80.2007.83

Procedura: esame atti, recupero d'imposta e sottrazione, donazione non dichiarata, uso strumentale della denuncia spontanea

20 novembre 2008Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 18 maggio 2005, RI

1, rappresentato dallo Studio legale RA 1, inoltrava all’Ufficio imposte di

successione e di donazione una denuncia spontanea, con riferimento:

ad una collezione di vasi e altri oggetti antichi autentici, ricevuta

in donazione, unitamente al fratello __________, dallo zio materno __________ agli

inizi degli anni ’70;

ad un capitale di fr. 60'000.–, ricevuto in donazione dallo

stesso zio materno qualche anno prima di denunciarne la sottrazione (“qualche

anno fa”).

Con successivo scritto dell’8

giugno 2006, il contribuente precisava che tutti gli oggetti si trovavano in

possesso del fratello __________, nel cui appartamento erano stati lasciati

alla fine del 2002.

B. Il 10 ottobre 2006,

l’Ufficio delle procedure speciali notificava ad entrambi i fratelli una

diffida concernente l’apertura di una procedura di recupero d’imposta e di contravvenzione,

invitandoli a produrre, fra l’altro, una distinta degli oggetti ricevuti in donazione

con l’indicazione del loro valore.

Il contribuente presentava

le proprie osservazioni nel termine attribuitogli dalla Divisione delle

contribuzioni, allegando una lista e relativa documentazione fotografica, già

epurata dai pezzi senza valore. Formulava inoltre istanza di ricevere copia

delle osservazioni del fratello __________ e della sua lista di oggetti, per

confronto e valutazione. Richiesta questa che ribadiva nei successivi scritti

del 17 gennaio, del 16 marzo e del 23 aprile 2007, così come in occasione di

un’udienza tenutasi il 24 maggio 2007.

C. L’Ufficio delle

procedure speciali, con decisione dell’11 giugno 2007, respingeva la domanda di

compulsazione degli atti. Invocando l’applicazione dell’art. 183 LT, l’autorità

fiscale argomentava che, trattandosi di documentazione riguardante un altro

contribuente, per principio non poteva essere mostrata senza il suo consenso.

Osservava inoltre che la comproprietà della collezione non era pacifica, in

quanto dalle affermazioni del donante si poteva anche dedurre (almeno teoricamente)

che ogni nipote aveva già ricevuto la propria metà, di modo che gli oggetti in

possesso del fratello __________ potrebbero essere considerati elementi

patrimoniali di sua esclusiva spettanza.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ribadisce la richiesta di avere

pieno accesso a tutti gli atti prodotti dal fratello __________, con facoltà di

estrarne copia.

Riferendosi ad una

presunta telefonata di quest’ultimo, nella quale avrebbe effettivamente

sostenuto che gli oggetti in suo possesso sono di sua esclusiva proprietà, il ricorrente

spiega che tali atti sono suscettibili di influenzare la sua posizione nella

procedura di ricupero d’imposta e di contravvenzione, ma anche gli ulteriori

passi giudiziari da intraprendere nei confronti del medesimo fratello, aggiungendo

poi che non sussiste in concreto alcun rischio di inquinamento

dell’istruttoria. Allega al gravame una nuova dichiarazione del donante, con la

quale conferma che “con l’espressione ‘donati in parti uguali’ intendo dire che

gli oggetti antichi sono stati da me donati ai fratelli __________ e RI 1 in

loro comproprietà in ragione di ½ ciascuno”.

Diritto

1. Il diritto di

accedere agli atti di un incarto, alla stregua di quello di esaminare le prove

assunte dall’autorità, rientra nel diritto di essere sentiti poiché costituisce

la premessa necessaria del diritto di esprimersi e di esporre i propri

argomenti prima che una decisione sia presa, vero fulcro del diritto di essere

sentiti. Quanto all’esercizio di tale diritto, desumibile dall’art. 29 Cost.

fed., il Tribunale federale ha precisato che esso è di principio soddisfatto

quando l’interessato ha potuto prendere conoscenza dei documenti che

costituiscono l’inserto di causa, consultandoli in sede appropriata e con

facoltà di prendere delle note o di estrarne delle fotocopie (DTF 122 I 109).

