80.2008.103

Deduzioni: spese di perfezionamento professionale, disegnatore che frequenta corso di laurea in ingegneria civile (SUPSI), formazione

9 settembre 2009Italiano19 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nel periodo fiscale

2006, RI 1 svolgeva l’attività di disegnatore del genio civile alle dipendenze

della __________ di __________.

Nella dichiarazione

fiscale 2006, indicava di aver conseguito un reddito da attività dipendente di

fr. 54'826.−. Faceva anche valere, fra le altre, spese di

riqualificazione per fr. 3'894.−, corrispondenti alla tassa annuale e

all’acconto spese derivanti dalla frequenza (per il ciclo d’ingegneria civile)

della Scuola Universitaria Professionale della Svizzera Italiana (SUPSI),

parallela all’attività professionale (fr. 1'270.–), oltre ai costi per le trasferte

(fr. 2'246.–) ed i pasti presi fuori casa, in concomitanza con le lezioni in

questione (fr. 378.–).

B. Notificandogli la

tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 7 gennaio 2008, l’Ufficio di

tassazioneRS 1__________ commisurava il reddito imponibile del contribuente in

fr. 48'400.– per l’IC ed in fr. 51'600.– per l’IFD.

In relazione alle spese

professionali, l’autorità fiscale stralciava le spese di riqualificazione,

considerandole vere e proprie spese di formazione e pertanto non deducibili fiscalmente,

“in applicazione delle vigenti disposizioni in materia”.

C. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del

5 febbraio 2008, riproponendo la richiesta

di deduzione delle spese di riqualificazione professionale. In particolare, argomentava

che dal mese di ottobre 2005 frequentava i corsi PAP in ingegneria civile

organizzati dalla SUPSI, seguendo una formazione professionale superiore

parallela all’attività professionale di disegnatore del genio civile, che

dovrebbe essere considerata, dall’autorità fiscale, come una riqualificazione

professionale e non come una formazione di base vera e propria.

L’Ufficio di tassazione

respingeva però il reclamo, con decisione del 13 agosto 2008, nella quale

negava che i costi fatti valere dal reclamante costituissero spese di

riqualificazione professionale. In merito alla deduzione delle spese

professionali, la stessa autorità confermava infatti che “nel caso concreto la

frequenza della scuola universitaria professionale parallela all’attività

professionale per il ciclo d’ingegneria civile, non può senz’altro essere

fiscalmente qualificata quale mero perfezionamento del contribuente che ha in

precedenza concluso la formazione di disegnatore del genio civile. La

fattispecie non può quindi nemmeno essere a questo punto qualificata

fiscalmente quale riqualifica del contribuente”.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione

dell’autorità di tassazione di negare la deduzione delle spese di

riqualificazione professionale. A suo avviso, vi è una connessione tra

l’attività professionale svolta fino a quel momento e il ciclo di studi

intrapreso presso la SUPSI. Inoltre, precisa che, nonostante la frequenza della

SUPSI permetta di conseguire il Bachelor in ingegneria civile, occorre

considerare che i corsi seguiti parallelamente all’attività professionale (corsi

PAP) non possono essere messi sullo stesso piano dei corsi universitari seguiti

a tempo pieno. A tale proposito, il ricorrente fa quindi valere delle deduzioni

per spese di riqualificazione professionali, applicando in particolare il

criterio della connessione con l’attività professionale esercitata fino a quel

momento. Infine, solleva, da una parte, una disparità di trattamento attuata

dagli Uffici di tassazione cantonali e, dall’altra, una disparità di

trattamento tra il caso che lo riguarda e quello di un impiegato di commercio

che segue una formazione parallela all’attività lavorativa al fine di diventare

un perito contabile, nonché quello di un pittore che dà gli esami di maestria.

Diritto

1.Nel caso

in esame, in discussione sono le spese di perfezionamento e riqualificazione.

Il ricorrente ha infatti qualificato i costi sostenuti per la formazione presso

la SUPSI come spese di riqualificazione. Per contro, l’autorità di tassazione

ha negato la deduzione di tali costi, considerando gli stessi spese di

formazione professionale (cf. art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b

LIFD).

1.1.

Secondo l’art. 25 cpv. 1 lett.

d LT, come pure secondo l’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, di

identico tenore, dal reddito di un'attività dipendente sono deducibili, a

titolo di spese professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla

riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.

