80.2008.105

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, scioglimento comproprietà a titolo gratuito, dona-zione quote a unico comproprietario con ripresa onere ipotecario

3 marzo 2010Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

RI 2 e RI 3 erano comproprietarie per un terzo ciascuna della part. n. __________

RFD di __________.

Con atto

pubblico del 17 dicembre 2007, RI 2 e RI 3 donavano alla sorella RI 1 le

rispettive quote di comproprietà. La donataria si assumeva peraltro “tutti gli

oneri ipotecari gravanti il fondo e pari a fr. 554'666.– per ogni quota ceduta

per un rapporto ad un valore di stima della singola quota di fr. 371'348.–“.

B. Con

la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, le donanti chiedevano

il differimento dell’imposizione “per donazione”.

L’Ufficio di tassazione di Lugano Città notificava loro tuttavia, con due decisioni del 24 aprile 2008,

la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile

imponibile per ognuna delle due quote di comproprietà cedute in fr. 368'813.– e

l’imposta corrispondente in fr. 11'064.40.

Secondo

l’autorità fiscale, il contratto stipulato dalle sorelle si doveva considerare

“uno scioglimento di comproprietà con conguaglio (cessione/assunzione di debito)”, essendo “in sostanza” state “cedute ad una comproprietaria due quote di comproprietà

della part. __________ RFD di __________ -__________ al prezzo del debito

bancario”. Si trattava pertanto di trasferimenti imponibili.

C. Le

contribuenti e la donataria impugnavano le suddette decisioni, con reclamo del

20 maggio 2008, contestando la qualifica della transazione quale scioglimento di comproprietà. A loro avviso, per il fatto che il valore dell’immobile superava il

debito assunto, la volontà di donare era presunta. Anche il vincolo di

parentela avrebbe avvalorato tale tesi. In via subordinata, le ricorrenti censuravano

il calcolo dell’utile imponibile, chiedendo la deduzione dei costi

d’investimento.

L’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisioni del 27 agosto 2008, con le

quali ammetteva in deduzione spese di miglioria per fr. 22'658.– e riduceva

pertanto l’utile imponibile a fr. 346'155.– per ogni quota di comproprietà. In

relazione al principio, ribadiva invece che non si poteva considerare la cessione come una donazione, in considerazione del fatto che il valore dell’immobile, pari a fr.

1'663'998.–, corrispondeva al debito assunto dalla donataria ed anche al valore

di reddito capitalizzato.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, RI 2 e RI 3

postulano nuovamente il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare

conseguito con la donazione delle due quote di comproprietà. Oltre alle

considerazioni già proposte nel reclamo, sottolineano che è usuale che donazioni avvengano con oneri. Contestano inoltre che il valore dell’immobile sia pari a quello del

debito, essendo in realtà molto superiore.

Nelle sue

osservazioni del 10 novembre 2008, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. Le ricorrenti hanno replicato in data 12 dicembre 2008.

Diritto

1. Deve

anzitutto essere esclusa la ricevibilità del ricorso, nella misura in cui è

stato interposto dalla donataria delle quote di comproprietà.

Infatti,

per l’art. 127 cpv. 1 LT, debitore dell'imposta è l’alienante e l'art. 216 cpv.

1 LT precisa che la tassazione deve essere notificata

"all'alienante". Dalla procedura di accertamento dell'utile

immobiliare prevista dalla legge tributaria l'acquirente è pertanto

completamente escluso (Soldini/Pedroli,

L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

372). Ne consegue, in particolare, che all’acquirente manca la legittimazione attiva ad interporre ricorso contro la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari

dell’alienante, non essendo egli debitore dell'imposta né responsabile

in solido. Qualora dovesse essere fatta valere nei suoi confronti l'ipoteca

legale per l'imposta dovuta dall'alienante, l'acquirente potrà tuttavia

contestare anche il merito della tassazione, impugnando il conteggio dell'ipoteca legale (cfr. la sentenza CDT n. 80.99.00143 del 23 luglio 1999 in RDAT I-2000 n. 6t).

Considerandi

2.

2.1.

Lo Stato

preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai

guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti

di esso (art. 123 LT).

tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte

sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di

una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 59).

2.2

L’utile

imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e

dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia,

se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può

chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di

proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2

LT).

3.

3.1.

Nella

fattispecie, è litigioso l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari

della donazione delle quote di comproprietà della part. n. __________ di __________

da parte di due sorelle alla terza. Mentre le ricorrenti sostengono che si sia

trattato di un atto a titolo gratuito, come tale al beneficio del differimento dell’imposizione, l’autorità fiscale ritiene per contro che le cessioni in discussione abbiano avuto carattere oneroso e siano come tali soggette all’imposta,

rientrando fra gli atti di “scioglimento delle proprietà collettive”.

