80.2008.67

Tariffa per le operazioni a registro fondiario: trapasso a titolo oneroso, sostituzione fedecommissaria, anticipazione dei suoi effetti contro pagamento da parte dell'erede sostituito

28 ottobre 2009Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nel testamento del 23

dicembre 1988, __________ ha designato la moglie __________ quale erede

istituita, con l’obbligo di trasmettere la part. n. __________ RFD di __________

ai propri nipoti ed eredi sostituiti, RI 1 e RI 2. Il trapasso di proprietà del

suddetto fondo all’erede istituita veniva iscritto nel registro fondiario il 19

novembre 1997, mentre la sostituzione fedecommissaria a favore dei due nipoti,

eredi sostituiti, veniva annotata nel registro fondiario il 18 agosto 1997.

B. Con atto pubblico del

20 luglio 2007,__________, proprietaria della part. n. __________ RFD __________,

cedeva il proprio fondo agli eredi sostituiti, contro il pagamento di fr.

350'000.−. Sempre il 20 luglio 2007, con istanza all’Ufficio dei registri

di __________, l’avvocato __________, rappresentante legale dei nipoti (eredi sostituiti),

chiedeva l’iscrizione nel registro fondiario di tale cessione, a favore di RI 1

e RI 2. Il trapasso veniva iscritto il 23 luglio 2007.

Il 6 agosto 2007,

l’Ufficio dei registri stabiliva la tassa di iscrizione a registro fondiario in

fr. 12'548.−, considerando la cessione alla stregua di una compravendita.

C. Gli eredi sostituiti

impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 13 agosto 2007, completato il

21 agosto 2007, all’Ufficio dei registri, sollevando la non fondatezza

dell’applicazione dell’aliquota (11‰) relativa al trapasso di immobili a titolo

oneroso e chiedendo la riduzione della tassa a fr. 1'562.80.

Il reclamo veniva respinto

dall’Ufficio dei registri, con decisione del 5 dicembre 2007, rilevando tra

l’altro che “indipendentemente dalla denominazione scelta dalle parti, un atto

di cessione immobiliare deve di regola essere sottoposto all’aliquota ordinaria

a dipendenza se lo stesso sia di natura gratuita o meno”. Inoltre, sempre

l’Ufficio dei registri sottolineava che nella fattispecie in esame, l’erede

istituita “con il contratto di cessione […] ha voluto adempiere anticipatamente

mentre è ancora in vita al proprio obbligo di trasmissione della proprietà del

fondo in questione […] agli eredi sostituiti beneficiari […]. È pertanto

indubbio che l’operazione in esame configura un atto tra vivi, equiparabile ad

una compravendita, e non un atto per causa di morte”.

D. Contro la

decisione su reclamo dell'Ufficio dei registri, il 19 dicembre 2007 gli eredi

sostituiti presentavano ricorso alla Divisione della giustizia, argomentando

che il trapasso di proprietà in discussione non era da considerare un atto tra

vivi. A loro avviso, “se il trasferimento di proprietà del bene immobile

oggetto della sostituzione fedecommissaria, […], è avvenuto mentre l’erede istituita

ancora è in vita, quest’ultima circostanza non annulla gli effetti della

disposizione per causa di morte che rimane la sola causa del trasferimento di

proprietà”. Infatti “l’atto tra vivi si limita a disciplinare la liquidazione

delle pretese che spettano in vita all’erede istituita e che sono assimilabili

a quelle che competono ad un usufruttuario”.

I ricorrenti evidenziavano

anche che né l’Ufficio di tassazione competente per il prelievo della TUI, né

l’Ufficio cantonale imposte di successione e donazione (UCISD) e neppure l’Archivista

notarile di __________ avevano qualificato il trasferimento immobiliare in

esame come “atto tra vivi”.