Tra gli altri costi e spese

che non possono essere dedotti rientrano in particolare le spese di formazione

professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

1.2.

Come già detto, le spese

per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se

connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in

cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 del Decreto esecutivo del 20

dicembre 2005 concernente l’imposizione delle persone fisiche valevole per il

periodo fiscale 2006). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione

vera e propria (art. 33 lett. b LT) e quella delle spese già considerate

nella deduzione prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 Decreto cit.).

Anche per quanto concerne

l'IFD, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono

deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e

nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del DFF

sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività

lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993;

RS 642.118.1). La deduzione non è ammessa, ancora una volta, se le spese

riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza cit.; art. 34 lett. b

LIFD).

Considerandi

2.

2.1.

Non sono quindi deducibili

le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per

acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il

tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (cfr.

Agner/Jung/Steinmann, Kommentar

zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare

Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre

1995, n. 3.1).

Sono invece spese di perfezionamento

quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella

professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti

esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni

già acquisite (per es. corsi di ripetizione o perfezionamento propri del

settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e

per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le

spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata,

come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del

pittore che dà gli esami di maestria (Circolare

Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre

1995, n. 3.2).

2.2

Sono altresì deducibili le

spese di riqualificazione sopportate dal contribuente, in seguito al

cambiamento dell’attività finora esercitata. Non possono tuttavia essere

dedotte le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un’attività

professionale principale. Esse non sono infatti considerate spese di

riqualificazione (Circolare

Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre

1995, n. 3.2).

La giurisprudenza più

recente ha avuto modo di approfondire la nozione di riqualificazione

professionale e di considerare come costi di riqualificazione legati

all'esercizio dell'attività professionale quelli che vengono affrontati a

seguito di rilevanti ragioni obiettive inerenti lo svolgimento della

professione come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non quelli

che vengono invece affrontati per soddisfare una scelta di vita o per

corrispondere una personale preferenza

(ZStP 3/1996 p. 208 ss, con ampi riferimenti

a dottrina e giurisprudenza).

In altre parole, la

riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura

personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es.

ristrutturazioni aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve

comportare una conversione professionale o un cambiamento di attività (ZStP

3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.).

2.3

Nella sentenza del 18

dicembre 2003 (Inc.2A.277/2003, consid. 2-2.1/2.2 = RF 2004 p. 451) il

Tribunale federale ha affrontato il tema della delimitazione tra spese di

perfezionamento e riqualificazione connesse con l’esercizio di un’attività

professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall’altro.

In particolare, ha

confermato che sono deducibili unicamente i costi di perfezionamento e di riqualificazione

sostenuti in relazione all’attività esercitata e che appaiono indicati per

mantenere il posto di lavoro, precisando nondimeno che un nesso causale diretto

tra costi di formazione e attività esercitata sussiste solo se il

perfezionamento si riferisce a conoscenze che vengono utilizzate nello

svolgimento del lavoro. Esulano dal perfezionamento i costi di formazione veri

e propri, come pure i costi di una formazione ulteriore, più avanzata, che

consentono un avanzamento professionale rispetto all’attività svolta (STF del

18.

dicembre 2003, cit., consid. 2-2.1/2.2).

L’Alta Corte ha così

negato il carattere di perfezionamento a un contribuente che aveva appreso il

mestiere sul campo (“learning by doing on the job”) e che a seguito del suo

avanzamento aveva dovuto seguire dei corsi pluriennali che gli avevano permesso

di colmare le lacune nel campo delle conoscenze professionali che nel frattempo

erano emerse. Questo corso formativo è infatti stato considerato come una vera

e propria prima formazione professionale (STF del 18 dicembre 2003, cit., consid.

2-2.3/2.4).

2.4

In un’altra sentenza (STF

n.2A.424/2005 del 28 aprile 2006), il Tribunale federale non ha riconosciuto

la deduzione per spese di perfezionamento professionale a un contribuente che,

diplomato in economia aziendale presso la Scuola Superiore per i Quadri

dell’Economia e dell’Amministrazione (SSQEA), nominato, nel maggio 2001, come

vice-direttore generale di una banca, aveva in seguito frequentato un corso di

“International Wealth Management Executive MBA”, ottenendo nel 2003 il titolo

di “Executive Master in Business Administration (International Wealth

Management)”.