3.2

opportuno ricordare dapprima che, secondo l’art. 124 cpv. 1 LT, è imponibile il

trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui

effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili,

economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà.

Mentre l'art. 124 lett. c

LT dichiara imponibili, in linea di principio, tutti i casi di scioglimento di proprietà collettive, la lett. c dell'art. 125 ne limita invece la portata,

introducendo due importanti eccezioni.

Una prima eccezione è rappresentata dal differimento dell'imposizione in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie, indipendentemente dal fatto che esso comporti o meno il versamento di conguagli

in denaro.

In secondo luogo, l'imposizione viene differita in tutti i casi di scioglimento di comproprietà e di proprietà comuni in

cui vi è mera divisione in natura priva di conguagli in denaro (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 122-123;

inoltre sentenza CDT n. 80.2000.00053 del 6 giugno 2000, in RDAT II-2000 n.

11t).

Ne consegue che il

trasferimento per donazione o per successione non è imponibile, come pure

beneficia del differimento dell’imposizione la divisione di una comunione ereditaria. In altre parole, se la proprietà di un immobile è passata per successione a diversi eredi, il successivo scioglimento della comunione ereditaria è a sua volta al

beneficio del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, anche nel

caso in cui un solo coerede riprenda l’intero immobile.

Diverso è invece il caso

dell’immobile in comproprietà. L’eventuale scioglimento di quest’ultima forma

di proprietà collettiva sfugge all’imposizione immediata solo qualora avvenga

“in natura e senza conguaglio in denaro” (art. 125 lett. c LT). Se,

pertanto, un comproprietario acquista le quote di comproprietà degli altri

comproprietari, si verifica un trasferimento soggetto all’imposizione ex art. 124 cpv. 2 lett. c LT.

3.3

Venendo

al caso delle ricorrenti, esse hanno acquistato l’immobile in questione in comproprietà, per donazione da parte del padre. Hanno poi sciolto la comproprietà, attribuendo

la proprietà esclusiva dell’oggetto ad una sola delle tre sorelle.

Si tratta

così di stabilire se la cessione delle quote di comproprietà sia avvenuta a

titolo oneroso oppure a titolo gratuito. Nel primo caso, sarebbe imponibile

secondo l’art. 124 cpv. 2 lett. c LT. Nel secondo, godrebbe del

differimento dell’imposizione, previsto dall'art. 125 lett. a LT.

4.

4.1

Nella

legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette

dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14), vi sono due disposizioni che devono essere esaminate:

per l’art. 12 cpv. 1 LAID, sono imponibili gli

utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento;

l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID dispone

invece che l’imposizione è differita in caso di trapasso di proprietà in

seguito a successione (devoluzione, divisione, legato) a anticipo ereditario o donazione.

Nel

messaggio del 25 maggio 1983 a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, il Consiglio federale ha espressamente affermato che anche i negozi misti con donazione devono dare luogo

al differimento dell’imposizione (FF 1983 III 66). Tale concetto è stato

ribadito anche dal Tribunale federale, in una recente sentenza del 21 febbraio 2005 (TF n.2A.9/2004).

Tutti i

cantoni hanno adottato una disposizione che prevede il differimento

dell’imposizione degli utili immobiliari in caso di trasferimenti a titolo

gratuito. Nel Canton Ticino, l’art. 125 lett. a LT stabilisce che

l’imposizione è differita in caso di trasferimento per successione, legato, donazione o altro contratto soggetto all’imposta di successione o donazione.

4.2

Diverse

sono invece le interpretazioni della nozione di donazione, ed in particolare le

delimitazioni tra i contratti misti con donazione (e gli anticipi ereditari a

titolo solo parzialmente gratuito), motivo di differimento dell’imposizione, e le cessioni a titolo oneroso, soggette invece all’imposta sull’utile immobiliare.

Nel Canton Argovia, per esempio, una liberalità tra vivi a favore di un erede legittimo o istituito vale sempre quale anticipo

ereditario. L’assunzione di un debito ipotecario è irrilevante, a condizione tuttavia che lo stesso non sia stato aumentato poco prima della ripresa, essendo in tal

caso eventualmente ravvisabile un’elusione d’imposta (Klöti-Weber/Baur, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura

di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Vol. II, 3a ediz., Berna

2009, n. 16 ad § 97, p. 1233). Per quanto concerne invece i negozi misti con

donazione, le autorità argoviesi concedono un differimento d’imposta solo se il

valore di alienazione è inferiore al valore di stima oppure non supera l’80%

del valore venale (Klöti-Weber/Baur,

op. cit., n. 18 ad § 97, p. 1233).

