80.2008.118

Deduzioni: interessi passivi, interpretazione economica, anche indennizzo per rescissione anticipata di un mutuo

20 novembre 2008Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nella dichiarazione fiscale

2005, i coniugi RI 1 chiedevano in deduzione, fra l’altro, debiti privati per

complessivi fr. 2'257'632.– ed interessi passivi per fr. 79’219.–. In

quest’ultimo importo rientrava anche la somma di fr. 32’526.–, versata alla __________

di __________ e così composta:

- interessi scaduti nel

2005 fr. 14'456.65

- indennità per

rescissione anticipata fr. 18'070.––

B. Notificando loro la

tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 16 luglio 2008, l’Ufficio di

commisurava il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 110'900.– (fr.

113'600.– per l’aliquota) per l’IC ed in fr. 96'000.– (fr. 98'900.– per

l’aliquota) per l’IFD. Per quanto attiene agli interessi passivi, ne ammetteva

in deduzione solo fr. 61'149.–, argomentando che non era deducibile l’indennità

di rescissione dell’ipoteca.

C. I contribuenti

impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 23 luglio 2008, contestando

fra l’altro la mancata deduzione dell’indennità versata a __________ per la

rescissione anticipata del contratto ipotecario. A loro avviso, si trattava di

un indennizzo “legato al costo dei capitali dei terzi e quindi da equiparare al

concetto di interesse sui debiti”. Spiegavano inoltre che la rescissione del

contratto era dovuta alla vendita dello stabile che garantiva il credito.

Osservavano poi che, per il fatto che l’indennità veniva assoggettata

all’imposta presso l’istituto finanziatore, specularmente doveva essere dedotta

dal reddito del debitore.

L’autorità di tassazione

accoglieva parzialmente il gravame, con decisione del 17 settembre 2008,

confermando per contro il rifiuto di dedurre l’indennità in questione. Nella

motivazione, sosteneva che non era in discussione l’imposizione di quest’ultima

presso il beneficiario bensì la sua deduzione dal reddito del debitore.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente

la deduzione dell’indennità di fr. 18'070.– versata alla __________ per la

rescissione anticipata del prestito ipotecario. Oltre agli argomenti già

sottoposti all’autorità fiscale con il reclamo, rilevano che secondo la letteratura

economico-finanziaria “per interesse si intende l’eccedenza della somma che il

debitore restituisce rispetto a quella ricevuta”, cioè tutto quanto eccede

l’ammortamento del debito. Sottolineano poi che l’indennità è calcolata facendo

la “differenza fra il tasso d’interesse convenuto e quello conseguibile per una

durata corrispondente a quella residua del prestito ipotecario a interesse

fisso e calcolata come percentuale del capitale di debito pro rata temporis per

la durata contrattuale, ovvero in funzione della durata residua dell’ipoteca a

tasso fisso”.

Diritto

1. 1.1.

Secondo gli art. 32

cpv. 1 lett. a LT e 33 cpv. 1 lett. a LIFD, sono dedotti dai

proventi gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei

redditi da sostanza imponibile di ulteriori 50'000.– franchi. Non sono invece

deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una

persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad

altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si

scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi.

1.2.

Per la giurisprudenza del

Tribunale federale, costituiscono interessi passivi deducibili le prestazioni

di un debitore ad un creditore, che non hanno giuridicamente l'effetto di

ammortizzare un debito in capitale esistente (Oberson,

Droit fiscal suisse, 3a ediz.,Basilea/Francoforte, 2007, § 7, n. 267,

p. 151).

Vi rientrano tuttavia solo

quegli accrediti che il contribuente deve concedere ad una terza persona per la

concessione di una somma di denaro o il capitale messo a sua disposizione,

nella misura in cui tale compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo

e in proporzione al capitale (Reich,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2a

ediz., Basilea/Francoforte 2002, vol. I, tomo I, n. 33 ad art. 9 LAID, p. 172).

La deducibilità degli interessi passivi trova la sua contropartita

nell'imponibilità degli interessi provenienti da un credito.

È pertanto stata esclusa

la deducibilità dei compensi per la concessione di licenze, dei canoni

d'affitto o di locazione o per la concessione di un diritto di superficie, ma

anche delle quote previste dal contratto di leasing, in mancanza di un rapporto

di dipendenza fra debito in capitale e interessi (cfr. CDT n. 80.2000.00005 del

17 marzo 2000, in RDAT II-2000 n. 5t).

Considerandi

2.

2.1.

Nella fattispecie, si

tratta di stabilire se configuri un interesse passivo deducibile il pagamento,

da parte dei ricorrenti, dell’indennità di fr. 18'070.--, pagata per poter

rescindere anticipatamente il contratto di mutuo ipotecario.

