80.2008.76

Imposta alla fonte: assoggettamento limitato, aliquota, deduzione interessi passivi e contributi alla previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a)

25 novembre 2009Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

cittadino __________, lavora alle dipendenze della __________ di __________. La

ditta, quale partecipante al consorzio __________ (__________), si è

aggiudicata i lavori di esecuzione della galleria di base del San Gottardo, nei

comparti di __________ (lotto __________) e __________ (lotto __________).

Con

istanza del 7 febbraio 2007, il contribuente, rappresentato dall’RA 1, chiedeva

all’Ufficio delle imposte alla fonte il riconoscimento delle deduzioni per

contributi versati alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) e per

interessi passivi, non considerate nelle aliquote.

B. L’Ufficio delle imposte alla fonte respingeva l’istanza, con decisione del 23 ottobre 2007. Nelle

motivazioni, spiegava che le sole deduzioni ammesse erano quelle che

presentavano una relazione diretta con i redditi tassati alla fonte, in quanto

il carpentiere RI 1, dimorante a __________ ma con moglie e figli residenti in

Italia, era solo limitatamente imponibile in Svizzera.

C. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 22 novembre 2007,

nel quale rivendicava il diritto di far valere le deduzioni individuali non

considerate nelle singole tabelle d’imposta, richiamando le direttive emanate

dalla Divisione delle contribuzioni.

L’Ufficio

delle imposte alla fonte, con decisione del 23 giugno 2008, respingeva il

reclamo, limitandosi a sostenere che il contribuente, seppure alloggiato in un

appartamento di __________, aveva la sua residenza fiscale all’estero,

conformemente a quanto disposto dall’art. 4 della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione (CDI-I).

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di

poter dedurre i contributi versati alla previdenza individuale vincolata e gli

interessi passivi. Il ricorrente ribadisce che un simile diritto è

espressamente previsto dalle direttive emanate dalla stessa autorità fiscale.

Nelle

proprie osservazioni del 22 settembre 2008, la Divisione delle contribuzioni

propone la reiezione del gravame. Si sofferma in particolare sulla differenza

fra contribuenti con domicilio o dimora fiscale in Ticino, per i quali la

tassazione alla fonte può ancora essere corretta, e quelli senza domicilio o

dimora fiscale, per i quali invece la trattenuta alla fonte rappresenta la

tassazione definitiva.

Diritto

1. 1.1.

Sono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il

loro reddito da attività lucrativa dipendente:

a. i

lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli

stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;

art. 83 LIFD);

b. i

lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano

un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).

L’imposta è prelevata sui

proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD). Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi,

rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale

nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente

dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura

ordinaria (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo

1995, p. 341).

1.2.

Sebbene

il diritto svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e

le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale

difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere

del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato

alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno

all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare

ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,

il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale

misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta

alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, Vol. I/1,

n. 4 ad art. 32-38 LAID, p. 425; Zigerlig,

Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die

direkten Steuern, Berna 1993, p. 376; v. anche Pedroli, in: Yersin/Noël

[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n.

5 ad art. 83-101 LIFD, p. 1004).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso

in esame, l’autorità fiscale ha negato le postulate deduzioni per contributi

versati alla previdenza individuale vincolata e per interessi passivi, argomentando

in sostanza che il diritto di avvalersene spetta unicamente ai lavoratori

stranieri che hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;

art. 83 LIFD). Di parere avverso il ricorrente, secondo cui il

riconoscimento di eventuali deduzioni individuali non considerate nell’ambito

delle singole tabelle d’imposta deve valere per tutti i lavoratori, anche per coloro

che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano

un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).

2.2

L’onere fiscale cui sono

sottoposti i contribuenti soggetti alla trattenuta alla fonte corrisponde

essenzialmente, per effetto del principio della parità di trattamento, a quello

che si avrebbe nel caso della tassazione in una procedura ordinaria. La legge

stabilisce pertanto che:

– le

aliquote sono allestite conformemente a quelle per l’imposta sul reddito delle

persone fisiche (art. 106 cpv. 1 LT; art. 85 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 1 LAID);

–

si deve tener conto del cumulo dei redditi dei coniugi esercitanti entrambi

un’attività lucrativa e delle relative deduzioni (art. 107 cpv. 2 LT; art. 86 cpv.

2.

LIFD; art. 33 cpv. 2 LAID);

– si

deve tener conto, in forma forfettaria, delle spese professionali, per premi assicurativi, nonché della deduzione per oneri familiari (art. 107 cpv. 1 LT;

art. 86 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 3 LAID).