Con decisione del 20

maggio 2008, il Dipartimento respingeva però il ricorso. In particolare, considerava

che il negozio giuridico in questione costituirebbe una donazione mista.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 contestano la

decisione del Dipartimento e ripropongono sostanzialmente la censura già respinta

dalla summenzionata autorità, chiedendo nuovamente, in via principale, la

riduzione della tassa di iscrizione a registro fondiario a fr. 100.– e, in via

subordinata, una riduzione della stessa tassa a fr. 1'562.80.

Con scritto del 20

giugno 2008, il Dipartimento ha rinunciato a presentare particolari

osservazioni, proponendo però la reiezione del gravame e confermandosi nelle

motivazioni della propria decisione.

Diritto

1.Va innanzitutto ricordato che l’istituto della

sostituzione fedecommissaria (ai sensi dell’art. 488 cpv. 1 CC; RS 210)

consiste nella volontà del de cuius di regolare due successioni

universali consecutive e, di conseguenza, di prestabilire nel tempo il destino

del lascito, al momento in cui l’erede istituito decederà (cfr. Piotet, Schweizerisches Privatrecht,

vol. IV, p. 103; Hindersmann/Myssen, Die

Erbschafts- und Schenkungsteuern der Schweizer Kantone, Colonia 2003, n. 472

pp. 169-170).

1.1.

In altri termini, secondo l’art. 488 cpv. 1 CC il disponente può

obbligare l’erede istituito a trasmettere l’eredità ad un altro quale erede

sostituito. Si assiste così a una doppia successione universale: dapprima vi è

una devoluzione dell’intero patrimonio all’erede istituito e, in seguito,

all’erede sostituito (cfr. Steinauer, Le droit des successions, Berna 2006, n. 547-548 e 557, pp. 280 e 283;

STF 2P.168/2002 del 25 novembre 2002, in RDAF 2003 II p. 233 ss., in

particolare p. 237).

Salvo

contraria disposizione, la trasmissione dell’eredità all’erede sostituito

avviene alla morte dell’erede istituito (art. 489 cpv. 1 CC).

1.2.

Per quanto concerne

l’imposizione della sostituzione fedecommissaria, l’art. 167 LT dichiara che

l’imposta dovuta dall’erede istituito è ridotta a un terzo. Solo nel caso in

cui la sostituzione si estinguesse sarebbe dovuta anche la differenza dei due

terzi (cpv. 1). La particolarità di cui al cpv. 1 dell’art. 167 LT in caso di

sostituzione fedecommissaria è data dal fatto che, giusta l’art. 490 CC,

l’erede istituito deve obbligatoriamente trasmettere intatta la sostanza

all’erede sostituito (cfr. Primi,

Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 118).

Per contro, l’erede

sostituito deve, al momento del trasferimento, l’intera imposta sul valore

della sostanza trasmessagli, considerando la sua parentela con il disponente

(cpv. 3).

Considerandi

2.

Circa la

tassa per le operazioni nel Registro fondiario, si può precisare che l’art. 954

CC lascia ai cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le

iscrizioni nel Registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta

però di tasse in senso proprio. In effetti, nella misura in cui la

contribuzione richiesta dal Cantone supera l’importo che, secondo i principi

sopraccitati, è esigibile quale controprestazione per una simile operazione,

essa non può più fondarsi sull’art. 954 CC. Nondimeno, tale norma non limita la

sovranità fiscale dei cantoni; infatti, non vieta a quest’ultimi di prelevare

un tributo misto, risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio

con un’imposta destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag.

394.

con rinvii).

2.1

Le tasse previste dalla

Legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario (LTRF; RL

4.1.3.1

) sono calcolate secondo una percentuale del valore dell’immobile e

crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di quest’ultimo. Siccome gli

introiti complessivi provenienti da tale tributo superano notevolmente i costi

generati dalla tenuta del Registro fondiario, la contribuzione in questione è

un tributo misto: ricopre dunque contemporaneamente il carattere di una tassa e

di un’imposta (DTF 72 I 391 consid. 3; STF 13 aprile 1994 n.

2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts,

5a ediz., Zurigo 1995, p. 7).