Il Canton Berna ha adottato una specifica

disposizione. Ai sensi dell’art. 131 cpv. 3 della legge tributaria cantonale,

le donazioni a favore di eredi legittimi o istituiti vanno considerate a titolo

pienamente gratuito anche qualora il beneficiario si assuma un debito ipotecario. Le altre donazioni (cioè a favore di non eredi) danno invece luogo a differimento d’imposta

unicamente se non vi è alcuna controprestazione del beneficiario (Langenegger, Handbuch zur bernischen

Vermögensgewinnsteuer, 2a ediz., Berna 2001, p. 63).

Diverso il sistema adottato dai cantoni Grigioni, Basilea Campagna e San Gallo, nei quali i contratti misti con donazione danno diritto al

differimento dell’imposizione ogni volta che la controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non supera il valore di investimento. In caso

contrario, il differimento viene concesso solo per la parte gratuita del negozio (cfr. Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des

Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, p. 125; Wenk,

in: Nefzger/Simonek/Wenk [a cura di], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons

Basel-Landschaft, Basilea 2004, n. 14 ad § 73, p. 523; Steuerverwaltung

Graubünden, Praxisfestlegung, Grundstückgewinnsteuer: Teilentgeltliche Rechtsgeschäfte).

Nel Canton Lucerna, ogni trasferimento ad un erede

legittimo o istituito vale quale anticipo ereditario, sempreché la sua

controprestazione non superi il 75% del valore venale del fondo. Per quanto concerne

gli ulteriori negozi misti con donazione, un differimento è concesso unicamente

se la controprestazione del donatario non supera il valore di investimento.

Nel Canton Svitto, le donazioni danno luogo al differimento dell’imposizione a condizione che l’acquirente abbia

un’aspettativa ereditaria e che la controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non superi il 75% del valore venale del fondo (cfr. Steuerverwaltung

SZ, Merkblatt zum Aufschub der Besteuerung infolge Erbvorbezug/Schenkung/Vermächtnis

[§ 107 Bst. a StG]).

Nel Canton Soletta, il trasferimento di un

immobile a favore di un erede legittimo vale quale anticipo ereditario soggetto al differimento, sempreché la sua controprestazione non superi il 90% del valore

venale. Una liberalità tra vivi a favore di un erede istituito ricade invece

sotto la definizione di donazione mista. In tal caso, un differimento è

concesso fintantoché la controprestazione non supera i costi di investimento

sopportati dal donante.

Nel Canton Basilea Città, il differimento

dell’imposizione dell’utile immobiliare viene concesso anche in presenza di un

negozio misto, purché la controprestazione sia inferiore al valore di stima

fiscale dell’immobile (cfr. Steuerverwaltung BS, Merkblatt, Unentgeltliche Handänderungen

bei der Grundstückgewinnsteuer).

Nel Canton Friburgo, l’imposizione viene differita anche in caso di donazione mista, purché la controprestazione sia nettamente inferiore al valore venale dell’immobile (80%) e sia provato l’animus

donandi del cedente (cfr. Rumo,

Die Leigenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo

1993, pp. 151-152; inoltre RF 1988 p. 424 e p. 539).

Nel Canton Zurigo, infine, un differimento è

concesso nel caso sia dell’anticipo ereditario sia di un’altra donazione, a condizione che la prestazione del beneficiario si situi al di sotto del valore venale

del fondo, con una differenza pari almeno al 25% (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo 2006, n. 185 e 193 ad § 216,

p. 1563-4).

4.3

Esaminate

le diverse prassi in vigore nei cantoni, ci si può chiedere se tutte siano

compatibili con l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID. Il dubbio si giustifica in particolar modo di fronte a quella adottata dai Cantoni Grigioni e San Gallo. Infatti, se un immobile viene ceduto ad un prezzo inferiore al valore di

investimento, l’alienante non consegue alcun utile immobiliare e non occorre

allora concedere un differimento dell’imposizione. Il senso dell’art. 12 cpv. 3

lett. a LAID non può dunque consistere nel rinunciare all’imposizione in casi in cui non vi è alcun utile imponibile (Simonek,

Steuern und Abgaben, in: Schmid [a cura di], Die Belehrungs- und

Beratungspflicht des Notars, Zurigo 2006, p. 259).

4.4

Un’interpretazione “minimalistica” dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, porterebbe dunque ad escludere il

differimento dell’imposizione ogniqualvolta un immobile venga ceduto ad un

prezzo inferiore al valore d’investimento.

