80.2008.139

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell'abitazione primaria, due oggetti sostitutivi, uno dei quali acquistato oltre due anni prima della vendita

25 novembre 2009Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 18 febbraio 2004, RI

1, sposato con __________ e amministratore unico della __________, acquistava

le due PPP n. __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________,

caratterizzate da “una palazzina abitativa da edificarsi”, per il prezzo di

complessivi fr. 664'622,35.

Il 16 novembre 2004, la __________,

di __________, società di cui il contribuente era amministratore unico, si

faceva concedere un diritto di compera sulle part. n. __________ e __________

RFD di __________, per il valore, rispettivamente, di fr. 1'100'000.– e di fr.

1'200'000.–. Il diritto di compera doveva essere esercitato entro il 30 giugno

2005.

In data 15 novembre 2004,

il contribuente trasferiva il suo domicilio in via __________ a __________, ma,

solo il 13 maggio 2005, procedeva all’acquisto, per un valore di fr. 1'200'000.−,

della part. __________ RFD __________ (a seguito dell’esercizio di un diritto

di compera__________).

B. Con atto pubblico del

28 agosto 2006, iscritto a registro fondiario il 4 settembre 2006, RI 1 vendeva

alla __________ la part. n. __________ RFD __________.

Dal 14 febbraio 2007,

invece, lo stesso vive in via __________ a __________, dopo aver esercitato il

diritto di compera (l’8 gennaio 2007) relativo alle PPP n. __________ e __________

del fondo base part. __________ RFD __________, diritto precedentemente

cedutogli dalla __________. Il valore dell’atto era di fr. 970'000.–.

C. Il 28 marzo 2007, il

contribuente presentava la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari,

allegando uno scritto concernente la richiesta di differimento dell’imposizione.

Con decisione del 26

aprile 2007, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava a RI 1 la

tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 aprile 2007, relativa

alla vendita della particella n. __________ RFD __________. L’utile imponibile

era commisurato in fr. 171'014.− e l’imposta corrispondente in fr.

49'594,05 (il contribuente era stato tassato conformemente ai dati forniti,

senza però concedergli il differimento della tassazione).

D. Il contribuente

impugnava la suddetta decisione con reclamo dell’11 maggio 2007, nel quale

ribadiva la richiesta di differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare

per reinvestimento nell’abitazione primaria e precisava che, a causa del

ritardo nella vendita delle PPP inerenti alla part. __________ RFD __________,

“si è visto costretto a vendere la part. __________ per poter rientrare con il

debito”.

Con lettera del 6 agosto

2008, indirizzata all’Ufficio di tassazione, il rappresentante di RI 1

comunicava inoltre che “il reinvestimento va computato anche sulle PPP __________

e __________, […] nelle quali dallo scorso mese di agosto abita la moglie del

signor RI 1 […]”.

L’Ufficio di tassazione

respingeva il reclamo con decisione del 27 ottobre 2008, nella quale negava che

fossero adempiuti i requisiti per poter beneficiare del differimento

dell’imposizione.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente il

differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare. In particolare,

sottolinea il fatto che la causa della vendita della part. __________ RFD di __________

è da ricercarsi nelle difficoltà finanziarie che hanno caratterizzato le operazioni

commerciali dello stesso; “circostanze di forza maggiore [che] devono essere

considerate quali validi motivi […]” e che permettono in ogni caso di considerare

il periodo di utilizzo dell’abitazione in questione “quale durevole e

determinante ai fini della concessione del differimento d’imposizione”.

Inoltre, evidenzia che

l’unità in PPP sulla part. __________ RFD di ____________________ è stata immediatamente

adibita ad abitazione coniugale primaria.

Infine, sempre il

ricorrente puntualizza che “il valore di investimento complessivo è di fr.

970'000.−__________ (PPP sulla part. __________ RFD di __________), […],

e di fr. 664'662,35 per l’appartamento di __________, senza ancora tenere conto

degli importi che andranno pagati per le ipoteche legali”. Di conseguenza,

l’investimento complessivo risulta essere superiore all’importo di fr.

1'460'000.− (realizzato con la vendita dell’unità in PPP sulla part. __________

RFD __________) e il reinvestimento è da considerarsi totale.

Nelle proprie osservazioni

del 1°dicembre 2008, l’Ufficio di tassazione propone di respingere il gravame.

Degli argomenti della stessa autorità verrà detto in seguito per quanto necessario.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché

colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto

che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione

la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in

esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

59).

1.2.

L'utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l'alienante è

stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1.

Come esposto in narrativa,

RI 1 ha sottoscritto due contratti di compravendita nel giro di quindici mesi,

quale acquirente nel primo caso e quale venditore nel secondo.

Il ricorrente chiede di

poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art.

125.

lett. g LT, avendo impiegato l'utile conseguito dalla vendita della part.

