80.2008.66

Assoggettamento limitato: determinazione dell'aliquota globale, redditi del lavoro all'estero, deduzione imposta alla fonte, non in presenza di CDI

4 settembre 2011Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. I

coniugi RI 1, domiciliati a __________, svolgono l’attività, rispettivamente,

di docente di inglese presso il Liceo cantonale di __________, il marito, e di

controller finanziario presso la ditta __________ S.p.A. a __________, la

moglie.

B. Per

il periodo fiscale 2006, il signor RI 1 ha realizzato un reddito da attività lucrativa di fr. 93'321.−.RI

2 ha conseguito invece un reddito lordo di € 92'790.70, pari a fr.

145'954.−.

Con decisione del 19 marzo 2008, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava loro la tassazione IC/IFD 2006, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 74'300.− per l’IC (quello determinante per

l’aliquota in fr. 189'000.−) e in fr. 79'600.− per l’IFD (quello determinante per l’aliquota in fr. 201'200.−).

reddito imponibile del signor RI 1, l’autorità fiscale aggiungeva, ai soli fini

della determinazione dell’aliquota, il reddito conseguito all’estero dalla

moglie.

C. Contrari

tuttavia alla suddetta decisione, i contribuenti inoltravano, il 15 aprile 2008,

reclamo, sollevando un caso di doppia imposizione, generato dalla mancata deduzione

dal reddito della moglie (considerato per stabilire il reddito determinante per

l’aliquota) dell’imposta alla fonte trattenuta in __________.

D. L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo presentato dai contribuenti, con decisione

su reclamo del 15 maggio 2008, nella quale sottolineava che “la tassazione è

avvenuta in pieno rispetto delle normative di legge vigenti nonché dei dati

forniti dai contribuenti stessi”. L’autorità fiscale precisava inoltre che le

imposte sul reddito trattenute in __________ non potevano essere dedotte dal

salario (cf. art. 33 lett. e LT e art. 34 lett. e LIFD) e che lo

stipendio percepito dalla moglie in __________ era determinante per la fissazione

dell’aliquota (secondo gli art. 6 cpv. 1 LT e 7cpv. 1 LIFD), al fine di evitare

che i contribuenti traessero un “vantaggio ingiustificato in un sistema di

aliquote progressive, in contrasto con il principio dell’imposizione secondo la

capacità economica (art. 127 cpv. 2 Cost.)”.

Con tempestivo ricorso alla Camera di

diritto tributario, i coniugi RI 1 lamentano una doppia imposizione

internazionale evidenziando anche “una intollerabile disparità di trattamento,

se non addirittura un vero e proprio arbitrio”, nel caso in cui non venisse

tenuto conto del reddito netto conseguito dalla signora RI 2. Inoltre, i

ricorrenti sostengono che l’onere fiscale sia eccessivo e sproporzionato

(rispetto al reddito da essi realizzato) e chiedono quindi una riduzione

dell’imposta, al fine di garantire il rispetto del principio costituzionale

della parità di trattamento.

Diritto

1. Nel

gravame qui in esame, i ricorrenti censurano dapprima la circostanza che

l’autorità fiscale abbia considerato, per il calcolo dell’imposta dei coniugi,

e precisamente per la definizione dell’aliquota applicabile, il reddito lordo

conseguito dalla moglie in Italia e qui assoggettato all’imposta sul reddito. A

loro avviso, l’autorità fiscale avrebbe dovuto riconoscere la deduzione delle imposte trattenute alla fonte in __________, nella determinazione dell’aliquota applicabile

ai fini dell’imposizione.

1.1.

diritto fiscale svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della

Confederazione, ma si estendono all’estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con la Svizzera. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal

fatto che la definizione della sovranità fiscale effettuata dal diritto interno

riguarda anche soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla

sovranità territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la

Svizzera. Inoltre, gli stessi possono discendere dal fatto che soggetti

personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera hanno interessi

economici situati all’estero. Per evitare doppie imposizioni, ogni Stato

introduce nelle sue norme fiscali delle disposizioni per limitare il potere di

imposizione nei confronti dell’estero. A tali disposizioni si affiancano trattati

bilaterali o multilaterali conclusi con diversi Stati. L’insieme delle norme

giuridiche del diritto interno e del diritto dei trattati, che hanno ad oggetto

la costituzione del diritto fiscale da un punto di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (Blumenstein/Locher,

System des Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo

2002, p. 113 s.).

1.2.

Nelle relazioni intercantonali e internazionali si applicano i principi del diritto federale concernenti il

divieto di doppia imposizione intercantonale (art. 5 cpv. 3 prima frase LT).