2.2

Nel 2002, RI 1 aveva stipulato

con la __________ un contratto di mutuo ipotecario a tasso fisso, alle

condizioni seguenti:

4% all'anno su fr. 350'000.–, fino al 20 agosto 2007;

3% all’anno su fr. 120'000.–, fino al 30 agosto 2004.

Il contratto conteneva la

seguente clausola (4.3.):

Una rescissione anticipata è

possibile solo dietro pagamento di un’indennità. L’ammontare di questa

indennità è calcolata in base alla differenza tra il tasso d’interesse

convenuto e quello conseguibile – eventualmente più basso – al momento del

rimborso anticipato con un investimento sul mercato monetario e dei capitali

(tassi monetari) per una durata corrispondente a quella residua del prestito ipotecario

a interesse fisso. Essa è calcolata come percentuale del capitale di debito pro

rata temporis per la durata contrattuale, ovvero in funzione della durata

residua dell’ipoteca a tasso fisso.

Nel corso del 2005, avendo

venduto il mapp. __________ di __________, il contribuente ha rescisso il

contratto di mutuo ipotecario, pagando l’indennità in discussione.

2.3

In una sentenza del 2000,

questa Camera ha già avuto modo di decidere che l'indennizzo che il debitore

deve versare al creditore per lo scioglimento anticipato di un mutuo ipotecario

non costituisce per il diritto fiscale un debito di interessi e non può pertanto

essere dedotto dal reddito imponibile a titolo di interesse passivo (RDAT

II-2000 n. 5t).

Rifacendosi in particolar

modo alle considerazioni contenute in una sentenza del Tribunale amministrativo

del Canton Lucerna (StE 1998 B 27.2. n. 20), la Camera aveva sottolineato come tale

pagamento non sia dovuto quale controprestazione per la concessione di un

capitale da parte del creditore, bensì al contrario per l'anticipato rimborso

del mutuo da parte del debitore.

Per quanto attiene alla

qualifica giuridica del versamento, la questione era stata lasciata aperta,

rilevando come fosse possibile assimilarla tanto alla pena convenzionale quanto

alla pena di recesso. La differenza è data dal fatto che la prima ha carattere

di garanzia, cioè mira a garantire l'esecuzione delle obbligazioni esistenti,

mentre la seconda avrebbe un carattere più strettamente risarcitorio, per il

fatto che consente al debitore di liberarsi dall'obbligo a suo carico, mediante

pagamento della penale (sulla natura degli istituti giuridici in questione, v.

p. es. Engel, Traité des obligations en droit suisse - Dispositions générales du CO,

2a ediz., Berna 1997, p. 860 ss). Secondo il Tribunale di

Lucerna, il versamento dovuto dal debitore che scioglie anticipatamente un

mutuo ipotecario sarebbe più facilmente assimilabile ad una pena di recesso,

proprio perché persegue lo scopo di consentire al debitore di liberarsi

dell'obbligo di adempiere la propria prestazione.

La questione della

qualifica giuridica ha comunque potuto essere lasciata aperta, in considerazione

del fatto che in ogni caso si tratta di un pagamento che non può essere fatto

rientrare nella nozione di "interessi" contenuta nelle leggi fiscali,

proprio perché non mira a rimunerare la concessione del credito, bensì a indennizzare

il creditore per l'anticipata risoluzione del contratto richiesta dal debitore.

3.

3.1.

I ricorrenti, pur senza

riferirsi espressamente alla giurisprudenza menzionata, non condividono

l’interpretazione che essa propone degli articoli 32 cpv. 1 lett. a LT e

33.

cpv. 1 lett. a LIFD. Si tratta quindi di riesaminare la prassi in

vigore, alla luce delle argomentazioni del ricorso.

3.2

In effetti, una prassi non

è immutabile. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, deve anzi essere

modificata quando l’autorità giunge alla convinzione che il diritto è stato

finora applicato in modo ingiustificato oppure che una diversa applicazione del

diritto corrisponde meglio al senso della legge o alla mutata situazione. La

modifica della prassi deve però fondarsi su motivi seri e oggettivi, che devono

essere tanto più importanti quanto più a lungo è stata applicata la prassi che

è stata ritenuta errata o non più adeguata. Dato questo presupposto, una sua

modifica non è in contraddizione né con il principio della certezza del diritto

né con quello della parità di trattamento, sebbene ogni modifica dell’applicazione

del diritto comporti necessariamente un diverso trattamento dei casi precedenti

e di quelli più recenti (DTF 125 II 152).

