80.2007.185

Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, rustico, solo finita ristrutturazione

31 gennaio 2008Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. L’ing.

RI 1 è proprietario di immobili

in due comuni del Canton Ticino:

- i

mapp. n. 7218, 7386 e 7546 RFD di __________, acquistati nel 2000 per fr.

42'967.–;

- il

mapp. n. 2338 RFD di __________, acquistato nel 1998 per fr. 65'000.–.

B. Nella

dichiarazione fiscale 2005, il

contribuente non indicava alcun reddito della sostanza immobiliare. Faceva per

contro valere costi di manutenzione degli immobili per complessivi fr. 13'635.–, così suddivisi:

- per

gli immobili di __________: fr. 2'872.–;

- per

l’immobile di __________: fr. 10'763.–.

Chiedeva

inoltre la deduzione di interessi

passivi per complessivi fr. 4'144.70, in gran parte riconducibili a due mutui

bancari garantiti dall’immobile di __________.

C. L’Ufficio di tassazione di Bellinzona notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 27 giugno 2007. Il reddito

imponibile era stabilito in fr. 78'100.– per l’IC ed in fr. 81'100.– per l’IFD.

Ai proventi dichiarati era stato aggiunto in particolare il valore locativo

della proprietà immobiliare di __________, pari a fr. 600.–. Le spese di gestione e manutenzione degli immobili erano per contro ammesse in deduzione solo nella misura di fr. 402.–, cioè limitatamente ai premi d’assicurazione.

D. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 24 luglio 2007, chiedendo all’autorità di tassazione di essere convocato.

Nel corso

di un’udienza tenutasi il 21 novembre 2007, il contribuente spiegava di

contestare il mancato riconoscimento delle deduzioni fatte valere in merito all’immobile di __________, trattandosi a

suo avviso di spese di manutenzione o perlomeno di investimenti finalizzati al risparmio energetico. Osservava che l’immobile era

stato oggetto di importanti lavori di riattazione, destinati a protrarsi anche negli anni futuri. Spiegava che esso

si compone di una stalla al piano terra, di un piccolo locale abitabile e di un

fienile al primo piano e di un sottotetto non abitabile e che lo scopo

dell’intervento era di trasformare l’edificio in abitazione di

vacanza, grazie ai lavori da lui stesso effettuati.

E. L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 5 dicembre 2007. Nella motivazione argomentava che, in base alle informazioni fornite dallo stesso contribuente in udienza, gli interventi

sulla casa di Campra si presentavano come vera e propria ricostruzione. L’autorità aggiungeva che restava

aperta la questione della deduzione degli interessi passivi maturati sui debiti

assunti per il finanziamento dell’operazione immobiliare in questione, ma decideva di lasciarla insoluta.

F. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il mancato riconoscimento delle spese di

manutenzione fatte valere,

affermando di essersi “attenuto alla lettera alle istruzioni ricevute con la dichiarazione” ed in particolare di avere computato

le spese per la riparazione del

tetto della cascina (riparazione

travatura) e quelle per gli investimenti finalizzati al risparmio energetico (isolazione e sostituzione del camino). Chiede inoltre lo stralcio del reddito della stalla di Bellinzona, “non essendo raggiungibile

se non con un sentiero e poiché non locabile per il suddetto importo”.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale

reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di

essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio

in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo

gratuito.

1.2.

Nella

fattispecie, l’Ufficio di

tassazione ha rinunciato ad

imporre il valore locativo dell’immobile di __________ diversamente da quanto

aveva fatto in periodi fiscali

precedenti. La ragione è da

ricercare verosimilmente nel fatto che, nel corso dell’udienza del 21 novembre

2007, il contribuente ha affermato che “buona parte degli edifici sono

attualmente inagibili e inabitabili a causa degli importanti lavori ancora in

corso”.

