80.2008.112

Imposta sull'utile delle persone giuridiche: prestazione valutabile in denaro, versamento provvigioni a società estera, onere della prova

2 luglio 2010Italiano16 min

Fatti

A. La

RI 1 è una società anonima con sede a __________, costituita nel corso del 2004

ed il cui scopo consiste nel commercio di prodotti e materiale radiografico, nello specifico di pellicole medicali, radiografiche e non, cui si aggiunge quello di

partecipare ad altre società aventi scopo similare.

La società ha chiuso il

primo esercizio alla fine del 2005. Nella dichiarazione fiscale 2005, indicava

di aver conseguito un utile d’esercizio di fr. 3'292.–.

B. L’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) chiedeva

all’Ispettorato fiscale di procedere ad una revisione fiscale nei confronti

della contribuente, per approfondire tre posizioni risultanti dai suoi conti e

cioè le spese di consulenza sostenute (fr. 397'182.–), le spese per

“consulenza, prestazioni professionali” (fr. 39'188.–) e quelle per “servizi

amministrativi” (fr. 37'500.–).

rapporto di revisione veniva rassegnato dall’Ispettorato il 5 febbraio 2008. Dallo stesso risultava che la contribuente era una società controllata da azionisti esteri, i cui affari venivano effettuati estero su estero ed il cui utile lordo veniva

retrocesso nella misura di più del 70% sotto forma di commissioni e spese a una società estera non operativa (la __________). Secondo l’Ispettorato, un onere

così elevato appariva ingiustificato, tanto più che lasciava alla contribuente

un utile netto di circa 3'000 franchi per 15 mesi di attività. L’amministratore

della contribuente aveva poi contestato che la società svizzera e quella estera

appartenessero alle stesse persone ed aveva precisato che la RI 1 sarebbe

controllata dalla __________ di __________, la quale non avrebbe alcun legame

con la __________.

Nel corso

di un’udienza tenutasi il 28 gennaio 2008, l’UTPG spiegava ai rappresentanti

della contribuente che le spese di consulenza non potevano essere ammesse,

poiché versate ad una società inglese che praticamente non paga imposte (si trattava

di una partnership, tenuta a dichiarare solo il 5% della cifra d’affari). I

rappresentanti della contribuente contestavano tale affermazione, ribadendo che non c’era alcun legame fra la società debitrice e quella creditrice delle

commissioni.

C. Con

decisione dell’8 febbraio 2008, l’UTPG commisurava l’utile imponibile della

contribuente in fr. 400'400.– per l’IC ed in fr. 315'400.– per l’IFD. Nella

motivazione della decisione spiegava di aver ripreso quali costi non ammessi le

spese di consulenza versate alla società inglese __________.

D. La

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 4 marzo 2008, nel

quale contestava la ripresa delle spese di consulenza, trattandosi a suo avviso

di spese debitamente documentate, effettuate per commercializzare e distribuire

i suoi prodotti. Pur non avendo alcun dipendente, aveva potuto conseguire un

utile grazie alle capacità commerciali dell’amministratore che aveva concluso

un vantaggioso contratto di agenzia/distribuzione.

L’autorità

fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 4 settembre 2008, nella quale

qualificava il versamento di provvigioni alla società inglese quale prestazione valutabile in denaro a società vicina. Nella motivazione, sottolineava in particolar modo

che entrambe le società inglesi erano controllate da società del Liechtenstein,

i cui aventi diritto economico erano sconosciuti ma verosimilmente erano

persone fisiche residenti in Italia, ed inoltre che la __________ non aveva

alcun dipendente ma svolgeva l’attività di promozione in Italia tramite due

società della provincia di __________ __________

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente

la ripresa delle spese di consulenza. Secondo la ricorrente, per ammettere in

deduzione le spese in questione non sarebbe affatto necessario conoscere gli aventi diritto economico della __________ e della __________. Inoltre, nega che

quest’ultima sia una società ad essa vicina. Sostiene poi che le due società

inglesi avrebbero avuto un rapporto di collaborazione commerciale prima della

costituzione della società ricorrente, mentre in seguito quest’ultima avrebbe

assunto il contratto preliminare stipulato fra le società inglesi.

F. Nelle

sue osservazioni del 24 ottobre 2008, l’UTPG propone di respingere il ricorso. Fra

l’altro, sottolinea come la __________ sia domiciliata presso la __________

Ltd. di __________, mentre la ricorrente è domiciliata presso la __________ SA

di __________. Inoltre, rileva che le provvigioni pagate dalla ricorrente non

figurano contabilizzate nel conto economico di __________.

All’udienza

del 25 settembre 2009, l’UTPG ha ricordato di avere già proposto alla

ricorrente l’applicazione della prassi 50/50, che non era stata accettata. La

contribuente ha dichiarato di essere disposta a riesaminare tale proposta

transattiva, chiedendo un termine di dieci giorni per pronunciarsi. In caso di

mancata accettazione della proposta, la Camera si sarebbe pronunciata sul

ricorso.

