanziaria legata all’acquisto

dell’immobile e che pertanto devono essere qualificati come spese per

l’acquisto di un bene patrimoniale non deducibili in virtù dell’art. 34 lett. d

LIFD. Essi non possono quindi essere parificati a semplici interessi

ipotecari (ASA 57 655; ASA 60 191 = RF 1991 461). Gli interessi sul credito di

costruzione costituiscono infatti un costo di costruzione dell’immobile, ovvero

una spesa d’investimento che non provoca una diminuzione della sostanza, bensì

contribuisce a creare o a sviluppare una nuova fonte di reddito. In particolare

gli interessi di costruzione concorrono a creare una plusvalenza che si

manifesta nel valore complessivo dell’immobile (ASA 57 657; ASA 60 194 e

riferimenti).

In virtù del

loro rapporto tecnico, economico e temporale con un progetto di costruzione,

gli interessi sui crediti di costruzione rappresentano dunque dei costi di

investimento (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p.

127; Locher, op. cit., n. 16 ad art. 33 LIFD).

7.4

L’opinione

espressa dal Tribunale federale è condivisa dalla maggioranza dei cantoni (Stadelmann, Die

steuerliche Behandlung von Baukreditzinsen in der Schweiz, in: RF 1992 p. 119),

ed è stata espressamente fatta propria, ad esempio, dalla Commissione

cantonale di ricorso del Canton Friborgo, con approfondito giudizio

del 2 febbraio 1990 (RF 1994 p. 91).

Anche la

giurisprudenza di questa Camera ha sempre trattato gli interessi di costruzione

alla stregua di un costo di costruzione. Costante la giurisprudenza su

questo tema in materia di vecchia legge per l’imposta sul maggior

valore immobiliare, che sempre ha considerato gli interessi di costruzione

quale spesa di miglioria deducibile secondo l’art. 9 cpv. 1 LIMVI (Rep. 1973

299; RTT 1970 55 s.; CDT n. 701 del 26 ottobre 1972 in re L.G.; CDT n. 23/91 in

re R.W.; CDT n. 362/90 in re S.N.; CDT n. 275 del 31 ottobre 1991 in P.G.). Non

diversamente nell’ambito dell'imposta sugli utili immobiliari, che dal 1° gennaio

1995.

ha sostituito la LIMVI (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

259-261).

Nei giudizi

in materia di imposta cantonale sul reddito (CDT n. 9 dell’11 febbraio

1993.

in re C. E.; CDT n. 41/94 del 14 aprile 1994 in re M. C.), questa Camera

ha confermato la natura giuridica degli interessi di costruzione,

negandone la deduzione in quanto riflesso speculare della deducibilità degli

interessi di costruzione dal maggior valore imponibile mediante l’imposta sul

maggior valore immobiliare.

7.5

Questa Camera ha inoltre

avuto modo di precisare che la natura degli interessi di costruzione

non può essere fatta dipendere dalla loro configurazione formale, ad esempio

dal ricorso a un prestito garantito da cartella ipotecaria già esistente, a un

credito assistito da pegno mobiliare, al piccolo credito, al prestito tra parenti,

ecc.

Determinante

è che la spesa sia finalizzata all’acquisto e alla costruzione dell’immobile, in stretta correlazione tecnica, economica e temporale con la costruzione.

In questo senso si è espresso pure il Tribunale federale

(StE 1996 B 27.2 n. 18 = ASA 65 p. 750 = RDAF 53/1997 p. 607), il quale ha

ritenuto ininfluente che l’acquisto di un terreno da un lato e la demolizione

dell’edificio esistente e la nuova costruzione dall’altro siano stati

finanziati mediante due diversi atti giuridici, poiché gli interessi maturati

sui crediti assumono nella loro totalità carattere di spese di costruzione.

Quanto

precede consente anche di chiarire il momento in cui avviene il consolidamento

del credito di costruzione. Per sottrarlo all’alea di circostanze esterne,

quali ad esempio i ritardi nella liquidazione dei conti da parte dell’architetto,

intralci burocratici all’ottenimento del permesso di abitabilità ecc., il

consolidamento deve essere fatto intervenire al termine dei lavori di costruzione

o di ristrutturazione (ASA 60 194, consid. 2b; Sentenza del Tribunale fiscale

del Canton Neuchâtel del 18 giugno 2003, in: RJN 2003 p. 349).

7.6

Nel rapporto

del 19 ottobre 2005 dell’Ispettorato fiscale, si spiega che dal 1996 al 2002

sono stati effettuati “investimenti sulle particelle di __________”, grazie ad

un finanziamento concesso dalla Banca __________ mediante conto di costruzione.

Il conto sarebbe poi stato consolidato in ipoteca il 18 luglio

2002, quando il capitale ammontava a fr. __________.

Va rilevato

peraltro che il valore dell’investimento, durante i periodi fiscali in questione,

è stato imposto in aggiunta ai valori di stima degli immobili su cui gli stessi

venivano effettuati, e cioè:

__________

Gli

investimenti dovrebbero riferirsi alle case di __________ (casa __________ e

casa __________), poi cedute in locazione. Le opere in questione

sono state dunque considerate investimenti (e non manutenzione)

dagli stessi contribuenti, che non solo non hanno chiesto la deduzione

dei costi stessi a titolo di spese di manutenzione immobiliari, ma hanno anche

accettato l’imposizione del valore dell’investimento, ai fini del calcolo della

sostanza imponibile.

È pertanto ineccepibile la

decisione dell’Ufficio di tassazione di negare la deduzione degli interessi,

considerandoli costi di investimento.

La questione

della deduzione degli interessi è del resto strettamente legata a quelle

dell’imposizione del valore locativo (consid. 5) e della deduzione

delle spese di manutenzione (consid. 6). Fino al termine dei lavori di

ristrutturazione, le __________, non hanno prodotto alcun reddito; coerentemente,

non dovrebbe neppure essere chiesta peraltro la deduzione (forfetaria) delle

spese di manutenzione.

8.

Spese processuali e

ripetibili

L’esito del ricorso

è differenziato: in parte, le decisioni impugnate sono annullate e gli atti

sono rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove

decisioni; in parte, il ricorso è respinto; infine, vi è anche una parziale

modifica delle decisioni su reclamo nel senso di un ritorno alle decisioni di

tassazione precedenti.

Ciò si riflette anche

sull’attribuzione delle spese processuali, poste a carico dei ricorrenti nella

misura di due terzi.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità per ripetibili, calcolata nelle stesse proporzioni.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. 1.1. Le

decisioni impugnate sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio

di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni

in relazione:

- alla

definizione del reddito aziendale dello studio legale;

- alla

definizione del valore locativo degli immobili di __________;

- alla

definizione delle spese di manutenzione degli immobili di __________ per il periodo

fiscale 1997/98.

1.2. La

Fondazione__________ è imposta “per trasparenza”.

1.3. Il

ricorso è respinto per quanto attiene:

- alla

deduzione delle perdite dell’azienda agricolo forestale __________

- alla

deduzione degli interessi passivi sul credito di costruzione.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 10’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 2’000.–

per un totale di fr. 12’000.–

sono a carico dei

ricorrenti nella misura di due terzi (fr. 8’000.–).

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 3'000.– per ripetibili.

3. 3.1. Contro

il presente giudizio, nella misura in cui si riferisce all’imposta imposta

federale diretta è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

3.2. Nella

misura in cui si riferisce all’imposta cantonale per i periodi

2001/2002, 2002 (imposta annua intera), 2003 e 2004 contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico, per quanto concerne “una materia

disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1” della legge

federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni

(art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

;

Copia per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il segretario: