80.2007.181

Deduzioni: contributi previdenza professionale, riscatto anni, elusione d'imposta, non per versamento di prestazioni di fondo padronale

20 novembre 2008Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. a.1.

__________, nato nel 1945,

ha lavorato alle dipendenze di __________ fino al 31 gennaio 2006, data alla

quale è stato prepensionato.

a.2.

Ai fini della realizzazione

della previdenza professionale dei propri dipendenti, l’istituto bancario è organizzato

attraverso la __________ (in seguito: Fondazione) e il __________ (in seguito:

Fondo). Il contribuente, in qualità di dirigente entrato in servizio nel maggio

1984, era affiliato alla Cassa Pensioni, gestita dalla Fondazione,

all’assicurazione integrativa a favore dei quadri, gestita dal Fondo, e al

cosiddetto “Piano Bonus 2000”, prestazione previdenziale straordinaria

riconosciuta una tantum ai collaboratori entrati in servizio prima del 2000,

pure gestito dal Fondo.

a.3.

Dal 1° febbraio 2006, __________

beneficia così di una rendita annua di fr. 89'148.– (fr. 7'429.– al mese) versatagli

dalla Fondazione e di una rendita annua di fr. 6'048.– (fr. 504.– al mese) erogatagli

dal Fondo. Il 10 marzo 2006, il medesimo Fondo gli versava inoltre una prestazione

in capitale di fr. 75'114.70.

a.4.

Qualche mese prima, il 31

dicembre 2005, il contribuente aveva a sua volta versato alla Fondazione un

importo di fr. 75'000.–, a parziale acquisto di prestazioni previdenziali sotto

forma di rendita. Nella dichiarazione fiscale 2005, presentata il 30 aprile

2006, ne chiedeva la deduzione a titolo di contributi alla previdenza professionale

(2° Pilastro).

B. Notificandogli la

tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 27 settembre 2006, l’RS 1 negava la

deduzione in questione, argomentando che i contributi al 2° Pilastro erano

stati dedotti nei limiti ammessi.

Il contribuente,

rappresentato da RA 1, impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 20

ottobre 2006, nel quale sosteneva che la prestazione in capitale di fr.

75'114.70, erogatagli dal Fondo a margine del suo prepensionamento, non aveva

nessun collegamento con il parziale riscatto della lacuna assicurativa presso

la Fondazione, da lui intrapreso prima ancora di conoscere le intenzioni della sua

datrice di lavoro.

C. L’Ufficio di

tassazione, con decisione su reclamo del 28 novembre 2007, confermava la

notifica di tassazione, argomentando sostanzialmente che l’importo di 75'000.–

versato alla Fondazione e la prestazione in capitale di fr. 75'114.70 ricevuta

pochi mesi dopo dal Fondo rappresentavano un’unica operazione finalizzata al

risparmio fiscale. Aggiungeva inoltre che il riscatto della lacuna assicurativa

presso la Fondazione era stato calcolato mettendo a confronto l’art. 12 del

regolamento Piano Bonus __________ con l’art. 9 del regolamento

dell’Assicurazione Quadri.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano nuovamente

la decisine dell’autorità fiscale, che ha ravvisato nel loro operato un’elusione

d’imposta. Si oppongono anzitutto al confronto tra regolamenti di diversi

istituti di previdenza. Ribadiscono poi le argomentazioni già espresse in sede

di reclamo, sottolineando in sostanza che “gli importi del versamento in 2°

Pilastro e dell’incentivo al prepensionamento sono solo casualmente simili e

non hanno nessun nesso di calcolo”.

E. Nelle sue osservazioni

del 22 febbraio 2008, la Divisione delle contribuzioni propone la reiezione del

gravame. A riprova della circostanza che “l’operazione dell’acquisto della

rendita di vecchiaia e il successivo prelievo di capitale è stata attuata

nell’ottica di un fine elusivo”, rileva anzitutto che il ricorrente era a

conoscenza del suo prossimo prepensionamento già nel mese di dicembre 2005. Ritiene

poi che l’incremento della rendita che risulta dal confronto dei certificati di

previdenza al 1° gennaio 2005 e al 31 dicembre 2005 è minimo se correlato non

solo all’importo di fr. 75'000.– ma anche ai contributi ordinari versati nel

corso dell’anno. Sostiene infine che dall’esame dei differenti regolamenti

emerge, conformemente ad una legittima visione consolidata, che i tre rapporti

previdenziali cui è affiliato il ricorrente sono “interdipendenti e

costituiscono uno il complemento dell’altro”.

F. All’udienza del 9

ottobre 2008 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

Diritto

1. 1.1.