Nelle relazioni internazionali devono tuttavia essere imposti almeno il reddito

conseguito nel Cantone e la sostanza ivi posta (art. 5 cpv. 4 LT).

Le persone fisiche

parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza nel Cantone

devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone all’aliquota

corrispondente alla totalità dei loro redditi e della sostanza. Nelle relazioni internazionali è tuttavia applicata almeno l’aliquota corrispondente al reddito conseguito

nel Cantone e alla sostanza ivi posta (art. 6 LT).

Principi analoghi valgono

in materia di imposta federale diretta (cfr. articoli 6 e 7 LIFD).

Considerandi

2.

2.1.

Nella

fattispecie, i coniugi ricorrenti sono assoggettati illimitatamente nel Canton

Ticino, ma la moglie __________ lavora a __________ ed è pertanto assoggettata

all’imposta sul reddito dell’attività lucrativa dipendente in __________. Il

suo stipendio lordo nel 2006 ammontava a € 92'790.70,

pari a fr. 145'954.−. Da tale importo è stata

trattenuta un’imposta di €

32'830.96, pari a fr. 51’640.−.

L’Ufficio di tassazione ha stabilito il reddito imponibile dei coniugi in fr. 74'300.− per

l’IC e in fr. 79'600.−

per l’IFD. In particolare, l’autorità fiscale non ha imposto lo stipendio realizzato dalla moglie in __________, ma lo ha preso in considerazione per la fissazione dell’aliquota (secondo gli articoli 7 cpv.1 LIFD e 6 cpv. 1 LT).

ricorrenti ritengono per contro che da tale importo debbano essere dedotte le imposte

trattenute alla fonte in __________.

2.2

Il problema sollevato dal

ricorso è dunque il seguente.

Quando una persona

residente in Svizzera percepisce dei redditi stranieri che, in virtù di una

convenzione di doppia imposizione (oppure del diritto interno) sottostanno alla

sovranità dello Stato della fonte del reddito, la Svizzera deve esonerare questi

redditi stranieri, ma ne può tenere conto per determinare l’aliquota di imposta

afferente agli altri redditi del contribuente normalmente imponibili in

Svizzera (art. 7 cpv. 1 LIFD; art. 6 cpv. 1 LT; art. 23A cpv. 3 del modello di

convenzione dell’OCSE; per i rapporti fra Svizzera e Italia, art. 24 cpv. 3

CDI-I).

Infatti, questa regola

cerca di evitare i casi in cui i contribuenti trarrebbero dei vantaggi

ingiustificati per il semplice fatto di avere degli elementi imponibili e

quindi di essere assoggettati alle imposte in due o più Stati (cf. Paschoud, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 6 ad art. 7

LIFD, p. 124).

Si deve poi chiarire quale

ammontare del reddito straniero la Svizzera reputa determinante ai fini

dell’aliquota: l’ammontare lordo del reddito straniero o l’ammontare netto dopo

deduzione dell’imposta straniera.

2.3

Ebbene,

nella legge in vigore vi sono, a tale proposito, indicazioni contrastanti. Da

un lato, secondo l’art. 34 lett. e LIFD, come pure secondo l’art. 33

lett. e LT, di identico tenore, le imposte federali,

cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla

sostanza, come anche le imposte estere analoghe non

possono essere dedotte dal reddito imponibile.

Dall’altro, però, l’art. 32 cpv. 1 LIFD (per il diritto cantonale, l’art. 31

cpv. 1 LT) consente al contribuente che possiede beni

mobili privati di dedurre, oltre ai costi d’amministrazione da parte di terzi,

“le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate”.

Nella circolare n. 5

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) del 6 gennaio 1977, che tratta delle persone domiciliate in Svizzera e che esercitano un’attività

dipendente all’estero, sempre conservando il loro domicilio in Svizzera, si afferma

che il salario acquisito all’estero deve essere imposto in Svizzera (paese di

domicilio) nel suo ammontare netto, dopo deduzione dell’imposta percepita dallo

Stato del luogo di lavoro. Nella sua risposta all’interrogazione presentata da un deputato al Consiglio nazionale, il Consiglio Federale ha dichiarato

quanto segue: «In pratica, si ammette la deduzione, a titolo di spese

d’acquisizione del reddito, delle imposte straniere percepite alla fonte sui

redditi dei capitali e sui salari a condizione che il rimborso di queste imposte

non possa essere ottenuto» (Bollettino ufficiale dell’Assemblea federale - CN -

1977, 1375).