__________ RFD __________ per acquistare l’unità in PPP sulla part. __________ RFD

__________, a suo dire, adibita fin da subito ad abitazione primaria.

Dal canto suo però, l’autorità

di tassazione ritiene che ciò che impedisce di accogliere la richiesta del

contribuente è costituito, da una parte, dal fatto che la particella ceduta (n.

__________ RFD __________) non avrebbe funto durevolmente ed esclusivamente da

abitazione primaria e, dall’altra, che vi è assenza di reinvestimento, anche

parziale.

Dei particolari di queste

argomentazioni verrà detto in seguito per quanto necessario.

2.2

Giusta l'art. 125 lett. g

LT, l'imposizione dell'utile immobiliare è differita in caso di alienazione di

un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente

ed esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il

ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione,

in Svizzera, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.

La citata disposizione

della legge tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett. a

LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento

deve essere effettuato.

Il legislatore ha

introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata

di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell'intento di evitare

casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire

il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio

federale, nel Messaggio sull'armonizzazione, sottolineava a sua volta che al

contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è

possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di

ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo

può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 131).

La dottrina è concorde nel

considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria,

giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno

vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre

deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di una componente dell'utile,

bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der

Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler,

Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die

Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori

ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale

dell'imposta sugli utili immobiliari (Mettler,

op. cit., p. 139; Rumo, op. cit.,

p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell'abitazione

o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 132).

2.3

Le condizioni cui la legge

subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g

LT, sono le seguenti:

a) l’acquisto

di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e

quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione

personale;

b) l’uso

personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella

acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei

seguenti casi eccezionali:

• l’esistenza

di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per

vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non

invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita

per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;

• la

locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare

quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita,

sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è

ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia

comunque ecceduto quella della locazione;

c) deve

trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni

secondarie e di vacanza;

d) limite

temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione

sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere

la vendita;

e) il

reinvestimento deve avvenire in Svizzera (Soldini/Pedroli,

op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli,

L’imposi-zione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano

2003, p. 100).

2.4

Qualora, in seguito all’alienazione

dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il

reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore ed acquirente

(p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme

alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss.).

Quindi, solo se una parte

del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una

quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la

prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota,

quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT

n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in: RDAT II-2002 n. 14t).

3.

Come detto, secondo

l’autorità fiscale, diversi requisiti che permettono il differimento

dell’imposizione non sarebbero adempiuti nella fattispecie.

3.1

Innanzi tutto, non vi è un utilizzo

durevole e ad uso personale del fondo ceduto dal contribuente. A suo avviso, il

fatto che il ricorrente abbia trasferito il suo domicilio in via __________ a __________

il 15 novembre 2004, che abbia acquistato la particella nella via summenzionata

solo il 13 maggio 2005 e che l’abbia successivamente (il 4 settembre 2006)

venduta, avrebbe fatto venir meno il suo carattere durevole di abitazione

primaria. In effetti, “il lasso di tempo intercorso di utilizzo quale abitazione

primaria del fondo __________ RFD di __________ è stato di soli 15 mesi. A

giudizio dell’ufficio di tassazione questo periodo è troppo breve per poter

essere qualificato come durevole”.

3.1.1

Ora, la legge non dice per

quanti anni deve protrarsi l’uso personale per potersi considerare “durevole”. Tuttavia,

questa Camera ha già avuto modo di affermare che tale mancanza non deve essere

considerata come una lacuna, destinata ad essere colmata dal giudice; essa

permette, invece, di tenere adeguatamente in considerazione l’insieme delle

circostanze. È chiaro, infatti, che un uso a titolo di abitazione primaria potrà

essere considerato durevole o meno anche a dipendenza della durata del possesso

della casa in termini assoluti; per una casa posseduta due anni, per esempio,

un anno di uso personale potrebbe essere considerato durevole, mentre non lo

sarebbe certamente nel caso di un immobile alienato dopo un possesso di

vent’anni. Come già si è detto, d’altronde, saranno determinanti anche i motivi

per i quali una casa è stata lasciata vuota o data in locazione per brevi periodi

(cfr. sentenza CDT n. 80.97.00116 del 5 dicembre 1997, in RDAT I-1998 n. 9t

consid. 5.5.1.)

3.1.2

Nella fattispecie in esame, il contribuente

trasferiva il suo domicilio in via __________ a __________ (part. __________

RFD __________) il 15 novembre 2004; solo il 13 maggio 2005 procedeva all’acquisto

del fondo in questione. Tuttavia, il fondo __________ RFD __________, di cui il

ricorrente è stato proprietario (durante 15 mesi), ha pure funto, per

quest’ultimo, da abitazione primaria.