Secondo gli articoli 33

cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito

imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all’assicurazione

vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.

Tali

disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2

della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i

superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei

salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o

le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette

federali, cantonali e comunali.

1.2.

La Legge

federale del 19 marzo 1999 sul programma di stabilizzazione 1998 ha introdotto,

con il nuovo art. 79a LPP in vigore dal 1° gennaio 2001, una limitazione all'acquisto di prestazioni in istituzioni di previdenza

professionale.

Questa norma

consente all’istituzione di previdenza di offrire all’assicurato la possibilità

di acquistare le prestazioni regolamentari fino al massimo dell’importo limite

superiore ai sensi dell’art. 8 cpv. 1, moltiplicato per il numero di anni

dall’entrata nell’istituzione di previdenza fino al raggiungimento dell’età regolamentare

di uscita (cpv. 2). La somma di acquisto ammessa ai sensi

del capoverso 2 corrisponde alla differenza ipotetica tra la prestazione

d’entrata necessaria e la prestazione d’entrata disponibile (cpv. 3). Questa

limitazione si applica sia all’acquisto all’atto dell’entrata dell’assicurato

nell’istituzione di previdenza, sia all’acquisto delle prestazioni regolamentari

dopo l’entrata dell’assicurato nell’istituzione di previdenza (cpv. 4).

In altre parole, è

deducibile soltanto la prestazione d’entrata necessaria in base al regolamento

e la prestazione d’entrata disponibile (cfr. Circolare

n. 3 del 22 dicembre 2000 dell’Ammini-strazione federale delle contribuzioni

sulla Limitazione dell’acqui-sto nella previdenza professionale; cfr. anche la

sentenza CDT n. 80.2005.1 del 9 dicembre 2005).

Considerandi

2.

2.1.

L’autorità di tassazione

ha ravvisato un’elusione d’imposta nella scelta del contribuente di procedere

al riscatto di una lacuna previdenziale poco prima del pensionamento, mediante

versamento dell’importo di fr. 75'000.–, per poi farsi versare una prestazione

in capitale di fr. 75'114.70 pochi mesi dopo. Secondo l’Ufficio di tassazione,

lo scopo di questa operazione sarebbe stato quello di conseguire un risparmio

d’imposta e non di migliorare la situazione previdenziale del ricorrente.

2.2

In linea di

principio, le autorità fiscali devono

fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia,

se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire

un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE

2001.

A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:

- la

forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o

singolare;

- è

da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di

risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero

configurati in modo adeguato alla realtà;

- quando

il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio

d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.

2.3

Il riscatto di anni di contributi

nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di

una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza

del Tribunale federale ha già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di

procedere è insolito e che ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato

risparmio d’imposta (cfr. Züger,

Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in ASA 75 p.

542.

e giurisprudenza citata).

A partire dal 2006, è

stata introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale

un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non

possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza

prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase

LPP).

2.4

Come già illustrato in

narrativa, la situazione del ricorrente è caratterizzata dal fatto che la sua

copertura previdenziale è suddivisa fra tre diverse entità:

in primo luogo, la __________ a favore del personale __________,

che eroga sia rendite sia prestazioni in capitale;

in secondo luogo, __________, che a sua volta eroga sia rendite

sia prestazioni in capitale;

infine, il __________, a favore di determinati collaboratori, che

eroga solo prestazioni in capitale.

Nel mese di dicembre del

2005, il contribuente ha dunque versato alla __________ l’importo di fr.

75'000.– per riscattare una lacuna previdenziale. Il 1° febbraio 2006 egli è

stato prepensionato ed ha iniziato ad essergli versata la rendita di vecchiaia.

Il 10 marzo 2006, infine, il __________ gli ha versato una prestazione in

capitale di fr. 75'114.70, in base al __________.

Sebbene il versamento, da

parte del ricorrente, della prestazione finalizzata al riscatto della lacuna

previdenziale e la percezione della prestazione in capitale non siano

intervenuti fra le stesse parti, l’autorità di tassazione ritiene nondimeno

applicabile la giurisprudenza relativa all’elusione d’imposta, per il fatto che

l’autorità fiscale sarebbe legittimata ad applicare una visione consolidata

dell’insieme dei rapporti previdenziali che interessano uno stesso assicurato.

3.

3.1.

A tale riguardo, ancor

prima di confrontarsi con la legittimità della “visione consolidata” (ammessa,

per esempio, dalla giurisprudenza del Canton Lucerna [StE 2003 B 27.1 n. 30],

in una sentenza citata anche dal Tribunale federale, sia pure in un obiter

dictum [ASA 75 p. 159 consid. 2.4.4]; nello stesso senso: Laffely Maillard, in: Yersin/Noël [a

cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n.