Il diritto di consultare gli atti di un incarto può nondimeno comportare

eccezioni o restrizioni richieste dalla tutela di interessi preponderanti,

pubblici o privati, al mantenimento del segreto; in particolare, l’ispezione

può essere concessa soltanto quando all’interesse del richiedente non si

oppongono quelli d’ordine pubblico o quello di terze persone coinvolte al

mantenimento del segreto (DTF 113 Ia 262; 113 Ia 4).

Considerandi

2.

2.1.

A tale riguardo si impone

preliminarmente una precisazione sulla correlazione esistente fra le procedure

di ricupero d’imposta e di contravvenzione aperte nei confronti dei fratelli __________.

I due procedimenti

perseguono scopi differenti. La procedura di recupero d’imposta è volta a

determinare e incassare l’imposta non percepita nell’ambito della tassazione

ordinaria passata in giudicato (art. 151 cpv. 1 LIFD; art. 236 cpv. 1 LT).

Scopo del procedimento per sottrazione d’imposta (art. 175 ss. LIFD; art. 258

ss. LT) è invece di stabilire l’importo della multa da infliggere al

contribuente per il suo comportamento colpevole. Altro elemento distintivo sono

le modalità di raccolta delle prove. Nell’ambito della procedura di recupero

d’imposta, il contribuente ha gli stessi diritti e doveri che nel contesto di

una procedura di tassazione ordinaria. Alla procedura di contravvenzione per sottrazione

d’imposta si applicano invece, oltre alle garanzie contenute nella Costituzione

federale, quelle che derivano dalla Convenzione europea dei diritti dell’uomo

(CEDU) e dal Patto internazionale del 16 dicembre 1966 sui diritti civili e

politici, entrato in vigore per la Svizzera il 18 settembre 1992 (DTF 121 II

281.

e dottrina citata).

Per il resto, nulla si

oppone tuttavia ad una loro visione d’insieme. L’apertura del procedimento

penale per sottrazione vale contemporaneamente come avvio della procedura di

ricupero d’imposta (art. 152 cpv. 2 LIFD; art. 237 cpv. 2 LT). Lo stesso

procedimento per sottrazione d’imposta rimane sostanzialmente un procedimento

amministrativo con sanzioni aventi carattere penale, piuttosto che un vero e

proprio procedimento penale. In particolare, l’amministrazione non ha il

diritto di impiegare mezzi coercitivi quali la perquisizione domiciliare o il

sequestro (Sansonetti, in:

Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 19 ad art. 182

LIFD); sono invece applicabili le norme della procedura di tassazione e di

ricorso (art. 182 cpv. 3 LIFD; art. 266 cpv. 2 LT).

2.2

Fatta questa necessaria premessa,

secondo l’art. 114 cpv. 1 LIFD, di uguale tenore dell’art. 187 LT, ai

contribuenti è garantita la facoltà di esaminare gli atti da loro prodotti o

firmati. Essi possono inoltre esaminare gli altri atti dopo l’accertamento dei

fatti, sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga (art. 114

cpv. 2 LIFD; art. 187 cpv. 2 LT). L’atto il cui esame è stato negato al

contribuente può essere adoperato contro di lui soltanto qualora l’autorità

gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il contenuto essenziale e,

inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove

contrarie (art. 114 cpv. 3 LIFD; art. 187 cpv. 3 LT).