Con

scritto del 27 ottobre 2009, l’insorgente ha comunicato di non accettare la proposta

transattiva.

Diritto

1. 1.1.

Gli

articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67 cpv. 1 lett. b LT prevedono,

con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che le

distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non

giustificate dall'uso commerciale concorrono a determinare l’utile netto

imponibile.

Secondo

la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute

cumulativamente le quattro condizioni seguenti:

1) la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione

corrispondente;

2) tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;

3) tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse

condizioni;

4) la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto

palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del

vantaggio che concedevano

(DTF 131

Considerandi

II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).

Una

simile prestazione valutabile in denaro è ad esempio data quando viene versato

un salario sproporzionato ad un azionista-direttore (Danon, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire LIFD, Basilea

2008, n. 142 ad art. 57-58 LIFD), ma non se la devoluzione effettuata alla

persona vicina alla società è fondata su ragioni che esulano dai rapporti di

partecipazione, ad esempio su un contratto che avrebbe potuto venir concluso

anche con terzi indipendenti (DTF 119 Ib 431 consid. 2b).

1.2

carattere di spesa deducibile di un determinato versamento è un fattore che concorre

a ridurre il debito verso l'erario. Secondo la regola generale (DTF 133 II 153

consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa), l'onere della prova al riguardo incombe

quindi al contribuente. Certo, non tocca all'autorità fiscale valutare

l'opportunità di una spesa dal punto di vista della politica societaria, sostituendo

il proprio apprezzamento a quello della direzione aziendale. La contribuente

deve comunque dimostrare che le prestazioni da lei effettuate sono giustificate

dal profilo commerciale. Il fisco può in tal modo accertare che tali prestazioni non sono dettate da stretti legami personali o economici tra la società ed il beneficiario (DTF 119 Ib 431 consid. 2c; sentenza 2A.204/1997 del 26 maggio 1999, in: ASA 68 p. 746,

consid. 2b).

1.3

Questa

regola vale anche per provvigioni e commissioni. Secondo la prassi, a questo

proposito non è sufficiente indicare il nome del beneficiario della prestazione, ma occorre illustrare l'insieme delle circostanze che hanno condotto al

versamento della commissione. Esigenze particolarmente severe valgono quando in

discussione vi sono rapporti giuridici internazionali, viste le limitate possibilità

di verifica di cui il fisco dispone nei confronti dei beneficiari all'estero

(sentenza 2A.523/1997 del 29 gennaio 1999, in: ASA

68.

p. 246, consid. 3c; sentenza 2A.458/2001 del 29 luglio 2002, consid. 3.2). In tal caso la giurisprudenza ritiene sostanzialmente necessaria la

produzione, quali mezzi di prova, dei contratti di base e delle convenzioni scritte relative alle provvigioni nonché di tutta la corrispondenza intercorsa tra i contribuenti,

i destinatari dei versamenti e le banche coinvolte (sentenza 2A.523/1997 del 29

gennaio 1999, in: ASA 68 p. 246, consid. 3c e 3d). D'altronde chiunque effettua

pagamenti non supportati da documenti deve attendersi che dette spese siano considerate

quali prestazioni valutabili in denaro (DTF 119 Ib 431 consid. 2c; cfr. inoltre

le sentenze del Tribunale federale n.2A.237/2000 del 6 settembre 2000, in:

RDAT I-2001 n. 18t, consid. 3c; n.2C_162/2008 del 7 luglio 2008, consid. 4; n.

2C_199/2009 del 14 settembre 2009, in RDAF 2009 II 564, consid. 3.2).

2.

2.1.

Nella

fattispecie, è contestato il carattere di spesa deducibile delle provvigioni

che la ricorrente ha versato alla __________ di __________, sulla base di un

contratto di agenzia/distribuzione, che prevede in particolare il

riconoscimento di una provvigione del 14% degli importi netti incassati dalla

contribuente, oltre ad un rimborso forfetario di € 25'000 al quadrimestre per spese sostenute nell’adempimento del

contratto. Per effetto del pagamento delle provvigioni in questione, nel

periodo fiscale in discussione, la società insorgente ha dedotto dal proprio

utile lordo di fr. 541'399.90 un importo complessivo di ben fr. 397'182.54, che

rappresenta il 73% dell’utile lordo. Considerate le altre spese generali,

l’utile netto si riduce in tal modo a fr. 3'292.44.

2.2

Che le

prestazioni della contribuente a favore della __________ siano insolite pare

indiscutibile. In effetti, la proporzione delle commissioni pattuite con il

contratto di agenzia/distribuzione è senz’altro esorbitante; lo è a maggior

ragione se si considera che la ricorrente riduce in tal modo il proprio utile a

poco più di niente ed è addirittura andata in perdita nel periodo fiscale 2007.