La conclusione dell’Ufficio

di tassazione, per quanto attiene all’assenza del requisito di un uso esclusivo

e durevole dell’abitazione ceduta, risulta tutto sommato opinabile. Ciò nonostante,

in questa situazione, non occorre ulteriormente approfondire l’esistenza o meno

di un uso personale “esclusivo e durevole” del fondo venduto dal ricorrente,

dal momento che, come verrà spiegato in seguito, altri presupposti per il

differimento dell’imposizione (in particolar modo il requisito del reinvestimento)

vengono a mancare.

3.2

Per quanto attiene al

fatto che l’utile realizzato dalla vendita dell'abitazione primaria deve essere

reinvestito in una nuova abitazione atta al medesimo scopo, l’Ufficio di

tassazione dichiara quanto segue:

“[…] i costi di

investimento nella particella __________ ammontano a 1'218'000 mentre [..]

l’investimento nella nuova abitazione primaria del signor __________ è di soli

970'000 (part. __________). Pertanto si deve concludere che il ricavato dalla

vendita della part. __________ non è stato reinvestito nell’abitazione primaria

del contribuente e di conseguenza non si realizza nessun differimento”.

3.2.1

Nella fattispecie, l’autorità

fiscale commisurava l’utile imponibile totale in fr. 171'014.−,

applicando un’aliquota del 29% giusta l’art. 139 LT. L’imposta dovuta risultava

essere di fr. 49'594,05.

L’investimento per

l’acquisto della nuova casa (part. __________ RFD __________: fr. 970'000.−)

risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 1'218'000.−).

Di conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita, pari a fr. 171'014.−,

è integralmente imponibile, non essendo stato reinvestito.

3.2.2

Come detto, infatti, se

solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile

sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione

dell’alienante; secondo la prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta,

quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134).

Come ha avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna,

oggetto dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita

come tale, bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione

per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento

dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è

pari solo ai costi di investimento, sono stati realizzati solo questi costi e

non vi è alcun utile. Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due

componenti: una è rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra

rappresenta la quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile

lordo determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che

siano reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella

misura in cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la

differenza fra il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una

quota di utile a libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento

dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., nota 87 a p.

135).

In altre parole, oggetto

di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento dell’abitazione

precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di

investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che,

se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli

alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT

sentenza del 13 marzo 2002, inc. n. 80.2002.20).

Il metodo applicato nel

Canton Ticino, per accertare se in caso di reinvestimento parziale vi sia un

utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione, che è detto anche

“metodo assoluto”, è altresì imposto dalla legge federale sull’armonizzazione

(LAID), secondo quanto ha stabilito il Tribunale federale. Fondandosi sulla ratio

del differimento previsto dall’art. 12 cpv. 3 lett. e LAID, che consiste

nella promozione della mobilità personale, l’Alta Corte ha infatti affermato

che, se i mezzi impiegati per l’investimento sostitutivo non superano i costi

d’investimento dell’immobile ceduto, allora l’intera imposizione dell’utile

immobiliare non ostacola l’acquisto dell’oggetto sostitutivo né di conseguenza

la mobilità. Il contribuente, oltre all’oggetto sostitutivo, ha ancora a disposizione

l’intero utile conseguito (DTF 130 II 202 = RF 2004 p. 467; inoltre RtiD

II-2004 pp. 437-451).

3.2.3

Il ricorrente

pretenderebbe di aver reinvestito quanto ricavato con la vendita del mapp. n. __________

di __________ nell’acquisto non di una bensì di due abitazioni primarie, con la

conseguenza che l’imposizione dell’utile conseguito dovrebbe essere

integralmente differita.

Tale pretesa appare

tuttavia insostenibile. L’appartamento di __________, che secondo l’insorgente

fungerebbe a sua volta da oggetto di reinvestimento, è stato acquistato già il

18.

febbraio 2004 e, sebbene fosse a quel momento ancora in costruzione, non risulta

essere mai divenuto abitazione primaria del contribuente. Anche se si volesse

ammettere che, in seguito alla separazione dalla moglie, il ricorrente possa

reinvestire il ricavo in due oggetti anziché in uno solo, va rilevato che fra

l’acquisto dell’appartamento di __________ (18 febbraio 2004) e la vendita della

proprietà di __________ (4 settembre 2006) sono trascorsi più di due anni.

Inoltre, è solo dal 1° settembre 2008 che la moglie del contribuente ha

trasferito il domicilio nel suddetto appartamento.

Ne discende quindi che la

decisione dell’Ufficio di tassazione del 27 ottobre 2008, che ha assoggettato integralmente

l’utile conseguito con la vendita del fondo __________ RFD __________, in

considerazione del fatto che i costi di investimento relativi all’immobile

alienato sono superiori all’importo reinvestito, non può che essere condivisa.

4.

Il ricorso deve

conseguentemente essere respinto. Tassa di

giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2'000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 2'080.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

;

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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