3.3

Il criterio della

dipendenza del pagamento dal capitale giustifica, secondo la dottrina maggioritaria,

la conclusione cui è pervenuta la giurisprudenza precedentemente ricordata e

tuttora applicata nel Canton Ticino (in questo senso, Locher, Commentar zum DBG, vol. I,

Therwil/Basilea, 2001, n. 3 ad art. 33 LIFD, p. 815; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo, 2003,

n. 17 ad art. 33 LIFD, p. 452).

È anche vero, peraltro, che la prassi è diversa in vari cantoni: enfatizzando

il punto di vista economico (“wirtschaftliche Betrachtungsweise”)

piuttosto che quello giuridico-formale, le autorità fiscali giungono a

considerare le indennità per la rescissione anticipata dei mutui ipotecari, per il debitore ipotecario, come degli interessi passivi di carattere

aperiodico, che come tali vengono

ammessi in deduzione dal reddito imponibile

(cfr. in tal senso Steuerpraxis del Canton Turgovia, 34 n. 9 par. 1.2). Il

fisco sangallese supporta le sue conclusioni con l’argomento che la rinuncia all’ipoteca fissa è possibile solo

se è adempiuto il presupposto che il debito continui a sussistere, sia pure a

condizioni diverse, sicché

l’indennità non sarebbe altro che un pagamento anticipato degli interessi (St.

Galler Steuerbuch, § 45 n. 5 par. 2.3). L’autorità lucernese, da parte sua,

subordina la deduzione alle condizioni seguenti: in primo luogo, l’indennizzo deve

dipendere direttamente dalla differenza fra i tassi d’interesse e dalla durata

residua del contratto di mutuo; in secondo luogo, l’indennità non deve costituire

un ammortamento del debito ipotecario

(Luzerner Steuerbuch, § 40 n. 1 par. 2.4). Nel Canton Zugo, proprio in considerazione del carattere di pagamento anticipato degli interessi, che viene

riconosciuto all’indennità in questione

in base ad un’interpretazione

economica, l’autorità di tassazione

esige espressamente che il debito ipotecario continui a sussistere, in misura almeno pari al mutuo a tasso fisso.

Se, per contro, il debito ipotecario

è stato sciolto a causa della vendita

dell’immobile o per altre ragioni,

l’indennità non rappresenta una compensazione degli interessi, non sussistendo più il presupposto del debito degli

interessi, costituito dall’esistenza del debito in capitale (ZG Steuerbuch, §

30.

par. 1.6.3.).

Anche la

prassi del cantoni Berna (cfr. BE TaxInfo ad art. 38) e Argovia (Aeschbach, in:

Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2a

ediz., Muri-Berna, 2004, n. 23 ad § 40, p. 527 s.) ammette la deduzione dei versamenti fatti a questo titolo.

3.4

Nel Canton

Basilea Campagna è stata la giurisprudenza del Tribunale fiscale ad ampliare il

campo d’applicazione della disposizione concernente la deduzione degli interessi passivi (sentenza del 26 novembre 2004). Premesso

che dal punto di vista del diritto civile l’indennità in discussione non rientra certamente nella nozione di interessi passivi, non essendo dovuta per

la concessione del capitale da parte

del creditore ma piuttosto per il rimborso anticipato del capitale mutuato da

parte del debitore, la Corte cantonale ha tuttavia rilevato che la capacità

contributiva di chi versa l’indennizzo per la risoluzione anticipata del contratto di mutuo è ridotta nello stesso modo di

quella di chi paga interessi passivi. Il tribunale basilese ha allora concluso

che il legislatore non può aver voluto prevedere un trattamento fiscale diverso

per le due situazioni e che pertanto

la formulazione dell’art. 33 lett.a

LIFD è lacunosa (sentenza citata, consid. 3c).

3.5

L’interpretazione

estensiva su cui si fonda la prassi dei cantoni menzionati è condivisa anche

dalla dottrina più recente, che ritiene che essa sia più rispettosa delle

considerazioni economiche su cui si fonda l’art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD,

rispetto ad un’interpretazione unilateralmente formalistico-giuridica, che

comporta spesso il rifiuto a torto della deduzione (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, 2a ediz., Basilea, 2008, n. 9a ad art.

33.

LIFD, p. 509).

4.

4.1.

Come si è detto, la prassi

dei cantoni che ammettono la deduzione dell’indennità in discorso si fonda

sulla contrapposizione fra un’interpretazione formalistico-giuridica ed una

economica della disposizione che concerne la deduzione degli interessi (art. 33

cpv. 1 lett. a LIFD per il diritto dell’imposta federale diretta).