L’art. 29 cpv. 2 Cost.

fed. non conferisce al contribuente una protezione più estesa (decisione TF 2C_160/2008

del 1° settembre 2008). In particolare, non garantisce il diritto di visionare

tutti gli atti dell’incarto prima che l’inchiesta sia conclusa (DTF 109 Ia

177). Tale esame può essere limitato sia per prevalenti necessità d’inchiesta

sia qualora sussistano preminenti e contrari interessi di terzi. A non averne

dubbi, tra questi rientra per l’appunto la protezione della sfera privata,

garantita dal segreto fiscale.

2.3

Chiunque è incaricato

dell’esecuzione della LIFD, rispettivamente della LT, oppure è chiamato a

collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene a conoscenza

nell’esercizio della sua funzione e sulle deliberazioni dell’autorità e a

negare a terzi l’esame degli atti ufficiali (art. 110 cpv. 1 LIFD; art. 183

cpv. 1 LT). L’informazione è ammessa nella misura in cui esista un fondamento

legale nel diritto federale (art. 110 cpv. 2 LIFD) o cantonale (art. 183 cpv. 2

LT).

Il segreto fiscale è

considerato un segreto d’ufficio qualificato, in ragione della

particolare natura delle relazioni che si instaurano tra contribuente e

autorità fiscale. Da una parte, i contribuenti sono tenuti a rivelare la loro

situazione personale e finanziaria alle autorità di tassazione, compromettendo

in tal modo la loro sfera intima e privata protetta dall’art. 8 della

Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU); dall’altra, sono però

tutelati dal segreto fiscale, che preserva questa sfera dall’ingerenza di terzi

(Pedroli, in: Yersin/Noël [a cura

di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 2 ad art. 110 LIFD; Maraia, Le secret fiscal, in:

Zen-Ruffinen [a cura di], Les secrets et le droit, Ginevra/Zurigo/Basilea 2004,

p. 251; Noël, in: Bellanger/Tanquerel

[a cura di], L’entraide administrative, Journée de droit administratif 2004, p.

105). La protezione della personalità del contribuente (e dei terzi obbligati a

fornire informazioni) è il fondamento stesso del segreto fiscale. In questo

senso, esso si distingue dal segreto d’ufficio, al quale sono tenuti tutti i

funzionari dell’amministrazione federale e cantonale, che tutela invece un bene

giuridico di natura collettiva.

2.4

Il segreto fiscale deve

essere rispettato rigorosamente ed è applicabile nei confronti di tutte le

altre autorità amministrative, dei tribunali e dei privati (Circolare n. 19 sull’obbligo di

informare, di rilasciate attestazioni e di comunicare nella LIFD del 7 marzo

1995). Le autorità fiscali non possono, per esempio, informare le banche, gli

uffici di riscossione, i detective privati, gli avvocati, i notai, né tanto

meno i parenti dei contribuenti (Pedroli,

op. cit., n. 9 ad art. 110 LIFD). Così come il segreto d’ufficio, anche il segreto

fiscale presuppone un segreto in senso materiale, ovvero un fatto noto o

accessibile solo ad una cerchia ristretta di persone, che si vuole mantenere

confidenziale in virtù di un interesse legittimo (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di],

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2. ediz. Basilea 2008, n.

11.

ad art. 110 LIFD).

3.

3.1.

Come esposto in narrativa,

RI 1 formula istanza di avere pieno accesso agli atti prodotti dal fratello __________

nelle procedura di ricupero d’imposta e di contravvenzione avviate nei suoi confronti

dall’Ufficio delle procedure speciali. Più in particolare, nel petitum il

ricorrente postula l’esame, con facoltà di estrarne copia, delle osservazioni

alla diffida del 10 ottobre 2006, della documentazione ivi prodotta, di ogni

ulteriore presa di posizione scritta e documento prodotto e del verbale di audizione.

Da parte sua, l’autorità

fiscale si è opposta alla loro compulsazione, essenzialmente per due motivi: in

primo luogo poiché la documentazione richiesta in visione riguarda un altro

contribuente ed è quindi, per principio, protetta dal segreto fiscale; in secondo

luogo perché la comproprietà della collezione non è pacifica, di modo che gli

oggetti in possesso del fratello __________ potrebbero davvero essere

considerati elementi patrimoniali di sua esclusiva spettanza.