L’oggetto

del contratto di agenzia/distribuzione del 17 novembre 2004 è così definito:

Il Mandante

conferisce al promotore l’incarico: di promuovere stabilmente la vendita dei

propri prodotti, specificati nell’allegato “A”, che potrà essere ridotto o

ampliato a giudizio del Mandante in qualsiasi momento, in relazione alle esigenze

ed alle condizioni di mercato; di assisterlo nelle trattative commerciali,

avvalendosi della propria organizzazione ed esperienza.

Promotore si impegna, nel rispetto dei suoi accordi con il Mandante, a seguire

la clientela nel modo più opportuno e vantaggioso, curando: che siano

rispettate le condizioni contrattuali, che i pagamenti siano effettuati tempestivamente

ed in genere che gli affari siano portati a buon fine: si adopererà inoltre per

fornire informazioni circa la clientela e il mercato locale, sul lavoro e le

condizioni della concorrenza.

Promotore si impegna ad inviare periodicamente relazioni sulle attività svolte

e sulle situazioni commerciali e concorrenziali.

Sarà

impegno del Mandante mettere a disposizione del Promotore tutto il corredo di

descrizioni tecniche, prospetti e quanto necessario per il migliore espletamento

dell’incarico.

L’attività

del Promotore dovrà essere esplicata nel territorio italiano mediante strutture

locali legate al Promotore per vincolo di subordinazione e/o collaborazione

esclusiva. Allo stato attuale il Promotore dichiara che si avvarrà della

collaborazione di

- __________., con sede in __________, e

- __________, con sede in __________,

già

da tempo collaboratori per la vendita di linee analoghe a quelle del Mandante.

Salvo

diversi accordi il Promotore non potrà svolgere l’attività al di fuori dei

limiti della zona assegnata. Per eventuali segnalazioni oltre detti limiti la

provvigione verrà concordata di volta in volta.

Nel

caso di clienti con pluralità di sedi, si avrà riguardo alla località dove si

trova l’ufficio acquisti del cliente.

Dal

tenore del contratto risulta che l’attività di promozione, che ha per oggetto

la commercializzazione in Italia di prodotti radiografici della __________ GmbH

di __________, sarebbe avvenuta concretamente tramite due società della

provincia di __________. Tuttavia, come sottolinea la Divisione delle contribuzioni nelle sue osservazioni al ricorso, le due società italiane non sono state

indennizzate per le loro prestazioni né dalla ricorrente né dal cosiddetto

Promotore, cioè dalla __________ Ltd. Alla luce della descrizione offerta dal contratto, appare in ogni caso ben difficile individuare la natura e la misura

delle prestazioni fornite dalla __________ Ltd e, soprattutto, delimitarla rispetto

all’attività della stessa ricorrente e delle due società italiane di cui la __________

Ltd si avvarrebbe. Non può essere trascurata, infatti, la circostanza che la ricorrente

è nata proprio per distribuire sul territorio italiano i prodotti della __________

GmbH, acquistandoli da quest’ultima e rivendendoli. La distribuzione è dunque la sua attività specifica.

Anche la

descrizione delle attività di cui si occuperebbe la __________ Ltd è estremamente

generica ed in ogni caso insufficiente a consentire di valutare il carattere di

spesa deducibile delle commissioni versatele dalla ricorrente.

Non

bastano certamente, per adempiere l’onere della prova a carico della ricorrente,

i riferimenti alla “enorme quantità di documenti contenenti tutti i rapporti

inviati dalla forza vendita alla sede della __________ SA relativi alla

gestione dei clienti”. Né le certificazioni rilasciate dalla Camera di

commercio di __________, da cui risulterebbe che le due società italiane sono

state costituite rispettivamente nel 2001 e nel 2004.

2.3

Come si è

già ricordato, la giurisprudenza del Tribunale federale non esige che, in

presenza di indizi del carattere insolito di una prestazione, sia portata la

prova diretta del fatto che il beneficiario di quest’ultima sia un azionista o

una persona vicina al contribuente, in particolar modo quando sono in

discussione rapporti giuridici internazionali (RDAF 2009 II 560 consid. 3.5 e

giurisprudenza citata).

Nel caso

in discussione, non solo la società ricorrente non è stata in grado di comprovare

il carattere di spese deducibili delle provvigioni pagate alla __________ Ltd

né di dimostrare che quest’ultima non abbia alcun legame con essa stessa.

L’autorità di tassazione, da parte sua, ha raccolto notevoli elementi che

permettono per contro di accreditare la tesi di una vicinanza fra le due società.

particolar modo, ha rilevato che la ricorrente era domiciliata a __________ presso

la fiduciaria __________ SA e che il suo amministratore unico era direttore di

quest’ultima, __________. La MSM Ltd, invece, era domiciliata a __________

presso la __________ Ltd.

