80.2008.114

Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, investimenti per risparmio d'energia e protezione dell'ambiente, immobile di nuova acquisizione

2 ottobre 2009Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. I coniugi RI 1

acquistavano il 12 maggio 2005 il mapp. n. __________ RFD di __________.

Nella dichiarazione

fiscale 2006, i contribuenti indicavano che la casa in questione non aveva

prodotto alcun reddito, non essendo abitata a causa di lavori di ristrutturazione.

Facevano poi valere le

seguenti deduzioni, qualificate come spese per risparmio energetico:

sostituzione finestre fr. 56'000.–

rifacimento cassonetti

rolladen fr. 7'139.–

sostituzione rolladen fr. 15'597.–

sostituzione vetri porte

d’entrata fr. 804.–

materiale pavimento

parquet e strato isolante fr. 5'314.–

isolazione e parquet

flottante fr. 4'831.–

sostituzione frigo, forno,

lavastoviglie, piano cottura fr. 2'300.–

isolazioni sotto finestre fr. 2'500.–

isolazioni terreno e tetto fr. 1'969.–

materiale isolante per

tubi riscaldamento fr. 83.–

totale fr. 96'537.–

A tale importo se ne

aggiungeva uno ulteriore di fr. 8'771.–, qualificato spesa di manutenzione, per

la sostituzione degli interruttori e per il risanamento dell’impianto elettrico.

B. Notificando ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 16 aprile 2008,

l’Ufficio di tassazione di Lugano Città commisurava il reddito imponibile in

fr. 106'900.– per l’IC ed in fr. 98'900.– per l’IFD. Per quanto attiene alle

spese di manutenzione dell’immobile acquistato nel 2005, ne ammetteva in deduzione

fr. 48'268.–, argomentando che era stato “concesso solo il 50% delle spese per

risparmio energetico”.

C. I contribuenti

impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 22 aprile 2008, contestando

la mancata deduzione di tutte le spese di manutenzione e per il risparmio

energetico. Spiegavano di aver deciso di intraprendere diversi interventi per

migliorare l’efficienza energetica dello stabile, su consiglio di un esperto, e

di avere intenzione di farne seguire altri negli anni seguenti.

All’udienza del 3

settembre 2008, i reclamanti ribadivano la loro richiesta di poter dedurre

tutti i costi sostenuti.

L’autorità fiscale

accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 17 settembre 2008,

elevando la deduzione delle spese di manutenzione a fr. 64'453.–, in base al

seguente calcolo:

sostituzione finestre 50% fr. 28'000.–

rifacimento cassonetti

rolladen 100% fr. 7'139.–

sostituzione rolladen 50% fr. 7’798.–

sostituzione vetri porte

d’entrata 100% fr. 804.–

materiale pavimento

parquet e strato isolante 50% fr. 2’657.–

isolazione e parquet

flottante 50% fr. 2’416.–

sostituzione

elettrodomestici 100% fr. 2'300.–

isolazioni sotto finestre 100% fr. 2'500.–

isolazioni terreno e tetto 50% fr. 984.–

materiale isolante per

tubi riscaldamento 100% fr. 83.–

sostituzione interruttori 100% fr.

8'771.–

assicurazioni 100% fr. 1'000.–

totale fr. 64’453.–

Nella motivazione della

decisione, ricordava che per gli immobili di nuova acquisizione gli investimenti

destinati al risparmio d’energia ed alla protezione dell’ambiente sono

deducibili solo nella misura del 50%. Per questa ragione, aveva ammesso in

deduzione solo parzialmente le spese per la sostituzione delle finestre e delle

rolladen, per il pavimento e per l’isolazione contro il terreno. Le altre spese

erano per contro state ammesse integralmente in deduzione.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente

la deduzione integrale delle spese finalizzate al risparmio energetico. Contestano

in primo luogo che l’immobile da loro acquistato fosse in “stato d’abbandono”,

rilevando che lo stesso era abitato dalla precedente proprietaria. Sottolineano

poi che la sostituzione delle finestre, dopo oltre 40 anni, costituisce normale

manutenzione e non miglioria. I ricorrenti ritengono infine che la decisione

impugnata sia in contrasto con la promozione della tutela dell’ambiente,

perseguita da Confederazione e cantoni.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT,

di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre

le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese

d’amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione

quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne

conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte

Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer,

2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli,

Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del

28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.; CDT n.

