80.2008.159

Assoggettamento illimitato o limitato: lavoratore italiano in cantiere per opera ferroviaria, residenza all'estero, solo appartenenza economica Imposta alla fonte: assoggettamento limitato, aliquota,

25 novembre 2009Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

cittadino __________, divorziato, lavora alle dipendenze della __________ di __________,

che nell’ambito dei lavori per la costruzione della galleria di base del San

Gottardo si è aggiudicata il lotto __________, quale partecipante al consorzio __________

(__________).

Con

istanza del 12 febbraio 2007, il contribuente chiedeva all’Ufficio delle imposte alla fonte il riconoscimento delle deduzioni per alimenti versati alle figlie __________

e __________ e per interessi passivi, non considerate nelle aliquote.

B. L’Ufficio delle imposte alla fonte respingeva l’istanza, con decisione del 20 giugno 2008. Nelle

motivazioni, spiegava che il contribuente, seppure alloggiato al __________ di __________,

è limitatamente imponibile in Svizzera, per cui le sole deduzioni ammesse sono quelle che presentano una relazione diretta con i redditi tassati alla fonte.

C. Il

contribuente, assistito dall’__________, impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’8 luglio 2008, nel quale sosteneva di essere illimitatamente imponibile

in Svizzera, centro dei suoi interessi vitali.

L’Ufficio

delle imposte alla fonte respingeva il reclamo, con decisione del 24 novembre

2008, argomentando che l’alloggio presso il cantiere __________ non poteva

essere considerato un’abitazione permanente, conformemente a quanto disposto

dall’art. 4 della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione (CDI-I).

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di

poter dedurre i contributi alimentari versati alle figlie e gli interessi

passivi. Il ricorrente ribadisce di risiedere prioritariamente a __________ e

di non avere particolari interessi in Italia, aggiungendo poi di essere al

beneficio di un permesso di dimora di tipo B. Censura quindi la violazione

dell’art. 25 CDI-I e degli accordi bilaterali tra la Confederazione Svizzera e l’Unione europea.

Nelle

proprie osservazioni del 6 febbraio 2009, l’Ufficio delle imposte alla fonte propone

la reiezione del gravame. Sostiene anzitutto che la determinazione del domicilio

fiscale non dipende in alcun modo dal permesso di soggiorno rilasciato dalle

competenti autorità in materia di stranieri. Sottolinea poi le difficoltà pratiche

nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza estera di un contribuente imposto

alla fonte, ciò che rende, a suo avviso, di fatto inapplicabile la sentenza

Schumacker citata dal ricorrente.

Diritto

1. 1.1.

Sono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il

loro reddito da attività lucrativa dipendente:

a. i

lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli

stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;

art. 83 LIFD);

b. i

lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un’attività

lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come

frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).

L’imposta è prelevata sui

proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD). Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi,

rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale

nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente

dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura

ordinaria (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo

1995, p. 341).

1.2.

Sebbene

il diritto svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e

le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale

difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere

del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato

alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno

all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare

ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,

il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale

misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta

alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, Vol. I/1,

n. 4 ad art. 32-38 LAID, p. 425; Zigerlig,

Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die

direkten Steuern, Berna 1993, p. 376; v. anche Pedroli, in: Yersin/Noël

[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n.

5 ad art. 83-101 LIFD, p. 1004).

2. 2.1.

Come

esposto in narrativa, nel presente caso litigiosa è anzitutto l’esistenza di un

domicilio fiscale a __________, presso il __________. L’Ufficio delle imposte alla

fonte sostiene infatti che il ricorrente è assoggettato all’imposta in virtù di

un’appartenenza economica e non personale, avendo la propria residenza effettiva

in Italia. Di diverso avviso il contribuente, secondo cui vi è invece una preminenza

della sua residenza ticinese.

2.2.

In tale

contesto, come evidenziato dalla stessa autorità fiscale, assume particolare

rilievo l’art. 4 della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la

Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione (CDI-I, RS 0.672.945.41).

Secondo la disposizione in questione, l’espressione “residente di uno Stato

contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato,

è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza,

della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga.

La convenzione

non precisa tuttavia i criteri secondo cui le disposizioni delle legislazioni

nazionali in materia di “residenza” devono ispirarsi affinché gli Stati si

riconoscano l’un l’altro il diritto di assoggettamento integrale di imposta (Modello di Convenzione fiscale sui

redditi e sul capitale, traduzione a cura di Guglielmo Maisto, Milano 2004, n.

