80.2008.100

Vuoto di tassazione: redditi straordinari, commercio professionale d'immobili, onere della prova

20 novembre 2008Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. I coniugi RI 1, di

professione architetti, lavorano alle dipendenze della __________, società di

cui il marito era amministratore unico ed è tuttora membro del consiglio di

amministrazione. Presidente è la figlia __________.

I contribuenti esercitano

da anni il commercio professionale di immobili.

B. Nel 1995, __________ acquistava

in comproprietà con __________, in ragione di un mezzo ciascuno, il fondo part.

__________ RFD di __________, su cui edificavano uno stabile composto da nove

appartamenti, un ufficio e un negozio al seminterrato, ceduto in locazione al

gruppo __________. Nel 1999, i medesimi comproprietari acquistavano i fondi

part. __________ e __________ RFD di __________, allo scopo di edificarvi un nuovo

centro __________. Terminato nel 2000, lo stabile è stato dapprima locato e dopo

poco più di un anno, il 13 luglio 2001, venduto alla __________. Il successivo 4

dicembre 2001, i comproprietari vendevano alla medesima società anche lo stabile

__________ di __________.

I guadagni così conseguiti

sono stati assoggettati all’imposta sugli utili immobiliari. Con separate

decisioni del 26 agosto 2002, l’Ufficio di tassazione di __________ ha

commisurato gli utili in, rispettivamente, fr. 762'969.– (per la part. __________

RFD di __________) e fr. 1'007'986.– (per la part. __________ RFD di __________).

C. Considerando la quota

parte di un mezzo degli utili provenienti dalla vendita degli immobili di __________

e __________ quale provento straordinario, l’8 novembre 2006 l’Ufficio di

tassazione di __________ notificava ai coniugi RI 1, in relazione all’imposta

federale diretta 2001, un’imposta annua intera di fr. 101'821.–.

I contribuenti, rappresentati

dalla RA 1, impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 7 dicembre 2006,

postulando l’annullamento dell’imposta annua intera 2001. Al proposito, i reclamanti

argomentavano di conseguire regolarmente redditi provenienti dalla vendita di

immobili e di essere tassati da anni come commercianti di immobili. Sottolineavano

inoltre che le operazioni immobiliari in esame si erano casualmente concluse nel

2001, senza che vi fosse stata la volontà e la possibilità di pianificare questi

due eventi nel cosiddetto vuoto di tassazione.

D. L’autorità di tassazione

respingeva il reclamo, con decisione del 30 luglio 2008, nella quale osservava di

essersi essenzialmente fondata sulla giurisprudenza del Tribunale federale,

secondo la quale ogni guadagno risultante da una transazione immobiliare dev’essere

considerato provento straordinario. Aggiungeva poi che gli immobili venduti erano

in precedenza affittati all’acquirente, per cui non era “neppure scontato che

il contribuente non abbia potuto influenzare le date delle vendite in esame”.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 ripropongono le contestazioni

già esposte all’Ufficio di tassazione. Precisano che le due transazioni in

esame sono state prese unilateralmente dall’acquirente, nell’ambito della riorganizzazione

aziendale decisa dal gruppo __________. A riprova del loro carattere ordinario,

sottolineano poi che altre operazioni immobiliari – legate al “__________” di __________

– non sono state assoggettate all’imposta annua intera.

In via subordinata,

chiedono la deduzione dei contributi AVS (del 9.5%) con conseguente riduzione

del provento straordinario imponibile da fr. 885'400.– a fr. 801'287.–

F. Nelle proprie

osservazioni del 18 settembre 2008, l’Ufficio di tassazione ribadisce che il

guadagno conseguito con la vendita delle part. __________ di __________ e __________

di __________ è da considerarsi straordinario, sottolineando in particolare che

il ricorrente, all’epoca degli eventi, era presidente del consiglio di amministrazione

di __________ e membro del consiglio di amministrazione di __________.

Non si oppone invece alla

richiesta di ammettere, in deduzione dal provento straordinario imponibile,

l’AVS prevista a carico del contribuente.

G. All’udienza del 4

novembre 2008, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni,

illustrandole ulteriormente. Dei rispettivi argomenti si dirà in seguito, in

quanto necessario. L’autorità di tassazione ha comunque aderito alla richiesta

subordinata dei ricorrenti di dedurre dal reddito imponibile i contributi AVS.

Diritto

1. 1.1.

Dal 1° gennaio 2003, con

il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente, il Canton

Ticino ha fissato per le basi temporali un periodo fiscale corrispondente

all’anno civile, considerando lo stesso anno civile come periodo di calcolo

(art. 41 prima frase LIFD). Per ovviare agli inevitabili inconvenienti provocati

dal passaggio da un sistema di tassazione (praenumerando) ad un altro (postnumerando)

e al relativo vuoto di tassazione che si viene a creare, il legislatore ha introdotto

le prescrizioni del capitolo 3 (art. 208–220) delle disposizioni transitorie

(art. 41 seconda frase LIFD).