2.2

Nella misura in cui questo

tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il principio

dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo vieta il

prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva causata

allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione a

motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata.

Per quanto concerne la tassa

in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato a stabilire la

propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese connesse con il

normale funzionamento del Registro fondiario. Esso non può invece calcolarle di

guisa che esse coprano anche i costi derivanti dall’impianto del registro: il

legislatore ticinese ha in effetti previsto di recuperare tali spese mediante

gli emolumenti stabiliti nella legge sul Registro fondiario, del 2 febbraio

1933.

(cfr. DTF 72 I 391 p. 396 e ss. nonché art. 80 e 119 e seg. della legge

citata). Entro certi limiti, il Cantone è per contro libero di fissare delle tasse

progressive, in modo tale che gli emolumenti pagati per le operazioni più

importanti compensino l’insufficienza di quelli previsti per i casi in cui

l’interesse in causa è minimo e così da tenere conto della capacità economica

del contribuente a favore del quale avviene la prestazione (DTF 97 I 193

consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I 391 p. 395 e ss.). Nondimeno,

il principio dell’equivalenza impone che vi sia un rapporto ragionevole tra la

tassa richiesta e il valore della prestazione che, nel singolo caso, è fornita

al contribuente (DTF 109 Ia 308 consid. 5b p. 314, 101

Ib 462 consid. 3b p. 468; RDAT II-1994 n. 16t).

2.3

Per la parte che eccede la

tassa amministrativa, il tributo disciplinato dalla LTRF si configura invece

come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal trasferimento di un

fondo.

Esso rientra dunque nella

categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto

dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul

reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare

in quanto tale bensì l’utile realizzato in tale occasione, cioè la differenza

fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese sostenute per l’acquisto e

il miglioramento del fondo (STF del 3 aprile 2000, in RDAT II-2000 n. 1t; Blumenstein/Locher, op.

cit., p. 180; Thomas, Les droits

de mutation, tesi, Tolochenaz 1991, pp. 29 e 31-33; Pfenninger,

Die

Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo 1995, p. 49; Ruf, Handänderungsabgaberecht –

Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes

betreffend die

Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, ad art. 1 n. 3).

Il tributo in questione non

costituisce dunque un’imposta speciale sul reddito, quanto piuttosto un’imposta

indiretta sul traffico giuridico (Rechtsverkehrssteuer) intesa a colpire

il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale, senza alcun

riguardo alle cause giuridiche che lo hanno determinato. Quale imposta di

carattere reale non tiene conto della complessiva capacità economica personale

del contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un trasferimento

immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del compratore sia del

venditore

(Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1999, n. 2 ad §§ 227-233, p. 1512).

2.4

Mentre il diritto del

Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva

a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale

(art. 954 cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul trasferimento

giuridico trova invece il suo fondamento nella competenza originaria del

Cantone di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC; cfr. Ruf, op. cit., p. 262).

3.

Tornando

alla LTRF, l’art. 5 cpv. 1 e 2 LTRF prevede che:

1.

La tassa proporzionale è calcolata in base al valore della contrattazione di

cui è chiesta l’iscrizione.

2.

Nel caso di iscrizioni di trapasso a titolo oneroso, di successione, di legato

o di donazione, il valore tassabile non è mai inferiore al valore ufficiale di

stima degli immobili trasferiti.

La formulazione del

suddetto articolo è quindi relativamente ampia dal momento che comprende ogni

trasferimento immobiliare, sia a titolo oneroso sia a titolo gratuito.

La casistica proposta agli

articoli successivi si limita invece a prevedere delle attenuazioni dell’onere

fiscale, a dipendenza della peculiarità di alcuni atti, ma non aggiunge altro.

Quanto alle esenzioni vere

e proprie, sono elencate in modo limitativo all’art. 36 LTRF.

4.

Nella fattispecie in

esame, la questione controversa concerne l’applicazione dell’aliquota relativa

al trapasso di immobili a titolo oneroso (cfr. art. 11 LTRF).