Ora, nel

caso in cui non vi sia alcuna convenzione per evitare la doppia imposizione (e nonostante l’entrata in vigore successiva della nuova legge federale sull’imposta

federale diretta, che prevede, come già detto, che non possano essere dedotte

le imposte dirette), la dottrina ritiene che quanto previsto dalla citata circolare

e dalla prassi vigente nel Decreto concernente l’imposta federale diretta

(DIFD) continui ad essere valido. Le imposte estere alla fonte trattenute sullo

stipendio si considerano pertanto spese professionali deducibili secondo gli

articoli 26 cpv. 1 lett. c LIFD e 25 cpv. 1 lett. c LT (cfr. Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, vol. I/2a, Basilea 2008, n. 26 ad. art. 34 LIFD, p. 571).

2.4

Tale

conclusione non si riflette però sulle modalità di calcolo dell’aliquota

globale, quando i redditi sono esentati in Svizzera sulla base di una convenzione per evitare la doppia imposizione.

effetti, la regola poc’anzi menzionata si riferisce al caso in cui, non

essendovi una simile convenzione, i redditi dell’attività dipendente esercitata

all’estero sono imponibili in Svizzera, così come lo sono i redditi della

sostanza mobiliare collocata all’estero (cfr. p. es. Oberson, Précis de droit

fiscal international, 3a ediz., Berna, 2009, n. 274, p. 87). La

deduzione dell’imposta già pagata all’estero su tali redditi assurge allora ad

una sorta di misura unilaterale di attenuazione della doppia imposizione, in mancanza di una convenzione.

2.5

Tornando

al caso in esame, la situazione dei contribuenti è regolata dalla Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), che prescrive quanto segue:

Se un residente in Svizzera

percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti

redditi o detto patrimonio [...], ma può, per determinare l’imposta afferente

al rimanente reddito o al rimanente patrimonio, applicare l’aliquota

corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio senza tener conto

dell’esenzione

(art. 24 cpv. 3 CDI-I).

consegue quindi che il reddito proveniente dall’attività lucrativa svolta dalla

signora __________ dev’essere preso in considerazione ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile all’imposta sul reddito federale e cantonale, al lordo

dell’imposta alla fonte trattenuta dall’autorità di tassazione __________.

A tale

proposito e contrariamente a ciò che sostengono i ricorrenti, si può dunque

affermare che il rifiuto da parte dell’autorità fiscale di considerare la deduzione dell’imposta trattenuta alla fonte in __________, nella determinazione dell’aliquota applicabile

nel caso concreto, non è arbitrario. In effetti, tale procedimento non solleva

alcun caso di doppia imposizione, dal momento che il reddito conseguito dalla

signora __________ non è imposto in Svizzera, ma è considerato unicamente per

la determinazione dell’aliquota applicabile ai fini dell’imposizione (conformemente all’art. 24 cpv. 3 CDI-I).

2.6

Se poi,

come potrebbe sembrare da alcune considerazioni contenute nel ricorso, gli

insorgenti intendessero contestare l’incompatibilità con l’art. 24 cpv. 3 CDI-I

dell’inclusione dei redditi esteri della moglie nel reddito determinante per

l’aliquota, va detto che la questione è risolta sia dal diritto interno

svizzero sia da quello convenzionale. Secondo una consolidata giurisprudenza

del Tribunale federale, al reddito imponibile di un contribuente residente in

Svizzera può essere applicata un'aliquota maggiorata che tenga in

considerazione il reddito conseguito dall'altro coniuge attivo in Italia, senza

che vi si opponga la Convenzione italo-svizzera in materia di doppia

imposizione (ASA 19 p. 22 = DTF 75 I 385; inoltre CDT n. 104 del 25 maggio 1994 in RDAT II-1994 n. 2t; cfr. anche un caso zurighese, in relazione alla Convenzione con la

Svezia, in StE 1993 B 11.3 n. 6 e 1994 B 11.3 n. 8).

Come ha più recentemente affermato lo stesso Tribunale federale, del resto,

anche se la convenzione applicabile nei rapporti bilaterali non contenesse una

esplicita riserva della progressione dell’aliquota, tale principio si

imporrebbe in ogni caso in base all’art. 7 cpv. 1 LIFD. Infatti, la regola dell’aliquota

progressiva è un aspetto che concerne il calcolo dell’imposta ed è come tale

disciplinato dal diritto interno. In considerazione del carattere negativo del

diritto delle convenzioni di doppia imposizione, quest’ultimo potrebbe tutt’al

più escludere o limitare gli effetti di una simile disposizione, non invece

prevederla (cfr. la sentenza n.2C_558/2007 del 6 marzo 2008, consid. 2.3, con riferimento a: Locher,

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3a ediz.,

p. 95).

