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Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, imposta federale diretta, passaggio da sistema forfetario a costi effettivi, manutenzione straordinaria

20 novembre 2008Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, domiciliata a __________,

è illimitatamente imponibile nel Canton Ticino. Quale membro della comunione

ereditaria fu __________, proprietaria di un immobile nel comune di __________,

all’epoca era inoltre limitatamente imponibile nel Canton __________.

B. Nella dichiarazione

fiscale 2005, la contribuente indicava un reddito della sostanza immobiliare di

fr. 29'866.–, corrispondente al valore locativo della casa plurifamiliare di __________

(fr. 16'380.–) ed alla sua partecipazione, in ragione di 1/5, agli affitti

percepiti dalla comunione ereditaria (fr. 13'486.–). Faceva poi valere deduzioni

per spese di manutenzione nella misura di fr. 4'095.– per l’IC (pari al 25% di fr.

16'380.–) e di fr. 3'276.– per l’IFD (pari al 20% di fr. 16'380.–).

C. Notificandole la

tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 21 marzo 2007, l’Ufficio di

tassazione di __________ ammetteva le deduzioni per spese di gestione, così

come postulate. A seguito di un reclamo presentato il 28 marzo 2003, rettificava

inoltre la deduzione per interessi passivi privati nella misura richiesta.

Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione su reclamo

limitatamente all’imposta federale diretta. Per la prima volta in questa sede, la

ricorrente chiede che gli venga riconosciuto, alla voce spese di gestione e di

manutenzione immobili, un ulteriore importo di fr. 62'339.–, pari alla sua

quota parte di 1/5 ai costi effettivi sopportati dalla comunione ereditaria nel

2005.

D. Questa Camera si è

rivolta alla ricorrente con successivi scritti del 27 agosto e del 15 settembre

2008, chiedendole in particolare le seguenti informazioni:

la decisione di tassazione delle competenti autorità del Canton __________

in materia di imposta cantonale;

il dettaglio delle spese correnti di complessivi fr. 65'626.– e

le necessarie pezze giustificative;

il dettaglio delle spese di amministrazione di complessivi fr.

11'028.85 e le necessarie pezze giustificative;

la prova dei versamenti al fondo di rinnovazione e della loro

vincolata destinazione a futuri lavori di manutenzione;

la prova dell’avvenuto pagamento dell’importo complessivo di fr.

199'880.– per lavori di risanamento delle facciate.

La ricorrente, e per essa anche

la società immobiliare __________, hanno preso posizione con scritti del 12

settembre, 2 ottobre, 30 ottobre e 4 novembre 2008.

Diritto

1. 1.1.

Il divieto della doppia

imposizione (art. 127 cpv. 3 Cost.) impedisce che un contribuente sia tassato

da due o più cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo periodo di tempo

(doppia imposizione attuale), oppure che un cantone ecceda i limiti della propria

sovranità fiscale e, violando norme che regolano casi di conflitto, riscuota

un’imposta che solo un altro cantone è competente a percepire (doppia

imposizione virtuale; DTF 133 I 19 consid. 2.1).

Per consolidata prassi, in

materia di doppia imposizione intercantonale, la proprietà fondiaria ed il

reddito che se ne ricava sottostanno alla sovranità fiscale del cantone di

situazione dell’immobile (DTF 119 Ia 46 consid. 3; 116 Ia 127 consid. 2b; 111

Ia 120 consid. 2a). Nella presente fattispecie, l’applicazione di queste regole

è pacifica. Il diritto di imporre la sostanza e le pigioni provenienti

dall’immobile di proprietà della comunione ereditaria, di cui la ricorrente era

membro in ragione di 1/5, spettava senz’altro al Canton __________.

1.2.

Altro discorso vale invece

per la riscossione dell’imposta federale diretta. Competente è il cantone in

cui è stata operata la tassazione (art. 160 LIFD), ovvero:

il cantone in cui le persone giuridiche hanno la sede o

l’amministrazione effettiva alla fine del periodo fiscale o

dell’assoggettamento (art. 105 cpv. 3 LIFD);

il cantone in cui le persone fisiche hanno il domicilio o la dimora

fiscale alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 216 cpv. 1

LIFD).

Appare quindi

indiscutibile, e del resto nemmeno è contestato, che la competenza per

riscuotere l’imposta federale diretta sul reddito proveniente dall’immobile di __________

spettava al Canton Ticino.

Considerandi

2.

2.1.