64.

ad art. 33 LIFD, p. 546), si deve verificare la natura della prestazione in

capitale erogata al contribuente dal __________. Infatti, la “visione consolidata”

presuppone evidentemente che i contributi per il riscatto nella previdenza e la

prestazione in capitale rientrino entrambi nell’ambito della previdenza professionale

in senso stretto (2° Pilastro).

3.2

Anche dopo

l’entrata in vigore della Legge federale sulla previdenza professionale (1.1.1985), molte imprese hanno mantenuto,

accanto alle istituzioni di

previdenza previste dalla legge e registrate, anche delle istituzioni puramente padronali. La fondazione padronale è un fondo di soccorso o di

assistenza, finanziato dall’impresa in funzione dei suoi risultati. Il suo patrimonio è destinato alla previdenza del personale dell’impresa secondo il

libero apprezzamento del Consiglio di

fondazione. Sopravvenuto un caso di

previdenza, quest’ultimo, che si confonde con il datore di lavoro, decide

autonomamente dell’opportunità del versamento di prestazioni e del loro ammontare. L’autorità di sorveglianza deve tuttavia

controllare il rispetto della parità di trattamento. Per il fatto che esse

mantengono un certo controllo sulla destinazione del patrimonio della fondazione padronale, le imprese hanno la tendenza ad

accumularvi dei fondi importanti. Le autorità fiscali controlleranno allora che

la sostanza della fondazione rimanga

proporzionata ai suoi scopi (Laffely,

Fiscalité et assurances sociales – Pratiques vaudoise et tessinoise, in RF 1989

p. 547; Weidmann, Die steuerliche

Behandlung vor Zuwendungen an patronale Personalvorsorgeeinrichtungen, in RF

1990, pp. 107-115; cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2006.89 del 3 agosto

2006).

3.3

I fondi padronali

rappresentano dunque qualcosa di sostanzialmente diverso dalle istituzioni di

previdenza professionale.

Se ne distinguono in

particolar modo per il fatto che non prevedono il versamento di contributi da

parte dei dipendenti e perché i destinatari delle loro prestazioni non vantano

alcuna pretesa giuridica, venendo esse erogate secondo il libero apprezzamento

del Consiglio di fondazione. Inoltre, le prestazioni non sono previste solo nei

casi di vecchiaia, morte e invalidità, ma anche in altre situazioni di bisogno

(p. es. malattia, infortunio o insufficienza del reddito del lavoro).

Con l’entrata in vigore

del cosiddetto “3° Pacchetto” della 1a revisione della LPP, il 1°

gennaio 2006, inoltre, i fondi padronali sono stati del tutto svincolati dalla

legge federale sulla previdenza professionale, introducendo il requisito del

carattere determinante del principio d’assicurazione anche per le fondazioni di

previdenza non registrate (Riemer,

Die patronalen Wohlfahrtsfonds nach der 1. BVG-Revision, in SZS 2007 p. 549 ss.).

Benché i fondi in discussione

non costituiscano dunque istituzioni di previdenza secondo la legge federale

sulla previdenza professionale, essi beneficiano tuttavia dell’esenzione

fiscale prevista per le istituzioni del 2° Pilastro, in quanto perseguono uno

scopo compatibile con quest’ultimo (Laffely

Maillard, op. cit., n. 47 ad art. 56 LIFD, p. 695).

3.4

Ora, venendo al caso del

fondo che ha erogato la prestazione in capitale di cui ha beneficiato il

ricorrente al momento del suo pensionamento, dal suo regolamento si evince che:

esso riconosce prestazioni previdenziali straordinarie “una

tantum”, non previste dal Regolamento della Cassa pensioni, a determinati

collaboratori su decisione del Consiglio di fondazione (art. 1 del

regolamento);

le prestazioni sono interamente finanziate con versamenti unici

della Fondazione di previdenza della __________ e non sono consentiti

versamenti personali degli assicurati (art. 5);

le prestazioni consistono in capitale di vecchiaia, capitale di decesso

e prestazione d’uscita (art. 7).

Si tratta dunque di un

vero e proprio fondo padronale, che esula dalla nozione di previdenza professionale

secondo la LPP. Di particolare rilievo, in tale contesto, sono l’inesistenza di

un diritto dei dipendenti a beneficiare di prestazioni e le modalità di finanziamento,

che escludono ogni contributo dei dipendenti.