4 ad art. 4, p. 88). Del resto, le convenzioni di doppia imposizione hanno,

per definizione, unicamente un effetto negativo, nel senso che si limitano a prevenire una doppia imposizione

dovuta alla collisione di norme di diritto interno, senza sancire positivamente

il diritto di imporre, che deve rimanere fondato sul diritto interno (Oberson, Précis de droit fiscal

international, 3a ediz., Berna 2009, p. 43; v. anche decisione TF n.2C.625/2008 del 30 gennaio 2009; RDAF 2001

Considerandi

II 269; DTF 117 Ib 366). In questo senso, il paragrafo 2 dell’art. 4 CDI-I

stabilisce che, quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona

fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua

situazione va risolta nel seguente modo:

a) è

considerata residente dello Stato nel quale ha un’abitazione permanente; quando

essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno gli Stati contraenti, è

considerata residente solo dello Stato nel quale le sue relazioni personali ed

economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);

b) se

non si può determinare lo Stato nel quale detta persona ha il centro dei propri

interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli

Stati, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;

c) se

detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati ovvero non soggiorna

abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente solo dello Stato del

quale ha la nazionalità;

d) se

detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati, o non ha la nazionalità

di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la

questione di comune accordo.

2.3

Fatta questa premessa, è quindi

immediatamente evidente che l’esistenza di un domicilio fiscale a __________ va

giudicata, dapprima, alla luce del diritto interno svizzero. Le regole contenute

nell’art. 4 paragrafo 2 CDI-I hanno unicamente lo scopo di risolvere, in un

secondo momento, eventuali casi di doppia residenza.

Una

persona ha il domicilio fiscale in Svizzera, secondo l’art. 3 cpv. 2

LIFD e l’art. 2 cpv. 2 LT, quando vi risiede con l’intenzione di stabilirsi

durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale

domicilio legale. Secondo la giurisprudenza, una persona ha il domicilio nel

luogo in cui risiede di fatto con l’intenzione di rimanervi stabilmente.

Occorrono dunque cumulativamente i due seguenti elementi:

l’effettiva residenza in un determinato luogo;

l’intenzione di rimanervi in modo duraturo.

A tal

fine, non è determinante la dichiarazione di volontà della persona, bensì la

sua condotta esteriore. Secondo l’art. 3 cpv. 2 LIFD e l’art. 2 cpv. 3 LT, la dimora

fiscale in Svizzera è data invece quando una persona vi soggiorna senza

interruzioni apprezzabili:

a. almeno 30 giorni esercitandovi un’attività lucrativa;

b. almeno 90 giorni senza esercitare un’attività lucrativa.

2.4

Per

quanto concerne l’aspetto formale, questa Camera ha recentemente avuto modo di

precisare che la valutazione di un assoggettamento illimitato oppure limitato va

risolta secondo il criterio della verosimiglianza (CDT n. 80.2007.176

del 1° luglio 2009). Premesso che la procedura fiscale è retta dal principio di

collaborazione (Althaus-Houriet,

in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt

fédéral direct, Basilea 2008, n. 4 ad art. 123 LIFD, p. 1196), si

giustifica infatti di attribuire al contribuente l’onere della prova del

contrario di ciò che sostiene e dimostra l’autorità fiscale, perlomeno quando

vi sono degli indizi chiari e precisi che rendono verosimile la fattispecie

stabilita dalla stessa autorità (ASA 44 p. 621; decisione TF 2C_770/2008 del 4

marzo 2009; v. anche Locher,

Kommentar zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 60 e 61 ad art. 3 LIFD, p.

104).

2.5

Certo,

nel periodo qui in esame, RI 1 era al beneficio di un permesso di dimora per cittadini

CE/AELS (di tipo “B”), poi trasformato in un permesso di domicilio di tipo “C”,

di durata indeterminata e svincolato da qualunque condizione (art. 34 cpv. 1 della

legge federale sugli stranieri, LStr). Come correttamente sottolineato dall’Ufficio

delle imposte alla fonte, non si tratta però di un indizio decisivo a favore

dell’esistenza di un domicilio fiscale a __________. Per principio, allo

straniero che entra per la

prima volta in Svizzera, viene infatti rilasciato un permesso di dimora CE/AELS,

poi trasformato dalle competenti autorità cantonali in un permesso di domicilio

ordinario, una volta adempiuti i termini di cui all’art. 34 cpv. 2 LStr.

Le ulteriori argomentazioni contenute nel gravame qui in esame sono

inconsistenti e talvolta incongruenti, ove si pensi appena che il ricorrente si

limita a sostenere di avere “dei centri di interessi e delle relazioni

famigliari e affettive sia in Italia sia in Svizzera”, senza tuttavia offrire

delle prove convincenti. Dagli atti emergono invece chiari indizi convergenti, che

concorrono a negare l’esistenza di un domicilio o quantomeno di una dimora fiscale

a __________. È anzitutto difficilmente immaginabile che RI 1 voglia fare del __________

il centro dei propri interessi, soprattutto quando il medesimo produce

un’attestazione comprovante la sua residenza nel comune di __________, in

provincia di __________. È poi pacifico che la distanza tra il luogo di lavoro

e il comune italiano è tale da permettergli un rientro regolare all’estero, conformemente

a quanto disposto dagli art. 91 LIFD e 114 LT.