4.1

Né l’Ufficio di tassazione

competente per il prelievo della TUI, né l’UCISD e neppure l’Archivista

notarile di __________, hanno considerato il trapasso di proprietà in questione

come un “atto tra vivi”.

In altri termini, l’Ufficio

di tassazione competente per il prelievo della TUI ha differito la tassazione

del trapasso in questione, facendo riferimento all’art. 125 lett. a LT.

L’UCISD, a sua volta, ha

qualificato il trasferimento immobiliare alla stregua di un trapasso

successorio (effettuato dal de cuius __________ ai nipoti RI 1 e RI 2),

in cui le parti, procedendo con il versamento di fr. 350'000.−, si sono

limitate a regolare le pretese dell’erede istituita.

Dal canto suo, l’Archivista

notarile ha dichiarato l’atto di cessione esente ai sensi della Legge sul

bollo, fissando solamente una tassa di deposito di fr. 30.−.

L’Ufficio dei registri invece,

ha assimilato la cessione in discussione a una compravendita, facendo inoltre riferimento

all’atto del notaio relativo all’istanza di iscrizione a Registro fondiario.

Infine, secondo il

Dipartimento delle istituzioni, il trasferimento immobiliare in esame equivale

a una donazione mista.

Tesi, queste ultime due,

contrastate dai ricorrenti, secondo cui l’atto non va affatto qualificato né

come compravendita, né come donazione mista. Infatti, gli stessi considerano

che il trapasso del fondo “mantiene la sua causa originaria, vale a dire il

testamento del de cuius […]”. L’istromento notarile è quindi semplicemente “un

atto esecutivo di quel testamento”. Inoltre, sempre i ricorrenti sostengono che

la LTRF non prevede alcuna disposizione particolare concernente la tassa di

iscrizione di un trapasso di proprietà dal disponente all’erede istituito,

prima, e da quest’ultimo all’erede sostituito, dopo, né tanto meno la tassa di

iscrizione di un trapasso di proprietà avvenuto prima del decesso dell’erede

istituito.

4.2

A tale proposito, va preliminarmente

precisato che, quelle poc’anzi menzionate, sono delle qualificazioni diverse,

emanate da autorità distinte, fondate ciascuna su una peculiare normativa.

L’imposta di donazione è riscossa dall’UCISD e regolata direttamente nella

legge tributaria (LT). La tassa di iscrizione a Registro fondiario è invece

disciplinata dalla legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario

(LTRF), mentre l’imposta di bollo è regolamentata nella legge sull’imposta di

bollo e sugli spettacoli cinematografici (LBol; RL 10.2.8.1). Seppure, di

fatto, prelevate dal medesimo funzionario dell’Ufficio dei registri, da un

punto di vista formale anche le competenti autorità per prelevare la tassa di

iscrizione e l’imposta di bollo vanno contraddistinte: la prima è infatti

percepita dall’Ufficiale dei registri, la seconda dall’Archivista notarile con

l’emissione di bollette (art. 23 LBol).

4.3

In simili circostanze, è

dunque immediatamente evidente che le singole autorità non sono, di principio,

vincolate alle qualificazioni giuridiche adottate da altre autorità, né tanto

meno alla loro ricostruzione dei fatti (cfr. CDT del 1° luglio 2009, inc. n.

80.2008

, consid. 3.2).

5.

È però altrettanto

pacifico che, come già precisato, la formulazione dell’art. 5 cpv. 2 LTRF, riguardante

il caso di iscrizioni nel Registro fondiario di trapassi a titolo oneroso, di

successioni, di legati o di donazioni, è relativamente ampia.

Al fine di giustificare

l’eventuale applicazione dell’art. 11 LTRF, che tratta del trapasso di fondi a

titolo oneroso, occorre dunque stabilire se il trasferimento immobiliare in

questione è da considerare quale atto effettuato a titolo gratuito, da

assimilare cioè, nel caso concreto, a una devoluzione successoria, o se la

controprestazione di fr. 350'000.− è la conseguenza di un atto concluso a

titolo oneroso.