Stando

così le cose, si comprende per quale ragione l’autorità di tassazione abbia negato le deduzioni delle spese di manutenzione dell’immobile in questione. Tali spese costituiscono infatti costi per il

conseguimento del reddito (DTF 124 I 193 consid. 3g p. 198). Ed i costi per il

conseguimento del reddito presuppongono un reddito imponibile, poiché per un

principio generale del diritto dell’imposta sul reddito si possono dedurre solo

da redditi imponibili i costi affrontati per il loro „conseguimento“ (sentenza

del Tribunale federale n.2A.683/2004 del 15 luglio 2005 consid. 2.3,

con riferimento a: Gurtner/Locher,

Theoretische Aspekte der EIgenmietwertbesteuerung, in ASA 69 pp. 597-616, 609; Böckli, Die Besteuerung der Eigenmiete

im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, in recht 6 [1988] pp. 14-25,

p. 18; Rivier, Droit fiscal

suisse, L'imposition du revenu

et de la fortune, 2a ediz., Lausanne 1998, p. 304 s.).

1.3.

Nella

procedura di ricorso, il contribuente sembra aver cambiato posizione in merito

all’abitabilità del rustico di __________. In risposta alla lettera del 17

gennaio 2008, con cui la Camera di diritto tributario gli spiegava che non era

possibile alcuna deduzione in mancanza di un reddito imponibile,

prospettandogli una modifica della tassazione a suo svantaggio, il ricorrente,

con scritto del 27 gennaio 2008, ha affermato che “la situazione del rustico di

Campra non ha subito modifiche da diversi anni” ed ha attribuito all’Ufficio di

tassazione la decisione di rinunciare ad imporre un valore locativo.

Deve dunque essere

chiarito anzitutto se il rustico in questione sia abitabile e, a dipendenza di

tale accertamento, dovrà essergli attribuito un valore locativo. A tal fine,

gli atti a disposizione non permettono a questa Camera di pronunciarsi. Ci sono

anzi diversi aspetti contrastanti da approfondire. Anzitutto, risulta che il

contribuente abbia acquistato la proprietà immobiliare in questione nel 1998

per fr. 65'000.– e che abbia ottenuto due crediti ipotecari per “migliorie”,

per un ammontare di complessivi fr. 150'000.–. In quale modo tale capitale sia

stato impiegato non è tuttavia chiaro: in particolare, non sono agli atti né

una licenza edilizia né una distinta precisa degli interventi e neppure si sa

se l’investimento di fr. 150'000.– sia già concluso. Se ci fosse stato un

intervento di ristrutturazione, dovrà inoltre essere verificata l’eventuale

decisione in merito all’abitabilità.

Gli atti sono pertanto

rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti, eventualmente

rivolgendosi all’Ufficio tecnico comunale, e per una nuova decisione motivata

sul valore locativo del rustico in discussione.

Considerandi

2.

2.1.

Per quanto attiene alle

spese di manutenzione dell’immobile di __________, la decisione sulla

deducibilità dipenderà a sua volta dagli accertamenti che precedono. È chiaro

infatti che, se dovesse essere confermato che il rustico non produce alcun reddito

imponibile, verrebbe meno la condizione fondamentale per ogni deduzione.

Ma anche se si decidesse

che vi sono i presupposti per imporre il valore locativo, non è detto per

niente che potrebbero essere dedotti i costi invocati.

2.2

Il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi di assicurazione

e le spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT; art. 32

cpv. 2 LIFD).

Sono considerate spese di

manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano

lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum

Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219

s.; Känzig, Direkte Bundessteuer,

2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano

1977, p. 66; per le molte CDT n. 80.97.110 e 80.97.111 del 5 dicembre 1997 in

re P., in RDAT I-1998 n. 18t).

2.3

La giurisprudenza ha

stabilito che la deduzione dei costi di manutenzione di un immobile (e la loro

distinzione dai costi delle opere di miglioria) può essere fatta valere solo in

relazione a immobili esistenti (CDT n. 80.97.110 e 80.97.111 del 5 dicembre

1997.

in re P., in RDAT I-1998 n. 18t).