In queste circostanze, non

si vede come si possa includere tale fondo in una “visione consolidata”, che è

pensata per i casi in cui la previdenza professionale in senso stretto è

suddivisa in diverse istituzioni.

3.5

Ma anche volendo

prescindere da questo aspetto, che si potrebbe considerare formale, la nozione

di elusione d’imposta non consente di raggiungere il risultato auspicato

dall’autorità di tassazione.

Infatti, nel caso della

giurisprudenza applicata dall’autorità, l’intento elusivo si ravvisa nel fatto

che il contribuente non migliora la propria situazione previdenziale, mediante

il versamento fatto alla cassa pensione nell’imminenza del pensionamento, proprio

in considerazione del fatto che si accinge a prelevare un capitale della stessa

misura. In simili circostanze, il dipendente mira cioè solo ad un risparmio

d’imposta, determinato dal fatto che deduce il contributo versato dal suo reddito

imponibile, per poi incassare lo stesso importo poco dopo beneficiando di

un’imposizione particolarmente favorevole (aliquota attenuata per prestazioni

in capitale di carattere previdenziale).

Nel caso in esame, è

indubbio che il versamento del contributo di fr. 75'000.– alla Fondazione di

previdenza del suo datore di lavoro, avvenuto nel corso del 2005, abbia

consentito al ricorrente di migliorare la sua previdenza professionale, poiché

gli ha permesso di ottenere una rendita di vecchiaia più elevata. Il fatto che

l’incremento della rendita sia di soli fr. 5'327.– all’anno, messo in evidenza

nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni sul ricorso, non è

assolutamente significativo, proprio pensando alla circostanza che il

versamento della rendita ha carattere vitalizio.

3.6

Non va dimenticato, per

comprendere le ragioni del versamento della prestazione in capitale da parte

del fondo padronale, che il ricorrente è stato posto in pensionamento

anticipato all’età di 60 anni.

È dunque verosimile, proprio

in considerazione del fatto che il suo dipendente non avrebbe più potuto migliorare

la propria situazione previdenziale, per effetto del pensionamento anticipato,

che il datore di lavoro abbia provveduto a versargli una prestazione in capitale,

in modo tale da compensare tale svantaggio. D’altronde, se il datore di lavoro,

o per esso il fondo padronale, avesse invece optato per l’alternativa di

versare la prestazione in capitale alla cassa pensione del dipendente stesso,

non si vede come avrebbe ancora potuto essere ipotizzata un’elusione d’imposta

da parte di quest’ultimo.

3.7

Appare quindi manifesto

che non vi sia alcun legame fra il riscatto di anni di assicurazione della

cassa pensione ed il successivo versamento della prestazione in capitale di fr.

75'114.70, da parte del Fondo __________.

Infatti, in primo luogo,

il ricorrente non aveva alcun diritto ad una prestazione da parte di tale

fondo; in secondo luogo, la prestazione in questione è stata finanziata esclusivamente

dal datore di lavoro, senza alcun contributo da parte del contribuente stesso;

infine, quest’ultimo non avrebbe in alcun modo potuto esigere il versamento di

una rendita al posto della prestazione in capitale offertagli.

Con o senza il versamento

di 75'000.– franchi a titolo di riscatto, cioè, il contribuente avrebbe

intascato il capitale di fr. 75'114.70 al momento del pensionamento anticipato.

Stando così le cose, non

si può certamente rimproverare al contribuente di avere versato il contributo

per il riscatto di anni di assicurazione alla cassa pensione, nell’imminenza

del pensionamento, mirando ad un risparmio d’imposta. Altrimenti, bisognerebbe

ammettere che chiunque abbia la possibilità di farsi versare da un fondo

padronale un capitale, in occasione del pensionamento, debba rinunciare al

riscatto di ogni lacuna previdenziale, a meno di non accettare che questo modo

di procedere sia qualificato elusione d’imposta. Altrimenti detto, il riscatto

di anni di assicurazione diventerebbe impraticabile, essendo automaticamente

esclusa la deduzione dei contributi dal reddito imponibile.

3.8

Nella fattispecie, i

presupposti per applicare la giurisprudenza relativa all’elusione d’imposta non

sono pertanto adempiuti.

Di conseguenza, non può

essere negata la deduzione del versamento di fr. 75'000.–, effettuato dal

ricorrente per il riscatto di anni di assicurazione nell’ambito della previdenza

professionale.

4.

Il ricorso è

conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali

ed al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 28 novembre 2007 è riformata nel senso

che è ammessa la deduzione dal reddito imponibile dell’importo di fr. 75'000.–

per contributi alla previdenza professionale.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Al ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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