Il gravame qui in esame verte

esclusivamente sulla deduzione delle spese di gestione e manutenzione in

materia di imposta federale diretta. In aggiunta all’importo di fr. 3'276.–, corrispondente

al 20% del valore locativo della casa di __________, la ricorrente postula un’ulteriore

deduzione di fr. 62'339.–, pari alla sua quota parte di 1/5 ai costi effettivi sopportati

dalla comunione ereditaria in relazione all’immobile di __________.

2.2

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di

manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da

parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32.

LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649).

2.3

Per facilitare il lavoro

sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma

effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio

federale (art. 32 cpv. 4 LIFD; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei

costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta

del 24 agosto 1992). Tale deduzione complessiva ammonta al:

Ø 10% del reddito lordo delle pigioni o del

valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al

massimo a 10 anni prima;

Ø 20% del reddito lordo delle pigioni o

del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10

anni.

2.4

La suddetta agevolazione

entra di regola in considerazione solo per gli immobili appartenenti alla

sostanza privata, ma non per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini

commerciali (art. 4 Ordinanza cit. del 24 agosto 1992). Il contribuente può scegliere

tra la deduzione dei costi effettivi e la deduzione complessiva per ogni periodo

fiscale e per ognuno dei propri immobili (art. 3 Ordinanza cit. del 24 agosto

1992).

3.

3.1.

Prima ancora di entrare

nel merito delle argomentazioni sollevate dalla ricorrente, occorre soffermarsi

sul reddito della sostanza immobiliare, inevitabilmente correlato ai costi di

manutenzione oggetto del presente gravame, anche se la lettera della legge non

lo esprime espressamente.

3.2

Secondo l’art. 21 LIFD, sono

in particolare assoggettati all’imposta sul reddito i proventi dalla locazione,

dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento (lett. a), il valore locativo

di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso

proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a

titolo gratuito (lett. b), i proventi da contratti di superficie (lett. c) e i

proventi dall’estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del

suolo (lett. d).

Come esposto in narrativa,

nella dichiarazione fiscale 2005, oltre al valore locativo della casa di __________

(fr. 16'380.–), RI 1 ha indicato un ulteriore importo di fr. 13'486.– a titolo

di proventi dalla locazione dell’immobile di __________. Così richiesta da questa

Camera, il 2 ottobre 2008 la ricorrente ha poi prodotto la decisione di

tassazione delle competenti autorità del Canton __________ in materia di imposta

cantonale, da cui emerge in particolar modo che il reddito complessivo ricavato

dalle pigioni ammonta a fr. 101'148.– e la sua quota parte a ben fr.

20'230.–.

3.3

È quindi immediatamente

evidente l’errore in cui è incorso l’Ufficio di tassazione di __________. L’importo

di fr. 13'486.– accertato nella decisione qui impugnata è già al netto delle spese

di manutenzione, calcolate forfetariamente dalle autorità fiscali del Canton __________

al 33⅓% del reddito lordo. Ora, come precedentemente esposto, in materia

di imposta federale diretta, la deduzione complessiva ammonta unicamente al 20%

del reddito lordo delle pigioni se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile

ha più di 10 anni (art. 2 Ordinanza cit. del 24 agosto 1992). L’autorità di

tassazione avrebbe pertanto dovuto riconoscere la deduzione complessiva nella limitata

misura di fr. 4'046.– (20% di fr. 20'230.–), ed accertare quindi in

fr. 16'184.– il reddito proveniente dalle pigioni dell’immobile di __________.

4.

4.1.

Sia come sia, la ricorrente

chiede, per la prima volta in questa sede, di avvalersi della somma effettiva

dei costi di manutenzione, quantificandoli in complessivi fr. 311'695.–, così

composti: spese correnti (fr. 65'626.–), amministrazione (fr. 11'028.85),

manutenzione straordinaria (fr. 199'880.–) e assegnazione al fondo di rinnovazione

(fr. 35'000.–).

4.2

Come già accennato, a

livello federale, il contribuente può scegliere tra la deduzione dei costi

effettivi e la deduzione complessiva per ogni periodo fiscale e per ognuno dei

propri immobili, senza essere vincolato dalle decisioni prese in materia di imposta

cantonale.