80.2003.193 del 17 giugno 2004 in re M. e M. S.).

1.2.

Per

facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,

invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni

immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,

stabilita dal Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC

(art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge

tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi

di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del

24 agosto 1992).

1.3.

Secondo la

Circolare n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni relativa alle deduzioni

sui proventi della sostanza immobiliare privata, del gennaio 2006, le spese sostenute

nei primi due anni (anno di acquisto e anno successivo) per la riattazione di

un immobile di nuova acquisizione o per un immobile ricevuto nell’ambito di un

anticipo ereditario non sono deducibili (Circolare cit., cifra 2.2.1, con

riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale in: ASA 47, 203; ASA 49,

563; ASA 50, 70 e RTT 4/89 pag. 250). Prima del periodo fiscale IC 1997-98 il

termine era di cinque anni.

Se per

contro l’immobile è stato ereditato, l’erede può pretendere la deduzione delle

spese necessarie per riattare l’immobile nella misura in cui il defunto avrebbe

potuto farle valere al momento della devoluzione.

Analogamente,

nemmeno per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese sostenute dal contribuente

nel periodo immediatamente seguente l’acquisizione per riattare un immobile di

nuova acquisizione, trascurato dal proprietario precedente (cfr. art. 1 cpv. 2

lett. a Ordinanza concernente i costi deducibili di immobili del patrimonio

privato).

Tale prassi

deriva dalla risalente giurisprudenza del Tribunale federale (prassi «Dumont»),

secondo la quale, di regola, lavori di riattazione effettuati immediatamente

dopo l’acquisto non possono essere dedotti dal reddito lordo (cfr. ASA 42 p.

539). Le spese di manutenzione, che provocano un aumento di valore che va al di

là di quello che aveva l’immobile al momento dell’acquisto, devono considerarsi

quali spese (non deducibili) per l’acquisto o il miglioramento di beni

patrimoniali.

Il Tribunale

federale fa discendere tale conclusione dalla circostanza che l’immobile al

momento dell’acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in particolare

dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal reddito lordo

unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare questo valore

(cfr. inoltre, sulla prassi «Dumont»: RF 52/1997 p. 354 = DTF 123 II 218

= RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66 p.

306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

Ne discende

che quando il possesso è durato meno di due anni, non è di regola possibile

discostarsi da una valutazione economico-soggettiva. Quando invece il possesso

è durato oltre due anni bisogna invece attenersi a una valutazione puramente tecnico-oggettiva

della natura delle spese sostenute (RDAT II-1997 n. 4t pp. 321-322).

1.4.

La c.d.

prassi Dumont ha nondimeno conosciuto negli anni una certa attenuazione. Il

Tribunale federale, pur confermandola in linea di principio, ha precisato che

possono essere comunque dedotte dal reddito lordo le spese di normale

manutenzione degli immobili, a patto che siano adempiute cumulativamente le seguenti

condizioni:

–

la manutenzione dell’immobile non deve essere stata trascurata;

–

a causa dei costi dei lavori di manutenzione non devono essere aumentati

i redditi da affitti;

–

non deve essere stata intrapresa alcuna costruzione che comporti un

impiego diverso;

–

l’attuale situazione di uso e contrattuale deve essere rimasta

inalterata

(DTF 123 II

218, consid. 1; inoltre Commissione di ricorso fiscale Berna, 14 ottobre 1997

in StE 1998 B 25.6 n. 31).