Le istruzioni per l’allestimento delle aliquote, contenute nelle leggi fiscali, evidenziano il problema

della parità di trattamento. Come precedentemente esposto, la procedura di

imposizione alla fonte obbliga a semplificazioni e a calcoli forfettari, senza

considerare le condizioni personali, ed in tal modo può solo garantire che

l’onere fiscale sia quasi uguale a quello che sarebbe se si applicasse la

procedura ordinaria. Per il singolo contribuente sono dunque inevitabili

differenze, nei confronti non solo dei contribuenti tassati nell’ambito della

procedura ordinaria ma anche di altri tassati alla fonte (Zigerlig, op. cit., p. 386).

2.3

deduzioni che devono essere considerate in maniera forfetaria nel fissare la

tariffa sono soltanto quelle previste dall’art. 33 cpv. 3 LAID. Tra queste

rientrano le spese professionali tipiche del salariato, anche se nella

prassi si incontrano sovente casi di specie in cui questi costi (spese di

viaggio, di perfezionamento, ecc.) superano ampiamente la media, le deduzioni

per le famiglie, di carattere sociale, che non pongono particolari problemi

e i premi assicurativi. Rientrano in questa ampia categoria i premi e

contributi per l’assicurazione sulla vita, l’assicurazione malattia e

l’assicurazione infortuni privata (art. 33 lett. g LIFD; art. 32 lett. g LT);

vi rientrano inoltre i contributi alle assicurazioni sociali, al primo e al

secondo pilastro, vale a dire AVS, AI, IPG, AD, cassa pensione e assicurazione

infortuni obbligatoria (art. 33 lett. d e lett. f LIFD; art. 32 lett. d e lett.

f LT).

Per

contro, le deduzioni con forti se non esclusive connotazioni individuali

possono eventualmente essere considerate ulteriormente, dando luogo alla cosiddetta

procedura di rettifica dell’aliquota, istituita dall’art. 2 lett. e

dell’Ordinanza del 19 ottobre 1993 sull’imposta alla fonte nel

quadro dell’imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2).

2.4

Tale

procedura è condivisa dalla maggior parte della dottrina ed anche dalla giurisprudenza,

almeno quando si tratta di contribuenti con domicilio o dimora fiscale in

Svizzera (Locher, op. cit., n. 6

ad art. 83 ss. LIFD, p. 737 e dottrina citata; decisione TF n.2A.461/2005 del

14.

marzo 2006 consid. 3.2). Nel suo campo di applicazione rientrano fra l’altro

proprio i versamenti alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) e gli

interessi passivi, trattandosi di deduzioni generali espressamente disciplinate

dagli art. 33 LIFD e 32 LT (Richner/Frei/Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 15 ad art. 86 LIFD, p. 750; v. anche Pedroli, op. cit., n. 7 ad art. 86 LIFD,

p. 1030).

Più

problematica appare senz’altro l’applicazione di tale procedura nel caso di contribuenti

senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera. In questa ipotesi, infatti, si deve

distinguere fra le deduzioni che sono direttamente legate ai redditi

assoggettati all’imposta in Svizzera e le altre. Per le prime, soprattutto per

i contributi versati alla previdenza individuale vincolata, vi sono autori che

ammettono la possibilità di una corrispondente correzione dell’aliquota, proprio in considerazione del fatto che si tratta di deduzioni legate al reddito del lavoro (Locher, op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD;

Pedroli, op. cit., n. 20 ad art.

91.

LIFD, p. 1047; Zigerlig/Jud,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

vol. I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 13 ad art. 91 LIFD,

p. 53-54; contra:

Agner/Jung/Steinmann, op. cit., n. 3 ad art. 91 LIFD; Yersin, L’évolution du droit fiscal en

matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, in:

ASA 62 p. 136). Per le deduzioni generali, che non sono legate a redditi

determinati, il problema è che, seguendo le regole generali in materia di

ripartizione internazionale, esse dovrebbero venire dedotte in misura proporzionale al reddito soggetto alla sovranità fiscale svizzera. Considerata la natura dell’imposta

alla fonte, che esclude simili ripartizioni, dovrebbe pertanto essere escluso

il loro riconoscimento. Di diverso avviso è Locher

(op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843), che ritiene ammissibile una correzione dell’aliquota anche per i contribuenti limitatamente imponibili, in particolar modo per

tener conto dell’Accordo sulla libera circolazione.

3.

3.1.

Come

anticipato, il ricorrente non contesta di essere assoggettato in modo limitato

all’imposta. Pretende però di essere trattato come un contribuente astretto

all’imposta alla fonte con domicilio o dimora fiscale in Svizzera e di poter conseguentemente

beneficiare delle deduzioni per contributi versati alla previdenza individuale

vincolata (pilastro 3a) e per interessi passivi, non considerate nelle aliquote.