4.2

Quando il diritto tributario

rinvia a nozioni del diritto civile, l’interpretazione deve attenersi alla

forma giuridica scelta, a meno che non si sia in presenza di un’elusione

d’imposta. Se invece le nozioni utilizzate dal diritto tributario si discostano

da quelle del diritto civile, i concetti fiscali possono essere interpretati in

modo autonomo, prendendo in considerazione la realtà economica. Quando dunque

il diritto tributario si serve di nozioni autonome, cioè di norme fiscali

fondate su criteri economici, devono essere interpretate secondo criteri

economici (Oberson, Droit fiscal

suisse, 3a ediz., Basilea, 2007, § 4, n. 14, p. 54; Yersin, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire

de la LIFD, Basilea, 2008, n. 52 ad Remarques préliminaires, p. 24).

Più precisamente ancora, si

possono distinguere i casi in cui il legislatore fiscale si serve direttamente

di nozioni economiche, cioè ricavate dalla terminologia commerciale o

dall’economia aziendale o da qualche altra branca delle scienze economiche, ed

i casi in cui riprende invece nozioni del diritto privato e le mette al servizio

del diritto tributario: in entrambi i casi, si deve intraprendere

un’interpretazione economica (Locher,

Rechtsmissbrauchüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in ASA

75.

p. 677; cfr. anche Blumenstein/Locher,

System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo, 2002, p. 34).

4.3

L’interesse,

secondo il diritto civile, è la compensazione pecuniaria dovuta al creditore per il capitale del quale questi è

privato. Si tratta di un “frutto civile”, il cui valore dipende dall’ammontare,

dal tasso e dalla durata del debito (Tercier,

Le droit des obligations, Zurigo,

1999, n. 848, p. 143).

È indubbio che l’indennità versata dal debitore per la

rescissione anticipata del contratto

di mutuo ipotecario, sia che si

consideri pena convenzionale sia che

si qualifichi invece pena di recesso, non sia assimilabile all’interesse

secondo il diritto civile.

Si tratta

allora di verificare la possibilità di un’interpretazione economica della nozione di

interessi, contenuta nella legislazione

tributaria.

A ben

vedere, essa è già stata ammessa dal Tribunale federale, con riferimento agli

interessi sui crediti di costruzione.

Motivando il rifiuto di ammetterli in deduzione, infatti, l’Alta Corte ha rilevato che la deduzione degli interessi passivi si giustifica in considerazione della diminuzione della capacità contributiva che il loro pagamento determina. A differenza

di questi, non diminuiscono la capacità contributiva le spese di acquisizione, di fabbricazione o di miglioria di beni

patrimoniali, fra le quali rientrano pure gli interessi di costruzione. La giurisprudenza ha dunque ritenuto che

non sia determinante in ogni caso la qualifica giuridica dei pagamenti quali

interessi, per decidere della loro deduzione, ma che si debba considerare la loro natura economica (p. es. ASA 65

p. 750 consid. 2b).

4.4

Ammessa, in

linea di principio, l’interpretazione economica della nozione di interessi, nulla si oppone alla deduzione dell’indennizzo per la rescissione anticipata del mutuo ipotecario, purché non si tratti evidentemente di una prestazione che serve all’estinzione del debito ed a condizione

che l’importo sia stabilito in funzione

della differenza fra i tassi d’interesse e della durata residua del contratto.

Effettivamente,

anch’esso costituisce una spesa legata al finanziamento e diminuisce la

capacità contributiva del debitore.

Neppure

appare decisiva la circostanza, pretesa dalla prassi di alcuni cantoni, che il

contratto di mutuo sia mantenuto, passando al tasso variabile. In questo caso,

come in quello dello scioglimento

anticipato del contratto, la prestazione del debitore compensa il finanziamento ricevuto.

5.

5.1.

Tornando

alla fattispecie in esame, si è detto in precedenza (consid. 2.2.) che il contratto

di mutuo ipotecario sottoscritto dal

ricorrente conteneva una clausola secondo cui l’indennità in caso di rescissione anticipata sarebbe stata calcolata “in base

alla differenza tra il tasso d’interesse convenuto e quello conseguibile –

eventualmente più basso – al momento del rimborso anticipato con un

investimento sul mercato monetario e

dei capitali (tassi monetari) per una durata corrispondente a quella residua

del prestito ipotecario a interesse

fisso”. Le modalità di calcolo consentono di escludere che vi sia una

componente di ammortamento del debito e comprovano per contro che la prestazione versata dal contribuente è, almeno dal punto

di vista economico, una sorta di interesse versato in modo anticipato al

momento della rescisione del

contratto, in considerazione della

sua prevista durata.

5.2

Il ricorso

può conseguentemente essere accolto e l’indennità di fr. 18'070.– può essere

ammessa in deduzione dal reddito imponibile

del periodo fiscale 2005.

6.

Visto

l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese

processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 17 settembre 2008 è riformata nel

senso che la deduzione degli interessi passivi è elevata a fr. 79’219.–.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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