80.2008.128

Deduzioni: riscatto anni di assicurazione 2° Pilastro, concomitante riscossione capitale previdenza vincolata, elusione d'imposta

3 marzo 2009Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nel

1985, RI 1, nato nel 1947, ha stipulato una polizza d’assicurazione sulla vita

con la compagnia __________. Il contratto prevedeva che alla scadenza, prevista

per il 29 dicembre 2006, l’assicurato avrebbe percepito un capitale di fr.

90'000.–. I contributi annuali versati per finanziare tale assicurazione sono

stati dedotti dal reddito imponibile del contribuente, per il fatto che la

polizza in questione rientrava fra le forme riconosciute di previdenza

individuale vincolata (Pilastro 3a).

Il 30

dicembre 2006, l’assicurazione ha versato al contribuente l’importo di fr.

132'401.80.

prestazione in capitale è stata assoggettata all’imposta annua intera cantonale

e federale diretta, mediante due decisioni del 3 ottobre 2007, passate in

giudicato.

B. Nella

dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 1 facevano valere, fra le altre, una deduzione

dal reddito imponibile di fr. 68'049.–, a titolo di contributi alla previdenza

professionale (2° Pilastro). Da un’attestazione rilasciata al marito dalla

Fondazione __________ risultava infatti che egli aveva versato nel 2006 tale

importo per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza

professionale.

C. Notificando

ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 17 ottobre 2007,

l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il loro reddito imponibile

in fr. 404’600.– per l’IC ed in fr. 411'600.– per l’IFD. Era stata negata in particolar

modo la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione.

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 5 settembre 2007,

nel quale ribadivano la richiesta di deduzione dell’importo versato alla cassa

pensione, argomentando che era conforme alla legislazione in vigore.

L’autorità

di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 24

settembre 2008, modificando la tassazione su altri aspetti, ma confermando per

contro il rifiuto di dedurre il contributo pagato alla cassa pensione per il

riscatto di anni di assicurazione. Secondo l’Ufficio di tassazione,

nell’operazione era ravvisabile un’elusione d’imposta, “nel senso che il contribuente

ha beneficiato di un importante risparmio fiscale”.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano

la decisione dell’autorità di tassazione, che ha negato la deduzione dei contributi

per il riscatto di anni di assicurazione. Dopo avere contestato la motivazione

della decisione, a loro avviso lacunosa, spiegano che il riscatto è stato

deciso esclusivamente per colmare un vuoto previdenziale, come previsto dalla

legge. Quanto alla prestazione in capitale della previdenza individuale

vincolata, si è trattato di un “rimborso automatico”, come previsto dalle

condizioni contrattuali.

Nelle sue

osservazioni del 5 dicembre 2008, la Divisione delle contribuzioni propone di

respingere il ricorso. I ricorrenti hanno replicato con scritto del 22 dicembre

2008.

Diritto

1. 1.1.

La prima

censura dei ricorrenti concerne la carente motivazione della decisione

su reclamo impugnata.

A loro

avviso, infatti, l’Ufficio di

tassazione si sarebbe limitato

a convocare il loro rappresentante, al quale avrebbe sottoposto un preavviso

allestito dall’ufficio giuridico

della Divisione delle contribuzioni, senza che gliene fosse poi consegnata

una copia. Neanche il contenuto di tale preavviso sarebbe peraltro esauriente,

non illustrando in modo concreto ed adeguato in quale modo sia adempiuta l’elusione d’imposta.

1.2.

Si deve

ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati

dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art. 135 cpv. 1 prima frase

LIFD) e la decisione deve

essere motivata (art. 208 cpv. 2; art. 135 cpv. 2 LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte

Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a

una motivazione ha natura

formale: pertanto, di regola, la sua violazione comporta

l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo,

nel merito, è corretto (STF del 5 luglio 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17

consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).

L'art. 29

Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi

sulle allegazioni delle parti

nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente

quando l'autorità menziona,

almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto

che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109

consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W).

Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su

tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali,

atti a influire sulla decisione

di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib

248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 gennaio 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n.

381 del 30 luglio 1981 in re

St.; Imboden/Rhinow,

Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a,

p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte

Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249).

motivazione deve dunque

consistere nell'esposizione

della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo

della decisione: solo in tal

modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre

a verifica la decisione stessa

(Känzig/Behnisch, op. cit., p.

249).

1.3.

Alla luce

delle esigenze di motivazione

definite dalla legge, la decisione impugnata presenta delle carenze alquanto significative. Essa si

limita infatti a rinviare al preavviso allestito dal servizio giuridico della Divisione delle contribuzioni, che avrebbe confermato “il mancato

riconoscimento della deduzione

ravvisando nell’operazione elusione d’imposta nel senso che il

contribuente ha beneficiato di un importante risparmio fiscale”, aggiungendo poi che “i contenuti del preavviso sono stati

sottoposti ai rappresentanti ragione per cui i dettagli sono già stati discussi in sede di audizione”.