Dottrina e giurisprudenza

in materia edilizia hanno sviscerato i criteri distintivi delle singole

attività edificatorie, segnatamente la distinzione tra ricostruzione, trasformazione

e rinnovazione (cfr. Scolari,

Commentario, Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642 ss.; Zimmerlin, Baugesetz des Kantons Aargau, Aarau 1985, p. 366

s.).

Ricostruzione

significa non solo costruire un’opera al posto di una demolita o distrutta da

eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di un’opera esistenti

con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto alcune parti

secondarie dell’opera preesistente, ad esempio soltanto i muri perimetrali, nel

rispetto del volume, della destinazione e dell’ubicazione dell’edificio demolito

(Scolari, op. cit., n. 643 con

riferimenti).

Trasformazione,

invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è sostanziale,

importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione,

come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che

qualitative), la superficie dei piani, l’aspetto esterno e la destinazione

d’uso di un edificio (Scolari,

op. cit., n. 645 con riferimenti; RDAT I-1991 n. 44). Per contro, la trasformazione

parziale è di secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato,

qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente

immutati il volume, l’aspetto e la destinazione dell’opera edilizia, ossia

conservare la precedente identità (Scolari,

op. cit., n. 646 con riferimenti; inoltre RDAT 1985, n. 87; RDAT I-1993 n. 79;

DTF 115 Ib 317 , consid. 3a; inoltre Ämisegger, Introduction à la loi fédérale sur l’aménagement du territoire, p. 108 s.). Essa

non deve eccedere certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia di

protezione delle acque conosceva la “regola del quarto” (Scolari, loc. cit.) .

Ci si trova invece in

presenza di lavori di rinnovazione (riattamento) quando i

lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto il

volume, l’aspetto esteriore e la destinazione dell’immobile. Gli interventi

riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli

elementi costitutivi dell’edificio e, inoltre, l’inserimento di elementi

accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, come pure l’eliminazione

degli elementi estranei all’organismo edilizio (Scolari, op. cit., n. 651).

Qualora risultasse

problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione, rispettivamente

tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul raffronto tra il

valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire il costo dei

lavori previsti (Scolari, op.

cit., n. 652).

2.4

Anche nel diritto tributario,

la ricostruzione di un immobile deve essere assimilata, come nel diritto edilizio,

in tutto e per tutto a una nuova costruzione, cosicché non possono entrare in

considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili

dal reddito della persona fisica, risp. dall’utile della persona giuridica. Non

ne va diversamente, in linea di principio, nel caso di trasformazione sostanziale.

Per contro, in caso di trasformazione soltanto parziale e, a maggior ragione,

di rinnovazione occorrerà procedere a un esame analitico per distinguere gli

interventi che hanno carattere di manutenzione da quelli che invece

costituiscono delle vere e proprie migliorie.

La giurisprudenza di

questa Camera è stata confermata dal Tribunale Federale, per il quale

interventi di manutenzione , i cui costi possono essere dedotti dal reddito

imponibile, possono sussistere solo in relazione ad edifici già esistenti e non

per contro in presenza di strutture edilizie nuove, dove l’intero investimento

deve essere qualificato come acquisizione di un bene patrimoniale (STF del 24

febbraio 1999 in re P., in RDAT II-1999 n. 21t).

Riprendendo tali

argomentazioni, questa Camera ha negato la deduzione dei costi di costruzione a

contribuenti che, demolita in quanto fatiscente una costruzione annessa alla

propria villa, avevano proceduto ad una ricostruzione mantenendo inalterata la

volumetria. Fra l’altro, anche la funzione della costruzione non era più

uguale, poiché in precedenza sotto la terrazza trovava posto un negozio mentre,

dopo l’intervento, si erano creati dei posteggi (CDT n. 80.2002.00096 del 10

giugno 2002 in re R.).

In un altro caso, la

Camera di diritto tributario ha negato il diritto ad ogni deduzione ad un contribuente che aveva

trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004 in RtiD

II-2004 n. 7t).