5.1

A tale proposito, è necessario anzitutto

ribadire che nell’ambito di una sostituzione fedecommissaria, si realizza una

doppia successione universale. Ovvero, il de cuius deve volere, dapprima,

una devoluzione dell’intero patrimonio o di una quota di esso all’erede

istituito e solo in seguito (salvo disposizione contraria, alla morte di

quest’ultimo; cfr. art. 489 cpv. 1 CC), all’erede sostituito.

Tuttavia, nel caso in esame, il trapasso

immobiliare non si inserisce perfettamente nell’istituto della sostituzione

fedecommissaria. Dal momento che gli eredi sostituiti hanno proceduto al

pagamento di fr. 350'000.− che, come evidenziato dagli stessi, sono stati

versati al fine di “estinguere a saldo le pretese derivanti dal diritto d’uso e

di sfruttamento del fondo (una sorta di usufrutto) spettanti all’erede

istituita sino al giorno della sua morte”, non può non trovare applicazione

l’art. 11 cpv. 1 LTRF, secondo cui “per l’iscrizione di un trapasso di immobili

a titolo oneroso è applicata una tassa dell’11‰ del valore fatte salve le

eccezioni previste dalla presente legge”. Contrariamente a quanto sostenuto dai

ricorrenti, il negozio giuridico in questione non conserva la sua causa

originaria, ossia il testamento del de cuius. In effetti, nella

fattispecie, si assiste ad un’anticipazione degli effetti della sostituzione

fedecommissaria (che non si conforma tra l’altro alla volontà del de cuius).

Anticipazione che implica la rinuncia, da parte dell’erede istituita, al valore

economico costituito dal godimento dell’immobile fino al giorno della sua

morte, non già a titolo gratuito bensì contro il pagamento, da parte degli

eredi sostituiti, di un importo di fr.

350'000.−. Tale pagamento denota

quindi il carattere oneroso del trapasso immobiliare dall’erede istituita agli

eredi sostituiti.

5.2

Questa Camera ha anche già

potuto affermare che il tributo per l'iscrizione a Registro fondiario è un'imposta

che ha per oggetto il mero trapasso civilistico dell'immobile, indipendentemente

dalla qualificazione giuridica e dell’onerosità dell’atto. In particolare, ha

avuto modo di stabilire che una società che acquista civilisticamente la

proprietà di immobili mediante fusione è tenuta al pagamento della tassa per

l’iscrizione a Registro fondiario. Infine, la stessa autorità ha pure

sottolineato che il tributo per l’iscrizione a Registro fondiario è un’imposta

che ha per oggetto il semplice trasferimento civilistico dell’immobile, e che

non presuppone necessariamente il conseguimento di un utile (CDT del 7 luglio

2003, inc. n. 80.2003.51, consid. 3.5 in RtiD I-2004 n. 1t p. 277 ss.).

5.3

Pertanto, si può affermare

che, nel caso in esame, è giustificato il prelievo del tributo previsto dalla

LTRF dal momento che vi è stato effettivamente il trapasso del fondo n. __________

RFD __________ da parte dell’erede istituita __________ a favore degli eredi

sostituiti RI 1 e RI 2 (trapasso dovuto all’anticipazione degli effetti della

sostituzione fedecommissaria). Inoltre, l’applicazione dell’aliquota prevista

all’art. 11 LTRF (11‰) è corretta, in quanto l’assunzione della proprietà è

avvenuta a titolo oneroso nella misura in cui sono stati versati fr. 350'000.−.

6.

In simili

condizioni, la decisione impugnata appare dunque meritevole di conferma ed il

ricorso è conseguentemente respinto.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 40 cpv. 3 LTRF e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1'000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 1'080.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 82 ss LTF).

4. Intimazione a:

;

- ; ;

Copia per conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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