Anche lo

svolgimento dei rapporti contrattuali fra le due entità avvalora la tesi

dell’autorità fiscale. Pochi mesi prima che __________ Ltd, da una parte, e la

ricorrente, dall’altra, sottoscrivessero il contratto di agenzia/distribuzione

già ricordato, un altro accordo (“deed of intent”) era stato

sottoscritto fra la __________ Ltd (__________) di __________, società che controlla

la ricorrente, e la __________ Ltd. Mediante tale convenzione erano stati

definiti i principi di collaborazione poi concretizzati con il contratto del 17

novembre 2004. In particolare, la __________ Ltd avrebbe collaborato “con __________

in proprio o per il tramite di una propria controllata” alla promozione delle

vendite dei prodotti della __________ GmbH; la __________, da parte sua,

assumeva l’impegno di riconoscere alla __________ Ltd “un fee fisso a titolo di

rimborso spese pari a euro 25.000,00 (quadrimestrale) ed un fee variabile

calcolato in ragione del 14% sul fatturato apportato da __________ in esecuzione

della attività di promozione e ritualmente onorato dai clienti”. L’accordo di

agenzia/distribuzione vero e proprio sarebbe stato sottoscritto solo dopo la

conclusione del contratto con la società tedesca fornitrice della merce.

Quest’ultima condizione si è realizzata il 1° novembre 2004, con la

stipulazione del “distributorship agreement” fra la società tedesca e la

ricorrente. Il 17 novembre 2004, come già ricordato, è poi stato sottoscritto

il contratto fra la ricorrente e la __________ Ltd.

Come

sottolinea in modo convincente l’UTPG, nelle osservazioni al ricorso, la descritta

cronologia avvalora la tesi della vicinanza fra le società. Il primo passo è

infatti stato rappresentato dal “deed of intent” del 27 luglio 2004,

che, ancor prima della costituzione della società ricorrente, aveva già

definito le condizioni del contratto che sarebbe poi stato stipulato fra

quest’ultima e la __________ Ltd. Ancor prima che nascesse la RI 1, dunque, le

due società inglesi avevano predisposto tutto quanto è poi stato pattuito

nell’accordo di agenzia/distribuzione su cui si fondano i pagamenti che la

ricorrente vorrebbe dedurre dal suo utile. A questo proposito, l’UTPG sottolinea

un’altra circostanza che appare significativa: la __________ Ltd è controllata

da una società con sede a __________ (la __________), così come la __________

(controllata dalla __________).

2.4

considerazioni che precedono impongono di concludere che la decisione

dell’UTPG, che ha ritenuto che le “spese di consulenza” di fr. 397'182.54 non

costituiscano una spesa giustificata, deve essere confermata.

pagamento di un “rimborso spese” e di una provvigione, in proporzione tale da azzerare

praticamente l’utile della ricorrente, appare senza dubbio una prestazione in

denaro di carattere insolito. Lo è a maggior ragione se si tiene conto del

fatto che la società che avrebbe funto da “promotore”, a queste condizioni

insolite:

era domiciliata a __________, come la società

madre della ricorrente;

era domiciliata presso la __________ Ltd di __________,

mentre la ricorrente lo era presso la __________ SA di __________;

non ha incluso i citati rimborso spese e provvigioni fra le entrate risultanti nel conto economico del 2005.

Per

quanto attiene a quest’ultimo aspetto, il fatto che quanto versato dalla

ricorrente non figuri nel conto economico della __________ Ltd è attestato

dalla documentazione ufficiale depositata presso il Registro di commercio ed è sostanzialmente confermato anche dalla società inglese, in una lettera del 30 maggio 2008 indirizzata al patrocinatore della ricorrente. Richiesta infatti di spiegare il fatto

che i ricavi in discussione non siano registrati nel suo conto economico, la __________

Ltd ha spiegato che il suo bilancio si compone di due sezioni, una sola delle

quali (non depositata) conterrebbe tutti i ricavi ed i costi (cfr. lettera del

30.

maggio 2008).

Alla luce

di tale scambio di corrispondenza, l’interpretazione proposta nelle osservazioni dell’UTPG appare ancora la più benevola. L’autorità di tassazione ne deduce infatti che la __________

Ltd godrebbe di un trattamento fiscale di favore, non essendo imposta sulla

totalità dei ricavi conseguiti, ma solo su una parte degli stessi.

Ciò che è

determinante è in ogni caso che i conti della società inglese, che avrebbe

funto da “promotore”, reperiti in modo autonomo dall’autorità fiscale

attraverso una fonte ufficiale del __________, non contengano i ricavi

corrispondenti ai costi fatti valere dalla società insorgente.

3.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 3’100.–

sono a

carico della ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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