Non è

infatti accettabile una motivazione che si limiti a rinviare ad un preavviso giuridico, che neppure è

stato consegnato in copia ai rappresentanti dei reclamanti. Quanto poi alla spiegazione del motivo per cui la deduzione dei contributi previdenziali è stata

negata, la sola frase che vi si riferisce è ai limiti della logica, lasciando

intendere che ogni risparmio

fiscale “importante” costituisca eo ipso un’elusione d’imposta.

Il tenore

della decisione

giustificherebbe senz’altro l’annullamen-to della stessa. La Divisione delle contribuzioni ha tuttavia inoltrato delle osservazioni circostanziate al ricorso interposto a

questa Camera, sicché il vizio

della decisione può essere considerato

sanato nell’ambito della procedura ricorsuale. Alla luce delle osservazioni inoltrate, e sottoposte ai ricorrenti

che hanno potuto replicare, l’annullamento della decisione costituirebbe un eccesso di formalismo.

Delle

carenze della motivazione si

terrà conto tuttavia nella determinazione della tassa di giustizia.

Considerandi

2.

2.1.

Nel

merito, è controversa la deducibilità dei contributi di fr.

68'049.–, che il ricorrente ha versato alla Fondazione __________ l’11 dicembre 2006.

L’autorità

di tassazione l’ha negata, ravvisando nel versamento in questione un tentativo

di elusione d’imposta, alla luce della quasi simultanea scadenza della prestazione

in capitale spettante al contribuente in base ad una polizza rientrante nella

previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a).

2.2

Secondo

gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono

dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,

statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni

dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni

di previdenza professionale.

Tali

disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2

della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i

superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei

salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla

legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte

dirette federali, cantonali e comunali.

2.3

Tra questi rientrano non

soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o

il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della

legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la

vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce

espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni

regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può

inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad

un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,

sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art.

33.

LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi

casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g

dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e

l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo

devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri

schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33

LIFD).

2.4

Sul fatto

che il contribuente avesse il diritto di riscattare gli anni di contributi, per

migliorare la propria situazione previdenziale, l’autorità di tassazione non ha

sollevato alcuna obiezione. Del resto, risulta anche da uno scritto della cassa

pensione del 10 novembre 2006, agli atti, che l’importo massimo che poteva essere

riscattato ammontava proprio a fr. 68'049.–.

Ciò che

ha spinto l’autorità di tassazione a negare la deduzione dei contributi in discussione

è la concomitanza con il versamento della prestazione in capitale della

previdenza individuale vincolata, che ha beneficiato di una tassazione

agevolata. Nelle sue osservazioni, la Divisione delle contribuzioni osserva

infatti che “lo stesso risultato, ossia il miglioramento della copertura

previdenziale, poteva essere raggiunto trasferendo parte dei fondi del pilastro

3a nell’istituto di previdenza e questo in esenzione di imposta”.

Deve

pertanto essere approfondito questo aspetto, legato alla possibilità di trasferire

il capitale dal pilastro 3a al 2° pilastro, per poi verificare se il modo di

procedere scelto dal ricorrente costituisca effettivamente un’elusione

d’imposta.

3.

3.1.

previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza

di carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti

possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute

che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale».

Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la

competenza di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme

previdenziali riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi.

Il 13 novembre 1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza

sulla le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di

pre-videnza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L'art. 1 OPP 3 prevede due

forme di previdenza riconosciute, note con il nome di Pilastro 3a:

a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti

di assicurazione, cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e

di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali

assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità,

che:

aa) sono

conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle

assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo

l'articolo 67 capoverso 1 LPP e

ab) sono

destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;

b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione

bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio

destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta

completato da un'assicurazione di previdenza ri-schio.

La stessa

disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione

federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono

conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3).

rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio

fiscale, viene per contro denominata Pilastro 3b; vi rientrano investimenti di

capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la

conclusione di usuali assicurazioni sulla vita (Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen – Überblick über

die steuerliche Behandlung von Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120).

3.2

L’art. 3

cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al

più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv.

1.

della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i

superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età ordinaria

della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua a

esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere

rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età

ordinaria della rendita AVS.

versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sciolto, fra gli altri casi, perché l’intestatario utilizza il capitale di previdenza per

il riscatto di quote in una istituzione di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma

riconosciuta di previdenza (art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3).

Se i fondi del pilastro 3a

sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella previdenza

professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere trasferito direttamente

dall’istituto di previdenza del pilastro 3a all’istituto di previdenza del secondo

pilastro. Tale trasferimento è neutrale dal profilo fiscale. Poiché l’avere

trasferito non è imponibile al momento del trasferimento, non è necessario

notificare all’AFC la prestazione in capitale. D’altra parte l’importo del

riscatto non può essere dedotto fiscalmente, ragione per cui non occorre

un’attestazione relativa agli importi riscattati (cfr. la Circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del 17 luglio 2008:

Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro

3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et

impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1).

Quello disciplinato

dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 è dunque un caso di libero passaggio,

che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso presuppone

tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre il

pagamento in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione,

che uscirà in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella

privata dell’assicurato (Laffely-Maillard,

op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 392).