In simili

circostanze, ben si comprende la decisione di assoggettamento limitato del ricorrente,

senza la necessità di ricorrere alle disposizioni contenute nell’art. 4 CDI-I.

3.

3.1.

RI 1 censura

poi la violazione dell’art. 25 CDI-I, secondo cui i nazionali di uno Stato

contraente, siano essi residenti o non di uno degli Stati contraenti, non sono

assoggettati nell’altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere

assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa

situazione. In particolare, i nazionali di uno Stato contraente che sono

imponibili nell’altro Stato contraente fruiscono delle esenzioni, degli abbattimenti alla base, delle deduzioni e riduzioni d’imposte o tasse concessi per

carichi di famiglia ai nazionali di detto altro Stato trovantisi nelle medesime

condizioni (art. 25 cpv. 1 CDI-I).

3.2

In occasione di una sentenza del 31 gennaio 2000, il Tribunale federale ha avuto modo di sottolineare

che l’art. 25 CDI-I si limita a sancire il divieto di operare in materia

fiscale delle discriminazioni dirette, ovvero fondate unicamente sulla

cittadinanza del contribuente (decisione TF n.2P.145/1999 e 2A.216/1999 del 31

gennaio 2000, in: RDAT II-2000 n. 21t).

Per

rapporto alla vertenza in esame, tale censura sarebbe pertanto da accogliere unicamente

qualora si dovesse giungere alla conclusione che il diritto svizzero riconosce

ad un cittadino elvetico domiciliato in Italia, ma attivo a livello professionale quale dipendente nel suo Paese d’origine, il diritto di dedurre dal proprio reddito da lavoro gli alimenti versati ai propri figli e gli interessi passivi. Ciò è

manifestamente da negare dal momento che l’art. 91 LIFD (art. 114 LT) sottopone

al regime della trattenuta alla fonte tutti i lavoratori senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera, indipendentemente dalla loro nazionalità.

3.3

Nella

misura in cui la decisione impugnata non dà luogo a nessuna disparità di trattamento

fondata sulla cittadinanza del contribuente, appare pertanto pacifico che la

stessa non è lesiva dei principi stabiliti dall’art. 25 cpv. 1 CDI-I. Del

resto, tale opinione è condivisa anche dalla dottrina, secondo cui il fatto di

accordare determinati vantaggi fiscali unicamente ai contribuenti residenti, ad

esclusione dei contribuenti limitatamente assoggettati alla sovranità fiscale

del nostro Paese in virtù della loro appartenenza economica, non disattende le

convenzioni internazionali stipulate dalla Svizzera al fine di prevenire la

doppia imposizione internazionale né, come visto, la Costituzione federale (Rivier, L’égalité devant l’impôt des

travailleurs suisses et étrangers, in: ASA 71 p. 97, 115; v. anche Pedroli, op. cit., n. 9 ad art. 83-101

LIFD, p. 1006 e riferimenti ivi citati). Anche su questo punto, il gravame

risulta pertanto infondato.

4.

4.1.

Contrariamente

a quanto sembra sostenere l’autorità di tassazione, la procedura di rettifica

dell’aliquota, istituita dall’art. 2 lett. e dell’Ordinanza del 19 ottobre 1993 sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta

federale diretta (OIFo; RS 642.118.2), è tuttora condivisa dalla maggior parte della dottrina ed anche dalla giurisprudenza, almeno quando si tratta di contribuenti

con domicilio o dimora fiscale in Svizzera (Locher,

op. cit., n. 6 ad art. 83 ss. LIFD, p. 737 e dottrina citata; decisione TF n.2A.461/2005 del 14 marzo 2006 consid. 3.2). Nel suo campo di applicazione rientrano fra l’altro proprio gli alimenti versati all’ex coniuge e gli interessi passivi,

trattandosi di deduzioni generali espressamente disciplinate dagli art. 33 LIFD

e 32 LT (Richner/Frei/Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 15 ad art. 86 LIFD, p. 750; v. anche Pedroli, op. cit., n. 7 ad art. 86 LIFD,

p. 1030).

Più

problematica appare senz’altro l’applicazione di tale procedura nel caso di contribuenti

senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera. In questa ipotesi, infatti, si deve

distinguere fra le deduzioni che sono direttamente legate ai redditi assoggettati

all’imposta in Svizzera e le altre. Per le prime, soprattutto per i contributi

versati alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a), vi sono autori che

ammettono la possibilità di una corrispondente correzione dell’aliquota, proprio in considerazione del fatto che si tratta di deduzioni legate al reddito del lavoro (Locher, op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD;

Pedroli, op. cit., n. 20 ad art.