A prescindere

dal fatto che, come detto, l’art. 24 CDI-I contiene una riserva espressa, che

consente alla Svizzera di “applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito”,

il contestato calcolo dell’imposta si imporrebbe dunque già per effetto

dell’art. 7 cpv. 1 LIFD e della corrispondente disposizione della legge

tributaria cantonale (art. 6 cpv. 1 LT).

3.

Resta da esaminare l’eventuale sussistenza di un’arbitraria e

sproporzionata imposizione dei coniugi rispetto ai concubini. I ricorrenti lamentano

infatti di pagare il 122,04% di imposte in più rispetto ad un’analoga coppia di

concubini. A tale proposito, invocano la giurisprudenza secondo cui, in caso di

aggravio complessivo superiore al 10% nel confronto fra coniugi e concubini,

deve essere concesso uno sgravio fino a ricondurre l’imposizione complessiva della coppia in limiti rispettosi della parità di trattamento.

3.1

La decisione della Camera di diritto tributario citata dai ricorrenti (CDT n. 19 dell’11 febbraio 1993 , in RDAT II-1993 n. 20t) fa riferimento

alla giurisprudenza del Tribunale federale inaugurata con la famosa sentenza

Hegetschweiler del 1984 (DTF 110 Ia 7 = RF 39 p. 443 = ASA 53 p. 365), nella

quale l’Alta Corte aveva affermato il principio che alle coppie coniugate ed ai

concubini dev’essere assicurata la parità di trattamento ed aveva prescritto al

legislatore cantonale di non imporre i coniugi in modo più oneroso di due

concubini che guadagnano ciascuno la metà del reddito.

giurisprudenza del Tribunale federale ha subito tuttavia una successiva evoluzione. Discostandosi da quanto stabilito nella decisione del 1984, ove si parlava di un margine

di tolleranza del 10%, il Tribunale federale ha successivamente negato, tra

l’altro, che si possano tracciare dei limiti precisi all'interno dei quali l'onere

fiscale tra due gruppi di contribuenti dovrebbe situarsi per poter essere

ancora giudicato costituzionale (DTF 120 Ia 337, consid. 4d). Inoltre, la

dottrina sottolinea come il Tribunale federale si sia allontanato, senza

dichiararlo esplicitamente, dai princìpi affermati nella sentenza di

dieci anni prima (Pfister, Zehn

Jahre Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Ehegatten-Besteuerung, in ASA 63

pp. 714-726; Locher, Bedauerlicher

Rückschritt bei der Ehegattenbesteuerung, in recht 1995 pp. 162-174, in particolare p. 171). Sebbene affermi di discostarsi formalmente solo dalla

sentenza del 1° marzo 1991 (nella quale il TF ha accolto un ricorso fondato

sulla sentenza Hegetschweiler, dando ragione a due coniugi, genitori di un

bambino, che si lamentavano di essere svantaggiati rispetto a due concubini nella

stessa situazione famigliare e finanziaria; a tale riguardo, cfr. ASA 60 p. 279

= RF 48 p. 86 = StE 1992 21.11 n.33), e ribadisca anzi espressamente il principio per cui i coniugi non devono essere imposti in modo più gravoso dei concubini in analoghe condizioni, l'Alta Corte perviene poi a giustificare il contrario. Ammette cioè la costituzionalità di inevitabili differenze nell'imposizione, senza precisare quale gruppo debba sopportare

le conseguenze di tali incongruenze.

Tuttavia,

occorre precisare che l'onere fiscale dovrebbe essere valutato considerando l'insieme

delle circostanze e non limitandosi al semplice esame della situazione del

ricorrente.

È completamente

scomparsa l'affermazione, presente in sentenze precedenti, secondo cui eventuali

inevitabili differenze nell'imposizione devono avvantaggiare i coniugi

piuttosto che i concubini. Non solo, ma i giudici federali sembrano attribuire

pure al legislatore fiscale il compito di compensare, favorendo i concubini,

gli svantaggi che essi patiscono in altri settori del diritto, in particolare

in quello delle assicurazioni sociali, in quello patrimoniale ed in quello

successorio (Pfister, op. cit., pp. 721-722).

3.2

La comparazione fra coniugi e concubini resta dunque una questione estremamente delicata, nella quale non

deve mai essere dimenticato il principio per cui i concubini non sono

considerati dalle leggi fiscali svizzere una categoria di contribuenti a sé stanti.

Venendo

all’esame del caso dei ricorrenti, si deve anche osservare che lo svantaggio lamentato

dai ricorrenti è poi nettamente accresciuto dal fatto che con il matrimonio essi hanno perduto un precedente vantaggio fiscale, previsto dalla legislazione federale ma considerato addirittura incostituzionale dal Tribunale federale.