giurisprudenza di altri Cantoni ha per es. esplicitato che la c.d. prassi

Dumont non si applica agli immobili soggetti a normale manutenzione da parte

dei precedenti proprietari e per i quali non può parlarsi di una diminuzione di

valore per mancata manutenzione. È il caso per esempio quando il nuovo

proprietario di uno stabile locativo ben mantenuto deve eseguire lavori di mantenimento

in occasione di un cambiamento di inquilino ed essi paiono necessari. Sebbene

le spese siano immediatamente successive all’acquisto ed aumentino

temporaneamente il valore dell’immobile, non lo influenzano però durevolmente

(Tribunale amministrativo Neuchâtel, 7 febbraio 2001, in RF 2001 p. 423).

In altre

parole, il rifiuto di dedurre le spese di manutenzione assimilabili a spese di

investimento è corretto solo se si tratta di immobili acquistati in uno stato

di manutenzione difettoso e se si applica unicamente alle spese per rimettere

in buono stato degli immobili la cui natura si avvicina a quella di costi di

investimento (Commissione di ricorso fiscale Turgovia, 1° agosto 2001, in RF

2002 p. 84).

1.5.

Questa

Camera ha già avuto modo di applicare la nuova giurisprudenza del Tribunale

federale, in un caso in cui tuttavia erano in discussione lavori di rinnovo che

avevano interessato uno stabile locativo (CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno

2004, in RtiD II-2004 n. 6t).

Pur

trattandosi infatti di uno stabile di recente acquisto (meno di due anni),

acquistato ad un prezzo interessante, non vi era alcuna prova di trascuratezze

nella manutenzione. Vi era inoltre continuità della situazione contrattuale

(inquilini e canoni di locazione) ed i lavori di manutenzione si attestavano

attorno al 20% dell’importo totale dei canoni di locazione nel 1999 e a meno

del 15% nel 2000.

In un altro caso, la

Camera ha ritenuto che dovessero essere dedotte le spese di manutenzione di un

appartamento appena acquistato ed abitato dai proprietari stessi, trattandosi

di un condominio che aveva meno di 20 anni e considerando il fatto che il

prezzo di acquisto non sembrava essere stato influenzato da un ipotetico stato

di manutenzione trascurata (CDT n. 80.2005.77 del 14 luglio 2005, in RtiD

I-2006 n. 9t).

1.6.

Conformandosi

alla nuova giurisprudenza, la Divisione delle contribuzioni ha provveduto a sua

volta a modificare la propria circolare, inserendovi le seguenti disposizioni

valide per le nuove acquisizioni (cfr. Circolare n. 7/2005 cifra 2.2.1.):

se gli interventi di manutenzione riguardano un immobile che ha meno di 20

anni e lo stesso, al momento dell’acquisto era ancora al beneficio

dell’abitabilità, la prassi Dumont è esclusa in quanto si ritiene che in tale

lasso di tempo non possa essere ravvisata una situazione di manutenzione

trascurata;

Considerandi

2.

se l’immobile ha più di 20 anni e nei 2 anni che seguono l’acquisto vengono intrapresi

lavori, l’applicazione della prassi Dumont è esclusa unicamente se i costi di

manutenzione non superano complessivamente il 20% del prezzo di acquisto, anche

in tale contesto a condizione che al momento dell’acquisto l’abitabilità

dell’immobile era ancora data;

3.

nel caso di appartamenti in condominio occorre considerare che interventi

strutturali su iniziativa unilaterale del singolo comproprietario sono

praticamente esclusi per cui il concetto di “manutenzione trascurata” va

applicato con prudenza. L’esclusione dalla deducibilità di determinati

interventi che potrebbero generare un’elevazione dello standard qualitativo

dell’appartamento potrà intervenire indipendentemente dalla prassi Dumont

attraverso l’applicazione della tradizionale distinzione tra costi di

manutenzione (deducibili) e costi di miglioria (non deducibili) presenti

nell’”Allegato”.

2.

2.1.