Mentre nel Canton __________,

il contribuente può passare dalla deduzione complessiva a quella effettiva

unicamente se prova che negli ultimi sei anni la deduzione forfetaria non ha

coperto i costi effettivamente sostenuti (cfr. Brochures fiscales edite dall’Amministrazione federale delle

contribuzioni, Déductions au titre des frais d’entretien d’immeubles, settembre

2007), in materia di imposta federale diretta il Consiglio federale ha

preferito riconoscere la possibilità di cambiare sistema, nell’intento di consentire

sempre al proprietario la deduzione integrale dei costi effettivi (Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [a cura

di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2a

ediz., Basilea 2008, n. 33 ad art. 32 LIFD).

Del resto, la deduzione

complessiva per l’IFD (pari al 20% del reddito lordo per immobili con più di 10

anni) è inferiore a quella per l’IC prevista nel Canton __________ (pari al 25%

per immobili con più di 10 anni e al 33⅓% per immobili con più di 25 anni).

La stessa è peraltro inferiore anche a quella prevista nel Canton Ticino (pari

al 25% per immobili con più di 10 anni), dove il contribuente che sceglie, o

aveva già scelto prima del periodo fiscale 1995/96, il sistema della deduzione

delle spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un periodo di almeno

dieci anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento della legge tributaria ticinese del 18

ottobre 1994).

4.3

Seppure intervenuta

unicamente dinanzi a questa Camera, la scelta della ricorrente di avvalersi, in

materia di imposta federale diretta, del sistema della deduzione delle spese

effettive non è pertanto in discussione.

Dal profilo fiscale, i

costi di manutenzione degli immobili concorrono tuttavia ad escludere o a

ridurre il debito verso l’erario. Di conseguenza, secondo un consolidato

principio, l’onere della prova incombe alla stessa ricorrente (DTF 133 II 153 e

121.

II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).

5.

5.1.

Con scritto del 15

settembre 2008, questa Camera ha espressamente richiesto alla ricorrente di specificare

la composizione delle spese correnti (di fr. 65'626.–) e di amministrazione (di

fr. 11'028.85), aggiungendo inoltre che le necessitavano le relative pezze

giustificative, a riprova del loro pagamento. Da parte sua, RI 1 non ha

reputato necessario produrre un dettaglio per ognuna di tali spese, così da

poterle qualificare separatamente, limitandosi a trasmettere quattro conteggi trimestrali

controfirmati per conferma dalla società immobiliare __________. Contrariamente

a quanto richiestole, non ha nemmeno ritenuto utile produrre un conguaglio particolareggiato

delle spese accessorie accollate agli inquilini.

5.2

Di regola, le spese di

gestione (acqua, ascensore, climatizzazione, disinfezione e disinfestazione,

fognatura, spazzatura e depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani

comuni, manutenzione del giardino, riscaldamento e acqua calda, servizio di portineria

e di custodia, sgombero neve) e le spese di amministrazione sono accollate agli

inquilini. Possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione

che il proprietario dimostri di essersene assunto il pagamento (cfr. art. 1

cpv. 1 lett. a cifra 3 Ordinanza concernente i costi deducibili di immobili del

patrimonio privato in materia di imposta federale diretta, RS 642.116.2).

Pertanto, spettava alla

ricorrente la presentazione dei contratti di locazione e del conguaglio delle

spese accessorie accollate agli inquilini, al fine di verificare quali costi sono

stati effettivamente recuperati e quali altri sono rimasti a carico della comunione

ereditaria. A tal proposito, i soli conteggi trimestrali, peraltro non sempre

di facile lettura, sfuggono a qualsiasi possibilità di verifica e come tali non

rivestono alcuna rilevanza probatoria. Si aggiunga inoltre che agli atti non vi

è nemmeno la prova dell’avvenuto pagamento. Alla carenza di una qualsiasi

fattura quietanzata o di altri documenti giustificativi non possono infatti supplire

i citati conteggi trimestrali, seppure controfirmati dalla __________.

5.3

Nemmeno i versamenti al

fondo di rinnovazione, di complessivi fr. 35'000.–, possono essere ammessi in

deduzione. Se, di principio, tali versamenti rientrano nel novero dei costi

deducibili, purché irrevocabilmente sottratti ai proprietari e impiegati unicamente

per futuri costi di manutenzione, è qui appena il caso di ricordare che la

ricorrente non ha minimamente dimostrato che gli stessi sono stati girati su un

conto diverso dalla relazione bancaria aperta presso __________, intestata agli

eredi fu __________ e denominata “conto privato di rinnovazione”, utilizzata per

pagare i lavori di manutenzione straordinaria, di cui si dirà in seguito. In

simili circostanze, ammettere la postulata deduzione significherebbe accettare

il rischio di una doppia deduzione di tali costi.