L’Alta

Corte ha infatti affermato che l’art. 11 cpv. 1 LAID, che impone ai cantoni di

concedere la stessa aliquota ai coniugati ed alle persone non coniugate che

vivono in comunione domestica con figli viola il principio di capacità

contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.), non consentendo di ottenere una giusta

ripartizione dell’onere fiscale fra tutti i gruppi di contribuenti (coniugati,

soli e coppie non sposate, con o senza figli). Sebbene, infatti, una persona

sola con figli debba sopportare in generale maggiori spese di una sola senza

figli, essa ne ha comunque meno di due coniugi con figli (DTF 131 II 697). Sempre

secondo il Tribunale federale, estendendo il vantaggio dell’applicazione dell’aliquota più favorevole anche a celibi, vedovi e separati con figli, che vivono in

comunione domestica con un partner (cioè in regime di concubinato), il

legislatore federale ha accettato che i concubini fossero favoriti rispetto ai

coniugi (DTF 131 II 710). Situazione che i giudici federali hanno definito

particolarmente incomprensibile, per il fatto che due persone non coniugate,

ciascuna con figli, beneficiano dell’aliquota per famiglie e delle deduzioni per figli, senza tuttavia che i loro redditi vengano cumulati come succede nel caso dei

coniugi (DTF 131 II 710 consid. 4.3).

Nonostante

abbia quindi definito chiaramente incostituzionale l’art. 11 cpv. 1 LAID, il

Tribunale federale lo ha ritenuto vincolante per i cantoni, in base all’art.

191.

Cost.

3.3

Alla luce

di quanto precede, l’ingente sproporzione che emerge dal confronto proposto dai

ricorrenti si deve ancor più alle condizioni particolarmente vantaggiose, che il legislatore federale ha riservato ai concubini con doppi redditi e con figli, che

non al cumulo dei redditi in sé. Altrimenti detto, è certamente vero che le

modalità di imposizione dei coniugi, previste dal vigente diritto tributario svizzero, sono ancora spesso penalizzanti, ma non è meno vero che i ricorrenti hanno goduto,

prima del matrimonio, di un trattamento fiscale particolarmente vantaggioso (e addirittura incostituzionale), essendo stati imposti separatamente per i rispettivi

redditi, ma beneficiando il marito tuttavia della deduzione sociale per figli a

carico e dell’aliquota per coniugati.

Anche

ammettendo l’incostituzionalità della normativa in esame, trattandosi di

diritto federale, la stessa dovrebbe in ogni caso essere applicata, in virtù

del già citato articolo 191 Cost.

4.

Quanto

alla questione riguardante lo svolgimento di un’attività frontaliera, i

ricorrenti rivendicano una “disparità inaccettabile” rispetto alla tassazione di una coppia di frontalieri che lavorano in Svizzera (situazione inversa rispetto al caso

in esame).

Una norma è in contrasto

con il principio della parità di trattamento se stabilisce differenze

giuridiche, per le quali non è ravvisabile un motivo ragionevole nei rapporti

da regolare, oppure tralascia differenze che si imporrebbero in base ai

rapporti da disciplinare. Occorre che la differenza infondata o la parità di

trattamento infondata si riferisca ad un fatto essenziale (cfr. DTF 131 I 1

consid. 4.2 e giurisprudenza citata).

Già da questo punto di

vista, la censura dei ricorrenti appare destituita di fondamento. Non si

comprende infatti come essi possano proporre un confronto fra la loro situazione di contribuenti illimitatamente assoggettati in Svizzera in virtù del domicilio fiscale (secondo gli articoli 2 LT e 3 LIFD) e quella dei frontalieri, che sono invece limitatamente

assoggettati in Svizzera in virtù dell’appartenenza economica (secondo gli

articoli 4 cpv. 1 lett. a LT e 5 cpv. 1 lett. a LIFD).

L’unico aspetto della

situazione dei ricorrenti che presenta risvolti transfrontalieri è

rappresentato dalla circostanza che la moglie lavora all’estero. Anche se, in

senso lato, può allora essere qualificata “frontaliera”, non lo è evidentemente

secondo il diritto tributario svizzero. L’imposizione alla fonte in base agli

articoli 91 LIFD e 114 LT entrerebbe in considerazione solo nel caso in cui la

contribuente risiedesse in Italia ed esercitasse la propria attività lucrativa

in Svizzera, cioè nel caso inverso.

5.

ricorso è conseguentemente respinto.

Tassa di

giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 800.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 880.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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