L’art. 32 cpv. 2 seconda

frase LIFD delega il Dipartimento federale delle finanze a stabilire in quale

misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente possano essere assimilati alle spese di manutenzione (cfr. anche

l’art. 32 cpv. 2 seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina

prevista dalla legge federale).

Ai fini dell’applicazione

dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per «investimenti

destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente» si intendono

le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il

consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti

riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti

nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (art. 5 dell’Ordinanza

concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in

materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116); tuttavia,

se tali provvedimenti sono sovvenzionati da collettività pubbliche, il

contribuente può avvalersi della deduzione soltanto per la parte di spese che

deve sopportare personalmente (art. 6 Ordinanza cit.). Il Dipartimento federale

delle finanze ha provveduto a sua volta a precisare quali siano i provvedimenti

che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a fare uso di

energie rinnovabili, proponendo un elenco esemplificativo, nel quale rientrano

i provvedimenti per limitare la perdita di energia dall’involucro

dell’edificio, i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia

degli impianti domestici, gli investimenti per analisi di economia energetica,

l’elaborazione di piani di ottimizzazione energetica, gli investimenti per la

sostituzione di elettrodomestici ad alto consumo di energia elettrica, quali

fornelli, forni, frigoriferi, congelatori, lavastoviglie, lavatrici, impianti

di illuminazione, ecc., compresi nel valore dell’edificio (art. 1

dell’Ordinanza concernente i provvedimenti per un’utilizzazione razionale

dell’energia e per l’impiego di energie rinnovabili, del 24 agosto 1992; RS

642.116

2.2

L’art. 8 dell’Ordinanza

del Consiglio federale concernente la deduzione dei costi di immobili del

patrimonio privato (RS 642.116) stabilisce che, nei primi cinque anni dopo

l’acquisizione dell’im-mobile, la quota di deduzione per provvedimenti che contribuiscono

a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili

ammonta al 50 per cento, in seguito al 100 per cento.

Una regola

analoga è contenuta nella Circolare della Divisione delle contribuzioni,

secondo cui, per gli immobili di nuova acquisizione, gli investimenti destinati

al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente effettuati

nei 2 anni (anno di acquisto e anno successivo) che seguono la data d’acquisto

sono deducibili nella sola misura del 50% (cfr. circolare n. 7/2005, cifra

6.1

L’art. 8 dell’Ordinanza è

manifestamente ispirato alla prassi Dumont (sentenza del Tribunale federale

dell’11 giugno 1999, in ASA 70 p. 156 = RDAF 2001 II 483 consid. 3d) .

2.3

Come ha riconosciuto il

Tribunale federale, secondo il testo dell'articolo 32 capoverso 2 seconda frase

LIFD possono essere dedotti in effetti non solo gli investimenti destinati al

risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente che mantengono il valore,

ma anche quelli che aumentano il valore. Questa disposizione persegue uno scopo

che esula dalla fiscalità, ovvero l'incoraggiamento di provvedimenti che contribuiscono

al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente attraverso incentivi

fiscali. Simili provvedimenti presentano un carattere misto. Spesso rappresentano

parzialmente un investimento che incrementa il valore ma in parte anche il

mantenimento di elementi della costruzione o di istallazioni preesistenti. Nella misura in cui si tratta di recuperare una manutenzione

trascurata, i principi della prassi Dumont restano applicabili. Ammettendo la deduzione della metà delle suddette spese negli anni che seguono

immediatamente l’acquisto dell’immobile, si tiene conto della volontà del

legislatore di considerare non solo le spese di manutenzione ma anche quelle

che comportano un incremento di valore. Dunque, l’art. 8 dell’Ordinanza del

Consiglio federale tiene conto della prassi Dumont, che vuole che le spese per

recuperare una manutenzione trascurata non siano dedotte. Se venisse concessa

la piena deduzione di questi costi nei primi cinque anni dopo l’acquisto

dell’immobile, il contribuente sfuggirebbe all’applicazione della prassi Dumont

ed in tal modo sarebbe privilegiato in modo incompatibile con il principio di

uguaglianza.