6.

6.1.

Come anticipato, altro

tema di discussione sono le spese di manutenzione straordinaria, di complessivi

fr. 199'880.–, composte dai lavori di risanamento delle facciate dell’immobile

di __________. Se non può esserci dubbio sul fatto che tali costi non

costituiscono spese accessorie, ma rientrano nelle prestazioni che incombono al

locatore in relazione con la cessione dell’ente locato (cfr., al proposito, Tercier, Les contrats spéciaux, 2a

ediz., Zurigo 1995, p. 197-198), più problematica poteva apparire, perlomeno a

prima vista, la loro deducibilità nel periodo fiscale 2005, giacché i lavori

sono stati eseguiti principalmente nel 2006.

6.2

Secondo il principio della

periodicità, sono deducibili solo le spese sostenute nel periodo di computo. A

tale riguardo possono essere presi in considerazione essenzialmente due

criteri: la data di allestimento della fattura oppure la data del pagamento (Locher, Kommentar

zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 57 ad art. 32 LIFD). Il primo

metodo corrisponde alla contabilità in base ai crediti (“fatturato”),

il secondo riflette invece la contabilità in base agli incassi (“incassato”;

cfr. Merlino, op. cit., n. 95 ad

art. 32 LIFD).

Nel Canton Ticino,

perlomeno nell’amministrazione della sostanza privata, determinante è la data

del pagamento delle fatture (Epiney-Colombo,

Deduzioni fiscali per spese di amministrazione di immobili, in: RDAT II-1991 p.

306). Così richiesta da questa Camera, il 4 novembre 2008 la ricorrente, come

detto, ha prodotto gli estratti bancari di un conto aperto presso __________, intestato

agli eredi fu __________ e denominato “conto privato di rinnovazione”, che

comprovano l’avvenuto pagamento delle fatture agli atti dell’incarto fiscale

ancora nel corso del 2005, e meglio il 21 dicembre 2005. Poco importa invece

che si tratti di fatture d’acconto per lavori eseguiti l’anno successivo: la giurisprudenza

del Canton Soletta ha già avuto modo di precisare che solo gli acconti liberi, versati

all’infuori di una fattura, non sono deducibili nel relativo periodo di computo

(Locher,

op. cit., n. 58 ad art. 32 LIFD e riferimenti; v. anche decisione del Tribunale

amministrativo del Canton Friborgo del 2 maggio 2003, in: RDAF 2003 II 681).

6.3

In definitiva, seppure al

di là del termine assegnatole da questa Camera con scritto del 6 ottobre 2008, la

ricorrente ha dimostrato l’esistenza di queste spese di manutenzione

straordinaria, per cui la postulata deduzione deve essere riconosciuta. La sua

quota parte di 1/5 ai costi sopportati dalla comunione ereditaria, di

complessivi fr. 199'880.–, corrisponde a fr. 39'976.–.

7.

7.1.

Il ricorso deve

conseguentemente essere parzialmente accolto. Se, da una parte, il reddito della

sostanza immobiliare deve essere aumentato da fr. 29'866.– (fr. 16'380.– + fr.

13'486.–) a fr. 36'610.– (fr. 16'380–. + fr. 20'230.–), dall’altra, anche le

spese di manutenzione devono essere aumentate da fr. 3'276.– a fr. 43'252.–

(fr. 3'276.– + fr. 39'976.–).

7.2

Nel determinare le spese e

la tassa di giustizia, questa Camera non può fare astrazione dall’art. 231 cpv.

3.

LT, per il quale esse sono poste totalmente o parzialmente a carico del

ricorrente vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano,

avrebbe potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo

oppure ha ostacolato con raggiri l’inchiesta della Camera di diritto tributario.

In concreto, la ricorrente

ha chiesto di avvalersi della somma effettiva dei costi di manutenzione dell’immobile

di __________ unicamente dinanzi a questa Camera. Se presa sin dal principio,

una simile scelta, unitamente alla presentazione della necessaria

documentazione, avrebbe senz’altro consentito di chiarire la fattispecie senza

dover adire questa Camera. Si giustifica pertanto di caricare, al di là

dell’esito del ricorso, tassa di giustizia e spese processuali alla ricorrente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo in materia di IFD del 2 maggio 2007 è

riformata nel senso che il reddito della sostanza immobiliare è accertato in

fr. 36'610.– e le spese di gestione e manutenzione degli immobili in fr.

43'252.–.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di ____________________

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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