Inoltre, l’Alta Corte ha

poi ritenuto, nella stessa sentenza e contrariamente a ciò che sostiene RI 1 nel

ricorso in questione, che i costi legati all’acquisizione delle conoscenze e delle

capacità necessarie all’esercizio di una determinata professione non sono in

principio deducibili nemmeno quando la formazione viene seguita

contemporaneamente al lavoro. In effetti, quest’ultimo aspetto non è rilevante.

Decisivo è invece il fatto che la formazione serva ad un avanzamento in una

funzione chiaramente superiore rispetto all’attività svolta fino a quel momento

(cfr. citata STF del 28 aprile 2006, consid. 3.3.).

2.5

Camera di diritto tributario, sulla falsariga della recente giurisprudenza del

Tribunale federale, ha negato la deduzione per spese di perfezionamento, in

relazione a dei costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of

Business Administration), trattandosi di una formazione che fornisce al

partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n.

80.2003.101

del 10 maggio 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF

2004.

p. 451). La stessa autorità è giunta alle medesime conclusioni nel caso di

una contribuente che, conseguito il diploma di commercio, il certificato

cantonale di capacità d'esercente ed il diploma della scuola di informatica di

gestione, aveva assunto la direzione di un ostello e frequentava a sua volta un

MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Professionale della Svizzera

Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 maggio 2006).

2.6

Nello stesso senso si

esprime anche la prassi degli altri cantoni. Per esempio, in una sentenza (cfr.

sentenza n. SB.2007.00034 del 22 agosto 2007), il tribunale amministrativo del

Canton Zurigo non ha riconosciuto la deduzione per spese di perfezionamento a

un contribuente che, dopo aver ottenuto la maturità e lavorato come impiegato,

è stato successivamente assunto come revisore in una fiduciaria e ha

frequentato, parallelamente all’attività professionale, la facoltà di economia

presso l’università di Zurigo, al fine di conseguire l’attestato di “Bachelor

of Science in Business Administration” e migliorare così le sue conoscenze.

Alla stessa conclusione è

giunto anche il tribunale amministrativo del Canton Lucerna (cfr. sentenza n. A

04.

232 A 04 233_1 del 20 giugno 2005). Infatti, ha considerato come spese di

formazione (e non di perfezionamento o di riqualificazione professionale) i costi

sostenuti da un contribuente che, già attivo nel settore dell’informatica

(senza però aver seguito alcuna formazione specifica) e desideroso di assumere

maggiori responsabilità manageriali e dirigenziali, ha frequentato una scuola

universitaria professionale, per ottenere il bachelor in ingegneria informatica.

3.

Dagli atti dell’incarto

risulta che nel 1991 il ricorrente ha conseguito l’attestato di disegnatore del

genio civile. Dopo un paio d’anni di lavoro quale dipendente presso lo Studio

d’ingegneria __________ di __________ ha acquisito l’esperienza necessaria per

compiere lavori di una certa importanza, che dovevano però essere sempre sottoposti

all’approvazione di una persona in possesso del titolo universitario o

parauniversitario in ingegneria civile.

Nel 2005, ha iniziato a

frequentare, presso la SUPSI, il corso di laurea in ingegneria civile,

parallelamente all’attività professionale (PAP), senza dover sostenere dei

particolari esami di ammissione (cfr. art. 4 cpv. 1 Ordinanza del DFE

concernente l’ammissione agli studi delle scuole universitarie professionali;

RS 414.715).

3.1

A tale

riguardo e come già precisato dal Tribunale federale, occorre, da una parte,

attribuire particolare rilievo al confronto tra la formazione di base già

esistente e le nuove conoscenze apprese e, dall’altra, considerare la

professione esercitata e gli effetti della formazione ulteriore sull'attività professionale presente e futura (cfr. A. Pedroli, Novità e tendenze legislative nel

campo del diritto tributario, in RtiD II-2006, p. 575, con riferimento a

sentenze del TF).

3.2

Dalla

documentazione prodotta dallo stesso ricorrente, si evince che per conseguire

l’attestato di Bachelor in ingegneria civile, secondo il modulo PAP, occorre

frequentare dei cicli accademici, paralleli all’attività lavorativa (cfr. art.