Il Tribunale federale ha

così concluso che, con la differenziazione forfettaria della quota di deduzione

il Consiglio federale non ha violato la parità di trattamento né il

corrispondente margine di discrezionalità conferitogli dall'articolo 32

capoverso 2 LIFD, ma ha unicamente messo in atto i principi della prassi

Dumont. La limitazione della deduzione al 50% nei primi 5 anni dopo l'acquisizione

dell'immobile rappresenta una soluzione forfettaria con la quale, da una parte,

si limita la deduzione conformemente alla prassi Dumont; dall'altra parte

i contribuenti che hanno effettuato degli investimenti destinati al risparmio

di energia e alla protezione dell'ambiente, si vedono concesso il privilegio

voluto dal legislatore per simili investimenti (ASA 70 p. 156 = RDAF 2001 II

483.

consid. 3g).

3.

Venendo

alla fattispecie in esame, si è detto che l’autorità fiscale ha proceduto a distinguere,

fra le spese chieste in deduzione dai ricorrenti, quelle che ha considerato

costi di manutenzione in senso stretto, da un lato, e quelle che ha invece

qualificato costi finalizzati al risparmio energetico, dall’altro.

Mentre ha ammesso in deduzione

le prime al 100%, ha invece limitato la deduzione delle seconde al 50%,

invocando l’art. 8 dell’Ordinanza federale citata in precedenza.

Così facendo, l’Ufficio di

tassazione è incorso in una palese contraddizione.

Infatti, ammettendo in

deduzione integralmente le spese di manutenzione in senso stretto, ha

manifestamente ritenuto che non fossero date le condizioni per applicare la

prassi Dumont, cioè si è fondato sul presupposto che la manutenzione

dell’immobile acquistato dai contribuenti non fosse stata trascurata dalla precedente

proprietaria. Altrimenti, non avrebbe dovuto ammettere in deduzione né il 50%

né (tanto meno) il 100% dei costi che ha qualificato come spese di

manutenzione.

Coerentemente con tale

impostazione di fondo, l’autorità di tassazione avrebbe allora dovuto

riconoscere la deduzione integrale dei costi per misure finalizzate al risparmio

energetico.

Invece, applicando l’art.

8.

dell’Ordinanza del Consiglio federale –e, per l’imposta cantonale, la

corrispondente disposizione della circolare della Divisione delle contribuzioni

–, ha basato la propria decisione sul presupposto inverso, che cioè la manutenzione

dell’immobile acquistato dai ricorrenti fosse stata trascurata dalla venditrice

e che in tal modo si imponesse l’applicazione della prassi Dumont.

4.

La decisione

impugnata non si pronuncia sulle ragioni per cui sono state ammesse in

deduzione le spese di manutenzione in senso stretto, sebbene l’immobile fosse

stato acquistato nel corso dell’anno precedente. Né, d’altronde, spiega per

quali motivi la deduzione dei costi per gli interventi finalizzati al risparmio

energetico sia stata dimezzata.

Dagli atti dell’Ufficio di

tassazione non emergono inoltre indicazioni che permettano di rispondere in

modo esauriente alla domanda riguardante la natura degli interventi intrapresi

dagli insorgenti sull’immobile da loro acquistato. Non vi sono dunque elementi

sufficienti perché questa Camera stabilisca se si giustifichi o meno

l’applicazione alla fattispecie della prassi Dumont.

La decisione impugnata

deve conseguentemente essere annullata e gli atti rinviati all’autorità di

tassazione per una nuova decisione.

Visto l’esito del ricorso,

si rinuncia a porre a carico dei ricorrenti la tassa di giustizia e le spese

processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

17 settembre 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di

tassazione per una nuova decisione motivata in relazione alla deduzione delle

spese di manutenzione dell’immobile.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

;

Copia per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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