3.2

Per ragioni di chiarezza, prima

di entrare nel merito delle censure del ricorrente, questa Camera ritiene

necessario affrontare separatamente le motivazioni sollevate dall’Ufficio delle

procedure speciali.

4.

4.1.

L’autorità fiscale ha anzitutto

negato il postulato accesso agli atti opponendo, in maniera del tutto generica,

il segreto fiscale. A suo dire, trattandosi di documentazione riguardante un

altro contribuente, per principio non poteva essere mostrata senza il suo

consenso.

4.2

Chiamato a pronunciarsi

sull’istanza di un complice in sottrazione d’imposta, che chiedeva di accedere agli

atti dell’autore principale, il Tribunale amministrativo del Canton Friborgo ha

già avuto modo di temperare gli effetti del segreto fiscale, riconoscendo all’accusato

di complicità la visione di determinati documenti e facendo obbligo

all’autorità fiscale di comunicargli il contenuto essenziale degli ulteriori documenti

(StE 1998 B 101.3 n. 7; Sieber, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2. ediz. Basilea 2008, n. 61 ad

art. 182 LIFD).

Alla medesima conclusione

è giunta anche questa Camera, in una sentenza dell’8 febbraio 2003. Partendo

dal presupposto che nell’ambito di un procedimento per complicità in

sottrazione fiscale, all’accusato deve essere concesso l’esame indiscriminato

degli atti per consentirgli di proporre l’assunzione di prove e di preparare

efficacemente la propria difesa, questa Camera ha concluso che non dovrebbero

praticamente sussistere motivi per negare l’accesso agli atti, purché non

sussistano rischi di inquinamento dell’istruttoria (CDT n. 80.2002.190 dell’8

febbraio 2003, in: RDAT II-2003 n. 13t).

4.3

Questa relativizzazione

del segreto fiscale deve essere estesa, almeno in linea di principio, anche al

caso in esame. È ben vero che ogni contribuente si assume la responsabilità di

compilare una dichiarazione d’imposta completa e conforme al vero. È però

altrettanto vero che i fratelli __________, secondo la denuncia del ricorrente,

avrebbero realizzato, seppure indipendentemente l’uno dall’altro, la medesima

sottrazione fiscale: entrambi avrebbero omesso di notificare al fisco la

donazione della collezione di vasi e altri oggetti antichi autentici, ricevuta

in comproprietà agli inizi degli anni ’70 dallo zio materno __________. Sotto

il profilo delle forme di partecipazione tipiche del diritto penale, essi andrebbero

pertanto considerati quali autori paralleli (cfr., su questo tema, Donatsch/Tag, Strafrecht I,

Verbrechenslehre, 8. ediz., Zurigo/Basilea/Ginevra 2006, p. 180).

In mancanza di norme

procedurali specifiche, applicando per analogia il principio

dell’indivisibilità del procedimento penale svizzero, concretizzato nel Canton

Ticino dagli art. 35 ss. del Codice di procedura penale, evidenti ragioni di

economia di giudizio e di tutela dei diritti di entrambi i contribuenti

impongono la riunione, perlomeno de facto, dei due procedimenti. Già per

questa ragione, senza la necessità di un’argomentazione più elaborata, appare

manifesto che l’Ufficio delle procedure speciali non poteva respingere l’istanza

del ricorrente, limitandosi ad opporre in modo astratto il segreto fiscale,

come se si trattasse della richiesta di poter visionare l’incarto di un

qualsiasi terzo contribuente. Del resto, il ricorrente non ha chiesto di avere

pieno accesso alle dichiarazioni fiscali del fratello ed alle relative

notifiche di tassazioni, postulando esplicitamente l’esame degli atti inerenti la

procedura avviata in seguito alla sua denuncia spontanea del 18 maggio 2005. Si

aggiunga inoltre che eventuali interessi pubblici o privati minacciati possono

essere preservati, perlomeno in certi casi, senza negare puramente e

semplicemente al richiedente il suo diritto di esaminare gli atti: l’autorità

dispone infatti di tutta una serie di accorgimenti, come depennare certi

passaggi o comunicare determinati documenti ad esclusione di altri. In

definitiva, un simile categorico rifiuto dell’ufficio delle procedure speciali collide

con il diritto di essere sentito del ricorrente, che gli spetta in quanto parte

della procedura.