Comunque,

interpretando l’art. 125 lett. a LT alla luce dell’art. 12 cpv. 3 lett. a

LAID, si ritiene che si debbano comprendere nel campo d’applicazione di questa disposizione almeno tutte le donazioni che rientrano nella nozione di anticipo ereditario, cioè il cui beneficiario è un erede legittimo o istituito, che

riceve la liberalità in acconto alla sua quota ereditaria (cfr. nello stesso

senso la sentenza CDT n. 80.2008.83 del 1° luglio 2009, concernente il tributo

sulle operazioni a registro fondiario). Quasi tutti i cantoni presi in considerazione, infatti, includono nella nozione di anticipo ereditario anche le donazioni ad un erede, caratterizzate dal fatto che quest’ultimo effettua una controprestazione, anche solo assumendosi un onere ipotecario. Tutt’al più si richiede che vi sia una palese

sproporzione fra le prestazioni, nel senso che deve esservi un certo vantaggio per il donatar io.

Più

differenziate sono le soluzioni, proposte dalla prassi dei cantoni presi in

esame, in relazione alle donazioni miste che non rientrano nella nozione di anticipo ereditario. Mentre alcuni cantoni le escludono del tutto dal beneficio del differimento dell’imposizione (p. es. Berna e Svitto), altri le mettono sullo stesso

piano degli anticipi ereditari (p. es. Zurigo, Friburgo e Basilea Città) ed altri

ancora subordinano il differimento a condizioni più restrittive di quelle

previste per gli anticipi ereditari (p. es. Argovia).

certamente necessario esigere una certa sproporzione fra la prestazione del donante e la controprestazione del donatario, in particolar modo quando l’immobile è

ceduto ad una persona che non ha un’aspettativa ereditaria. Altrimenti, si

rischierebbe di assistere ad una proliferazione delle donazioni, caratterizzate da controprestazioni del donatario che equivalgono praticamente al

pagamento del prezzo. Particolare attenzione è poi dovuta ogniqualvolta l’onere

ipotecario sia stato acceso o aumentato in prossimità della donazione. Infine, si deve tener conto anche dell’eventuale esistenza di prestazioni che compensano la pretesa gratuità parziale dell’atto, come ha sottolineato in particolar

modo la giurisprudenza friburghese, proponendo l’esempio del caso in cui la

parte definita “gratuita” della donazione mista corrisponda alla retribuzione per prestazioni di servizio o trovi la sua causa in un altro rapporto contrattuale (lavoro,

mandato ecc.).

5.

Nel

caso in esame, il valore di investimento è certamente nettamente inferiore al valore dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Infatti, le sorelle __________ erano

diventate proprietarie dell’immobile nel 1979, per donazione da parte del

padre.

Per

quanto concerne il valore venale dell’oggetto donato, l’autorità fiscale, nella

decisione impugnata, riteneva che ammonti a fr. 1'663'998.–, pari cioè all’onere ipotecario complessivo. Nelle osservazioni al ricorso, si fonda invece sulla

perizia allegata al ricorso, che ha attribuito all’immobile un valore secondo

cubatura di fr. 2'511'750.–. La stima dell’arch. __________ attribuisce alla

proprietà in discussione un valore di mercato attuale di addirittura fr.

3'000'000.–, “considerata la particolare ubicazione dell’oggetto, il pregio architettonico, il vincolo di protezione, l’occupazione totale affittata”.

Vi sono pertanto

elementi sufficienti per ritenere che il valore venale superi, non di poco,

quello dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Già attribuendo

all’immobile un valore di fr. 2'511'750.–, la controprestazione di fr. 1'663'998.– ammonterebbe solo al 66% di tale importo. Percentuale che scenderebbe

addirittura al 55% se si considerasse un valore dell’immobile di 3 milioni.

È vero

che difficilmente la donazione in esame può essere considerata un anticipo

ereditario, considerato il vincolo di parentela che intercorre fra le parti

contraenti, che sono sorelle e non risultano essere state istituite eredi l’una

dell’altra.

Dall’altra

parte, non vi sono però elementi che inducano a ritenere che altre prestazioni abbiano ridotto o annullato la componente asseritamente gratuita del contratto.

Alla luce

delle considerazioni che precedono, si può pertanto ritenere che, dal punto di

vista dell’imposta sugli utili immobiliari, la transazione in discussione sia qualificabile come donazione. La stessa beneficia conseguentemente del differimento

dell’imposizione previsto dall’art. 125 lett. a LT.

6.

Nella

misura in cui è stato interposto da RI 2 e da RI 3, il ricorso è accolto. Un’indennità

per ripetibili è pertanto loro riconosciuta.

Un’esigua

tassa di giustizia è per contro posta a carico della sola RI 1, il cui ricorso

è irricevibile.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. 1.1. Il

ricorso di RI 1 è irricevibile.

1.2. Il

ricorso di RI 2 e RI 3 è accolto.

§ Di

conseguenza, le decisioni su reclamo del 27 agosto 2008 sono riformate nel

senso che alle contribuenti è concesso il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare conseguito con la cessione delle rispettive quote di comproprietà.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 200.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 30.–

per un

totale di fr. 230.–

sono a

carico di RI 1.

A RI 2 e RI

3 è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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