6.

cpv. 1 LSUP; RS 414.71), della durata complessiva di 5 anni. Questo aspetto

dimostra quindi che non si è trattato e non si tratta tutt’ora di attualizzare

semplicemente delle conoscenze già acquisite. Infatti, già solo la durata del

corso testimonia il carico e l’importanza delle nozioni dispensate durante

tutto il ciclo di studio (che si possono, tra l’altro, anche dedurre dalla

varietà delle materie insegnate). Inoltre, lo stesso ricorrente afferma che, da

quando ha iniziato a frequentare il ciclo di studi proposto dalla SUPSI, si è

visto ricoprire di nuove mansioni, evitando quindi di “rimanere fermo al suo

vecchio ruolo di disegnatore” (cfr. G680 Lavoro Pratico PAP, gennaio 2008, in particolare

pp. 6-7).

3.3

In tale prospettiva, con questa formazione

complementare, il contribuente acquisisce un titolo di studio riconosciuto e rispettato sul mercato del

lavoro, che gli permette di migliorare

considerevolmente le sue aspettative professionali. Benché il contribuente possieda già l’attestato di disegnatore

del genio civile, questo percorso formativo complementare non può rientrare in un

semplice approfondimento ed aggiornamento

delle sue conoscenze attuali di base, come invece potrebbe avvenire frequentando

delle giornate o delle settimane di

corsi di perfezionamento. Infatti, come già precisato e come espressamente

menzionato all’art. 4 LSUP, questo ciclo di studi, della durata di 5 anni,

porta soprattutto ad acquisire delle importanti conoscenze complementari,

garantisce un metodo di lavoro più autonomo e permette di assumere più

facilmente delle cariche dirigenziali (cfr. in particolare cpv. 2 del citato

art. 4).

Dopo aver frequentato un

bachelor che gli consente di approfondire le conoscenze nei diversi settori

dell’ingegneria civile, il ricorrente potrà ambire a posizioni di maggiore

responsabilità all’interno dello stesso Studio d’ingegneria __________ di __________,

ma anche in altre imprese.

3.4

Da quanto precede e così

come osservato dall’Ufficio di tassazione, a questa Camera non resta quindi che

concludere che il ciclo di ingegneria civile, seguito dal ricorrente e

organizzato dalla SUPSI, non può essere qualificato come corso di perfezionamento

o di riqualificazione professionale, poiché detta formazione implica

l’acquisizione di importanti conoscenze supplementari, che permettono, tra

l’altro, un avanzamento e/o un miglioramento professionale del ricorrente rispetto

all'attività svolta fino a quel momento.

4.

Il ricorrente

lamenta poi la violazione del principio della parità di trattamento attuata

dagli Uffici di tassazione cantonali. A suo dire, detti Uffici avrebbero

infatti concesso ad alcuni contribuenti, che hanno seguito dei corsi

post-diploma o dei corsi PAP, la deduzione del costo della tassa d’iscrizione o

delle diverse spese sostenute per parteciparvi.

Infine, RI 1 censura

anche una disparità di trattamento per quanto concerne il suo caso e quello

invece di un impiegato di commercio che segue una formazione parallelamente

all’attività professionale al fine di diventare un perito contabile, nonché

quello di un pittore che dà gli esami di maestria.

4.1

Ora, quando

l'autorità amministrativa si discosta, in singoli casi, dalle norme giuridiche

applicabili, effettivamente fa nascere un problema giuridico concernente la

coesistenza tra il principio di legalità e quello della parità di trattamento.

L'amministrato svantaggiato non può, in un simile caso, invocare il principio

di legalità, poiché a lui è stata applicata proprio la legge; d'altronde, non

può neppure contestare l'atto che ha favorito il terzo, se non altro per

ragioni pratiche (non li conosce tutti, se sono numerosi), ma anche per ragioni

di procedura (le decisioni che avvantaggiano i terzi sono cresciute in

giudicato oppure manca la legittimazione ad impugnarle). Il contrasto fra

legalità e parità di trattamento è risolto nel senso che non vi è parità di

trattamento nell'illegalità. In altri termini, il terzo svantaggiato non

può beneficiare di vantaggi illegali accordati ad altri, altrimenti l'autorità

potrebbe, di propria iniziativa, svincolarsi dall'obbligo di applicare la legge

ed il giudice sarebbe tenuto così a confermare tale prassi in nome dell'art. 8 cpv. 2 Cost. fed., corrispondente al

vecchio art. 4 Cost. fed. (DTF 90 I 159; Moor, Droit

administratif, vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 314; Knapp,

Grund-lagen des Verwaltungsrechts, vol. I, IV ediz., Basilea 1992, p. 105 s.; Müller J.P.,

Die Grundrechte der schweizerischen Bundesverfassung, Berna 1991, p. 224).