91.

LIFD, p. 1047; Zigerlig/Jud,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.

I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 13 ad art. 91 LIFD, p.

53-54; contra:

Agner/Jung/Steinmann, op. cit., n. 3 ad art. 91 LIFD; Yersin, L’évolution du droit fiscal en

matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, in:

ASA 62 p. 136). Per le deduzioni generali, che non sono legate a redditi

determinati, il problema è che, seguendo le regole generali in materia di

ripartizione internazionale, esse dovrebbero venire dedotte in misura proporzionale al reddito soggetto alla sovranità fiscale svizzera. Considerata la natura dell’imposta

alla fonte, che esclude simili ripartizioni, dovrebbe pertanto essere escluso

il loro riconoscimento. Di diverso avviso è Locher

(op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843), che ritiene ammissibile una correzione dell’aliquota anche per i contribuenti limitatamente imponibili, in particolar modo per

tener conto dell’Accordo sulla libera circolazione.

4.2

È qui

opportuno ricordare che la giurisprudenza in materia di imposte alla fonte ha conosciuto

un recente, importante, sviluppo. Con tre sentenze del 23 marzo 2009 (CDT n.

80.2007

, 80.2007.157 e 80.2008.138), la Camera di diritto tributario ha esaminato il sistema di imposizione dei contribuenti assoggettati alla ritenuta alla fonte

sotto il profilo della clausola di non discriminazione prevista dall’Accordo

bilaterale del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e

la Comunità europea ed i suoi Stati, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681). A tal fine, conformandosi ai criteri interpretativi

definiti dallo stesso accordo bilaterale (cfr. in particolare l’art. 16 cpv. 2

ALC), la Camera ha tenuto conto della giurisprudenza della Corte di giustizia

delle Comunità europee (CGCE) che si riferisce al divieto di discriminazione nell’ambito delle imposte dirette.

Sebbene,

in linea di principio, non si possa considerare discriminatorio un diverso trattamento fiscale dei residenti e dei non residenti, tuttavia la giurisprudenza

della CGCE ha affermato chiaramente che costituisce una discriminazione dissimulata (o indiretta), fondata sulla nazionalità, un diverso trattamento del non

residente che non consegue redditi significativi nel suo Stato di residenza. Si

considerano, in altri termini, “quasi residenti” (oppure virtual residents)

i contribuenti residenti all’estero, che conseguono la parte essenziale del

loro reddito (almeno il 90%) in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di

residenza non può prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare, spetta allo Stato dove sono assoggettati limitatamente di sottoporli

allo stesso trattamento dei residenti (cfr., per esempio, sentenza CDT n.

80.2008.138

del 23 marzo 2009 consid. 3.7.).

Questa

Camera ha pertanto stabilito che, accertato che un contribuente assoggettato

alla fonte consegua almeno il 90% del suo reddito complessivo in Svizzera, l’Ufficio

delle imposte alla fonte ha il dovere di rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte, per esempio considerando anche l’importo

degli alimenti nella determinazione dell’aliquota applicabile al reddito

imponibile (cioè mediante la cosiddetta rettifica dell’aliquota).

4.3

Qualora

dovesse risultare che il ricorrente consegue almeno il 90% del suo reddito

complessivo in Svizzera, spetterà comunque all’autorità fiscale decidere in

quale modo rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte. Come evidenziato nelle osservazioni del 6 febbraio 2009, è indubbio che vi

siano problemi di praticabilità nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza

estera. Tali difficoltà non bastano però a giustificare che la chiara

giurisprudenza della CGCE sia semplicemente ignorata (cfr. anche Noël, op. cit., p. 163). Del resto, non

va dimenticato che gli stessi impedimenti si verificano nei confronti di tutti

quei contribuenti che percepiscono parte dei loro redditi all’estero,

indipendentemente dalla loro residenza e dalla loro cittadinanza, di modo che

tutti i contribuenti si trovano, potenzialmente, in una situazione oggettivamente analoga.

5.

decisione impugnata, con la quale l’Ufficio delle imposte alla fonte ha negato

a RI 1 la deduzione degli alimenti versati alle proprie figlie e degli

interessi passivi, deve conseguentemente essere annullata.

L’autorità

di tassazione dovrà pertanto accertare la misura dei redditi percepiti

all’estero dal contribuente e, a dipendenza dell’esito di tale verifica,

stabilire in quale modo conformarsi ai principi stabiliti dalla pertinente

giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La decisione su reclamo del 24 novembre 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte per una nuova decisione.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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