A suo sostegno, richiama la direttiva n. 01/2008 concernente l’imposizione alla

fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio, emanata dalla Divisione

delle contribuzioni, che prevede espressamente la possibilità di richiedere

eventuali deduzioni individuali nell’ambito della procedura di

contestazione dell’imposta (Direttiva n. 01/2008, cifra 29, p. 18).

3.2

Al di là

del fatto che la direttiva in questione aggiunge espressamente che tale facoltà

dipende dalla categoria di contribuente, affermando in questo modo che

non tutti i lavoratori astretti alla trattenuta d’imposta hanno il diritto di

rivendicare eventuali deduzioni individuali, più in generale non può non essere

osservato che le direttive emanate dalla Divisione delle contribuzioni non

hanno forza di legge, ma unicamente un valore indicativo ad uso interno

dell’amministrazione. Esse consentono pertanto di chiarire la prassi seguita

dagli addetti ai lavori, ma non sono certo vincolanti per i contribuenti né per

l’amministrazione né, tantomeno, per i tribunali.

3.3

È qui

opportuno ricordare che la giurisprudenza in materia di imposte alla fonte ha conosciuto

un recente, importante, sviluppo. Con tre sentenze del 23 marzo 2009 (CDT n.

80.2007

, 80.2007.157 e 80.2008.138), la Camera di diritto tributario ha esaminato il sistema di imposizione dei contribuenti assoggettati alla ritenuta alla fonte

sotto il profilo della clausola di non discriminazione prevista dall’Accordo

bilaterale del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e

la Comunità europea ed i suoi Stati, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681). A tal fine, conformandosi ai criteri interpretativi

definiti dallo stesso accordo bilaterale (cfr. in particolare l’art. 16 cpv. 2

ALC), la Camera ha vagliato la giurisprudenza della Corte di giustizia delle

Comunità europee (CGCE) che si riferisce al divieto di discriminazione nell’ambito delle imposte dirette.

Sebbene,

in linea di principio, non si possa considerare discriminatorio un diverso trattamento fiscale dei residenti e dei non residenti, tuttavia la giurisprudenza

della CGCE ha affermato chiaramente che costituisce una discriminazione dissimulata (o indiretta), fondata sulla nazionalità, un diverso trattamento del non

residente che non consegue redditi significativi nel suo Stato di residenza. Si

considerano, in altri termini, “quasi residenti” (oppure virtual residents)

i contribuenti residenti all’estero, che conseguono la parte essenziale del

loro reddito (almeno il 90%) in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di

residenza non può prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare, spetta allo Stato dove sono assoggettati limitatamente di sottoporli

allo stesso trattamento dei residenti (cfr., per esempio, sentenza CDT n.

80.2008.138

del 23 marzo 2009 consid. 3.7.).

Questa

Camera ha pertanto stabilito che, accertato che un contribuente assoggettato

alla fonte consegua almeno il 90% del suo reddito complessivo in Svizzera,

l’Ufficio delle imposte alla fonte ha il dovere di rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte, per esempio considerando anche i contributi

alla previdenza individuale vincolata e gli interessi passivi nella determinazione dell’aliquota applicabile al reddito imponibile (cioè mediante la suddetta rettifica

dell’aliquota).

3.4

Qualora

dovesse risultare che il ricorrente consegue almeno il 90% del suo reddito

complessivo in Svizzera, spetterà comunque all’autorità fiscale decidere in

quale modo rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte. È indubbio che vi siano problemi di praticabilità nell’accertare eventuali redditi

e/o sostanza estera. Tali difficoltà non bastano però a giustificare che la

chiara giurisprudenza della CGCE sia semplicemente ignorata. Del resto, non va

dimenticato che gli stessi impedimenti si verificano nei confronti di tutti

quei contribuenti che percepiscono parte dei loro redditi all’estero,

indipendentemente dalla loro residenza e dalla loro cittadinanza, di modo che

tutti i contribuenti si trovano, potenzialmente, in una situazione oggettivamente analoga.

4.

decisione impugnata, con la quale l’Ufficio delle imposte alla fonte ha negato

a RI 1 la deduzione dei contributi versati alla previdenza individuale

vincolata (pilastro 3a) e degli interessi passivi, deve conseguentemente essere

annullata.

L’autorità

di tassazione dovrà pertanto accertare la misura dei redditi percepiti

all’estero dal contribuente e, a dipendenza dell’esito di tale verifica,

stabilire in quale modo conformarsi ai principi stabiliti dalla pertinente

giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La decisione su reclamo del 23 giugno 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte per una nuova decisione.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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