5.

5.1.

Altro discorso vale invece

per i (presunti) rapporti di proprietà della collezione. Come correttamente

rilevato dall’autorità fiscale, qualora l’istruttoria dovesse accertare che la

collezione è già stata divisa tra le parti e che gli oggetti in possesso del

fratello __________ sono di sua esclusiva proprietà, di fronte alla richiesta

di informazioni del ricorrente si porrebbe un concreto problema di tutela del segreto

fiscale.

5.2

Nella fattispecie, il

ricorrente sostiene che tutta la collezione si trova nell’appartamento del

fratello __________ e non è stata a tutt’oggi divisa. Seppure apparentemente

confermate dalle dichiarazioni scritte del donante __________, allegate al gravame,

le sue restano nondimeno delle affermazioni di parte, che l’istruttoria dovrà (ancora)

appurare, confrontando gli atti prodotti da entrambi i fratelli e le

dichiarazioni da loro rese. Senza la necessità di dilungarsi oltre, è immediatamente

evidente che qualora si dovesse giungere alla conclusione che gli oggetti in possesso

del fratello __________ sono davvero di sua esclusiva proprietà, la documentazione

richiesta in visione risulterebbe “personale” e in quanto tale soggetta al

segreto fiscale.

6.

6.1.

In questo contesto va

letta la prima censura del ricorrente. È ben vero che gli atti prodotti dal fratello

__________ sono suscettibili di influenzare la sua posizione fiscale. È però

altrettanto vero che alla loro compulsazione si oppongono, perlomeno allo

stadio attuale della procedura, prevalenti esigenze d’inchiesta.

Al di là delle

considerazioni sul segreto fiscale precedentemente esposte (punto 4.6.), è

anche fin troppo evidente che le dichiarazioni e gli atti prodotti dai singoli

accusati sono essenziali nella ricostruzione della collezione di vasi e altri

oggetti antichi autentici da loro ricevuta in donazione agli inizi degli anni

’70. Ora, proprio in ragione dei rapporti esistenti tra le parti, tutt’altro

che pacifici, ben difficilmente potrà essere concesso loro un (anticipato) accesso

agli atti: ciò per non pregiudicarne la spontaneità e per poter eseguire gli

accertamenti che il caso impone. Del resto, come già accennato, l’art. 29 cpv.

2.

Cost. fed. non garantisce il diritto di visionare tutti gli atti dell’incarto

prima che l’inchiesta sia conclusa (DTF 109 Ia 177; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n.

33.

e 34 ad art. 114 LIFD).

6.2

Priva di ogni fondamento si

rivela anche la seconda censura sollevata dal ricorrente, ovvero la necessità

di valutare gli ulteriori passi giudiziari da intraprendere, in primis presso

le competenti autorità penali. È qui appena il caso di ricordare che RI 1 ha

nel frattempo sporto querela penale nei confronti del fratello __________ per

titolo di appropriazione indebita, ancorché sempre confrontato con il diniego

di accesso agli atti qui impugnato.

7.

7.1.

Al diritto del ricorrente di

consultare i postulati atti si oppongono altri preminenti interessi d’ordine

pubblico. Sussistono infatti fondati motivi di temere che di tale facoltà possa

essere fatto abuso, ovvero che il vero interesse del ricorrente sia di

utilizzare in altra sede le informazioni acquisite. A tale riguardo non può

sfuggire che la denuncia spontanea del 18 maggio 2005 si riferisce, per quanto

qui di interesse, ad una donazione risalente ai primi anni ’70, ovvero vecchia

di oltre trent’anni.