L’art.

218 LIFD, in particolare, prevede quanto segue:

Considerandi

2.

I proventi

straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è

concluso in uno di questi anni soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono

stati realizzati a un’imposta annua intera all’aliquota applicabile unicamente

per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni

sociali secondo l’articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta

con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.

3.

Per proventi

straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi

aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione

analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività

lucrativa indipendente.

1.2

Secondo

la Circolare n. 6 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, del 20

agosto 1999 sul passaggio delle persone fisiche dalla tassazione biennale praenumerando

alla tassazione annuale postnumerando, il carattere straordinario di un reddito

può risultare:

dal carattere unico di un provento. Di principio, ogni provento unico

è un provento straordinario ai sensi dell'articolo 218 LIFD. Questa prestazione

unica può sostituire o no, pagamenti periodici. Ad esempio: proventi da

lotterie, indennità per cessazione o mancato esercizio di un'attività, redditi

aperiodici della sostanza, utili da liquidazione.

dal carattere straordinario di un reddito periodico per natura.

L'ammontare di questo provento durante gli anni n-2 e n-1 è straordinario e

quindi esula dall'ordinario. Ad esempio: dividendi nettamente superiori a

quelli degli esercizi precedenti, liquidazioni straordinarie per prestazioni

speciali, gratifiche straordinarie.

da un cambiamento nella contabilizzazione della fonte del

reddito. Ad esempio: dissoluzione di riserve a seguito di un cambiamento del

metodo di contabilizzazione od omissione di ammortamenti e commissioni

giustificati dall'uso commerciale, modifica delle condizioni di rimunerazione

dell'attività dipendente.

Questi criteri possono

anche essere combinati. D'altronde, per qualificare dei proventi come

straordinari si può tener conto del fatto che il contribuente è in grado di

influire sulle modalità di conseguimento del proprio reddito e quindi di

sfruttare la lacuna nel computo. Un tale atteggiamento può essere esaminato anche

dal profilo dell'elusione rispettivamente della sottrazione d'imposta.

Tuttavia, secondo il

Tribunale federale, l'ammontare del provento da solo non è necessariamente un

criterio idoneo a determinarne la straordinarietà del provento, poiché per es.

una gratifica particolarmente elevata può essere del tutto corrente se trova

fondamento in un risultato d'esercizio straordinariamente positivo (cfr. STF

del 4 ottobre 2002 inc.2A.92/2002 e 2A.103/2002 in Sammlung BGE n. 886; Weber,

in: Martin Zweifel/Peter Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, vol. I/2b, 2a ediz., Basilea, 2008, n. 33

ad art. 218 LIFD, p. 1067). Simili proventi possono quindi essere sia

correnti sia straordinari. La delimitazione va fatta tenendo conto delle

circostanze concrete del caso.

2.

Nel caso in esame, è

controversa la qualifica di redditi straordinari attribuita dall’autorità di

tassazione agli utili conseguiti da RI 1 con la vendita alla __________ degli

immobili di __________ e __________. Per confutare tale affermazione, i ricorrenti

argomentano che la volontà di procedere alla vendita è riconducibile unicamente

all’acquirente, la quale nel corso del 2000 ha riorganizzato completamente il

suo settore immobiliare. Sostengono inoltre che l’attività del loro studio di

architettura è sempre stata orientata, oltre che alla progettazione, anche alle

operazioni immobiliari, con la conseguenza che i guadagni da commercio professionale

di immobili non possono essere considerati proventi straordinari.

3.

3.1.

A ragione, i ricorrenti

non contestano che i redditi conseguiti con le alienazioni del 2000

costituiscano proventi imponibili a titolo di redditi dell’attività lucrativa

indipendente.

3.2

Per

l'art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di

un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una

libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.

Gli utili

provenienti da un'attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano, secondo

il Tribunale federale, reddito da attività lucrativa

indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza

aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e

propria impresa. L'esenzione secondo

l'art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel

quadro della usuale amministrazione

del patrimonio, cioè senza una particolare attività del

contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad

un'occasione che si offre in modo

casuale.

L'art. 18

LIFD permette quindi di considerare un'attività che oltrepassa

la semplice amministrazione del

patrimonio come una forma di attività

lucrativa indipendente (cfr. in particolare DTF 125 II 113 = ZStP 1999

p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).