2.5

Nel caso in esame, la

proporzione stessa fra costo di acquisto (fr. 65'000.–) e costi per la

ristrutturazione (fr. 150'000.–, stando almeno alle attestazioni della banca finanziatrice,

che parlano di credito per migliorie in tale misura) suggerisce l’idea che vi

sia stato un intervento di una certa importanza, più assimilabile ad una

trasformazione sostanziale o ad una ricostruzione che non ad una semplice

rinnovazione, tanto più che i lavori sarebbero in gran parte eseguiti dallo

stesso contribuente. Tale ipotesi è rafforzata del resto dalle affermazioni

dello stesso ricorrente, nel verbale dell’udienza tenutasi il 21 novembre 2007

all’Ufficio di tassazione, dove si parla di “importanti lavori di riattazione”

ed il contribuente descrive lo scopo degli interventi come segue: “trasformare

in abitazione di vacanza l’intero edificio”.

Gli accertamenti, che

saranno intrapresi dall’autorità di tassazione in base al consid. 1,

permetteranno comunque di dare una risposta più precisa anche a tale riguardo.

3.

Infine,

il ricorrente contesta l’imposizione del valore locativo relativo alla stalla

di __________, argomentando che non sarebbe raggiungibile se non con un

sentiero e che non potrebbe essere locata per 600 franchi all’anno.

Nella lettera del 27 gennaio

2008, il contribuente ha tuttavia dichiarato di ritirare il ricorso

limitatamente a questa contestazione.

4.

4.1.

L’Ufficio di tassazione dovrà ancora confrontarsi con un’altra questione, cui ha già accennato nella decisione impugnata, ma che ha tuttavia deciso

di lasciare insoluta. Si tratta della deduzione degli interessi passivi relativi al mutuo ipotecario garantito dal rustico di __________.

4.2

Per

interessi privati, la giurisprudenza del Tribunale federale intende

principalmente i compensi che sono versati dal debitore ad un terzo per la

concessione di una somma di

denaro o di un capitale messo a sua disposizione, nella misura in cui tale compenso è conteggiato in

percentuale in base al tempo ed in proporzione al capitale (ASA

61.

254 = StE 1992 B 27.2 N. 12; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I,

Therwil/Basilea 2001, n. 3 ad art. 33, pag. 814; Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], op. cit., n. 33 ad

art. 9, p. 172).

Ben prima

della suddetta modifica legislativa, quando ancora la deduzione degli interessi passivi non conosceva

limitazioni, la dottrina e la

giurisprudenza si è a lungo confrontata sulla natura degli interessi di costruzione.

L’art. 34

lett. d LIFD, come pure l’art. 33 lett. d LT, dispongono infatti

che non possono essere dedotte le spese d’acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali. Determinante è pertanto sapere se gli

interessi di costruzione siano

da considerarsi interessi passivi deducibili nella tassazione ordinaria oppure costi di investimento

deducibili nella tassazione

sull’utile immobiliare.

4.3

La giurisprudenza

del Tribunale federale ha più volte precisato che gli interessi di costruzione devono essere considerati per l’IFD una

spesa finanziaria legata all’acquisto dell’immobile e che pertanto devono

essere qualificati come spese per l’acquisto di un bene patrimoniale non

deducibili in virtù dell’art. 34 lett. d LIFD. Essi non possono

quindi essere parificati a semplici interessi ipotecari (ASA 57 655; ASA 60 191

= RF 1991 461). Gli interessi sul credito di costruzione costituiscono infatti

un costo di costruzione dell’immobile, ovvero una spesa d’investimento che non

provoca una diminuzione della sostanza, bensì contribuisce a creare o a

sviluppare una nuova fonte di reddito. In particolare gli interessi di costruzione

concorrono a creare una plusvalenza che si manifesta nel valore complessivo

dell’immobile (ASA 57 657; ASA 60 194 e riferimenti).

In virtù del loro rapporto

tecnico, economico e temporale con un progetto di costruzione, gli interessi

sui crediti di costruzione rappresentano dunque dei costi di investimento (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum

Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 127; Locher, op. cit.,

n. 16 ad art. 33).