7.2

Premesso che in base all’art.

324.

cpv. 2 LT, alle liberalità eseguite prima del 1° gennaio 1995 rimangono

applicabili, con riserva delle disposizioni transitorie (art. 301-323 LT), i

disposti contenuti nella precedente legge tributaria del 28 settembre 1976 (Primi, Le imposte di successione e di

donazione ticinesi, Agno 1995, p. 183), in concreto non vi è alcun dubbio sul

fatto che il termine di dieci anni per avviare la procedura di ricupero

dell’imposta cantonale di donazione è ampiamente perento (art. 201 vLT). Stesso

discorso vale per l’azione penale. In considerazione del carattere penale del

procedimento di contravvenzione e della portata del principio di irretroattività

in materia penale, che incontra un’eccezione solo nel principio della lex

mitior (art. 2 cpv. 2 CP), ad un’infrazione commessa vigente ancora la legge

tributaria del 1976 devono applicarsi i termini previsti da quella legge: conformemente

all’art. 210 vLT, nel caso di sottrazione consumata d’imposta sulle successioni

e sulle donazioni, l’azione penale si prescrive dopo dieci anni dalla fine

dell’anno in cui ebbero luogo l’apertura della successione o l’esecuzione della

donazione. Senza la necessità di approfondire ulteriormente la questione, appare

quindi manifesto che il rischio correlato alla denuncia spontanea del 18 maggio

2005.

era alquanto modesto: le uniche procedure di ricupero d’imposta e di

contravvenzione ancora ravvisabili concernono infatti le sole imposte cantonali

sulla sostanza. A non averne dubbi, questa conclusione avvalora l’ipotesi

dell’uso strumentale della denuncia spontanea da parte del ricorrente.

7.3

In simili circostanze, avuto

inoltre riguardo alle numerose sollecitazioni volte ad ottenere la divisione

degli oggetti in possesso del fratello __________ ed ai difficili rapporti

instauratisi tra le parti, è facile supporre che l’insistenza palesata nel richiedere

l’accesso agli atti sia piuttosto motivata da fini civili o privati, comunque

sia, estranei agli scopi delle procedure di ricupero d’imposta e di contravvenzione.

8.

Da quanto precede

risulta che la decisione dell’Ufficio delle procedure speciali di negare

l’accesso agli atti al ricorrente è tuttora giustificata da prevalenti interessi

pubblici e privati (art. 114 cpv. 2 LIFD; art. 187 cpv. 2 LT).

Al più tardi al termine

dell’istruttoria, l’autorità fiscale dovrà concedere il postulato esame degli

atti, sempreché la documentazione richiesta in visione non si riveli

“personale” e quindi soggetta al segreto fiscale. In quest’ultima ipotesi, nel

rispetto del principio di proporzionalità, all’Ufficio delle procedure speciali

spetterà prendere i necessari accorgimenti, come depennare certi passaggi o

comunicare determinati documenti ad esclusione di altri. Qualora reputerà

sussistere ancora un rischio di strumentalizzazione delle procedure fiscali,

potrà inoltre precludere al ricorrente l’estrazione di fotocopie. In ogni caso,

è bene sottolinearlo, tutti gli atti ai quali sarà negato l’accesso potranno

essere adoperati contro il contribuente unicamente qualora l’autorità fiscale gliene

abbia dapprima comunicato oralmente o per scritto il contenuto essenziale,

dandogli inoltre la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie

(art. 114 cpv. 3 LIFD; art. 187 cpv. 3 LT).

9.

Il ricorso è

conseguentemente respinto.

Visto l’esito del gravame,

tassa di giustizia e spese sono poste a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

Informazioni legali |

Requisiti minimi |

Contatta il webmaster