3.3

Rimane così

applicabile la pluridecennale prassi del Tribunale federale, secondo cui vi è

commercio professionale di immobili non appena il contribuente

svolge un'attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta

il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell'intento di realizzare un profitto

(DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. pure Schmidt, La recente giurisprudenza del

Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25

ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione

permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14; Soldini,

Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza

federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT

I-1994 p. 385 ss). In particolare, sono considerati indizi di un'attività lucrativa,

un'elevata frequenza di operazioni, l'esistenza

di legami tra tali operazioni e

l'attività professionale del contribuente,

l'uso di notevoli crediti, il fatto che l'interessato si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la breve durata del

possesso dei fondi e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (cfr. STF 24 luglio 1992 in re La., p. 6).

Sapere se

una vendita isolata sia da considerare commercio professionale di immobili, amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione

immobiliare dipende, in ultima analisi, dalle circostanze del caso particolare.

Decisiva per il giudizio non è la

situazione esistente inizialmente, al

momento dell'acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (STF 26

marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così, una operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale

caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita: e

viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990, p. 358 ss).

3.4

Nella fattispecie, vi è

una considerevole convergenza di indizi a favore della tesi del carattere

professionale dell’attività che ha condotto alla vendita degli immobili in discussione:

la professione del venditore e della moglie, la frequenza delle operazioni

immobiliari succedutesi nel corso degli anni, l’edificazione sui terreni

acquistati e la loro successiva locazione prima della vendita, il finanziamento

con importanti crediti di terzi.

4.

4.1.

Deve allora essere risolta

la questione del carattere straordinario o meno dei redditi da commercio

professionale d’immobili.

4.2

Si è detto che, secondo

l’art. 218 cpv. 2 LIFD, per proventi straordinari s’intendono segnatamente le

prestazioni in capitale, i redditi aperiodici della sostanza, i proventi da

lotterie nonché, in applicazione analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i

proventi straordinari di un’attività lucrativa indipendente. Tramite il rinvio

all’art. 206 cpv. 3 LIFD, il legislatore ha sottoposto i proventi straordinari

dell’attività lucrativa indipendente della persona fisica alla stessa

disciplina transitoria già in vigore all’entrata in vigore della LIFD, il 1°

gennaio 2005, per l’imposta sull’utile delle persone giuridiche. In tal modo la

nozione di redditi straordinari viene definita in modo unitario per tutte le

imprese, indipendentemente dal fatto che si tratti di persone fisiche o

giuridiche (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n.2A.87/2005,

consid. 2.1).

4.3

Secondo l’art. 206 cpv. 3

LIFD, per redditi straordinari s’intendono gli utili da capitali, le rivalutazioni

contabili d’elementi patrimoniali, lo scioglimento di accantonamenti e l’omissione

di ammortamenti e di accantonamenti giustificati dall’uso commerciale.

Per il Tribunale federale,

all’imposta annua intera prevista dal combinato disposto degli articoli 218

cpv. 2 e 3 e 206 cpv. 3 LIFD sono soggetti in linea di principio tutti gli

utili in capitale provenienti dall’alienazione di immobili da parte di un commerciante

professionale di immobili. Infatti, si tratta di guadagni che sono soggetti spesso

a forti fluttuazioni temporali, per cui non si possono ritenere provenienti da

un’attività aziendale regolare. A ciò si aggiunge il fatto che il commercio

professionale di immobili viene esercitato spesso nel quadro di un’attività

accessoria o unica. Si tratta pertanto di proventi straordinari

secondo l’art. 218 cpv. 2 e 3 LIFD, anche se non si può escludere che, in presenza

di particolari circostanze, si tratti, anche solo parzialmente, di redditi

ordinari. In tal caso, compete al contribuente l’onere di provare che tali

redditi scaturiscano dall’attività aziendale ordinaria (sentenza del Tribunale

federale del 28 aprile 2006 cit., consid. 2.5; inoltre sentenza del 3 novembre

2006.

n.2A.679/2005, in RF 2007 p. 119, consid. 3.4).

4.4

Nel primo

dei due casi appena citati (sentenza del 28 aprile 2006), il Tribunale federale

si è occupato di un installatore di sanitari che svolgeva un’intensa attività

accessoria di commerciante di immobili e che, dopo aver conseguito utili

immobiliari per una media di fr. 72'204.– negli anni precedenti il vuoto di

tassazione, aveva guadagnato nel

biennio di transizione, rispettivamente, fr. 58'976.– e fr.