Peraltro, qualora si possa concludere che la legge rimarrebbe

applicata soltanto nel caso di specie, allora la regola condurrebbe a tollerare

una pratica illegale contemporaneamente a un'applicazione non omogenea della

legge stessa.

4.2

Ciò nonostante,

giurisprudenza e dottrina consentono di prevalersi del principio della parità

di trattamento nell'illegalità, se sono cumulativamente adempiute le seguenti

condizioni:

le circostanze di fatto coincidono con quelle degli altri casi;

il caso in esame è stato trattato conformemente al principio di

legalità a differenza degli altri casi uguali, che invece sono stati trattati

illegalmente senza motivi oggettivi;

le autorità intendono rimanere legate anche in futuro alla loro

prassi illegale;

nella fattispecie non vi è alcun interesse pubblico prevalente

che si oppone all'applicazione del principio della parità di trattamento

nell'illegalità;

né vi si oppone alcun interesse privato di terzi (DTF 108 Ia 214;

Knapp, op. cit., p. 106; inoltre

ASA 54 p. 82 ss; Rivier, Droit

fiscal suisse, p. 301 s.; in particolare Auer,

L'égalité dans l'illégalité, in ZBl 79 p. 281 ss, num. 28/37 alle pp. 294-298).

Quanto alla condizione

sopraelencata relativa al rifiuto da parte dell'autorità di modificare la prassi

illegale, che impone al giudice il compito di pronosticare l'avvenire (ovvero

di prevedere quale sarà la condotta futura dell'amministrazione), dottrina e

giurisprudenza hanno precisato che se l'autorità dichiara espressamente di

voler modificare in futuro la propria prassi illegale, la parità di trattamento

nell'illegalità deve cedere il passo al principio di legalità. Se invece

l'autorità dichiara di persistere nella propria prassi illegale, nulla osta

all'applicazione del principio della parità di trattamento a detrimento del

principio di legalità (cfr. Auer,

op. cit., num. 37, p. 297; ASA 54 p. 82).

4.3

A tale proposito, occorre

evidenziare il fatto che la Camera di diritto tributario ha già più volte

espressamente interpellato la Divisione delle Contribuzioni per conoscere le

sue intenzioni circa la deduzione del costo della frequenza di un corso post-diploma

per tutti i contribuenti che frequenteranno corsi simili a quello qui in

oggetto. La Divisione ha confermato che continuerà a valutare ogni caso

singolarmente, negando così di aver concesso e di voler concedere nemmeno in

futuro dei vantaggi illegali a dei contribuenti in nome del rispetto del

predetto principio costituzionale.

Facendo inoltre

manifestamente difetto anche le altre summenzionate condizioni, appare quindi

evidente concludere che in concreto non vi sia stata alcuna violazione del

principio d'uguaglianza di trattamento, da parte dell’Ufficio di tassazione di __________.

4.4

Anche in relazione alla

disparità di trattamento lamentata dal ricorrente, per il fatto che, come

previsto dalla già citata circolare n. 26 dell’AFC, un impiegato di commercio

che segue una formazione parallelamente all’attività lavorativa per diventare

un perito contabile o un pittore che dà gli esami di maestria possono

beneficiare della deduzione in questione, si può affermare che non sono

adempiute le 5 condizioni cumulative richieste dalla giurisprudenza e dalla

dottrina, per poter prevalersi del principio della parità di trattamento

nell’illegalità. Infatti, la richiesta di deduzione a titolo di spese di

perfezionamento o di riqualificazione professionale, nei casi summenzionati e

nel caso del ricorrente, si basa su elementi diversi: i contribuenti ai quali

sarebbe concessa non hanno conseguito un titolo universitario. Per queste

ragioni, già la prima condizione (ovvero, le circostanze di fatto coincidono

con quelle degli altri casi) viene a mancare.

5.

Alla luce

delle precedenti considerazioni, si può affermare che il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).

4. Intimazione a:

;

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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