4.4

Anche la giurisprudenza di

questa Camera ha sempre trattato gli interessi di costruzione alla stregua di

un costo di costruzione. Costante la giurisprudenza su questo

tema in materia di vecchia legge per l’imposta sul maggior valore immobiliare, che sempre ha considerato gli interessi di

costruzione quale spesa di miglioria deducibile secondo l’art. 9 cpv. 1

LIMVI (Rep. 1973 299; RTT 1970 55 s.; CDT n. 701 del 26 ottobre 1972 in re

L.G.; CDT n. 23/91 in re R.W.; CDT n. 362/90 in re S.N.; CDT n. 275 del 31

ottobre 1991 in P.G.). Non diversamente nell’ambito dell'imposta sugli utili

immobiliari, che dal 1° gennaio

1995.

ha sostituito la LIMVI (Soldini/Pedroli, L’imposizione

degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di

procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 259-261).

Nei giudizi in materia di

imposta cantonale sul reddito (CDT n. 9 dell’11 febbraio 1993 in re C. E.; CDT n.

41/94 del 14 aprile 1994 in re M. C.), questa Camera ha confermato la natura

giuridica degli interessi di costruzione, negandone la deduzione in quanto

riflesso speculare della deducibilità degli interessi di costruzione dal maggior

valore imponibile mediante l’imposta sul maggior valore immobiliare.

4.5

Questa

Camera ha inoltre avuto modo di precisare che la natura degli interessi di

costruzione non può essere

fatta dipendere dalla loro configurazione formale, ad esempio dal ricorso a un prestito garantito da cartella ipotecaria già

esistente, a un credito assistito da pegno mobiliare, al piccolo credito, al

prestito tra parenti, ecc.

Determinante

è che la spesa sia finalizzata all’acquisto e alla costruzione dell’immobile,

in stretta correlazione tecnica, economica e temporale con la costruzione. In

questo senso si è espresso pure il Tribunale federale (StE 1996 B 27.2 N. 18 =

ASA 65 750 = RDAF 53/1997 p. 607), il quale ha ritenuto ininfluente che l’acquisto

di un terreno da un lato e la demolizione dell’edificio esistente e la nuova

costruzione dall’altro siano stati finanziati mediante due diversi atti

giuridici, poiché gli interessi maturati sui crediti assumono nella loro

totalità carattere di spese di costruzione.

4.6

Quanto

precede consente anche di chiarire il momento in cui avviene il consolidamento

del credito di costruzione. Per

sottrarlo all’alea di circostanze esterne, quali ad esempio i ritardi nella liquidazione dei conti da parte dell’architetto,

intralci burocratici all’ottenimento del permesso di abitabilità ecc., il consolidamento

deve essere fatto intervenire al termine dei lavori di costruzione o di ristrutturazione (ASA 60 194, consid. 2b; Sentenza del

Tribunale fiscale del Canton Neuchâtel del 18 giugno 2003, in: RJN 2003 p.

349).

4.7

Anche a

questo proposito, gli accertamenti che l’Ufficio di tassazione

intraprenderà in base al consid. 1 consentiranno di stabilire se gli interessi

passivi pagati dal ricorrente nel corso del 2004 siano effettivamente tali o se

debbano invece essere qualificati interessi di costruzione, cosa che si verificherebbe qualora dovesse risultare che

l’intervento di trasformazione

o riattazione del rustico erano

ancora in corso nel 2004. A tal fine, come detto, è irrilevante la semplice

circostanza che l’istituto di credito finanziatore abbia consolidato l’ipoteca,

come sostiene il ricorrente nella sua lettera del 27 gennaio 2008.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La decisione su reclamo del 5 dicembre 2007 è

annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché

adotti una nuova decisione,

dopo aver proceduto agli accertamenti indicati al consid. 1, pronunciandosi

nuovamente sul valore locativo e sulle spese di manutenzione del rustico di __________ come pure

sulla deduzione degli interessi

passivi.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato

ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro

30 giorni (art. 146 LIFD; art.

73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio di.

terzi implicati

1. PI 1

2. PI 2

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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