173'776.–. Nei due anni successivi, addirittura, i redditi del commercio immobiliare erano saliti, rispettivamente, a

fr. 289'000.– il primo e fr. 147'000.– il secondo. L’Alta Corte ha sottolineato

come i guadagni degli anni precedenti, nonostante la media indicata, fossero

molto irregolari, essendo oscillati fra fr. 2'447.– e fr. 295'447.–. Tali

fluttuazioni sono state considerate tipiche

del commercio immobiliare ed indici

pertanto del carattere straordinario

dei guadagni in discussione. Anche il

fatto che nei due anni seguenti il vuoto di tassazione fossero stati conseguiti utili di rilievo è stato considerato un elemento

che confermava il carattere straordinario dei guadagni del biennio in

discussione: nel corso del biennio di transizione era evidentemente iniziata una fase positiva, che confermava la

valutazione dei redditi come proventi

straordinari.

Nel secondo

caso (sentenza del 3 novembre 2006), sebbene la versione pubblicata della decisione

non contenga le cifre, il Tribunale federale ribadisce che il ricorrente,

albergatore che da anni aveva avviato un’importante operazione immobiliare, aveva conseguito guadagni caratterizzati da

significative fluttuazioni. Gli utili

scaturiti dalle vendite effettuate nel biennio di vuoto di tassazione

costituivano pertanto proventi straordinari soggetti all’imposta annua intera.

4.5

Venendo al caso dei

ricorrenti, anch’essi, come i contribuenti che hanno interposto ricorso al

Tribunale federale, pretendono che i guadagni del biennio 2001/2002 costituiscano

redditi ordinari, in considerazione del fatto che la loro attività di commercianti

professionali di immobili si è costantemente affiancata a quella di architetti.

Come visto, la giurisprudenza dà tuttavia particolare risalto alle fluttuazioni

che sono proprie dei guadagni immobiliari, per qualificarli redditi

straordinari, piuttosto che considerare determinante la frequenza dei proventi

di tal genere.

Nel periodo fiscale 1995/96

(computo 1993/94) i contribuenti avevano conseguito utili da commercio professionale

nella misura di fr. 70'000.– in media annua, nell’ambito dell’operazione __________

ad __________; nel periodo 1997/98 (computo 1995/96), avevano poi conseguito

utili di fr. 52'000.– in media annua, in seguito alla vendita di due case sempre

nell’ambito dell’operazione __________. Nel biennio successivo (computo

1997/98), risulta esservi stata un’unica vendita (a __________), conclusasi con

una perdita.

Già le cifre indicate

inducono a ritenere che gli utili immobiliari, conseguiti nei due anni che

costituiscono il vuoto di tassazione, si devono considerare proventi straordinari

secondo l’art. 218 cpv. 2 LIFD. Con le sole vendite immobiliari alla __________

nel corso del 2001, infatti, RI 1 e il comproprietario __________ hanno

conseguito un utile complessivo di ben fr. 1'770'955.–. La misura

stessa dei guadagni, in rapporto ai redditi da commercio professionale di

immobili imposte nei periodi fiscali precedenti, è senz’altro un ulteriore elemento

significativo.

4.6

Di nessun rilievo appaiono,

alla luce delle considerazioni che precedono, le argomentazioni dei ricorrenti

intorno alle ragioni per cui le vendite sono avvenute proprio nel 2001, cioè in

concomitanza con il vuoto di tassazione.

A tale proposito, i

contribuenti hanno illustrato, con dovizia di particolari, le modifiche

intervenute nel gruppo __________, con particolare riguardo alla riorganizzazione

del settore immobiliare. Hanno in tal modo reso verosimile l’affermazione

secondo cui l’iniziativa di concludere le transazioni immobiliari in discussione

proprio nel 2001 sia frutto di una decisione dell’acquirente.

Dal punto di vista del

principio di capacità contributiva, tuttavia, è irrilevante per quali ragioni,

soggettive o oggettive, il contribuente abbia alienato gli immobili in tale anno

e non prima o dopo (cfr. in questo senso anche la sentenza del Tribunale

federale del 28 aprile 2006 cit., consid. 3.2). Altrimenti detto, il carattere

straordinario dei redditi non dipenderebbe in ogni caso da un’eventuale

“influenza” esercitata dal venditore, come ventilato dall’autorità di tassazione

nella decisione impugnata.

5.

Alla

luce delle considerazioni che precedono, il ricorso deve essere respinto,

quanto all’imponibilità dei redditi. Come ammesso dall’autorità di tassazione,

si giustifica tuttavia la deduzione dal reddito imponibile dei contributi AVS a

carico del contribuente, nella misura di fr. 84'113.–.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 30 luglio 2008 è riformata nel senso

che dall’utile imponibile di fr. 885'400.– è dedotto l’importo di fr. 84'113.–,

corrispondente ai contributi AVS.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di giustizia

di fr. 5’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 5’100.–

sono a carico dei

ricorrenti nella misura di nove decimi (fr. 4'590.–).

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

;

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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