3.3

Nel caso

in esame, il contribuente non si è avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3

cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa

pensione, cosa che avrebbe dovuto fare prima della scadenza della prestazione

assicurativa, ma ha atteso la scadenza ed ha riscosso il pagamento in contanti

di quest’ultima, che è infatti stata assoggettata all’imposta sul reddito,

beneficiando dell’imposizione agevolata prevista dagli articoli 38 LT e 38 LIFD

(imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza). Ancor prima

della scadenza della prestazione del pilastro 3a, tuttavia, ha provveduto al

versamento di un importo di fr. 68'049.–, proprio per riscattare anni di

assicurazione nel 2° pilastro (cfr. attestazione dell’11 dicembre 2006

concernente i contributi di previdenza).

Secondo

l’autorità di tassazione, tale scelta del contribuente sarebbe stata dettata

dalla sola preoccupazione di conseguire un risparmio d’imposta. Si tratta

allora di verificare se tale risparmio sia legittimo o se integri i presupposti

dell’elusione d’imposta.

4.

4.1.

Di principio, le autorità

fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono

ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al

solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di

un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE

2001.

A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta

quando:

- la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare

insolita, inadeguata o singolare;

- è

da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di

risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero

configurati in modo adeguato alla realtà;

- quando

il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio

d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.

4.2

Che le

disposizioni sull’imposizione agevolata delle prestazioni in capitale della previdenza, da un

lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni di

assicurazione nel 2° pilastro,

dall’altra, si prestino a manovre elusive è un fatto noto e indiscusso. Con la

prima revisione della Legge

federale sulla previdenza professionale, entrata in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore ha codificato diverse disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi fiscali nell’ambito

previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai quali si deve

applicare la clausola generale dell’elusione d’imposta (cfr. Züger,

Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 pp. 513-554, in particolare

pp. 539-542).

4.3

Nel caso in esame, non si

può mettere in discussione il fatto che, mediante il versamento dei contributi

per il riscatto di anni di contributi, il contribuente abbia migliorato la

propria situazione previdenziale, se ci si limita a considerare il 2° pilastro.

tuttavia necessario considerare la situazione previdenziale nel suo complesso,

proprio perché, come si è visto, la legislazione federale sulla previdenza

professionale tende a mettere sullo stesso piano il 2° ed il 3° pilastro vincolato.

Non si spiegherebbe altrimenti perché ammetta la possibilità di trasferire

fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione.

In questa

prospettiva, è dubbio che il versamento dei contributi per il riscatto nel 2°

pilastro abbia migliorato la situazione previdenziale dell’assicurato. Infatti,

ha semplicemente spostato il capitale previdenziale da una forma previdenziale

all’altra.

Diviene

allora determinante sapere se il mezzo scelto per raggiungere questo scopo sia

adeguato oppure se si tratti di un’opzione dettata, come sostiene l’autorità

fiscale, solo dall’intento di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta.

4.4

Come si è

già verificato, l’obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale

vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto

dall’assicurato, seguendo le regole codificate all’art. 3 cpv. 2 lett. b

OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della

prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come

già rilevato, ad un libero passaggio nell’ambito della previdenza professionale

in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla cassa pensione

senza che il capitale sia assoggettato all’imposta sul reddito.

Se un

contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle

modalità prescritte a tal fine, si giustifica che ci si domandi se non si

tratti di una scelta dettata da intenti elusivi.

Il fatto

che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile

risparmio d’imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un

tentativo di elusione d’imposta.

4.5

Proprio

perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei

fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa,

non prevista, appare inadeguata. È certamente determinante, per questo

giudizio, la circostanza che il riscatto nel 2° pilastro sia avvenuto proprio

nei giorni precedenti la scadenza della prestazione in capitale della

previdenza vincolata. Infatti, l’assicurato aveva ancora la possibilità,

volendo raggiungere l’obiettivo dichiarato, di servirsi dello strumento a ciò

preposto.

Se non lo

ha fatto, è lecito supporre che la sua intenzione fosse non di trasferire i fondi nella previdenza professionale, bensì di incassare la prestazione in capitale, di sottoporla all’imposizione agevolata prevista dalla legge e di

chiedere poi la deduzione dal

reddito imponibile dell’importo versato alla cassa pensione. Il tutto per conseguire un risparmio d’imposta.

4.6

Venendo

proprio all’aspetto del risparmio d’imposta, esso è stato commisurato dalla

Divisione delle contribuzioni in fr. 16'515.55 ed adempie dunque

senz’altro le condizioni per

poter essere considerato “rilevante”.

Infatti,

l’imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2006 si ridurrebbe,

per effetto della deduzione dei

contributi, nella misura di ben fr. 18'998.75. Il risparmio netto diminuisce tuttavia, se si tiene

conto, come ha fatto correttamente l’autorità fiscale, della quota dell’imposta

sulla prestazione in capitale

del pilastro 3a, che si riferisce al trasferimento diretto dell’importo che

sarebbe stato destinato al riscatto nel 2° pilastro (fr.

2'483.20).

5.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, ridotte

in considerazione delle carenze

nella motivazione della decisione impugnata, sono a carico dei

ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 500.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 580.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato

ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro

30 giorni (art. 146 LIFD; art.

73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

- ;

- .

Copia per

conoscenza:

- municipio di .

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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